03.05.2011
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 02.12.2010 – 8 K 3349/06 E
- Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG a. F. gilt auch für Einbringungsverluste i. S. d. § 20 UmwStG, da dem Steuerpflichtigen aufgrund des nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG zu fingierenden Veräußerungspreises steuerfreie Einnahmen i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG a. F. zufließen.
- Die Anwendung des Halbabzugsverbots auf Veräußerungsverluste ist verfassungsgemäß.
Tatbestand
Streitig ist, ob für das Jahr 2003 ein Einbringungsverlust und für das Jahr 2002 Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung von Gesellschaftsanteilen aufgewendet wurden, wegen der Anwendung des sogenannten Halbabzugsverbots gemäß § 3c Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) a.F. bei der Steuerfestsetzung nur zur Hälfte zu berücksichtigen sind.
Der Kläger erwarb im Dezember 1998 Anteile (40 %) an der A. GmbH. Den Anteilskauf finanzierte er durch die Aufnahme von Darlehen bei der Volksbank A-Stadt sowie bei der Volksbank B-Stadt. Zum 01.01.2003 erfolgte die Einbringung der Anteile an der A. GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (6,67 % am Stammkapital) gemäß § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in die B. GmbH (B. GmbH), die später umfirmiert wurde in die C. GmbH (C. GmbH).
Am 15.08.2003 sowie am 16.08.2004 erhielt der Kläger von der B. GmbH Dividendenausschüttungen i.H.v. 8.533,38 Euro in 2003 und 12.000,06 Euro in 2004. Die A. GmbH nahm keine Gewinnausschüttungen an den Kläger vor.
Mit Wirkung zum 30.06.2005 veräußerte der Kläger seinen Geschäftsanteil an der C. GmbH i.H.v. 40.000 Euro zu einem Veräußerungspreis i.H.v. 56.666 Euro.
Die aus der Finanzierung des Anteilskaufs an der A. GmbH resultierenden Finanzierungszinsen machte der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 in voller Höhe steuermindernd als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend (6.908 Euro für 2002 und 5.174 Euro für 2003).
Der Beklagte erließ am 05.12.2005 Einkommensteuerbescheide für 2001 bis 2003, in denen er die geltend gemachten Schuldzinsen gemäß § 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte berücksichtigte (3.454 Euro für 2002 und 2.587 Euro für 2003). Der Bescheid für 2003 erging hinsichtlich der Einkünfte aus der A. GmbH vorläufig.
Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens machte der Kläger einen Verlust gemäß § 17 EStG aus der Einbringung der Anteile an der A. GmbH in die B. GmbH i.H.v. 57.026,64 Euro geltend. Außerdem begehrte er weiterhin den Ansatz der Finanzierungskosten als Werbungskosten.
Der Beklagte erließ am 09.06.2006 für 2003 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem er einen Verlust aus Gewerbebetrieb i.H.v. 29.046 Euro berücksichtigte. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Der Kläger hat daraufhin die vorliegende Klage erhoben.
Nachdem der Kläger einen Auszug aus dem Prüfungsbericht der B. GmbH vorgelegt hat, änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 2003 am 22.08.2007 und berücksichtigte einen Verlust aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG i.H.v. 73.692 Euro zur Hälfte. Außerdem erließ der Beklagte für 2001 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem er die geltend gemachten Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten berücksichtigte. Das Verfahren wegen Einkommensteuer 2001 wurde abgetrennt und unter dem Aktenzeichen: 8 K 5328/06 E weiter geführt. Die Beteiligten haben den Rechtsstreit insoweit für erledigt erklärt.
Der Kläger ist der Ansicht, dass der Verlust gemäß § 17 EStG sowie die in 2002 bis zu Einbringung der Anteile an der A GmbH in die B. GmbH angefallenen Schuldzinsen in voller Höhe steuerlich zu berücksichtigen seien. Hierzu trägt er vor, dass auf Grund der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.06.2009 (IX R 42/08 Bundessteuerblatt (BStBl) II 2010, 220), vom 14.07.2009 (IX R 8/09 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2010, 399) und des Beschlusses vom 18.03.2010 (IX B 227/09, BStBl II 2010, 627) es geklärt sei, dass Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 EStG nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur begrenzt abziehbar sei, wenn der Steuerpflichtigen keine Einnahmen aus der Beteiligung erzielt habe. Diese von der Rechtsprechung vorgegebene Bedingung sei vorliegend erfüllt. Die realisierten Einnahmen stünden ausschließlich in Zusammenhang mit der Beteiligung an der B. GmbH, der Einbringungsverlust hingegen resultiere aus der Beteiligung an der A. GmbH. Durch die Einbringung der Anteile an der A. GmbH in die B. GmbH sei lediglich ein fiktiver Verkaufspreis entsprechend den von § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG vorgegebenen Berechnungsmodalitäten nach § 17 EStG anzusetzen. Insoweit handele es sich nicht um aus der Beteiligung im Sinne der o.g. Rechtsprechung zugeflossene Einnahmen.
Im Übrigen verstoße das Halbabzugsverbot für Veräußerungsverluste gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und damit gegen das Grundgesetz. Obwohl der Gesellschafter wirtschaftlich einen realen Verlust erleide, und folglich i.S.d. Steuerrechts keine Leistungsfähigkeit vorliege, müsse er den hälftigen Verlust versteuern, ohne dass Einkünfte existierten.
Er beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 05.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2006 und für 2003 vom 22.08.2007 dahingehend zu ändern, dass für 2002 weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.H.v. 3.454 Euro und für 2003 ein weiterer Verlust gemäß § 17 EStG i.H.v. 36.846 Euro berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält das Halbeinkünfteverfahren für anwendbar, da der Kläger bei Einbringung der Anteile an der A. GmbH in die B. GmbH einen Verkaufspreis i.H.v. 40.000 Euro und damit Einnahmen i.S.v. § 3 Nr. 40 EStG erzielt habe.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht hinsichtlich der Schuldzinsen für 2002 und des Veräußerungsverlustes gemäß § 17 Abs. 1 EStG für 2003 das Halbeinkünfteverfahren angewendet. Denn die Voraussetzungen für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. liegen vor, da sowohl die Schuldzinsen als auch die Anschaffungskosten für die Anteile an der A. GmbH in wirtschaftlichem Zusammenhang mit gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c EStG a.F. lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen stehen.
Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG a.F. zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.
Das Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG a.F. ist dann nicht anzuwenden, wenn dem Steuerpflichtigen keine nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen zugeflossen sind (BFH, Urteile vom 25.06.2009, a.a.O.; vom 14.07.2009, a.a.O.; Beschluss vom 18.03.2010, a.a.O.). Unter Einnahmen i.S.d. Rechtsprechung sind neben offenen oder verdeckten Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften zu verstehen. So stellt das Gesetz in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c EStG die Hälfte des gemeinen Werts, der nach § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG als Veräußerungspreis und damit als Einnahme anzusehen ist, steuerfrei und zieht umgekehrt in § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG die mit den Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen folgerichtig ebenfalls nur zur Hälfte ab.
Die nach der Rechtsprechung des BFH maßgebende Bedingung für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. bezüglich der Schuldzinsen und der Anschaffungskosten für die Anteile an der A. GmbH liegt vor. Da der Kläger seine Anteile an der GmbH in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die B. GmbH, eingebracht und die übernehmende Gesellschaft dadurch die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft erlangt hat (§ 20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG)), durfte die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, gilt für den einbringenden Kläger als Veräußerungspreis der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Ein Wahlrecht bestand für ihn nicht. Der (fingierte) Veräußerungspreis der Beteiligung ist gemäß § 17 Abs. 1, 2 Satz 1 EStG – die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift liegen unstreitig vor – zu erfassen (vgl. auch BFH, Urteil vom 27.03.2007 VIII R 28/04, BStBl II 2007, 699) und unterliegt gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c EStG a.F. dem Halbeinkünfteverfahren.
Nach der Rechtsprechung des BFH – der sich das Gericht anschließt – ist das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auch verfassungsgemäß (Urteile vom 19.06.2007 VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551 (Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 09.02.2010 2 BvR 2221/07); vom 16.10.2007 VIII R 51/06, Jurisdatei; Beschluss vom 05.02.2009 VIII B 59/08, Jurisdatei). Für Veräußerungsvorgänge i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a bis c, j EStG ist der in § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG vorgeschriebene nur hälftige Abzug der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der übrigen dort genannten Werte vor dem Hintergrund des Halbeinkünfteverfahrens und auch des Nettoprinzips folgerichtig (BFH, Urteil vom 27.10.2005 IX R 15/05, BStBl II 2006, 171). Wird der Veräußerungspreis, der die erzielten Wertsteigerungen widerspiegelt, nur zur Hälfte steuerrechtlich berücksichtigt, kann ihm auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegenübergestellt werden (BFH, Urteil vom 27.10.2005, a.a.O.).
Das Gericht hält die Anwendung des Halbabzugsverbots auch auf Veräußerungsverluste für verfassungsgemäß, insbesondere mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz vereinbar. Das Halbabzugsverbot der Anschaffungskosten bei Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften lässt sich mit der vom Gesetzgeber vorgenommenen typisierenden Gleichstellung von Veräußerungsgewinn und Gewinnausschüttung rechtfertigen. Der Gesetzgeber bewegt sich zulässigerweise innerhalb des ihm zustehenden Ermessensspielraums (Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.07.2008 2 K 2628/06, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1602; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.04.2010 2 K 2190/07, EFG 2010, 1589; Sächsisches FG, Urteil vom 08.07.2010 2 K 1052/06, Jurisdatei (jeweils anhängig); i.E. FG München, Urteil vom 23.06.2010 1 K 2271/07, Jurisdatei). Das Halbabzugsverbot ist als zulässige Komplementärregelung zu § 3 Nr. 40 EStG zu verstehen, welche zusammen mit der hälftigen Steuerbefreiung letztlich dazu führt, dass in pauschaler Form die Einkünfte des Anteilseigners zur Hälfte besteuert werden. Da auf Grund des Halbeinkünfteverfahrens Veräußerungspreise auf der Besteuerungsebene des Steuerpflichtigen nur zur Hälfte besteuert werden, ist es gerechtfertigt, dass auch Verluste sich nur zur Hälfte steuerlich auswirken.
Auch aus der Systematik des Einkommensteuergesetzes lässt sich kein Anspruch des betroffenen Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft herleiten, Veräußerungsverluste i.S.d. § 17 EStG uneingeschränkt abziehen zu können (FG Köln, Urteil vom 25.06.2009 10 K 456/06, EFG 2009, 1744; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.07.2008, a.a.O.). Das Einkommensteuergesetz kennt keine einheitliche Regelung zur steuerlichen Behandlung von Verlusten. Verluste sind zum Teil steuerlich uneingeschränkt (vgl. § 2 Abs. 3 EStG), zum Teil eingeschränkt ausgleichsfähig bzw. verrechenbar (vgl. §§ 2 b, 10 d, 15 a EStG) und teilweise gar nicht berücksichtigungsfähig (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG).
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 137 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Soweit der Kläger teilweise obsiegt hat, beruht dies auf den erst im Klageverfahren eingereichten Unterlagen.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der BFH hat über Fälle, in denen es trotz Einnahmen i.S.v. § 3 Nr. 40 EStG zu einem Verlust kommt, noch nicht entschieden (vgl. anhängige Revisionsverfahren IX R 31/10, IX R 33/10 und IX R 40/10).
