14.04.2011
Finanzgericht München: Urteil vom 13.12.2010 – 7 K 1593/09
1. Bei Motorsportveranstaltungen auf den Helmen und Rennanzügen der Fahrer und auf den Rennfahrzeugen aufgebrachte Werbung führt zu beschränkt steuerpflichtigen Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG und unterliegt der Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG.
2. Unterfallen die erbrachten Leistungen nur teilweise der Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 i.V.m. § 49 EStG, so hat dies zur Folge, dass die einheitliche Vergütung auf die einzelnen Leistungen – ggf. schätzweise – aufgeteilt werden muss.
3. Der Vergütungsschuldner haftet für die einzubehaltende und abzuführende Steuer. Soweit er seine Verpflichtungen nicht erfüllt, kann das FA die Steuer bei ihm durch Haftungsbescheid anfordern. Anstelle eines Haftungsbescheids kann das FA auch einen Nachforderungsbescheid auf Grundlage von § 167 Abs. 1 Satz 1 AO erlassen.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 7. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …, der Richterin am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … und … auf Grund mündlicher Verhandlung vom 13. Dezember 2010
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Inanspruchnahme der Klägerin für Abzugsteuern nach § 50 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Klägerin schloss mit der in … ansässigen Firma X für die Jahre 1998 bis 2001 Verträge über die Werbezusammenarbeit beider Unternehmen im Rahmen der Formel-1-Rennserie. X ist ein … Motorsport-Rennteam, das mit zwei Fahrern an den Formel-1-Weltmeisterschaftsrennen teilnimmt. In den Verträgen verpflichtete sich X dazu, während aller Formel-1-Rennen und Promotionveranstaltungen den Firmenschriftzug (Firmenlogo) der Klägerin auf den Rennwagen der jeweils aktuellen Rennsaison sowie auf den Helmen und Overalls der Fahrer sowie des Rennteams abzubilden. Darüber hinaus verpflichtete sich X zur Abbildung des Firmenschriftzuges u.a. auf der Boxenverkleidung, den Pressemappen, den Transportern und seiner Internetseite sowie zur Bereitstellung von Werbeseiten im monatlich erscheinenden …. Verbunden mit den vorstehend genannten Leistungen gestattete X der Klägerin für die Dauer der Vertragslaufzeit die Nutzung seines Namens, seines Logos sowie von Fotos der Rennwagen, der Fahrer und des Teams zu Werbezwecken außerhalb der Rennen. Im Gegenzug verpflichtet sich die Klägerin zur Zahlung eines jährlichen Geldbetrags sowie zur kostenlosen Zurverfügungstellung von Produkten. Die der Klägerin eingeräumten Rechte galten weltweit ohne inhaltliche Beschränkung. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Verträge vom … 1998, … 1999 und … 2001 Bezug genommen.
Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2001 vertrat das beklagte Finanzamt (das Finanzamt) die Auffassung, dass – soweit die Klägerin für das Tragen der Werbeaufschriften auf den Fahrzeugen und der Bekleidung der Fahrer im Zusammenhang mit inländischen Rennen Zahlungen erbrachte – die Voraussetzungen für den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG vorliegen. Im Verhältnis der im Inland durchgeführten Rennen zu den gesamten Rennen pro Saison (2/16 bzw. 2/17) unterwarf das Finanzamt die von der Klägerin pro Saison gezahlten Entgelte dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG und erließ entsprechende Nachforderungsbescheide über im Abzugswege zu erhebende Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 1998 bis 2001 in Höhe von insgesamt … EUR.
Die Klägerin erhob gegen die Nachforderungsbescheide Einspruch, da sie der Auffassung war, dass bei X die Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG nicht vorliegen würden. Selbst wenn die Voraussetzungen vorlägen, sei eine Abzugsverpflichtung nicht gegeben, da die Betriebsausgaben von X anteilig zu berücksichtigen seien und dadurch keine positive Bemessungsgrundlage mehr bliebe. Es sei allgemein bekannt, dass das jährliche Kostenbudget der Formel-1-Rennställe durch die Einnahmen aus Werbung, Fernsehübertragungen und Start- und Siegprämie nicht annähernd gedeckt werden könne, so dass deren wirtschaftliches Überleben nur durch Zuschüsse aus dem Werbeetat der Automobilhersteller möglich sei.
Das Finanzamt wies die Klägerin mit Schreiben vom 16. Februar 2009 darauf hin, dass nach erneuter Prüfung des Sachverhalts die streitgegenständlichen Verträge eine Vielzahl von Leistungen enthielten, die jeweils gesondert beurteilt werden müssten. Soweit X für die Klägerin an Promotionveranstaltungen teilnehme, unterliege dieser Anteil der Vergütung nicht dem Steuerabzug nach § 50a EStG. Gleiches gelte für das Aufbringen des Logos auf den Boxenverkleidungen, Pressemappen, Transportern usw.. Dagegen unterliege die Vergütung für das Anbringen des Firmenlogos auf den Fahrzeugen, der Fahrerbekleidung und den
Overalls der Crew dem Steuerabzug nach § 49 Abs. 1 Nr. 2d i.V.m. § 50a Abs. 4 EStG, soweit sich die Vergütung auf inländische Rennen beziehe, da es sich hierbei um mit einer sportlichen Darbietung zusammenhängende Leistungen handele. Auf die anteilige Vergütung sei ein Abschlag von geschätzt 25 % vorzunehmen. Dadurch werde berücksichtigt, dass nach den Verträgen die mit dem Firmenlogo versehenen Rennwägen, Rennbekleidungen etc. auch für die nicht abzugspflichtigen Promotionveranstaltungen hätten verwendet werden dürfen. Soweit in den Verträgen X der Klägerin das Recht einräume, seinen Namen, sein Logo sowie Bilder von den Rennfahrzeugen für Werbeaktivitäten außerhalb der Rennen zu verwenden, liege eine beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor, die ebenfalls zur Durchführung des Steuerabzugs nach § 50a EStG verpflichte, da diese Rechte zur Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte übertragen worden seien. Um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass auch Werbeabteilungen ausländischer Betriebsstätten der Klägerin involviert sein könnten und eine Leistung von X möglicherweise auch darin gelegen haben könnte, dass auf die Möglichkeit der Verwertung der Rechte im Ausland verzichtet worden sei, werde auf die anteilige Vergütung für diese Leistungen ein Abschlag von 50 % vorgenommen. Die vereinbarte Gesamtvergütung sei im Wege der Schätzung zu jeweils 1/3 auf die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG, nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und auf die nicht abzugspflichtigen Einkünfte aufzuteilen. Auf die Möglichkeit einer Verböserung im Rahmen der Einspruchsentscheidung, die sich bei dieser Berechnung ergebe, werde die Klägerin hingewiesen.
Die Klägerin teilte daraufhin mit, dass die Vertragskomponenten der Teilnahme von X an Promotionveranstaltungen sowie der Überlassung von Rechten an die Klägerin im Vergleich zum gesamten Zahlungsvolumen aus dem Sponsoringsvertrag völlig untergeordnet seien und aufgrund der enormen Medienwirkung der Formel-1-Rennen der weitaus überwiegende Teil des Entgelts für das Anbringen des Schriftzugs der Klägerin auf Rennfahrzeugen bzw. Overalls bezahlt worden sei und hielt ihren Einspruch aufrecht. Das Finanzamt wies mit Einspruchsentscheidung vom 30. April 2009 den Einspruch als unbegründet zurück und setzte die festgesetzte Abzugssteuer nach § 50a EStG auf … EUR herauf. Es folgte hierbei der Auffassung der Klägerin, dass der überwiegende Teil der Vergütung für das Anbringen des Firmenlogos der Klägerin auf den Formel-1-Rennfahrzeugen und der Fahrerkleidung während der Formel-1-Rennen bezahlt worden sei, ging aber nicht davon aus, dass die anderen Vertragsbestandteile ohne Auswirkung auf die Vergütung geblieben seien. Es schätzte nunmehr den Vergütungsanteil für das Aufbringen des Firmenlogos der Klägerin auf den Rennfahrzeugen und die Fahrerbekleidung während aller Formel-1-Rennen und Promotionveranstaltungen auf 67 % der Gesamtvergütung, den Anteil, der für die Einräumung der Rechte durch X gegenüber der Klägerin, seinen Namen, sein Logo sowie Bilder von den Rennfahrzeugen für Werbeaktivitäten außerhalb der Rennen zu verwenden, auf 23 % der Gesamtvergütung und den Anteil, der für das Aufbringen des Logos der Klägerin auf den Boxenverkleidungen, Pressemappen, …, Transportern, Internetseite, Overalls der Crew auf 10% der Gesamtvergütung. Die steuerrechtliche Beurteilung sowie die prozentual angesetzten Abschläge erfolgten wie im Schreiben vom 16. Februar 2009 angekündigt. Der auf die Verpflichtung zum Aufbringen des Logos der Klägerin auf den Fahrzeugen und die Fahrerbekleidung entfallende Anteil an der Gesamtvergütung wurde im Verhältnis der in den jeweiligen Jahren durchgeführten inländischen zu den gesamten Formel-1-Rennen der inländischen Steuerpflicht unterworfen, d.h. in 1998 und 1999 zu 2/16 und in 2000 und 2001 zu 2/17. Den Abzug von Betriebsausgaben von X von der Bemessungsgrundlage der Abzugssteuer nach § 50a EStG lehnte das Finanzamt ab, da keine Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der im Inland ausgeübten Tätigkeit zusammenhingen, nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden seien.
Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, dass X auf Grundlage des mit ihr abgeschlossenen Werbevertrags, bei dem es sich nicht um einen Ausrüstungsvertrag handele, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliege. Der Tatbestand einer sportlichen oder ähnlichen Darbietung i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG sei nicht erfüllt, denn X habe sich gegenüber der Klägerin nicht zur Erbringung einer sportlichen Darbietung verpflichtet. Vertragsgegenstand seien ausschließlich Werbeleistungen. Es liege auch keine mit einer sportlichen Darbietung zusammenhängende Leistung vor, denn mit dem Aufbringen des Firmenlogos der Klägerin werde von X die sportliche Darbietung nicht vermarktet, sondern es werde nur zu Gunsten der Klägerin Imagewerbung gelegentlich und während der Autorennen betrieben. Dadurch fehle es an der kausalen Verknüpfung zwischen der Werbeleistung und der Erzielung von Einkünften durch die sportliche Darbietung. Ziel des zwischen der Klägerin und X geschlossenen Vertrags sei die Nutzung der Medienpräsenz von X unabhängig von einzelnen Autorennen und einzelnen Werbezeiten. Dafür spreche, dass das Firmenlogo der Klägerin von X nicht nur während der Autorennen, sondern auch bei anderen Gelegenheiten sichtbar gezeigt werden sollte. Darüber hinaus werde die vom Finanzamt vorgenommene Aufteilung des einheitlichen Entgelts auf einen Teil für im Inland erbrachte sportliche Darbietungen und einen Teil, der nicht in einem solchen Zusammenhang stehe, dem einheitlichen Charakter des Vertrages nicht gerecht. X habe auch keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt. Die von X der Klägerin eingeräumten Rechte seien von der wirtschaftlichen Bedeutung her unerheblich. Die Klägerin habe lediglich beabsichtigt, mit Hilfe der ihr eingeräumten Rechte, auf die Werbepartnerschaft hinweisen zu können, ohne die Rechte des Vertragspartners zu verletzen. Sie habe jedoch kein Interesse an einer isolierten, von den übrigen im Werbevertrag vereinbarten Leistungen gesonderten Nutzungsüberlassung der Rechte an Namen und Logo von X und an den Fotos von den Rennwagen. Selbst wenn von selbständig zu beurteilenden Leistungen auszugehen sei, sei der Anteil an der Gesamtvergütung in Höhe von 23% sowie der Anteil der im Inland verwerteten Rechte in Höhe von 50% bei weitem zu hoch angesetzt. Sie – die Klägerin – habe als weltweit operierendes Unternehmen, das in rund … Ländern geschäftlich aktiv sei, mit den Werbeaktivitäten im Zusammenhang mit der Formel 1 und dem Partner X ein international geprägtes Umfeld gewählt und nutzte dementsprechend auch die sich aus dem Werbevertrag ergebenden Werbemöglichkeiten weltweit. Vor diesem Hintergrund erscheine eine Aufteilung der Werbeleistungen anhand der jeweils in den betroffenen Regionen erzielten Jahresumsätze geeigneter. Daneben sei zu berücksichtigen, dass Werbemaßnahmen in verstärktem Maße in den Ländern eingesetzt würden, in denen das Unternehmen den Umsatz besonders fördern bzw. steigern möchte, was insbesondere in den Schwellenländern Asiens und Südamerikas der Fall sei. Die Auffassung des Finanzamts, dass nur in unmittelbarem Zusammenhang mit den im Inland erzielten Einnahmen stehende Betriebsausgaben von X im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens berücksichtigt werden könnten, sei im Zusammenhang mit der hier vorgenommenen Feststellung der Einnahmen systemwidrig, da einerseits deren Höhe in einem sehr pauschalen Schätzungswege festgestellt werde, andererseits aber bei den Betriebsausgaben eine Pauschalbetrachtung nicht möglich sein solle. Die Einschränkung beim Betriebsausgabenabzug verstoße auch gegen das europarechtliche Diskriminierungsverbot, da für inländische Rennställe eine entsprechende Einschränkung nicht bestehe.
Die Klägerin beantragt,
die Aufhebung der Nachforderungsbescheide gemäß § 50a Abs. 5 EStG vom 22. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2009, hilfsweise die Zulassung der Revision.
Das Finanzamt beantragt
Klageabweisung und beruft sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass Unterlagen über eine andere als die im Rahmen der Einspruchsentscheidung vorgenommene Aufteilung des Gesamtentgelts bisher nicht vorgelegt worden seien.
Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 13. Dezember 2010 und die Vernehmung des von der Klägerin mitgebrachten Zeugen … wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die Klägerin zu Recht für nicht einbehaltene Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag in Anspruch genommen
1. Nach § 50a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahr geltenden Fassung (nachfolgend EStG) wird bei beschränkt Steuerpflichtigen die Einkommensteuer in bestimmten Fällen im Wege des Steuerabzugs erhoben. In diesen Fällen muss der Schuldner der Vergütung den Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers vornehmen und die einbehaltene Steuer an das zuständige Finanzamt abführen (§ 50a Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG). Der Vergütungsschuldner haftet für die einzubehaltende und abzuführende Steuer (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG); soweit er seine Verpflichtungen nicht erfüllt, kann das Finanzamt die Steuer bei ihm durch Haftungsbescheid anfordern (§ 73g EStDVEinkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV –). Anstelle eines Haftungsbescheids kann das Finanzamt auch – wie im Streitfall – einen Nachforderungsbescheid auf Grundlage von § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erlassen (vgl. Beschluss des Senats vom 7. April 2010 7 V 508/10, EFG 2010, 1375).
Gegen die formelle Rechtmäßigkeit des Nachforderungsbescheids bestehen im Streitfall keine Bedenken. In die Anlage zum Nachforderungsbescheid wird der Name des Steuerschuldners (Vergütungsgläubigers) sowie die Steuer, für die die Klägerin als Entrichtungsschuldnerin in Anspruch genommen wird, genannt.
2. Die Einbehaltungs- und Abführungspflicht des Vergütungsschuldners nach § 50a Abs. 4 EStG knüpft daran an, dass der beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger der Einkommensteuer unterliegende Einkünfte (§ 1 Abs. 4 EStG) erzielt. Sie setzt mithin voraus, dass die vom Vergütungsschuldner geleisteten Zahlungen aus der Sicht des Vergütungsgläubigers dem dort aufgeführten Einkünftekatalog des § 49 EStG unterfallen. Ist das nicht der Fall – und fehlt es damit an einer abzuführenden Steuer –, scheidet eine Haftung des Vergütungsschuldners nach § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG i.V.m. § 73g Abs. 1 EStDV und damit auch seine Inanspruchnahme nach § 167 AO aus (Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 28. Juli 2010 I R 93/09, BFH/NV 2010, 2263).
In den Verträgen zwischen der Klägerin und X über die Werbezusammenarbeit sind verschiedene, von X als Vergütungsgläubiger zu erbringende und aufgrund der Beschreibung in den Verträgen als solche unterscheidbare Leistungen vereinbart worden, die demgemäß ein unterschiedliches rechtliches Schicksal haben können (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2005, 551 Ziff. ll.2.b.cc). Dass im Vertrag vom Dezember 1999 nur eine einheitliche Vergütung für alle im Vertrag festgeschriebenen Leistungen vereinbart worden ist, ändert daran nichts. Unterfallen die von X erbrachten Leistungen nur teilweise der Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 i.V.m. § 49 EStG, so hat dies zur Folge, dass die einheitliche Vergütung auf die einzelnen Leistungen – ggf. schätzweise (dazu Ziff. 3) – aufgeteilt werden muss (vgl. BFH in BStBl II 2005, 551 Ziff. ll.2.b.ee.).
a) Der Tatbestand des § 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG 1997 erfasst Einkünfte, die durch im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen. Die Regelung entspricht insoweit derjenigen in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG. Soweit sich X dazu verpflichtet hat, während aller Formel-1-Rennen der jeweiligen Saison den Firmenschriftzug (Firmenlogo) der Klägerin auf den von ihm eingesetzten Rennwagen sowie auf den Helmen und Overalls der Fahrer abzubilden, hat er – soweit diese Leistungen im Inland erbracht worden sind – beschränkt steuerpflichtige Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG erzielt. Zwar hat X dadurch unstreitig keine im Inland ausgeübte oder verwertete sportliche oder ähnliche Darbietung erbracht. Es liegen aber andere mit der sportlichen Darbietung zusammenhängende Leistungen vor. Der nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2001 I R 64/99, BStBl II 2003, 641) für den Tatbestand einer mit der (u.a.) sportlichen Darbietung zusammenhängenden Leistung i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG notwendige sachliche und personelle Zusammenhang mit der sportlichen Hauptleistung ist im Streitfall nach Überzeugung des Senats gegeben:
Der sachliche Zusammenhang ergibt sich dabei daraus, dass nicht etwa – wie dies z.B. bei der Bandenwerbung der Fall ist – eine Werbeleistung erbracht wird, die lediglich anlässlich einer sportlichen Darbietung erbracht wird und als selbstständige Leistungserbringung neben die jeweilige Darbietung bzw. Verwertung der Sportveranstaltung tritt. Vielmehr wird eine konkret auf die Formel-1-Rennen bezogene Werbung durchgeführt, da die Rennfahrzeuge, Helme und Overall, auf denen das Firmenlogo der Klägerin angebracht worden ist, bei der Ausübung der Formel-1-Veranstaltungen, zu denen sowohl die WM-Läufe selbst wie auch die Trainings- und Qualifikationsläufe gehörten, eingesetzt bzw. getragen worden sind. X als an den Formel-1-Weltmeisterschaftsrennen teilnehmendes Rennteam erbrachte daher speziell auf die Formel-1-Rennen zugeschnittene Werbeleistungen, indem er auf dem von ihm für die sportlichen Darbietungen eingesetzten „Material” Werbeflächen zur Verfügung stellte. Bei den hier vorliegenden Werbeleistungen spielt es keine Rolle, ob das Produkt, für das geworben wird, für die sportliche Darbietung eingesetzt wird, wie dies bei der Werbung im Rahmen von sog. Ausrüstungsverträgen (dazu BMF-Erlass vom 23. Januar 1996, BStBl I 1996, 89/91) der Fall ist. Wird wie im Streitfall die Werbeleistung vom Sportler als Werbeträger durchgeführt, wird sie bei der Darbietung und nicht nur anlässlich der Darbietung erbracht. Damit stellt sie eine im Zusammenhang mit einer sportlichen Darbietung erbrachte Leistung dar (vgl. Wied in Blümich, EStG, § 49 Rz. 119).
Auch der notwendige personelle Zusammenhang mit der sportlichen Hauptleistung ist im Streitfall gegebenen. Sowohl die sportliche Hauptleistung wie auch die in den Tatbestand einbezogene Nebenleistung wurden vom selben Anbieter und damit „aus einer Hand” erbracht (BFH in BFH/NV 2010, 2263). Dass X als Rennteam für die Durchführung der Rennen bei ihm angestellte Rennfahrer einsetzte und die WM-Titel bei der Fahrerweltmeisterschaft an die Fahrer vergeben werden, führt dabei zu keinem anderem Ergebnis, denn zum einen nehmen neben den Fahrern auch die Teams im Rahmen der Konstrukteursweltmeisterschaft an den Rennveranstaltungen teil. Zum anderen ist im Motorsport und insbesondere bei der Formel-1 die sportliche Leistung des Fahrers so eng mit dem Team, dem er angehört, verbunden, dass Team und Fahrer nur als Einheit angesehen werden können und der Fahrer das Team nach außen repräsentiert. Die im Formel-1-Sport übliche und in der Öffentlichkeit zum Teil kontrovers diskutierte „Teamorder” („Stallorder”), d.h. Weisungen des Teamleiters an die eigenen Fahrer, wie sie sich bei den Rennen zu verhalten haben, die teilweise auch noch während der Rennen gegeben werden und unmittelbar in das Renngeschehen eingreifen, veranschaulichen dies besonders deutlich.
Dem Umstand, dass der von § 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG erfasste Tatbestand nur soweit der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, als die in dieser Vorschrift genannten Leistungen im Inland ausgeübt oder verwertet worden ist, hat das Finanzamt dadurch Rechnung getragen, dass es das anteilig auf diese Leistung entfallende Entgelt (dazu Rz. 3) im Verhältnis der pro Saison im Inland abgehaltenen Formel-1-Rennen zur Anzahl der insgesamt pro Saison durchgeführten Rennen aufgeteilt hat und nur den auf die inländischen Rennen entfallenden Anteil dem Steuerabzug unterworfen hat. Der Senat hält diesen Aufteilungsmaßstab für zutreffend, da davon auszugehen ist, dass der Wert der Werbeleistung angesichts der vor allem durch die Medien vermittelten Aufmerksamkeit, die die Formel-1-Rennen genießen, bei allen pro Saison gefahrenen Rennen gleich hoch ist. Der Umstand, dass die Klägerin – wie vom Zeugen … vorgetragen – die Werbepartnerschaft mit X möglicherweise auch dann eingegangen wäre, wenn keine Rennen in Deutschland stattgefunden hätten, ist dagegen unbeachtlich, da über den tatsächlich verwirklichten und nicht über einen fiktiven Sachverhalt zu entscheiden ist. Tatsächlich sind die sportlichen Darbietungen, mit denen die Werbeleistungen im Zusammenhang stehen, teilweise im Inland ausgeübt worden. Wo der wirtschaftliche Erfolg der Werbeleistungen eintritt, ist nicht entscheidend.
b) Soweit X in den streitgegenständlichen Verträgen der Klägerin für die Dauer der Vertragslaufzeit die Nutzung seines Namens, seines Logos sowie von Fotos der Rennwagen, der Fahrer und des Teams zu Werbezwecken außerhalb der Rennen gestattete, unterliegt der hierauf entfallende Teil des Entgelts der Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG.
Nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht solche aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), wenn der Gegenstand der Einkünfteerzielung einen bestimmten (im Gesetz beschriebenen) Inlandsbezug aufweist. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG erfasst Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. Dabei ist anerkannt, dass der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG keine abschließende, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung der überlassenen Rechte enthält (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BStBl II 2010, 120).
X hat im Rahmen der Vertragsbeziehung mit der Klägerin dieser das Recht am eigenen Bild (§§ 22 ff. des Kunsturhebergesetzes) und des Namens (§ 12 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –) zeitlich begrenzt zur Verfügung gestellt. Für die Frage der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG spielt es keine Rolle, ob die Rechte am Namen und am Bild vom originären Rechteinhaber selbst in Verkehr gebracht und einem Dritten gegen Entgelt zur Nutzung überlassen werden oder ob eine derivative Nutzungsüberlassung durch eine andere Person als die des Rechteinhabers erfolgt. Der Senat schließt sich der Auffassung des BFH im Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06 (BStBl II 2010, 398) an.
Unter den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V. m. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind nur die Vergütungen für die Vermarktung des Namens, des Bildes und der Unterschrift einzubeziehen, nicht hingegen Vergütungen, bei denen Dienstleistungselemente im Vordergrund stehen. Das ist bei der hier vorliegenden Rechteüberlassung durch X an die Klägerin jedoch nicht der Fall.
Der Senat kann der Auffassung der Klägerin, dass der in den streitgegenständlichen Verträgen enthaltene Leistungsteil der Überlassung von Rechten durch X an die Klägerin von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung und deshalb eine Aufteilung nicht vorzunehmen sei, da er als durch den anderen Teil mitveranlasst angesehen werden kann (BFH in BStBl II 2005, 550) nicht folgen. Dagegen spricht bereits der Umstand, dass über diesen Vertragsteil umfassende und sehr ins Detail gehende Vereinbarungen über mehrere Seiten getroffen worden sind. Zu berücksichtigen ist dabei auch, dass Ziel der Partnerschaft zwischen der Klägerin und X die Förderung des Absatzes von … war, eine Sparte, die in den Streitjahren einen enormen wirtschaftlichen Aufschwung genommen hat und sich – wie allgemein bekannt – in der sprunghaften Entwicklung der Börsenkurse der Unternehmen dieser Branche in der Zeit um die Jahrtausendwende niedergeschlagen hat. Der Senat teilt die vom Finanzamt in der mündlichen Verhandlung vertretene Auffassung, dass dieser Umstand bei der Schätzung des Werts dieses Vertragsbestandteils zu Buche schlägt und den vom Finanzamt angenommenen Anteil von 23 % am Wert des gesamten Vertragspakets rechtfertigt. Denn es liegt auf der Hand, dass die Klägerin mit dem Erwerb der genannten Rechte von X das Ziel verfolgte, einen Imagetransfer von der Formel 1 auf die beworbenen Produktsparte herbeizuführen. Der Formel-1-Sport eignete sich – jedenfalls zum damaligen Zeitpunkt – in besonderer Weise, um den beworbenen Produktbereich mit den Attributen „Leistung, Durchsetzungskraft und Dynamik” zu emotionalisieren (vgl. Sadowski, Testimonials in der Werbung: Prominente in der Werbung als Mittel zur Markenprägung, GRIN-Verlag 2005, S. 10 f.). Daher kann schon aus diesem Grund ein Vergleich mit dem aktuellen Sponsoring der Klägerin im Profisport, in dem es nicht um die Werbung für bestimmte Trendprodukte geht, sondern um Imagewerbung für den Konzern als solchen, nicht gezogen werden. Im Streitfall war die Klägerin durch die Übertragung der Rechte in der Lage, die Partnerschaft mit X öffentlichkeitswirksam für eigene Werbezwecke zu nutzen. Wie der Zeuge H bestätigt hat, war die Klägerin aufgrund der erworbenen Namens- und Bildrechte in der Lage, großformatige Zeitungsanzeigen für Werbezwecke veröffentlichen, in denen, z.B. anlässlich des Gewinns des Weltmeisterschaftstitels, Fahrzeuge und Fahrer abgebildet sind und Fahrer und Team zum Gewinn des Titels gratuliert wird. Unerheblich ist, ob sie davon auch tatsächlich Gebrauch gemacht hat. Die Klägerin hat im Übrigen die Partnerschaft mit X unmittelbar für ihre Produkte verwertet und eigene Produkte mit dem Namen von X versehen. So kam im Jahr … auf den Markt, das mit dem Slogan … beworben wurde. Auch wenn nach der Aussage des Zeugen H in einem solchen Fall üblicherweise, ohne dass er sagen konnte, wie dies im konkreten Fall war, zusätzliche Lizenzzahlungen an den Namensträger für jedes verkaufte Produkt zu zahlen sind, wurde im streitgegenständlichen Vertrag die Grundlage für die Ausrichtung eigener Produkte auf das Formel-1-Umfeld gelegt. Dies zeigt auch exemplarisch die Möglichkeiten, die sich aus der Rechteeinräumung für die Klägerin ergeben haben.
Zutreffend ist das Finanzamt auch davon ausgegangen, dass die von X der Klägerin überlassenen Rechte in einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin verwertet worden sind. Die Klägerin unterhielt zumindest eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Sinne des § 12 Satz 2 Nr. 1 AO im Inland. Unter Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG versteht die Rechtsprechung des BFH ein Nutzen, Benutzen oder Gebrauchen von Rechten im Rahmen eigener Tätigkeit durch eigenes Tätigwerden des auf Zeit zur Nutzung Berechtigten (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1973 I R 163/71, BStBl 1974, 287 und vom 12. November 1986 I R 38/83, BStBl II 1987, 377). Das Recht, derartige Verwertungshandlungen in der inländischen Betriebsstätte der Klägerin vorzunehmen, wurde ihr durch die Verträge zur zeitlich beschränkten Überlassung der Rechte von X eingeräumt. Der Umstand, dass die von der deutschen Betriebstätte der Klägerin ausgehenden Werbeaktivitäten möglicherweise auch den Umsatz der Klägerin im Ausland gefördert haben, ändert nichts daran, dass die Verwertung der Rechte in der Betriebsstätte der Klägerin im Inland erfolgt ist (BFH in BStBI II 1974, 287). Denn der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist unabhängig von einem Erfolg der Verwertung zumindest dann bereits durch den bestimmungsgemäßen Erwerb der Rechte durch den inländischen Vergütungsschuldner erfüllt, wenn wie im Streitfall eine erfolgsunabhängige Pauschalgebühr für die gesamte Dauer der Rechteeinräumung bei Vertragsabschluss vereinbart ist (Urteil des Finanzgerichts München vom 13. Dezember 2000 1 K 5389/98, EFG 2001, 571). Eine Aufteilung – wie von der Klägerin vorgeschlagen – der für diese Leistungen gezahlten Entgelte anhand der in den Ländern erzielten Umsätze, in denen die Klägerin ihre Produkte vertreibt, ist daher nicht vorzunehmen. Da das Finanzamt einen Abschlag in Höhe von 50% auf die hierauf gezahlten Vergütungen vorgenommen hat, hat sie – obwohl die Klägerin dazu nichts vorgetragen hat – zu ihren Gunsten dem Umstand Rechnung getragen, dass aufgrund der internationalen Tätigkeit der Klägerin auch die Werbeabteilungen in ausländischen Betriebsstätten der Klägerin involviert waren und eine Leistung von X möglicherweise auch darin gelegen haben könnte, dass er auf die Möglichkeit der Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte im Ausland für die Dauer des Vertrags verzichtet hat.
c) Dass die übrigen in den Verträgen enthaltenen Leistungen von X gegenüber der Klägerin unter keinen der Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG fallen und damit auch nicht der Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG unterliegen, hat das Finanzamt zutreffend erkannt und berücksichtigt.
3. Die vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung im Wege der Schätzung vorgenommene Aufteilung der Gesamtvergütung auf die steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Tatbestände hält der Senat für zutreffend. Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Ziel der Schätzung ist es, bezogen auf den jeweils festgestellten Sachverhalt die zahlenmäßigen Auswirkungen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 VI R 11/07, BStBl II 2008, 933 m.w.N.). Diese Grundsätze hat das Finanzamt beachtet. Dass der überwiegende Teil des Gesamtentgelts wegen der Medienpräsenz der Formel-1-Rennen für das Anbringen des Firmenlogos der Klägerin auf den Rennfahrzeugen und der Fahrerkleidung einschließlich der Helme gezahlt worden ist, erscheint plausibel und wurde von der Klägerin selbst so vorgetragen. Der Ansatz von rund 2/3 des Entgelts auf diesen Leistungsteil erscheint daher zutreffend. Auch die Annahme, dass 23 % der Gesamtvergütung auf die Verpflichtung von X, der Klägerin die Rechte von X an seinem Namen, seinem Logo und an der Abbildung der Rennfahrzeuge für eigene Werbezwecke zu übertragen entfällt, erscheint – wie bereits dargelegt – angesichts der wirtschaftlichen Bedeutung und dem wirtschaftlichen Nutzen, den die Klägerin daraus ziehen konnte, nicht überhöht.
4. Die Voraussetzungen für den Abzug von Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 4 EStG liegen nicht vor. Zwar kann entgegen der gesetzlichen Regelung in § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG der Vergütungsschuldner im Abzugsverfahren aufgrund des Anwendungsvorrangs des EU-Rechts Betriebsausgaben des Vergütungsgläubigers berücksichtigen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit den Einnahmen stehen und ihm vom Vergütungsgläubiger mitgeteilt wurden (Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 C 290/04 „Scorpio”, Slg. 2006, I 9461). Dass X solche im unmittelbaren Zusammenhang mit den inländischen Leistungen im Zusammenhang stehende und der Klägerin mitgeteilte Betriebsausgaben entstanden sind hat sie jedoch nicht vorgetragen. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es zur Herstellung der Gemeinschaftsrechtskonformität notwendig, aber auch ausreichend, wenn im Abzugsverfahren nur die im unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Tätigkeit stehenden, vom Vergütungsgläubiger „mitgeteilten” Betriebsausgaben berücksichtig werden. Eine weiter gehende Einschränkung des § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG dahin, dass auch vom Vergütungsgläubiger nicht mitgeteilte Betriebsausgaben nach Maßgabe von § 162 AO zu schätzen und in Abzug zu bringen wären, erfordert der Anwendungsvorrang des EU-Rechts nicht. Vielmehr kann der Steuerschuldner seine Erwerbsaufwendungen im Nachhinein im Rahmen eines Erstattungsbegehrens geltend machen (BFH-Urteil vom 5. Mai 2010 I R 104/08, BFH/NV 2010, 1814). Gleiches gilt für die Berücksichtigung von nicht im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den inländischen Leistungen stehende Betriebsausgaben von X.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob im Streitfall inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG vorliegen, zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
