20.09.2011
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 25.11.2009 – I 822/05
1. Hat der Steuerpflichtige zwei unbebaute Grundstücke erworben, mit Mietshäusern bebaut, auf unbestimmte Dauer vermietet und 13 Monate nach dem Erwerb der Grundstücke bzw. drei Monate nach der Bezugsfertigkeit der Mietshäuser an eine vermögensverwaltende Familien-Personengesellschaft veräußert, an der er selbst maßgeblich als Gesellschafter beteiligt ist, so ist im Hinblick auf den erzielten Werbungskostenüberschuss trotz der Vermietung auf unbestimmte Dauer, der langfristigen Finanzierung der Immobilien sowie der Weitervermietung der Objekte durch die Familiengesellschaft davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige keine auf Dauer angelegte Vermietungsabsicht und damit keine Einkünfteerzielungsabsicht hatte, wenn er u. a. nachweislich schon vor der Fertigstellung der Gebäude mit seinem Steuerberater über einen Verkauf der Immobilien an eine von ihm zu gründende Familiengesellschaft gesprochen hat und keine äußeren Umstände und Bedingungen ersichtlich sind, die den Steuerpflichtigen dazu gezwungen hätten, die Objekte kurzfristig zu veräußern.
2. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass nur derjenige, der sich bereits zu Investitionsbeginn die Möglichkeit des Verkaufs eines Objekts bei günstiger Gelegenheit offenhält, dieses ohne äußeren Anlass so schnell wieder wie der Kläger im Urteilsfall veräußert.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
hat der I. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 25. November 2009 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Umstritten ist, ob der Kläger zwei Objekte mit Einkünfteerzielungsabsicht errichtet bzw. erworben hat, indem er für diese zwar Mietverträge abgeschlossen hatte, sie jedoch kurz nach ihrer Fertigstellung an eine GmbH & Co.KG veräußerte, an der er selbst als Gesellschafter beteiligt ist.
Der Kläger war in den Streitjahren als selbstständiger Notar in A-Stadt und in B-Stadt tätig und erzielte daraus Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Neben anderen hier nicht streitigen Einkünften und Verlusten aus Vermietung und Verpachtung, sowie aus Beteiligungen, ist im vorliegenden Klageverfahren die Anerkennung der Verluste aus der Vermietung und Verpachtung der Objekte Bergweg 3 und Bergweg 13 in C-Stadt in Höhe von 240.001 DM in 1992 und 97.562 DM in 1993 streitig geblieben.
Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde: Mit notariellen Verträgen vom 10. November 1992 und vom 24. November 1992 erwarb der Kläger die unbebauten Grundstücke Bergweg 3 und Bergweg 13 in C-Stadt. In den Verträgen verpflichtete sich der Verkäufer der Grundstücke gegenüber dem Kläger, auf diesen jeweils schlüsselfertige Reihenhausdoppelhälften zu errichten. Obwohl als Zeitpunkt der Fertigstellung der 15. April 1993 vereinbart worden war, verzögerte sich die tatsächliche Fertigstellung bis September 1993. Die Gebäude waren ab dem 1. September 1993 bzw. ab dem 15. Oktober 1993 vermietet und der Kläger erzielte entsprechende Einnahmen.
Mit notariellem Vertrag vom 3. Dezember 1993 verkaufte der Kläger die Grundstücke an die ABC-Grundstücksgesellschaft mbH & Co Betriebs-KG. Diese hatte der Kläger mit Vertrag vom 7. Dezember 1993 gegründet. An ihr waren als Kommanditisten der Kläger mit einer Einlage von 416.000 DM, Herr XY mit einer Einlage von 213.000 DM, die beiden Söhne des Klägers mit einer Einlage von je 5.000 DM sowie Frau S mit einer Einlage von 10.000 DM beteiligt. Komplementärin war eine vom Kläger im August 1993 gegründete GmbH. Als Kaufpreis wurde exakt der Betrag vereinbart, den der Kläger zuvor selbst für die Objekte gezahlt hatte.
In den für die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheiden folgte das damals zuständige Wohnsitzfinanzamt A-Stadt den Erklärungen des Klägers und erkannte die Verluste erklärungsgemäß an.
Im Jahr 1998 führte das Finanzamt A-Stadt beim Kläger eine Betriebsprüfung durch. Prüfungsgegenstand waren unter anderem auch die hier streitigen Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Obwohl die Betriebsprüfung zunächst zu dem Ergebnis kam, die Verluste seien erklärungsgemäß anzuerkennen, und der zuständige Prüfer dies dem damaligen steuerlichen Berater des Klägers bereits telefonisch mitgeteilt hatte und die entsprechenden Steuerbescheide, datiert auf den 4. Dezember 1998, abschließend gezeichnet und freigegeben waren, teilte derselbe Prüfer dem Steuerberater am 3. Dezember 1998 telefonisch mit, dass die Einkommensteuerbescheide, deren Versendung nicht mehr aufgehalten werden könnten, als nicht wirksam bekanntgegeben gelten sollen. Hintergrund war ein Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 7. Mai 1998 Az.: V 972/97, in dem die Einkünfteerzielungsabsicht in einem vergleichbaren Fall verneint worden war.
Das Finanzamt A-Stadt erließ dann am 22. Januar 1999 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen die geltend gemachten Verluste nicht mehr berücksichtigt wurden. Der dagegen mit der Begründung eingelegte Einspruch, der Kläger habe beim Erwerb der Gebäude eine unbedingte Vermietungsabsicht gehabt, ruhte bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs über die Revision gegen das vorgenannte Urteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein.
Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Juli 2002 (Az.: IX R 47/99) setzte der nunmehr zuständige Beklagte das Einspruchsverfahren fort und wies mit Einspruchsentscheidung vom 9. November 2004 den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass der Kläger eben keine endgültige Vermietungsabsicht gehabt habe, da er die bebauten Grundstücke bereits ca. 1 Jahr nach dem Erwerb bzw. 2 Monate nach deren Fertigstellung wieder veräußert habe. Dies sei ein deutliches Indiz dafür, dass eine endgültige und nachhaltige Vermietungsabsicht nicht vorgelegen habe, sodass die geltend gemachten Verluste nicht anzuerkennen seien.
Mit Schriftsatz vom 2. Dezember 2004, also innerhalb der Rechtsbehelfsfrist, stellte der damalige Steuerberater des Klägers einen Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a der Abgabenordnung. Zur Begründung legte er eine Stellungnahme des Klägers vor und führte darüber hinaus im Wesentlichen aus, dass die abgeschlossenen Mietverträge über die Immobilien der dauerhaften Altersabsicherung dienen sollten, da der Kläger lediglich geringe Rentenansprüche habe. Erst auf Hinweis des steuerlichen Beraters anlässlich eines Gespräches im August 1993 habe dieser zur Kostenminimierung und der Risikostreuung die Einbringung der Immobilien in eine zu gründende Personengesellschaft zur gemeinsamen Verwaltung vorgeschlagen. Daran sollten sich auch Herr XY und Herr ZY beteiligen. Der Kläger habe bis dahin weder daran gedacht, die Immobilien zu veräußern noch diese selbst zu nutzen. Dies könne auch von den Herrn XY und ZY sowie von der Bürovorsteherin des Klägers bestätigt werden. Gegen das Vorliegen einer Veräußerungsabsicht spreche auch der Abschluss von unbefristeten Mietverträgen und die langfristige Finanzierung.
Mit Bescheid vom 6. April 2005 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung der Einkommensteuerbescheide ab. Auch der dagegen eingelegte Einspruch wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2005 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit seiner dagegen erhobenen Klage macht der Kläger über sein bisheriges Vorbringen hinaus geltend, dass eine Änderung der Bescheide vom 4. Dezember 1998 mangels Vorliegens einer Korrekturvorschrift nicht mehr hätte erfolgen dürfen. Die Aufgabe des Bekanntgabewillens durch das Finanzamt A-Stadt sei nicht mehr möglich gewesen, da die Bescheide offensichtlich am 3. Dezember 1998, am Tag des Anrufs des Prüfers, beim damaligen steuerlichen Berater des Klägers den Herrschaftsbereich des Finanzamtes bereits verlassen hätten.
Hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht sei zu berücksichtigen, dass der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf einer Immobilie nach der Rechtsprechung des BFH nicht per se zu einer Ablehnung der Einkünfteerzielungsabsicht führe. Der Steuerpflichtige könne dieses Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände darlege und nachweise, die dafür sprächen, dass er den Entschluss zur Veräußerung erst nachträglich gefasst habe. Im Streitfall könne der Verkauf schon deshalb nicht als Indiz gegen die Einkünfteerzielungsabsicht gewertet werden, weil der Verkauf durch den Kläger anders als im vom BFH entschiedenen Fall nicht zum Wegfall von Einkünften geführt habe. Da der Kläger die Grundstücke an eine Gesellschaft verkauft habe, an der er selbst beteiligt gewesen sei, habe er als Mitunternehmer weiter Einkünfte aus der Vermietung der Objekte erzielt. Der Verkauf habe auch nicht zur Realisierung von Wertsteigerungen der Objekte gedient. Hintergrund sei lediglich die Vereinfachung der Verwaltung der Grundstücke und die Minderung des Haftungsrisikos gewesen. Ähnlich wie bei der Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel könne nur bei solchen Objekten auf eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht abgestellt werden, die mit Gewinn veräußert würden. Dies sei vorliegend nicht der Fall gewesen. Die Vermietung sei von Anfang an auf Dauer angelegt gewesen und dementsprechend auch langfristig finanziert gewesen. Auch habe der Kläger tatsächlich Mieteinkünfte aus den Objekten erzielt. Der Entschluss zur Veräußerung sei erst nach dem Zusammentreffen mit dem damaligen steuerlichen Berater im August 1993 erfolgt. Ein vorbehaltener Veräußerungsentschluss für den Fall, dass die Veräußerung auf Grund der Änderung äußerer Umstände und Bedingungen erzwungen wird, reiche nach Ansicht des BFH zur Begründung der Indizwirkung nicht aus.
Der Kläger beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Bescheides über die Ablehnung des Antrags auf Änderung vom 12. Mai 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2005, die Einkommensteuerbescheide 1992 und 1993 vom 27. Januar 1999, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2005, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den Objekten Bergweg 3 und Bergweg 13 in C-Stadt in 1992 mit – 240.001 DM und in 1993 mit – 97.562 DM berücksichtigt werden,
sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklage beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen.
Zur weiteren Ergänzung wird auf die vorgelegten Steuerakten und die Schriftsätze der Parteien, sowie das Protokoll zur mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat den Antrag auf Änderung der Bescheide zu Recht abgelehnt.
Entgegen der Auffassung des Klägers durfte der Beklagte am 22. Januar 1999 noch einmal geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erlassen, da die Einkommensteuerbescheide vom 4. Dezember 1998 nicht wirksam bekanntgegeben worden sind.
Eine wirksame Bekanntgabe setzt voraus, dass der zum Erlass befugte Beamte diese veranlasst und dass er mit dem Willen handelt, den Bescheid bekanntzugeben (BFH-Urteil vom 24. November 1988 V R 123/83, Bundessteuerblatt Teil 2 – BStBl II – 1989, 344; Frotscher in Schwarz, AO, § 122 Rz 11). Der Bekanntgabewille wird regelmäßig dadurch gebildet, dass der zeichnungsberechtigte Beamte den Bescheid abzeichnet und die Ausfertigung des Bescheides der Poststelle des Finanzamtes zur Absendung zuleitet.
Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob der im Finanzamt A-Stadt zuständige Sachbearbeiter seinen Bekanntgabewillen aufgegeben hat, bevor die Einkommensteuerbescheide den Herrschaftsbereich der Behörde verlassen haben, denn unabhängig vom Zeitpunkt der Aufgabe des Bekanntgabewillens werden Bescheide nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, auch dann nicht wirksam, wenn die Behörde dem Empfänger vor oder mit dem Zugang der Bescheide mitteilt, die Bescheide sollen nicht gelten und neue Bescheide erlassen werden (BFH-Urteil vom 28. Mai 2009, III R 84/06, BFH/NV 2009, 1484, Frotscher in Schwarz, AO § 124 Rz 12, Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO Rz 14). So war es im Streitfall.
Für den Senat sind keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der damalige steuerliche Berater und Empfangsbevollmächtigte des Klägers die auf den 4. Dezember 1998 datierten Einkommensteuerbescheide vor diesem Datum erhalten hat. Ausweislich der vorgelegten Steuerakten hat der zuständige Sachbearbeiter im Finanzamt A-Stadt dem Empfangsbevollmächtigten bereits am 3. Dezember 1998, also noch bevor dieser die Bescheide erhalten hat, telefonisch und per Fax darüber informiert, dass der Versand der Bescheide zwar nicht mehr aufgehalten werden könne, diese aber nicht wirksam werden sollen. Der Sachbearbeiter hat damit die Einkommensteuerbescheide gemäß § 130 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches wirksam widerrufen (BFH-Urteil vom 28. Mai 2009, III R 84/06, a.a.O.).
Der Beklagte hat die Einkommensteuerbescheide auch zu Recht geändert und die geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung unberücksichtigt gelassen, da der Kläger keine auf Dauer angelegte Vermietungsabsicht besaß.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (z.B. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000 IX R 52/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2001, 587, m.w.N).
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften; die Einkünfteerzielungsabsicht kann insoweit nur in Ausnahmefällen verneint werden (BFH-Urteil vom 30. September 1997, IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt.
Der Steuerpflichtige hat den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, auch dann endgültig gefasst, wenn er nach dem Beginn seiner Vermietungstätigkeit das bebaute Grundstück auf Grund eines neu gefassten Entschlusses veräußert. Bei der Beurteilung, ob er mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, ist auch in diesem Fall von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit auszugehen. Dass die tatsächliche Nutzungsdauer auf Grund neuer, gegebenenfalls von seinem Willen unabhängiger Umstände kürzer wurde, darf dem Steuerpflichtigen nicht zum Nachteil gereichen; nach seinen Vorstellungen bei deren Beginn sollte die Vermietungstätigkeit längerfristig sein.
Dagegen kann sich ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige in der Zeit seiner nicht auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit kein positives Gesamtergebnis erreichen kann (BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BStBl II 1995, 116 – betr. die Beteiligung an einem Bauherrenmodell mit Rückkaufsangebot oder Verkaufsgarantie). Es kommt dann nicht darauf an, aus welchen Gründen (z.B. der Lebensführung i.S.v. § 12 EStG) er den Werbungskostenüberschuss hinnimmt.
Der BFH führt diese Rechtsprechung dahin fort, dass ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz auch dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige das bebaute Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der Regel bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit insgesamt nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt (vgl. zur Fünfjahresfrist, z.B. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, unter C. III.2., m.w.N. – gewerblicher Grundstückshandel). Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objektes und der nachfolgenden Veräußerung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002, IX R 47/99, BStBl II 2003, 580).
Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt im Zweifel der Steuerpflichtige (BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93 a.a.O.).
Unter Beachtung dieser Grundsätze steht für den Senat im Streitfall fest, dass der Kläger keine auf Dauer angelegte Vermietungsabsicht und damit keine Einkünfteerzielungsabsicht hatte. Denn nach seinen eigenen Einlassungen hat er bereits im August 1993, also noch vor Beginn der tatsächlichen Vermietung im September 1993, mit seinem damaligen steuerlichen Berater über die steuerlichen Aspekte im Zusammenhang mit dem Verkauf der nunmehr bebauten Grundstücke, an eine von ihm zu gründende Familiengesellschaft, gesprochen. Der Kläger hat also bereits zu diesem Zeitpunkt zumindest in Erwägung gezogen, die beiden Objekte kurzfristig wieder zu veräußern und seine Vermietungstätigkeit aufzugeben. Tatsächlich hat er die beiden Objekte dann wenige Monate später im Dezember 1993, 13 Monate nach dem Erwerb der beiden unbebauten Grundstücke und 3 Monate nach Bezugsfertigkeit der darauf erbauten Mietshäuser wieder veräußert. Auch dieses gegen das Vorliegen einer dauerhaften Vermietungsabsicht sprechende Beweisanzeichen hat der Kläger nicht erschüttern können. Der Hinweis auf die langfristige Finanzierung und der Abschluss von unbefristeten Mietverträgen reichen dazu nach Ansicht des Senats nicht aus. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass nur derjenige, der sich bereits zu Investitionsbeginn die Möglichkeit des Verkaufs eines Objekts bei günstiger Gelegenheit offenhält, dieses so schnell, wie es der Kläger getan hat, wieder ve räußert. In einem solchen Fall liegt jedoch eine dauerhafte Vermietungsabsicht gerade nicht vor. Äußere Umstände und Bedingungen, die den Kläger im Streitfall dazu gezwungen hätten, die Objekte kurzfristig zu veräußern, sind nicht ersichtlich. Etwas anderes ergibt sich letztlich auch nicht aus dem Umstand, dass der Kläger die Grundstücke an eine Gesellschaft veräußert hat, an der er selbst beteiligt ist und diese Gesellschaft die Objekte weitervermietet. Für die Streitjahre ist nämlich entscheidend, dass beim Kläger eine Einkünfteerzielungsabsicht besteht. Die Zurechnung einer bei einem anderen Rechtssubjekt in den Folgejahren vorliegenden Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht möglich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für die Zulassung der Revision sieht der Senat keinen Anlass.
