Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung in der Sitzung vom 18. November 2010 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die für die Veranlagungszeiträume 1997-2001 (Streitjahre) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Die Kläger haben ein Kind, die am xx.xx. 2000 geborene Tochter, M. Die Kläger haben ihren Wohnsitz, ihre ständige Wohnstätte und den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im Inland.
Die am yy.yy. 1966 geborene Klägerin erzielte in Streitjahren 1997-1999 als Friseurin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ihr Arbeitgeber war im Inland ansässig. Ihre Arbeitsstätte befand sich ebenfalls im Inland. In den Streitjahren 2000 und 2001 erzielte sie als Hausfrau keine steuerpflichtigen Einkünfte.
Der am zz.zz. 1966 geborene Kläger hat die Ausbildung zum Diplom-Chemiker absolviert. Anschließend wurde ihm am … 1994 von der Universität Gesamthochschule A der akademische Grad eines Doktors der Naturwissenschaften (Dr.rer.nat.) verliehen. Vom … 1995 bis zum xxxxxxx 1997 wurde er von der C-AG, deren Sitz sich in Basel befand, als Postdoktorand in der Proteinchemie in der Pharma Forschung Basel beschäftigt. Ab dem xxxxx 1996 war Grundlage des Arbeitsverhältnisses der Arbeitsvertrag vom 23. April/2. Mai 1996. Vom … 1999 war der Kläger am S. Institute in x, USA unter Fortbestand des Arbeitsverhältnisses mit der C-AG beschäftigt.
Die C-AG wurde am 22. Februar 2000 im Schweizerischen Handelsregister gelöscht. Zuvor war sie aufgelöst worden durch die Generalversammlung vom 24. April 1996 infolge der Fusion gemäß Art. 748 (a.F.) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 –OR– mit der N-AG AG, Basel. Im Jahr 1996 fusionierten im Übrigen die C-AG und die S-AG. Es entstand als neue Gesellschaft die N-AG. Die Arbeitsverhältnisse gingen im Rahmen der Fusion auf die übernehmende Gesellschaft (im Streitfall: die N-AG bzw. Arbeitgeberin–) über (Hinweis auf den Arbeitsvertrag des Klägers mit der N-AG vom 8./15. Dezember 1997). Der Kläger ist seither (ab dem 1. Januar 1997) bei der N-AG beschäftigt.
Mit Abschluss des Arbeitsvertrages mit der C-AG am … 1994 trat der Kläger in die Pensionskasse C ein (vgl. zu den Schweizer Rechtsgrundlagen: Brühwiler in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band XIV, Soziale Sicherheit, Ulrich Meyer [Hrsg.], 2. Aufl. –im Folgenden: Meyer/Bearbeiter– M § 18 Rn. 72, mit Nachweisen zum Schweizer Schrifttum und zur Schweizer Rechtsprechung; Art. 7 Abs. 1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 –BVV 2– Systematische Sammlung des Bundesrechts –SR– 831.40, www.admin.ch, unter „Direkt zu Bundesgesetze”; Art. 11 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 –BVG– SR 831.49; Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts –BGer– vom 16. März 1992 in Sachen M. gegen BVG-Sammelstiftung der Basler-Leben für die berufliche Vorsorge im Kanton Freiburg und Rekurskommission für Sozialversicherungen des Kantons Freiburg, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts –BGE– 118 V 35, Erwägungen zu 2.a, www.bger.ch). Das Versicherungsverhältnis/Vorsorgeverhältnis mit der Pensionskasse C war ohne weiteres die gesetzliche Folge des Arbeitsvertrages zwischen dem Kläger und der C-AG (Meyer/Brühwiler, a.a.O., M § 18 Rn. 75 [S. 2029]; BGer, Urteil vom 4. November 1998 in Sachen X. Stiftung gegen Bundesamt für Sozialversicherungen und Eidgenössische Beschwerdekommission der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, BGE 124 II 570, Erwägungen zu 3. Buchstabe b).
Die Pensionskasse C wurde am 13. Februar 1998 in Pensionskasse N umbenannt (s. die Versicherungsausweise für 1997 und 1998; S. 6 des Handelsregisterauszugs vom 10. November 2010 „Pensionskasse Novartis”; Art. 12 Nr. 2 des Reglements der Rentenversicherung –Reglement N–; vgl. zu den Übergangsbestimmungen für Versicherte der Pensionskasse C: Art. 48 Reglement N).
Die Pensionskasse N (resp. die Pensionskasse C) als Teil der Schweizerischen beruflichen Vorsorge (sog. Säule 2a; s. Art. 111, 112 und 112a der Bundesverfassung vom 18. April 1998 –BV– SR 101) bezweckt die Vorsorge für die Mitarbeiter der Firma im Alter und bei Invalidität sowie für die Hinterlassenen dieser Mitarbeiter nach deren Tod. Da die Pensionskasse N Leistungen an Arbeitnehmer der N-AG (der „Firma” –s. Art. 2 Nr. 1 Reglement N–) als Vorsorgenehmer/Destinatäre erbringt und ihr Zweck damit insbesondere das Erbringen von Leistungen bei Tod, Unfall und Invalidität ist, handelt es sich bei ihr um eine Personalfür- oder -vorsorgestiftung im Sinne von Art. 89 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 –ZGB– (SR 210; Grüninger, Harold in: Basler Kommentar, Honsell Vogt Geiser [Hrsg.], Zivilgesetzbuch I, 3. Aufl., 2006 –im Folgenden: BSK ZGB I-Bearbeiter– Art. 89 Rn. 6-7; Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2006, § 2 Rn. 7 ff.).
Da die Pensionskasse N ihre Risiken teilweise selbst deckt (z.B. Alter) und teilweise Rückdeckung beansprucht (für das Todes- und Invaliditätsrisiko), ist sie eine halbautonome Vorsorgeeinrichtung (Art. 2 Nr. 1 Satz 2 Reglement N; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M § 9 Rn. 30).
Die Pensionskasse N war in den Streitjahren nach dem Leistungsprimat aufgebaut. Die Leistungen werden demzufolge in Prozenten des versicherten Lohnes festgesetzt (vgl. Art. 13 Nr. 2 Reglement N). Die Beiträge (vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer) werden für diese Leistungen individuell aufgrund der Tarife unter Berücksichtigung des Alters des Versicherten berechnet (Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., 2006 –im Folgenden: Helbling– Tzn 4.33 und 5.2, jeweils mit umfangreichen Erläuterungen; Schreiben der Pensionskasse N vom 19. Oktober 2010, zu Ziff. 6 und 8).
Die Pensionskasse N ist eine „registrierte Stiftung” im Sinne von Art. 48 BVG in Verbindung mit Art. 5 ff. der Verordnung über die Beaufsichtigung und Registrierung der Vorsorgeeinrichtung vom 29. Juni 1983 –SR 831.435.1– (Art. 2 Nr. 1 Satz 2 Reglement N; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 48 ff.; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M § 9, jeweils mit umfangreichen Nachweisen zu den Schweizer Rechtsgrundlagen).
Da die Pensionskasse N nicht nur die obligatorischen Mindestleistungen nach dem BVG, sondern darüber hinaus auch überobligatorische Leistungen erbringt, ist sie eine sog. „umhüllende Kasse” (BGer, Urteil vom 7. März 1995 in Sachen S.W. gegen Personalfürsorgestiftung der Firma S. und Versicherungsgericht des Kantons Basel-Stadt, BGE 121 V 102, Erwägungen zu 4.b).
Soweit die Pensionskasse N nur die –garantierten (Art. 12 Nr. 3 Satz 3 Reglement N)–obligatorischen Mindestleistungen gewährt (Art. 2 Nr. 3 Satz 1 Reglement N), ist das BVG vollumfänglich anwendbar, inkl. aller darauf beruhenden Verordnungsbestimmungen (Art. 5 Abs. 2, Art. 48 und Art. 48 BVG); soweit sie mehr als die Mindestleistungen gewährt, gelten (für die weitergehende berufliche Vorsorge) nur die in Art. 49 Abs. 2 BVG genannten Vorschriften des BVG (Meyer/Walser, a.a.O., N § 2), ferner vereinzelte in Art. 331d Abs. 6 und Art. 331e Abs. 8 OR aufgezählte BVG-Vorschriften betreffend die Wohnungseigentumsförderung.
Seit dem Jahr 1998 (Hinweis auf Aufstellung der Pensionskasse N der Arbeitnehmerbeiträge vom 1. November 2010) wurde der Kläger (auch) in die Incentive/Bonus-Versicherung der Pensionskasse N aufgenommen. Diese Versicherung sieht Leistungen nur in Form einer Kapitalauszahlung bei Eintritt der Risiken Alter, Tod und Invalidität vor (s. Art. 10 ff. Reglement der Incentive/Bonus-Versicherung –im Folgenden: Reglement B–).
Seit dem 1. Januar 1998 führt die Pensionskasse N neben einer Rentenversicherung, einer BVG-Versicherung, einer Schichtversicherung auch eine Incentive/Bonus-Versicherung durch (Art. 2 Nr. 2 des Reglementes der Incentive/Bonus-Versicherung –im Folgenden: Reglement B). Die Incentive/Bonus-Versicherung, die dem Bereich der weitergehenden beruflichen Vorsorge zuzurechnen ist, bezweckt die variablen Einkommensteile, welche die Rentenversicherung nicht erfasst, gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität abzudecken und die Finanzierung des vorzeitigen Altersrücktritts in der Rentenversicherung zu ermöglichen (Art. 3 Nr. 3 Reglement B).
Neben der Pensionskasse N (C) besteht noch die „Wohlfahrtsstiftung der N AG” –im Folgenden: W-Stiftung– (Hinweis auf das Schreiben des Klägers vom 16. Januar 2008, zu 2.). Deren Zweck ist die Ausrichtung von Vorsorgeleistungen an die Arbeitnehmer der Stifterfirma, der N-AG (und mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundenen Unternehmungen) sowie an deren Angehörige und Hinterbliebene in Notlagen wie bei Krankheit, Unfall, Invalidität und Arbeitslosigkeit. Die Stiftung bezweckt außerdem die Finanzierung und Leistung (sowie mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundener Unternehmungen) an steuerbefreite Personalvorsorgeeinrichtungen, denen sich die Stifterfirma angeschlossen oder die sie selbst errichtet hat (vgl. zu sog. Fürsorgefonds oder Wohlfahrtsfonds bzw. [patronalen] Fonds: BGer, Urteil vom 13. September 1991 in Sachen Stiftung Pensionierungsfonds der H. AG und Verwaltungsgericht des Kantons Bern, BGE 117 V 214; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 2 Rn. 24 ff; Helbling, a.a.O., Tz. 3.23 ff.; Riemer, Die patronalen Wohlfahrtsfonds nach der 1. BVG-Revision, Schweizerische Zeitschrift für Sozialversicherung und berufliche Vorsorge –SZS– 2007, 549, jeweils mit weiteren Nachweisen).
Die Vorschriften des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz –FZG–; SR 831.42) finden auf registrierte wie auf nicht registrierte Vorsorgeeinrichtungen und damit auch auf die Pensionskasse N (resp. die Pensionskasse C) Anwendung (Art. 1 FZG). In den Streitjahren 1999-2001 errechnete sich die Freizügigkeitsleistung/Austrittsleistung für den Kläger in der Incentive/Bonus-Versicherung auf 2.029,15 CHF, 2.664,35 CHF und 3.861,95 CHF (incl. einer Zusatzeinlage Stiftung vom 1. April 2001 von 1.051,00 CHF; s. die Versicherungsausweise für 1999-2001).
Zur Frage der Rechtsverhältnisse zwischen dem Kläger und der Pensionskasse N wird auf die Erwägungen in den Senatsurteilen vom 28. April 2010 3 K 4156/08 (nicht rechtskräftig, Revision eingelegt; BFH.Az.: VIII R 38/10) und 3 K 1285/08 (nicht rechtskräftig, Revision eingelegt; BFH.Az.: VIII R 39/10) Bezug genommen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Obligatorium durch den Abschluss des Arbeitsvertrages zwischen dem Kläger und der C-AG als Annex ein gesetzliches, öffentlich-rechtliches Versicherungsverhältnis/Vorsorgeverhältnis zwischen dem Kläger und der Pensionslasse C (später N) entstanden ist (Art. 2 Abs. 1 BVG und Art. 7 Abs. 1 BVG). Im Überobligatorium kam es in Zusammenhang mit dem Abschluss des Arbeitsvertrages zwischen dem Kläger und der C-AG zur Vereinbarung eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages/Vorsorgevertrages zwischen dem Kläger und der Pensionskasse N (Pensionskasse C), der rechtsdogmatisch den Innominatverträgen (Verträgen sui generis) zuzuordnen ist (BGer, Urteil vom 24. April 2003 5C.212/2002. BGE 129 III 305, Erwägungen zu B. 2.; allgemein zu den Innominatverträgen: Marcus Amstutz/Walter Schluep in BSK, Obligationenrecht I, 4. Aufl., 2007 –im Folgenden: BSK OR I-Bearbeiter– Einl. vor Art. 184 ff. Rn. 5 ff.).
Das Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und der Pensionskasse N (resp. der Pensionskasse C) ist nach herrschender (Schweizer) Auffassung im Obligatorium dem Sozialversicherungsrecht, im Überobligatorium dem Privat(versicherungs)recht unterstellt (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 10 ff.).
Wegen der europarechtlichen Beurteilung des Obligatoriums und des Überobligatoriums wird Bezug genommen auf die Darlegungen von Cardinaux, Basile in: Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, Dissertation Freiburg im Üechtland, 2008 –im Folgenden: Cardinaux– Rn. 634 ff.
Das Bundesamt für Sozialversicherungen in Bern –BSV– bezieht in europarechtlicher Hinsicht nur den obligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge in den Anwendungsbereich der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern –Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 –(SR 0.831.109.268.1; Hinweis auf Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c; Art. 5 und 97 Verordnung [EWG] Nr. 1408/71) und der Verordnung (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (SR 0.831.109.268.11) in Verbindung mit dem Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21.Juni 1999 (–FZA– [BGBl ll 2001, 810 ff.] Anhang II, Abschnitt A Ziff. 1 [BGBl II 2001, 822]), das am 2. September 2001 als Gesetz beschlossen worden ist (BGBl ll 2001, 810) und am 1. Juni 2002 in Kraft getreten ist (BGBl II 2002, 1692), ein.
Die Verordnungen (EWG) Nr. 1408/71 und (EWG) Nr. 574/72 sind in der Schweiz am 1. Juni 2002 in Kraft getreten. Diese Verordnungen gelten derzeit noch im Verhältnis zur Schweiz (s. Art. 96 Abs. 1 Buchstabe b VO 987/2009/EG vom 16. September 2009, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft –ABlEU– Nr. L 284 vom 30. Dezember 2009, S. 1 ff., sowie Art. 90 Abs. 1 Buchstabe c VO 883/2004/EG vom 29. April 2004, ABlEG Nr. L 166 vom 30. April 2004, S. 1 ff.; Buschermöhle, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 1845, Fn. 27). Die Schweiz wendet die europarechtlichen Grundsätze lt. den Verordnungen (EWG) Nr. 1408/71 und (EWG) Nr. 574/72 grundsätzlich bereits seit der Vertragsunterzeichnung des FZA am 21. Juni 1999 an (Pärli, Zeitschrift für europäisches Sozial- und Arbeitsrecht –ZESAR– 2007, 21, zu III. 2. b; BGer, Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung in Sachen X. und Y. gegen Sicherheitsdirektion und Regierungsrat des Kantons Zürich vom 29. September 2009 2C_196/2009, BGE 136 II 5). In der Bundesrepublik Deutschland gelten sie im Verhältnis zur Schweiz ab dem 1. März 1999 (vgl. DA 56.2 Abs. 2 Satz 4 DA-FamEStG in der bis 31. Dezember 2001 gültigen Fassung).
Die Verordnungen Nrn. 1408/71 und 574/72 sollen die Übertragung von Sozialleistungen zwischen Mitgliedstaaten ermöglichen, um die Freizügigkeit zu erleichtern. Im Rahmen der Anwendung dieser Verordnungen ist die Schweizerische Eidgenossenschaft einem Mitgliedstaat gleichgestellt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft –EuGH– vom 18. November 2010 C-247/09, Alketa Xhymshiti, juris; Rn. 30 ff.).
Für die überobligatorische Vorsorge gilt über Anhang II Art. 1 in Verbindung mit Abschnitt A Nr. 3 FZA in europarechtlicher Hinsicht die Richtlinie 98/49 des Rates vom 29. Juni 1998 zur Wahrung ergänzender Rentenansprüche von Arbeitnehmern und Selbständigen, die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft zu- und abwandern (ABl. L 209/46; s. Mitteilung des BSV über die berufliche Vorsorge –MBSV– Nr. 96, www.bsv.admin.ch; Cardinaux, a.a.O., Rn. 1053 ff. und 1450 und insbesondere Rn. 1363 ff.; zur Gleichwertigkeit des Schweizerischen Systems der beruflichen Vorsorge mit anderen Systemen der betrieblichen Altersversorgung unter europarechtlichen Gesichtspunkten: Cardinaux, a.a.O., Rn. 1109 ff., 1364 ff.; Mitteilung der Kommission an den Rat, das europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19. April 2001 Kom [2001] 214). Da die Richtlinie Nr. 98/49 in Abschnitt A des Anhangs II Ziff. 3 FZA in Bezug genommen wird, ist sie auch durch die Schweiz anzuwenden (Cardinaux, a.a.O., Rn. 1059).
Die Pensionskasse N (resp. Pensionskasse C) hat für die obligatorische berufliche Vorsorge in Erfüllung einer entsprechenden Verpflichtung eine sog. Schattenrechnung (Kontrollrechnung) durchgeführt (Art. 2 Nr. 3 Satz 2 Reglement N bzw. C; BGer, Urteil in BGE 129 V 305, Erwägungen zu 2.3.; Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Rn. 299; Helbling, a.a.O., Tzn. 10.32 und 16.32, mit Beispielen), in der ein individuelles Alterskonto für den Kläger nach den BVG-Normen geführt wird (Art. 13 ff. BVG, insbesondere Art. 15 BVG in Verbindung mit Art. 11 BVV 2). Aufgrund dieser –gegenüber der überobligatorischen Vorsorge– getrennten Rechnung und den dabei geführten „BVG-Alterskonten” kann der sog. „Versicherungsexperte” (Art. 52 Abs. 2 BVG; Stauffer, a.a.O., Rn. 1410 ff.), aber auch jeder Vorsorgenehmer/Versicherungsnehmer (Hinweis auf die dem Kläger regelmäßig von der Pensionskasse N [C] übersandten Versicherungsausweise) feststellen, ob die gesetzlichen Minimalvorschriften des BVG von der Pensionskasse N (C) eingehalten wurden bzw. werden (vgl. hierzu: Helbling, a.a.O., Tz. 10.32).
Auf dem zuvor genannten –im Hinblick auf die als gesetzliche (BVG-)Mindestleistung zu erbringende Altersrente– individuell für den Kläger geführten (BVG-)Alterskonto erfolgte die Bildung des für die Altersrente maßgebenden Vermögens (Art. 15 BVG: Altersguthaben = Summe der Altersgutschriften und deren Verzinsung mit dem techn. Zinsfuß [derzeit: 2 %: Art. 12 BVV 2; in 2008: 2,75 %; in 2006 2,5 %] + der Einkaufssummen samt Zins) nach dem Kapitaldeckungsverfahren (Art. 14 BVG in Verbindung mit Art. 11 und 12 BVV 2). Die der Kapitalbildung dienenden Altersgutschriften werden jährlich in Prozenten des koordinierten Lohnes (Art. 8 Abs. 1 Satz 1 BVG in Verbindung mit Art. 5 BVV 2 in der jeweils in den Streitjahren geltenden Fassung) gutgeschrieben (Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl., 2003, § 48 Rn. 63 ff.). Die Prozente, die für die Ermittlung der Gutschriften anzuwenden sind, ergeben sich zwingend aus Art. 16 BVG. Diese sind altersabhängig und beginnen mit 25 Jahren bei 7 % und steigen alle 10 Jahre, und zwar auf 10 %, 15 % und 18 %. Das System der Altersgutschriften ermöglicht bei voller Beschäftigungsdauer von 40 Jahren das Erreichen des Leistungsziels von 60 % des versicherten (koordinierten) Lohnes (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 1).
Der koordinierte Lohn ist das Beitragsobjekt in der obligatorischen beruflichen Vorsorge (Art. 3, 3a, 4 und 5 BVV 2; Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl., 2003, S. 414; Stauffer, a.a.O., Rn. 411; Senatsurteil vom 23. April 2009 3 K 4/07, rechtskräftig, juris, Rn. 22-28; zum gegenseitigen Verhältnis der einzelnen Säulen der Schweizerischen Altersvorsorge: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 22). Nur der Lohn innerhalb der Bandbreite des sog. koordinierten Lohns unterliegt der obligatorischen Versicherung (Maurer/Scartazzini/Hürzeler, Bundessozialversicherungsrecht, 3. Aufl., 2008, § 14 Rn. 2).
Der koordinierte BVG-Lohn im Sinne von Art. 8 Abs. 1 BVG (in Verbindung mit Art. 5 BVV 2 in der in Streitjahren geltenden Fassung) betrug 47.760 CHF (1997), 47.760 CHF (1998), 48.240 CHF (1999), 48.240 CHF (2000) und 49.440 CHF (2001). Die Prozente zur Ermittlung der Altersgutschriften betrugen für den im Jahr 1966 geborenen Kläger für 1997-2000 7 % und für 2001 10 % (s. Art. 16 BVG). Die Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge, die als Altersgutschriften der Ermittlung des BVGAltersguthabens dienten, errechneten sich demzufolge in den Streitjahren zu gleichen Teilen jeweils auf 1.671 CHF (1997), 1.671 CHF (1998), 1.688 CHF (1999), 1.688 CHF (2000) und auf 2.472 CHF (2001).
Zum Umfang der Beitragspflicht des Arbeitgebers (im Hinblick auf die nach Art. 16 BVG ermittelten Gesamtbeiträge) enthält das BVG die Vorschrift des Art. 66 Abs. 1 und 2 BVG, die lediglich für den Bereich der BVG-Minimalleistungen (Obligatorium) gilt (MBSV Nr. 41 vom 1.Juli 1998) und dem Grundsatz der sog. kollektiven/relativen Beitragsparität (d.h. Gleichheit des Arbeitgeberbeitrages nur bezüglich der Summe aller Arbeitnehmerbeiträge nicht notwendigerweise bezüglich des individuellen Arbeitnehmerbeitrages) folgt (BGer, Urteil in BGE 124 II 570, Erwägungen zu 2. Buchstabe e; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 8; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 75-76 und 172; Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Rn. 1438-1444; Vetter-Schreiber, a.a.O., Art. 66 [S. 231 ff.]).
1. Die Vorsorgeeinrichtung legt die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Ein höherer Anteil des Arbeitgebers kann nur mit dessen Einverständnis festgelegt werden.
2. Der Arbeitgeber schuldet der Vorsorgeeinrichtung die gesamten Beiträge. Für nicht rechtzeitig bezahlte Beiträge kann die Vorsorgeeinrichtung Verzugszinsen verlangen.
[3. Der Arbeitgeber zieht den in den reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung festgelegten Beitragsanteil des Arbeitnehmers vom Lohn ab.
4. Er überweist die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge bis spätestens zum Ende des ersten Monats nach dem Kalender- oder Versicherungsjahr, für das die Beiträge geschuldet sind, an die Vorsorgeeinrichtung.]
Im Übrigen befassen sich Art. 39 Abs. 2 und 41 BVG mit der Beitragspflicht des Arbeitgeber im Obligatorium (Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 76).
Für das Überobligatorium ist hinsichtlich der Beitragspflicht des Arbeitgebers die Vorschrift des Art. 331 Abs. 3 OR maßgeblich (in der Fassung gemäß Anhang Ziff. 2 des BG vom 3. Okt. 2003 [1. BVG-Revision], in Kraft seit 1. Januar 2005 [Amtliche Sammlung –AS– 2004, 1677 1700]; Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft –BBl– 2000, 2637]; vgl. hierzu umfassend: Cardinaux, a.a.O., Rn. 611 ff; Vetter-Schreiber, a.a.O., Art. 66 [S. 233]):
Hat der Arbeitnehmer Beiträge an eine Vorsorgeeinrichtung zu leisten, so ist der Arbeitgeber verpflichtet, zur gleichen Zeit mindestens gleich hohe Beiträge wie die gesamten Beiträge aller Arbeitnehmer zu entrichten; er erbringt seine Beiträge aus eigenen Mitteln oder aus Beitragsreserven der Vorsorgeeinrichtung, die von ihm vorgängig hierfür geäufnet worden und gesondert ausgewiesen sind. [Der Arbeitgeber muss den vom Lohn des Arbeitnehmers abgezogenen Beitragsanteil zusammen mit seinem Beitragsanteil spätestens am Ende des ersten Monats nach dem Kalender- oder Versicherungsjahr, für das die Beiträge geschuldet sind, an die Vorsorgeeinrichtung überweisen.]
Die bis zum 31. Dezember 2004 gültige Fassung des Art. 331 Abs. 3 Satz 1 OR entspricht der zuvor Wiedergegebenen (Stauffer, Die berufliche Vorsorge, 2. Aufl., Art. 331 OR).
In der überobligatorischen beruflichen Vorsorge gibt es keine Bindung an den Mindestzinssatz (Art. 15 Abs. 2 BVG) und den Mindestumwandlungssatz (Art. 14 BVG, jeweils in Verbindung mit Art. 49 Abs. 2 BVG und [ e contrario] Art. 89 Abs. 6 ZGB). Auch die jährlichen Altersgutschriften (s. zum Obligatorium: Art. 16 BVG) sind nicht festgelegt.
Die Beiträge der Arbeitgeberin an die Pensionskasse N für die berufliche Vorsorge des Klägers beliefen sich in den Streitjahren (s. das Schreiben der Pensionskasse N vom 3. Juli 2007) auf (jeweils insgesamt) 6.967,20 CHF (1997), 5.359,50 CHF (1998), 3.599,40 CHF (1999), 3.813,15 (2000) und auf 4.226,40 CHF (2001). In diesen Beiträgen sind „ordentliche” Beiträge nach Art. 10 Nr. 2 Satz 1 Reglement C bzw. Art. 9 Nr. 2 Satz 1 Reglement N (1997: 6.819 CHF; 1998: 5.190,30 CHF; 1999: 3.486 CHF; 2000: 3.693 CHF und 2001: 4.093,20 CHF) und „Spezialbeiträge” (1997: 148,20 CHF; 1998: 169,20 CHF; 1999: 113,40 CHF; 2000: 120,15 CHF und 2001: 133,20 CHF) enthalten.
Der „individuelle” Beitrag für den am zz.zz. 1966 geborenen Kläger errechnete sich in den Streitjahren gemäß Art. 10 Nr. 2 Satz 2 Reglement C bzw. Art. 9 Nr. 2 Satz 2 Reglement N auf 4,6 % des versicherten Lohnes des Klägers (1997: 3.409,50 CHF; 1998: 2.595,15 CHF; 1999: 1.743 CHF; 2000: 1.846,50 CHF und 2001: 2.046,60 CHF). Tatsächlich wurde jedoch nach den Ermittlungen des Berichterstatters und der Prozessbevollmächtigten bei der Pensionskasse N der ordentliche Beitrag in Höhe von 9,2 % des Versicherten Lohnes zur Finanzierung der beruflichen Vorsorge des Klägers benötigt und der Äufnung der Altersguthaben zugrunde gelegt.
Die „ordentlichen” Beiträge sollten 9,2 % des versicherten Lohnes (s. hierzu die Angaben in den Versicherungsausweisen für die Streitjahre) ausmachen. In den Streitjahren 1998-2001 entsprachen die „ordentlichen” Beiträge jedoch nicht –wie in Art. 10 Nr. 2 Satz Reglement C bzw. Art. 9 Nr. 2 Satz 1 Reglement N vorgesehen– 9,2 % des versicherten Lohnes, sondern sie waren z.T. erheblich geringer (1998: anstelle [auch zulässig: an Stelle] von 6.920,24 CHF tatsächlich 5.190,30 CHF; 1999: anstelle von 6.971,76 CHF 3.486 CHF; 2000: anstelle von 7.523,76 CHF 3.693 CHF und 2001 anstelle von 8.406,96 CHF 4.093,20 CHF). Dies rührt daher, dass die Pensionskasse N in diesen Jahren einen weitaus höheren Deckungsgrad als erforderlich erreicht hatte und daher aus freien Stiftungsmitteln die Arbeitgeberbeiträge (teilweise) gezahlt wurden. Im Übrigen wird insoweit auf die zutreffenden Ausführungen im Schriftsatz des Kläger vom 15. November 2010 (S. 2 letzter Absatz) Bezug genommen.
Nach den Betriebsrechnungen der Pensionskasse N beliefen sich die Beitragsreduktionen für 1998 auf 32.520.765,10 CHF, für 1999 auf 68.482.704,40 CHF, für 2000 auf 67.995.390,20 CHF und für 2001 auf 47.960.137,80 CHF (s. Tab. 3.2.1; Leitzordner „Anlagen”; zur Zulässigkeit der Beitragsreduktion bei Vorsorgeeinrichtungen im Leistungsprimat: BGer, Urteil vom 26. November 2001 2A.100/2000, BGE 128 II 24, Erwägungen zu 3. Buchstaben c-e und 4.; Antwort des Bundesrates vom 21. Mai 2003, 03.3125 Interpellation, www.parlament.ch; Medienmitteilung des BSV vom 16. Oktober 2000 „Leitplanken für die Verwendung freier Mittel von Vorsorgeeinrichtungen zur Beitragsreduktion oder -befreiung” in Verbindung mit der MBSV Nr. 54 vom 9. Oktober 2000; MBSV Nr. 41 vom 1. Juli 1998, S. 2-4; MBSV Nr. 23 vom 20. November 1992, S. 6-8; MBSV Nr. 5 vom 1. Oktober 1987, S. 2-3; MBSV Nr. 3 vom 22. April 1987, S. 7-9; Vetter-Schreiber, Berufliche Vorsorge, Kommentar, 2005, –im Folgenden: Vetter-Schreiber– Art. 66 [S,. 233 ff.]; Stauffer, a.a.O., Rn. 1449-1452a, jeweils mit weiteren Nachweisen; Loser, Rechtssituation in Bezug auf die Zulässigkeit der Verwendung von freien Stiftungsmitteln zur Entlastung des Arbeitgebers von seiner Beitragspflicht in: SZS 2003, 403 ff.). Wenn –wie z.B. Streitfall– sowohl der Arbeitgeber als auch (aktive) Arbeitnehmer keine (oder geringere) Beiträge zu zahlen haben, ist die Beitragssenkung bei einer Vorsorgeeinrichtung im Leistungsprimat (wie der Pensionskasse N) zulässig (BGer, Urteil in Sachen KPV gegen Stadt Zürich vom 26. November 2002 A 101/2001).
Die Arbeitgeberin des Klägers leistete des Weiteren in den Streitjahren einen Spezialbeitrag gemäß Art. 10 Nr. 4 in Verbindung mit Anhang 2 des Reglementes C in Höhe von 0,2 % (ab 1998 nach Art. 9 Nr. 4 in Verbindung mit Anhang 2 des Reglementes N in Höhe von 0,3 % des versicherten Lohnes). Diese Spezialbeiträge wurden dem Fonds für Zusatzleistungen gutgeschrieben, aus dem die Mittel für den Sicherheitsfonds (BVG; s. Art. 56-59 BVG; Art. 24-26a der Verordnung über den Sicherheitsfonds BVG vom 22. Juni 1998 –SFV– SR 831.432.1; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 28 ff.) erbracht sowie Zusatzrenten zu den Altersrenten und Leistungen in besonderen Härtefällen finanziert wurden und werden (Art. 30 des Reglementes N). Wegen der (bereits erwähnten) Beitragsreduktion ermäßigte sich der Spezialbeitrag der Arbeitgeberin in den Streitjahren ab 1998 (1998: von 225,66 CHF auf 169,20 CHF; 1999: von 227,34 CHF auf 113,20 CHF; 2000: von 245,34 CHF auf 120,15 CHF und 2001: von 274,14 CHF auf 133,20 CHF).
Nicht in den Gesamtbeiträgen (s. zu „Total” im Schreiben der Pensionskasse N vom 3.Juli 2007) für das jeweilige Streitjahr enthalten sind die Beiträge der N-AG für die Incentive/Bonusversicherung. Die N-AG leistete für den Kläger ab dem Streitjahr 1998 einen jährlichen (Spar-)Beitrag von 10 % des versicherten Lohnes Sparen (Art. 8 Nr. 1 in Verbindung mit Art. 5 Reglement B) und einen Risikobeitrag von 1 % der Summe der versicherten Löhne Risiko (Art. 8 Nr. 2 in Verbindung mit Art. 5 Nr. 3 Reglement B). Ausgehend von den eigenen Beiträgen des Klägers lt. der Aufstellung der Pensionskasse N vom 1. November 2010 (von 5,5 % des versicherten Lohnes Sparen) ergeben sich folgende Arbeitgeberbeiträge: Für 1998: 323,40 CHF; für 1999: 152,90 CHF; für 2000: 233 CHF und für 2001: 1.416,80 CHF.
Die Beiträge des Klägers an die Pensionskasse N (s. Schreiben der Pensionskasse N vom 1. November 2010) errechneten sich auf 2.453,40 CHF (1997), auf 8.159.25 CHF (1998), 3.145,90 CHF (1999), 2.044,85 CHF (2000) und auf 4.808,20 CHF (für 2001).
Die Beiträge gliedern sich in ordentliche (Art. 9 Nr. 2 Reglement C bzw. Art. 8 Nr. 2 Reglement N) und außerordentliche (Art. 9 Nr. 3 Reglement C bzw. Art. 8 Nr. 3 Reglement N), in Spezialbeiträge (Art. 9 Nr. 4 in Verbindung mit Anhang 2 Reglement C bzw. Art. 8 Nr. 4 in Verbindung mit Anhang 2 Reglement N) und Beiträge für die Incentive/Bonusversicherung (Art. 7 Reglement B).
Die tatsächlich geleisteten „ordentlichen” Beiträge des Klägers für die Streitjahre 1997 (von 3.409,80 CHF), 1998 (von 2.595 CHF), 1999 (von 1.743 CHF), 2000 (von 1.846,50 CHF) und für 2001 (von 2.046,60 CHF) entsprechen –mit Ausnahme des Beitrags für 1997– nicht wie in Art. 9 Nr. 2 Reglement C resp. Art. 8 Nr. 2 Reglement N vorgesehen 4,6 % des versicherten Lohnes (für demzufolge 1998: 3.460,12 CHF; 1999: 3.485,88 CHF; 2000: 3.761,88 CHF; 2001: 4.203,48 CHF), sondern sie sind erheblich geringer. Die Gründe hierfür sind dieselben wie bereits zu den Arbeitgeberbeiträgen 1998-2001 ausgeführt.
Die Kläger gingen in den für die Streitjahre beim Beklagten (dem Finanzamt –FA–) eingereichten Einkommensteuererklärungen davon aus, dass die (der Höhe nach nicht dargelegten) Beiträge der Arbeitgeberin an die Pensionskasse N für die berufliche Vorsorge des Klägers insgesamt nach § 3 Nr. 62 der in den Streitjahren geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes –EStG– als steuerfreier Arbeitslohn zu beurteilen seien. Die Beiträge des Klägers beurteilten sie als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 EStG, die sich im Rahmen der Höchstbeträge einkommensteuermindernd auswirkten.
In den im Klageverfahren angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheiden für die Streitjahre vom 7. September 2005 setzte das FA die Hälfte der vom Kläger als eigene Beiträge lt. den Lohnausweisen abgeführten Zahlungen an die Pensionskasse N als freiwilligen Arbeitgeberbeitrag und damit steuerpflichtigen Arbeitslohn an (1997: 4.079 CHF [Zeilen 17 und 85 Anlage-Gre und Buchstabe 1. D des Lohnausweises; Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1997]; 1998: 1.573 CHF [Zeilen 17, 65 und 74 ff. Anlage N-Gre; Buchstabe 1. D; Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1998]; 1999: 1.022 CHF [Zeilen 17, 73-87 Anlage N-Gre; Anlage 1999]; 2000: 1.639 CHF [Zeilen 17, S. 4 Anlage N-Gre; Buchstabe 1. D Lohnausweis; Anlage 2000;] und 2001: 2.404 CHF [Zeilen 17, 77-90 Anlage N-Gre; 1. D Lohnausweis]).
In dem form- und fristgerecht eingeleiteten Klageverfahren vertritt der Kläger weiterhin die Auffassung, dass kein freiwilliger Beitrag seiner Arbeitgeberin an die Pensionskasse N als Arbeitslohn anzusetzen sei. Auf seine umfangreichen Darlegungen wird insgesamt Bezug genommen, insbesondere auf den Schriftsatz vom 15. November 2010.
Die Kläger beantragen:
Die Einkommensteuer(änderungs)bescheide für 1997-2001 vom 7. September 2005 unter Wegfall der freiwilligen Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse N zu ändern,
hilfsweise
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt:
Die Klage abzuweisen,
hilfsweise
die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen vom 12. Juli 1999 (für 1997), vom 27. Dezember 2000 (für 1998), vom 26. Januar 2001 (für 1999), vom 22. Oktober 2001 (für 2000) und vom 22. Mai 2003 (für 2001).
Am 26. April 2007 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt (§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Auf die den Beteiligten bekanntgegebene Niederschrift wird Bezug genommen.
Mit Senatsbeschlüssen vom 4. Mai 2007 wurden die bis dahin ruhenden Klageverfahren für die einzelnen Streitjahre wieder aufgenommen und mit Beschlüssen vom selben Tag zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 73 FGO verbunden.
Der Berichterstatter des erkennenden Senats hat am 12., 15. und 16. November 2010 mit dem Leiter der Vorsorgeberatung und Stellvertretenden Geschäftsführer der Pensionskasse N, M. A. Telefonate geführt zu Fragen in Zusammenhang mit den Schreiben der Pensionskasse N vom 3. Juli 2007, 19. Oktober und 1. November 2010. Die Beteiligten wurden in der mündlichen Verhandlung über die dabei gewonnenen Erkenntnisse informiert. Des Weiteren wurde den Beteiligten eine –vom Berichterstatter des erkennenden Senats erstellte– Berechnung der Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse N übergeben, die nach Auffassung der Finanzverwaltung (s. Zeilen 76-86 Anlage N-Gre) als steuerfreier bzw. steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusetzen sind (auf der Grundlage der der Höhe nach nunmehr feststehenden Beiträge).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat zu Recht die Beiträge der N-AG an die Pensionskasse C (N) für die berufliche Vorsorge des Klägers als diesem zugeflossenen Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG (in Verbindung mit Art. 15a Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 [BGBl II 1072, 1022, BStBl I 1972, 519] in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 [BGBI 1993, 1888, BStBl I 1972, 519] –DBA-Schweiz 1992–) behandelt (siehe nachfolgend zu 1. und 2.). Die Beiträge der N-AG an die W-Stiftung führen nicht zu gegenwärtig dem Kläger zugeflossenen Arbeitslohn (siehe nachfolgend zu 3.). Die Beiträge der Arbeitgeberin an die Pensionskasse N (= steuerbarer Arbeitslohn des Klägers) hat das FA in einzelnen Streitjahren infolge einer nicht sachgemäßen Schätzung unzutreffend angesetzt (s. nachfolgend zu 4.). Im Anschluss an den zu hoch berechneten (steuerbaren) Arbeitslohn hat das FA den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Teil der als Arbeitslohn zu berücksichtigenden (Pflicht-) Arbeitgeberbeiträge zu hoch und den als Arbeitslohn steuerpflichtigen Teil der (freiwilligen) Arbeitgeberbeiträge zu niedrig angesetzt (s. nachfolgend zu 5.).
1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass der im Inland gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kläger als Grenzgänger seine Vergütungen aus unselbständiger Arbeit aus der Tätigkeit für die in der Schweiz ansässige N-AG gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 in der Bundesrepublik Deutschland zu versteuern hat. Ob Vergütungen aus unselbständiger Arbeit vorliegen, richtet sich auch hinsichtlich der hier in Rede stehenden Zukunftssicherungsleistungen der N-AG mangels einer abkommensrechtlichen Regelung nach § 19 EStG (Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1992; Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647, zu II. 2.; vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625, zu II.).
a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen Dienst oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 28/07, BStBl II 2010, 194).
b) Zum Arbeitslohn können –sofern es (wie im Streitfall) an einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt (BFH-Urteil vom 5. September 2006 VI R 38/04, BStBl II 2007, 573 zu II.)– auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung: s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung –LStDV–; BFH-Urteil vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BStBl II 2009, 385). Denn die Zukunftssicherung fällt typischerweise in den Verantwortungsbereich des Arbeitgebers; finanziert sie der Arbeitgeber, wendet er Arbeitslohn zu (BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014, zu II. 1.; vom 27. Juni 2006 IX R 77/01, BFH/NV 2006, 2242, zu II.2. a aa).
c) Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang –wirtschaftlich betrachtet– so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532; vom 12. April 2007 VI R 55/05, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; BStBl II 2009, 385; vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BStBl II 2010, 68; jeweils mit weiteren Nachweisen). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1876, und in BStBl II 2009, 385). Steht indes von vorneherein fest, dass der Arbeitnehmer durch die Beitragsleistungen seines Arbeitgebers keine Ansprüche für seine Zukunftssicherung erlangen kann, so fehlt den Beitragsleistungen bereits dem Grunde nach das Merkmal, dass sie –wie für die Annahme von gegenwärtig zugeflossenem Arbeitslohn bei Ausgaben des Arbeitgebers im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV entscheidend– „für” die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers erbracht wurden (BFH-Urteile in BStBl II 2010, 194, zu II. 1. c; vom 14. Dezember 2005 XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073, zu II. 2. a, mit weiteren Nachweisen).
d) Steht dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf Leistung zu, so stellt sich dieser Vorgang wirtschaftlich betrachtet so dar, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an den Dritten geleistet. Steht die Leistung der Beiträge durch den Arbeitgeber der Verwendung von Barlohn durch den Arbeitnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtung gleich, so kommt es auch für die Qualifizierung der Beiträge des Arbeitgebers als Arbeitslohn, die dem Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch verschaffen, grundsätzlich nicht darauf an, inwieweit der Arbeitnehmer später tatsächlich Versorgungsleistungen erlangt (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 194, zu II. 1. b aa).
e) Die Beurteilung von Arbeitslohn bei Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitsgebers ist grundsätzlich von späteren Versicherungs- bzw. Versorgungsleistungen zu lösen.
Die geleisteten Beiträge müssen daher im Zeitpunkt ihrer Zahlung wirtschaftlich nicht genau Ansprüchen bzw. Anwartschaften des Arbeitnehmers entsprechen. So ist bei Umlagezahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse die in der Leistung der Umlage liegende Zuwendung an die Arbeitnehmer und ihre Erfassung als Arbeitslohn nicht davon abhängig, in welcher Höhe der einzelne Arbeitnehmer Ansprüche gegen die Pensionskasse erwirbt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258). Der Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen hängt weiterhin nicht davon ab, ob verfallbare oder unverfallbare Leistungsansprüche erworben werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876). Auch steht der Annahme eines unentziehbaren Rechtsanspruchs des Arbeitnehmers gegen Versicherer bzw. Versorgungseinrichtung und damit des Zuflusses von Arbeitslohn in Gestalt von Beiträgen des Arbeitgebers zur Finanzierung der Zukunftssicherung des Arbeitnehmers nicht entgegen, dass die Auszahlung von Versorgungsleistungen von der Einhaltung von Wartezeiten und einem bestimmten Lebensalter abhängig ist (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1975, 275). Weiter erfordert die Annahme eines unentziehbaren Rechtsanspruchs nicht, dass die Versorgungseinrichtung letztlich an den Begünstigten eine Leistung erbringen muss (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1975, 275, und BFH-Beschluss vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645). Selbst wenn der Arbeitnehmer bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Versorgungseinrichtung nichts erlangt, stellt dies die Unentziehbarkeit des Rechtsanspruchs nicht in Frage (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BStBl II 1975, 275).
2. a) Nach diesen Maßstäben sind die Leistungen der ordentlichen Beiträge und der Spezialbeiträge durch die Arbeitgeberin an die Pensionskasse N für die berufliche Vorsorge des Klägers dem Grunde nach als diesem in den Streitjahren zugeflossener Arbeitslohn zu beurteilen. Denn –nach dem insoweit maßgeblichen Schweizer Recht (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1625, zu II. 1. b)– bestehen gemäß Art. 89 Abs. 4 ZGB gegen die Pensionskasse N (eine registrierte Personalfürsorgestiftung) im Klageweg durchsetzbare Ansprüche der Versicherten (u.a. des Klägers und ggf. seiner Hinterlassenen: vgl. hierzu: Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 23 [Abs. 2]) auf die bei Eintritt der Risiken (des Versicherungsfalls –Art. 1 Abs. 1 BVG– bzw. des Vorsorgefalls –Abs. 1 Abs.2 FZG–) Alter, Tod und Invalidität im BVG für das Obligatorium und im Reglement N für das Überobligatorium dargelegten Alters- Hinterlassenen- und Invaliditätsleistungen (Art. 13 Abs. 1 BVG und Art. 17 BVG [betreffend die Altersleistungen; Meyer/Brühwiler, a.a.O., N. Rn. 84-93], Art. 18 BVG [betreffend die Hinterlassenenleistungen; Meyer/Brühwiler, a.a.O., N. Rn. 94-103] und Art. 23 BVG [betreffend die Invaliditätsleistungen; Meyer/Brühwiler, a.a.O., N. Rn. 102-122] bzw. Art. 12 Reglement N [betreffend Altersleistungen], Art. 14 ff. Reglement N [Invaliditätsleistungen] und Art. 13 ff. Reglement N [Hinterlassenenleistungen]), weil die Versicherten –wie z.B. der Kläger– selbst Beiträge an die Pensionskasse N entrichtet haben (s. Schreiben des Pensionskasse N vom 1. November 2010 zu den Beiträgen des Klägers in den Streitjahren) und nach Art. 11 ff. Reglement N den Versicherten (bzw. deren Hinterlassenen) ein Anspruch auf Leistungen bei Eintritt des Versicherungsfalls eingeräumt wird (Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn. 33 ff. [Rn. 39]; Stauffer, Die berufliche Vorsorge, 2. Aufl., 2006, –im Folgenden: Stauffer I– ZGB Art. 89). Durch die Leistung der Beiträge hat die N-AG –wie für die Annahme von Arbeitslohn in Gestalt der Zuwendung eines Vorteils im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgebend– dem Kläger in den Streitjahren Aufwendungen für seinen Versicherungsschutz durch die Pensionskasse N für die Risiken Alter, Tod und Invalidität gewährt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876).
b) Im Streitfall kommt dem Umstand, dass die Leistungen bei Eintritt des Versicherungsfalls nur in der Regel als Rentenleistungen ausgerichtet werden (Art. 37 Abs. 1 BVG), weil die Versicherten das Recht haben, statt der Altersrente (teilweise) eine Kapitalabfindung zu verlangen (Art. 12 Nr. 1 Satz 2 in Verbindung mit Art. 12 Nr. 6 Reglement N zur Kapitalabfindung beim Altersrücktritt des Versicherten; Hinweis auf die zum 1.Januar 2005 in Kraft getretene Regelung des Art. 37 Abs. 2-4 BVG zur einmaligen Kapitalabfindung anstelle einer Altersrente; Art. 18 Reglement N zur Auszahlung des Todesfallkapitals und Art. 19 Nr. 4 zur Auszahlung einer Kapitalabfindung anstelle einer Invalidenrente; Stauffer, a.a.O., Rn. 639 ff.; Meyer/Brühwiler, a.a.O., N. Rn. 150 ff.), keine entscheidende Bedeutung zu. Denn die Beiträge des Arbeitgebers führen hiervon unberührt zu Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer einen eigenen Anspruch gegen die Vorsorgeeinrichtung erlangt und die Vorsorgeeinrichtung dem Arbeitnehmer dient und für ihn bei regelmäßigem Ablauf die Versorgung bestimmt (BFH-Urteile in BStBl II 1975, 275; in BStBl II 2010, 194). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Versorgung des Klägers dienen die Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N auch dann, wenn nach einem planmäßigen Versicherungsverlauf die Leistungen der Pensionskasse N (evtl. teilweise) in Gestalt einer Kapitalauszahlung erbracht werden (vgl. zu den hierbei zu berücksichtigenden Erwägungen: Helbling, a.a.O., Tzn. 5.31 ff. und 16.33 ff.).
c) Gegen den Arbeitslohncharakter der Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N kann auch nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass die Leistungen der Pensionskasse N bereits vor Eintritt des Vorsorgefalls (Alter, Tod oder Invalidität) fällig werden können (Hinweis auf Art. 2 Abs. 1 FZG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 FZG).
aa) Anders als im deutschen Recht zur gesetzlichen Rentenversicherung und betrieblichen Altersversorgung gibt es im Schweizer Recht Freizügigkeitsleistungen/Austrittsleistungen (Hinweis auf das Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08; Bundesrätliche Botschaft zu einem Bundesgesetz in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 26. Februar 1992 –im Folgenden: Botschaft I– Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft –BBl.– 1992, 533, zu Tz. 324 [S.545]; BGer, Urteil vom 19. Oktober 2001 in Sachen Stadt Zürich und Sozialversicherungsgericht des Kantons Zürich, BGE 127 V 315, Erwägungen zu 3. b).
Nach dem in allen drei sprachlichen Fassungen übereinstimmenden Wortlaut des Art. 2 Abs. 1 FZG haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall im Sinne des Art. 1 Abs. 2 FZG (Alter, Tod oder Invalidität) eintritt (Freizügigkeitsfall) – (französisch: „avant la survance d'un cas de prévoyance [cas de libre passage]”; italienisch: „prima che insorga un caso di previdenza [caso di libero passagio]”), Anspruch auf eine Austrittsleistung (Freizügigkeitsleistung) und dies sowohl im Bereich der obligatorischen als auch im Bereich der überobligatorischen beruflichen Vorsorge (Stauffer, a.a.O., Rn. 1041; Botschaft I, BBl. 1992, 533, zu Tz. 63 [S. 570 ff.]; vgl. insbesondere zu dem für Grenzgänger bedeutsamen Anspruch auf Barauszahlung: Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG und die Erwägungen im Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1464/08, nicht rechtskräftig: Revision eingelegt, BFH.Az.: X R 33/10).
Nach Art. 2 Abs. 1 FZG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 FZG besteht ein Anspruch auf eine Austrittsleistung, wenn ein Versicherter die Vorsorgeeinrichtung (z.B. mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses) verlässt (Meyer/Brühwiler, a.a.O., M. Rn. 73), bevor er das reglementarische Rentenalter erreicht hat (BGer, Urteil vom 23. Mai 2003 in Sachen BSV gegen Winterthur Pensionskasse für das Personal betreffend R., BGE 129 V 381, Erwägungen zu Tz. 4.4.; vgl. zur Berechnung der Austrittsleistung: Stauffer, a.a.O., Rn. 1112 ff.; MBSV vom 10. Juli 1987, Rn. 25), bzw. bevor die Risiken Tod und Invalidität eingetreten sind. Der mit den Regelungen im FZG angestrebte Zweck ist, dem Versicherten bei einem Stellenwechsel den Weiteraufbau einer beruflichen Vorsorge zu ermöglichen (BGer, Urteil in BGE 129 V 381, Erwägungen zu 4.3.).
Verlässt ein Versicherter/Arbeitnehmer mit der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses und dem damit verbundenen Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung (Meyer/Brühwiler, a.a.O., M. Rn. 73) die Schweiz endgültig und erhält er von der Pensionskasse die Austrittsleistung/Freizügigkeitsleistung bar ausgezahlt (Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG), so dient auch die Barauszahlung dazu, dem Versicherten den Vorsorgeschutz zu erhalten. Denn er hat dann immerhin die baren Mittel, mit denen er eine private Altersversorgung sicherstellen kann (BGer, Urteil vom 22. Januar 2007 B 93/06, BGE 133 V 205, Erwägungen zu C. 4.8.; zum Verhältnis der Barauszahlung zum europäischen Koordinierungsrecht: Cardinaux, a.a.O., Rn. 1436 ff.).
Als Freizügigkeitsleistung gilt auch der im Schweizer Recht der beruflichen Vorsorge vorgesehene Vorbezug oder die Verpfändung der Freizügigkeitsleistung für Wohneigentum (BGer, Urteil vom 16. August 2006 B 8/06, BGE 132 V 332, Erwägungen zu 3.; Bundesrätliche Botschaft über die Wohneigentumsförderung mit den Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 19. August 1992 –im Folgenden: Botschaft II– BBl. 1992, 237, zu Tzn. 133.2 [S. 249] und 146). Dabei besteht sowohl im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge als auch im Bereich der überobligatorischen beruflichen Vorsorge die Möglichkeit, Vorsorgemittel für die Wohneigentumsförderung (im Sinne des Erwerbs von selbstgenutztem Wohneigentum) einzusetzen. Wie diese Förderung durchzuführen ist, bestimmen (für den obligatorischen Bereich) die Art. 30 Buchstaben a-g BVG und (für den überobligatorischen Bereich) Art. 331 Buchstaben d und e OR, jeweils in Verbindung mit den Vorschriften der Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vom 3. Oktober 1994 in der im Streitjahr geltenden Fassung –WEFV– (SR 831.411). Durch diese gesetzlichen Maßnahmen wird der Besitz von Wohneigentum vom Schweizerischen Gesetzgeber als eigene Vorsorgeform anerkannt (Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn. 108 ff.; Cardinaux, a.a.O., Rn. 1506 ff.).
bb) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist davon auszugehen, dass die Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N auch insoweit als Arbeitslohn zu beurteilen sind, als hierfür Voraussetzung ist, dass sie der Zukunftssicherung des Klägers oder diesem nahe stehenden Personen dienen müssen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). Zukunftssicherung im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV bedeutet zwar regelmäßig, einen Arbeitnehmer (oder dessen Angehörige) beim Eintritt des Versicherungsfalls (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 22. Januar 1991 X R 97/89, BStBl II 1991, 686, Entscheidungsgründe zu 3.) Krankheit, Unfall, Invalidität, Alter oder Tod wirtschaftlich abzusichern. Im Streitfall konnte es –aus der Sicht der Streitjahre– jedoch bereits vor Eintritt des Versicherungsfalls (Vorsorgefalls) Alter, Tod oder Invalidität zur Leistung des Versicherers (der Pensionskasse N) an den Kläger kommen und zwar als Freizügigkeitsleistung beim Austritt des Klägers aus der Vorsorgeeinrichtung und dessen endgültigem Verlassen der Schweiz (Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG) oder als Vorbezug oder Verpfändung der Austrittsleistung für Wohneigentumsförderung (Art. 30 Buchstaben a-g BVG bzw. Art. 331 Buchstaben d und e OR; vgl. zur Austrittsleistung beim Wechsel des Arbeitsverhältnisses in der Schweiz: Senatsurteil vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07, nicht rechtskräftig; Revision eingelegt: BFH.Az.: VI R 20/10, juris). Gleichwohl dienen auch diese Leistungen nach dem Zweck der (Schweizer) Vorschriften über die Wohneigentumsförderung und die Barauszahlung der Altersvorsorge und damit der Zukunftssicherung. Die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge ist ein Bestandteil der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Botschaft II, BBl. 1992, Tz. 133, S. 248 ff.). Die vorbezogenen oder verpfändeten Mittel bleiben weiterhin dem Vorsorgezweck verpflichtet. In Wirklichkeit handelt es sich beim Vorbezug und der Verpfändung von Freizügigkeitsleistungen zur Wohneigentumsförderung lediglich um eine besondere Art der Vorsorgeleistungen, gewissermaßen um einen zweckgebundenen (Erwerb von Wohneigentum), mit Auflagen verknüpften Vorschuss auf später fällig werdende Leistungen bei Alter, Tod oder Invalidität (Cardinaux, a.a.O., Rn. 1508). Dem Vorbezug steht im Vorsorgefall eine entsprechend reduzierte Leistung gegenüber. Das Wohneigentum bildet dann ein Element der Vorsorgeleistung und ersetzt den gekürzten Teil der Geldleistung (Botschaft II, BBl. 1992, Tz. 133.2 [S. 249]). Die Barauszahlung dient ebenfalls der Zukunftssicherung des Arbeitnehmers. Es soll ihn in die Lage versetzen, mit den freigewordenen Mitteln eine (ggf. private) Altersvorsorge auszubauen (BGer, Urteil in BGE 133 V 205, Erwägungen zu C. 4.8.; s. auch: BGer, Urteil in BGE 127 V 315, Erwägungen zu 3. b; Cardinaux, a.a.O., Fn. 3037).
d) Nach der Rechtsprechung des BFH gehören die gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteile zur (deutschen) Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung (Sozialversicherung) nicht zum Arbeitslohn des Arbeitnehmers (BFH-Urteile vom 21. Januar 2010 VI R 52/08, BStBl II 2010, 703; vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014, zu II. 1. a; vom 6. Mai 2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34). Hieraus folgt indessen nicht, dass die Arbeitgeberanteile zur Versicherung des Klägers im Obligatorium und/oder im Überobligatorium bei der Pensionskasse N kein Arbeitslohn sind (a.A. wohl: Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 25. August 1992 11 K 54/88 [rechtskräftig, nachdem die Revision mit BFH-Beschluss vom 15: Juli 1993 VI R 97/92 nach Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs als unbegründet zurückgewiesen wurde, EFG 1993, 136] unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 2. August 1968 VI R 124/67, BStBl II 1968, 800).
aa) Der Arbeitgeberanteil zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung stellt deshalb keinen Arbeitslohn des Arbeitnehmers dar, weil er nicht „fremdnützig” zugunsten des einzelnen Arbeitnehmers ist (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 34 Entscheidungsgründe zu 1. b unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 29. Juni 2000 B 4 RA 57/98 RBSGE 86, 262, juris, Rn. 105 ff.). Er ist nicht als Beitrag zugunsten des einzelnen Arbeitnehmers ausgestaltet, sondern „fremdnützig” direkt und allein zugunsten der jeweils aktuell Leistungsberechtigten. Sachlich und organisatorisch beschränkt sich das Rechtssystem der (deutschen) gesetzlichen Rentenversicherung auf den zeitgleich nahezu sofortigen Transfer (nur) der Beiträge aus dem Erwerbseinkommen eines Teils der gegenwärtig Erwerbstätigen auf einen größeren Teil der nicht (mehr) erwerbstätigen Generation. Die beitragsrelevant versicherte Generation „zahlt” stets fremde, nie ihre eigenen Renten. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen gezahlten Beiträgen und einer später bezogenen Rente ist nicht vorhanden (BSG-Urteil B 4 RA 57/98 R, juris, Rn. 116). Im Hinblick auf das seit 1969 uneingeschränkt geltende Umlageverfahren erlangt der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einen individuellen Mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vorteil (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 1014, Entscheidungsgründe zu 1. a).
bb) Dagegen sind die Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N „fremdnützig” für die berufliche Vorsorge des Klägers und erfüllen demnach die Voraussetzungen für die Annahme von Arbeitslohn. Der Kläger erlangte durch die Zahlung der Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N einen leistungsrechtlichen Vorteil (BFH-Urteile in BStBl II 2004, 1014; in BStBl II 2010, 703, zu II. 1. a).
Die Finanzierung der Pensionskasse N als Teil der 2. Säule (Art. 113 Abs. 2 BV; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 3 ff.) erfolgt (grundsätzlich) nach dem Kapitaldeckungsverfahren (auch Anwartschaftsdeckungsverfahren genannt; Stauffer, a.a.O., Rn. 285-292; Helbling, a.a.O., Tz. 8.3; Locher, a.a.O., § 2 Tz. 3.4.2.; jeweils mit umfangreichen Nachweisen). Anders als bei dem der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung zugrundeliegenden Finanzierungssystem des Umlageverfahrens (vgl. hierzu: Helbling, a.a.O., Tz. 8.32) werden die Vorsorgeleistungen planmäßig vorfinanziert. Jede Generation finanziert ihre späteren Leistungen selbst und äufnet dafür die notwendigen Kapitalien. Grundlage der laufenden und künftigen anwartschaftlichen (BGer, Urteil vom 28. Dezember 2005 B 41/04, u.a., BGE 132 V 127, Erwägungen zu 6.3.2.) Leistungen an die einzelnen Versicherten sind deren individuell geäufnete (Deckungs-)Kapitalien (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O. § 1 Rn. 14; Stauffer, a.a.O. Rn. 286; derselbe, a.a.O., zur Finanzierung im –wie bei der Pensionskasse N– Leistungsprimat; Helbling, a.a.O., Tz. 8.31 [S. 407 und 408]). Entsprechend diesen Grundsätzen dienen auch die Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse N für die berufliche Vorsorge des Klägers der Äufnung der für die späteren Leistungen (z.B. der Renten) maßgeblichen Deckungskapitalien (Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn 56 ff.). Dieser leistungsrechtliche Vorteil (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 1014) hat zur Folge, dass diese Beiträge als Arbeitslohn des Kläger zu beurteilen sind.
cc) Der erkennende Senat kann in dem zuvor dargelegten Zusammenhang offen lassen, ob die Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N wirtschaftlich den Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung in der Bundesrepublik Deutschland vergleichbar sind (s. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses [7. Ausschuss] vom 24. Januar 1979 zu § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG, Bundestags-Drucksache –BT-Drs– 8/2501 S. 18 zu Artikel 1 a) bzw. ob die Leistungen der Pensionskasse N in ihrem Kernbereich den Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung in der Bundesrepublik Deutschland (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 2010 X R 37/08, DStR/E 2010, 1309; vom 25. März 2010 X B 142/09, DStR/E 2010, 598) entsprechen. Denn unberührt von dem Ergebnis der Entscheidung über diese Rechtsfrage sind die hier in Rede stehenden Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N als Lohnzuwendung an den Kläger zu beurteilen. Grund hierfür ist ausschließlich, dass durch das bei der Pensionskasse N angewandte individuelle Anwartschaftsdeckungsverfahren die Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N zur Äufnung von Altersguthaben führen und dieser leistungsrechtliche Vorteil eine Zuwendung von Arbeitslohn darstellt (neben weiteren hier vorliegenden Voraussetzungen).
e aa) Auch die Beiträge, die die N-AG für die Incentive/Bonus-Versicherung des Klägers an die Pensionskasse N in den Streitjahren geleistet hat, führen zu Arbeitslohn. Nach Art. 10 Nr. 1 Reglement B hat der versicherte Kläger einen unmittelbaren Anspruch auf Vorsorgeleistungen beim Eintritt der Risiken Alter und Invalidität und der Anspruchsberechtigte im Sinne des Art. 14 Reglement B im Falle des Eintritt Versicherungsfalls Tod (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 194, zu II. 1. a).
bb) Der Arbeitslohnqualität der Beitragszahlungen der N-AG steht nicht entgegen, dass die Vorsorgeleistungen der Pensionskasse N grundsätzlich (s. zu den Ausnahmen: Art. 14 Nr. 2 Reglement B) nur als Kapitalzahlung ausgerichtet werden (Art. 14 Nr. 1 Reglement B in Verbindung mit Art. 10 Nr. 1 Reglement B). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Erwägungen zu 2. b. verwiesen.
3. Nach den Ausführungen des Klägers im Schriftsatz vom 16.Januar 2008 zu 2. steht zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass er in den Streitjahren Destinatär der W-Stiftung war. Die Beiträge der N-AG an die W-Stiftung, die von den Beteiligten nicht dargelegt wurden und die dem erkennenden Senat auch ansonsten nicht bekannt geworden sind, sind kein (anteiliger) Arbeitslohn.
a) Hinsichtlich der W-Stiftung geht der erkennende Senat nach den entsprechenden Auskünften, die die Prozessbevollmächtigte bei der Pensionskasse N eingeholt hat, mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit davon aus, dass es sich insoweit um einen sog. patronalen Wohlfahrtsfonds bzw. patronalen Finanzierungsfonds handelt (Riemer, SZS 2007, 549). Die Stiftung richtet nämlich nicht nur Leistungen im Falle von Alter, Tod und Invalidität aus, sondern ggf. auch in sonstigen Bedarfs- bzw. Bedürfnissituationen (z.B. bei Krankheit, Arbeitslosigkeit u. a.; s. den Zweck der Stiftung lt. dem Handelsregisterauszug vom 3. Dezember 2010; Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn. 4.). Im Übrigen bezweckt die Stiftung die Finanzierung und Leistung von Beiträgen der Stifterfirma (der N-AG) u.a. an die Pensionskasse N. Dass der Kläger als Destinatär der W-Stiftung keine eigenen Beiträge gezahlt hat (Hinweis auf monatlichen Gehaltsnachweise für die Streitjahre), sondern nur seine Arbeitgeberin, ist des Weiteren ein charakteristisches Merkmal für einen Wohlfahrtsfonds (Helbling, a.a.O., Tz. 3.23; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 2 Rn. 24; BGer, Urteil vom 2. Juli 2008 9C_193/2008, www.bger.ch).
b) Den der Höhe nach nicht dargelegten Beiträgen der Arbeitgeberin an die W-Stiftung fehlt jedoch die Arbeitslohnqualität, weil die W-Stiftung als sog. patronaler Wohlfahrtsfonds (Wohlfahrtsstiftung) lediglich reine Ermessensleistungen, d.h. keine rechtsverbindlichen Leistungen ausrichtet –auf die kein Anspruch des Arbeitnehmers/Destinatärs besteht– (BGer, Urteile 9C_193/2008; vom 21.Oktober 2008 9C_435/2008; vom 11. Dezember 2009 9C_489/2009; vom 13. September 1991 BGE 117 V 214, Erwägungen zu 1.b; zum Entstehen durchsetzbarer Ansprüche aufgrund besonderer Vereinbarungen: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 8 Rn. 9, mit Nachweisen zur Rechtsprechung des BGer).
4. a) Der Höhe nach sind jedenfalls die –ausgehend von den zuvor dargelegten Erwägungen zum Arbeitslohncharakter der Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N dem Grunde nach– von der N-AG an die Pensionskasse N tatsächlich geleisteten „ordentlichen” und „Spezialbeiträge” einschließlich der Beiträge der N-AG für die Incentive/Bonus-Versicherung als steuerbarer Arbeitslohn zu behandeln (1997: 6.967,20 CHF; 1998: 5.682,70 CHF; 1999: 4.046,15 CHF; 2000: 4.046,15 CHF und 2001: 5.632,40 CHF).
b) Der Schätzung des FA über die Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse N (im Sinne einer Verdoppelung der in den Lohnausweisen jeweils zu 1. D angegebenen Arbeitnehmerbeiträge) ist nicht zu folgen. Sie beruht auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung durch das FA, die wiederum ihre Ursache hat in fehlender Kenntnis der rechtstatsächlichen Verhältnisse bei einer (Schweizer) Pensionskasse. Ersichtlich wird dies dadurch, dass weder die Reglemente (N bzw. C) und die Versicherungsausweise angefordert noch eine Auskunft bei der N-AG eingeholt wurde. Hiervon unabhängig hat das FA keine Bedenken an der Ermittlung der Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N zur beruflichen Vorsorge durch den erkennenden Senat in der mündlichen Verhandlung geäußert.
c) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob in Höhe der Beitragsreduktion in den Streitjahren 1998-2001 bei den „ordentlichen” Beiträgen (1998: 1.729,94 CHF; 1999: 3.485,76 CHF; 2000: 3.830,76 CHF und 2001: 4.313,76 CHF) bzw. bei den „Spezialbeiträgen” der Arbeitgeberin (1998: 56,46 CHF; 1999: 114,14 CHF; 2000: 125,19 CHF und 2001: 140,94 CHF) beim Kläger von einem Zufluss von Arbeitslohn auszugehen ist (vgl. zur Beitragsermäßigung als Lohnzuwendung: BFH-Urteil vom 1.Dezember 1995 VI 76/91, BStBl II 1995, 239). Denn dies würde zu einer Verböserung der angegriffenen Steuerfestsetzungen führen, an der das Gericht wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachtenden Verböserungsverbotes gehindert ist.
5. Die Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N sind, soweit sie in den einzelnen Streitjahren der beruflichen Vorsorge des Klägers im Obligatorium dienten, steuerfrei gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG (Anschluss an die Senatsurteile vom 23. April 2009 3 K 4/07, rechtskräftig, juris; vom 29. April 2010 3 K 1285/08 und 3 K 4165/08).
Steuerfrei sind § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.
a) Wie sich aus dem BFH-Urteilen vom 13. September 2007 VI R 16/08, BStBl II 2008, 394 und in BFH/NV 2006, 2242 ergibt, ist der Anwendungsbereich des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG aufgrund der Gesetzesänderung durch das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) deutlich erweitert worden (a.A. [zu Unrecht] der Gesetzgeber: nur eine „Klarstellung” [Gesetzesentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 3. September 1991, BT-Drs 12/1108 S. 51 zu Buchstabe e [§ 3 Nr. 62]; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 3 Nr. 62 Rdnr. B 62/63). Zur Steuerfreiheit führen nunmehr nicht nur eine sozialversicherungsrechtliche, sondern auch eine andere gesetzliche sowie eine auf gesetzlicher Ermächtigung beruhende Verpflichtung des Arbeitgebers, Ausgaben für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer zu leisten. Ausgaben für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer, die vom Arbeitgeber aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind dagegen nicht steuerbefreit (BFH-Urteile in BStBl II 2008, 894; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BStBl 2008, 894). Welche Verpflichtung besteht, muss ggf. auf der Grundlage ausländischen Rechts entschieden werden (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BStBl II 2009, 857; vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014; vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BStBl II 2003, 286; BFH-Beschlüsse vom 1. März 2005 IX B 235/02, BFH/NV 2005, 1332; zu VI R 97/92 n.v.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, EStG § 3 Nr. 62 Anm. 2 [E 4 Abs. 2], mit weiteren Nachweisen).
b) Für die Beurteilung, ob eine solche gesetzliche Verpflichtung oder eine freiwillig begründete Rechtspflicht besteht, ist im Streitfall das Schweizerische Recht maßgeblich. Es besteht zwar grundsätzlich die Möglichkeit, im Rahmen der Privatautonomie für zwischen den Parteien bestehende Verpflichtungen und Ansprüche wirksam das Arbeitsstatut nach deutschem Arbeitsrecht zu vereinbaren. Abgesehen davon, dass keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das Arbeitsverhältnis der Klägers dem deutschen Arbeitsrecht unterworfen werden sollte, können öffentlich-rechtliche Ansprüche und Verpflichtungen, d.h. solche etwa gegen Versicherungsträger oder andere öffentlichrechtliche Stellen, im Zusammenhang mit Arbeitsverhältnissen außerhalb des räumlichen Geltungsbereichs des deutschen Arbeitsrechts ebenso wenig zwischen den privaten Parteien des Arbeitsverhältnisses rechtswirksam vereinbart werden, wie sie für Arbeitsverhältnisse im Inland abbedungen werden können (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1625 unter Bezugnahme auf das BSG-Urteil vom 12. Juni 1986 8 RK 5/85, juris, Sozialrecht –SozR– 7830, § 13 Nr. 8).
c) Die hiernach erforderliche Feststellung und Auslegung ausländischen (Schweizer) Rechts obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatgericht (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 857, zu II. 1. a; vgl. zu den Einschränkungen: BSG-Urteile vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris; vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, juris, Entscheidungsgründe zu 3. a).
d) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich Folgendes (s. auch die Senatsurteile 3 K 4/07 und 3 K 1285/08):
aa) Die Beiträge der N-AG für die obligatorische berufliche Vorsorge des Klägers sind eine im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreie Lohnzuwendung, weil ihre Leistung abschließend im BVG und den dazugehörenden Verordnungen (BVV 1 und BVV 2) geregelt ist (Geiser, SZS 2000, 97 zu II. 1.). Nach Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG war die N-AG verpflichtet, die für die zwingend vorzunehmenden Altersgutschriften (Art. 16 BVG; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 1) erforderlichen Beiträge paritätisch mit dem Kläger als Arbeitnehmer an die Pensionskasse N zu leisten (Stauffer, a.a.O., Rn. 1441). Dieser öffentlich-rechtlichen, gesetzlichen Verpflichtung ist die Arbeitgeberin (die N-AG) –wie sich aus dem Schreiben der Pensionskasse N vom 16. Oktober 2010, zu Ziff. 11 ergibt– in den Streitjahren nachgekommen. Wegen weiterer Einzelheiten zur maßgeblichen Schweizer Rechtslage wird auf die Feststellungen im Tatbestand S. 10 und 11 verwiesen.
bb) Der Annahme, dass die Beiträge der N-AG für die obligatorische berufliche Vorsorge aufgrund der gesetzlichen Regelung in Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG erbracht wurden, steht nicht entgegen, dass die Beiträge des Arbeitgebers (und des Arbeitnehmers) von der Pensionskasse N in ihren Reglementen festgelegt werden (Art. 9 und 10 Reglement C bzw. Art. 8 und 9 Reglement N; Cardinaux, a.a.O., Rn. 414). Der erkennende Senat kann dabei offen lassen, ob die reglementarischen Bestimmungen wie die BVGVorschriften als objektive abstrakt-materielle Normen zu beurteilen sind (in diesem Sinne: Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 71). Denn die Pflicht zur Beitragsleistung im Obligatorium ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz (Art. 15 und 16 BVG in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG). Danach müssen die Beiträge (u.a. des Arbeitgebers) so bemessen sein, dass die zwingend vorzunehmenden Altersgutschriften zur Äufnung des Altersguthabens finanziert werden können. Soweit die Bestimmungen die Höhe der Beiträge in den Reglementen der Pensionskasse N diese Vorgabe im BVG nachvollziehen, kommt ihnen keine konstitutive –sondern nur eine deklaratorische–Bedeutung zu (Geiser, a.a.O., SZS 2000, 97, zu II. 1. 2.3).
cc) Der Höhe nach belaufen sich die steuerfreien Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N im Streitjahr 1997 und 1998 auf 1.671 CHF, im Streitjahr 1999 und 2000 auf 1.688 CHF und im Streitjahr 2001 auf 2.474 CHF (Hinweis auf S. 11 Abs. 2 des Tatbestandes).
e) Die Finanzverwaltung vertritt zu Zeile 77 der Anlage N-Gre die Auffassung, dass die Hälfte des Gesamtbeitrags (also die Beiträge des Arbeitgebers [der N-AG] und des Arbeitnehmers [des Klägers] im Obligatorium und Überobligatorium zusammengenommen –s. die Angaben zu Zeilen 74-76 der Anlage N-Gre–) nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei seien. Dem ist schon deshalb nicht zu folgen, weil diese Berechnung ersichtlich ihre Grundlage hat in der Anwendung des § 168 Abs. 1 Nr. 1 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch –SGB VI–, wonach bei Personen, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind, von den Versicherten und von den Arbeitgebern die Beiträge (zur gesetzlichen Rentenversicherung) je zur Hälfte getragen werden (Kreikebohm/Schmidt, SGB VISozialgesetzbuch Gesetzliche Rentenversicherung, Kommentar, 3. Aufl., § 168 Rn. 3). Die Frage, inwieweit die Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N steuerfrei sind, entscheidet sich jedoch ausschließlich danach, ob und ggf. in welchem Umfang eine gesetzliche Verpflichtung nach Schweizer Recht besteht (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1625).
6. Der Teil der Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N, der über den im Obligatorium geschuldeten Teil hinausgeht und demzufolge der überobligatorischen beruflichen Vorsorge des Klägers diente (sog. Überobligatorium), ist nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als Lohnzuwendung steuerfrei, weil die Arbeitgeberin zu diesen Ausgaben nicht nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet war.
a) In Zusammenhang mit dem Abschluss des Arbeitsvertrages des Klägers mit der NAG kam (auf der Grundlage des insoweit maßgeblichen Schweizer Rechts: BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1625) zwischen dem Kläger und der Pensionskasse N (konkludent) ein privatrechtlicher Vorsorgevertrag zustande, der rechtsdogmatisch den Innominatverträgen (Verträgen eigener Art) eigener Art zuzuordnen ist (BGer, Urteil in BGE 129 III 305). Dieser Vorsorgevertrag ist funktional verwandt mit dem Lebensversicherungsvertrag im Sinne des Bundesgesetzes über den Versicherungsvertrag vom 2. April 1908 –VVG– (SR 221.229.1). Der Vorsorgevertrag und der Versicherungsvertrag sind inhaltlich verwandt (BGer, Urteil vom 18. Juni 2003 B 66/02, www.bger.ch, Erwägungen zu 2.1.). Er ist Teil der freiwilligen beruflichen Vorsorge der Schweiz (BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 2.2; Geiser, SZS 200, 97, zu II. 1.; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 3 und § 7 Rn. 28; BSG-Urteil vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris zu Rn. 15 a.E. zu freiwillig gezahlten Beiträgen). Dies bedeutet, dass die Beitragspflicht der N-AG im Überobligatorium nicht durch eine gesetzliche Vorschrift begründet wird, sondern durch einen freiwillig abgeschlossenen Vertrag und lediglich die Höhe der dem Grunde nach freiwillig übernommenen Beitragspflicht der Arbeitgeberin der gesetzlichen Regelung in Art. 331 Abs. 3 OR zu entnehmen ist.
b) Der Höhe nach hat die N-AG in den Streitjahren jedenfalls insoweit für die überobligatorische berufliche Vorsorge Beiträge geleistet, als die tatsächlich (ohne Berücksichtigung der Beitragsreduktion) gezahlten Beiträge an die Pensionskasse N höher waren als die im Obligatorium gezahlten Beiträge (1997: 5.296,20 CHF; 1998: 4.011,90 CHF; 1999: 2.064,30 CHF; 2000: 2378,50 CHF und 2001: 3.171,20 CHF). Diese Beiträge sind als Lohnzuwendung an den Kläger zu beurteilen.
7. Die verbleibenden, im Überobligatorium geleisteten Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N für die berufliche Vorsorge des Klägers sind nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 3 Nr. 62 Sätze 3 und 4 EStG steuerfrei.
Nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG werden den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers
für eine Lebensversicherung,
für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung,
für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,
wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre (§ 3 Nr. 62 Satz 3 EStG). Die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet; Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung auf Grund gesetzlicher Verpflichtung sind anzurechnen (§ 3 Nr. 62 Satz 4 EStG).
a) Die sinngemäße Anwendung der Sätze 2 und 3 ist nur zulässig, wenn der in der Schweiz als Arbeitnehmer beschäftigte Steuerpflichtige von der ausländischen (gesetzlichen/obligatorischen) Rentenversicherung befreit ist, bzw. ihr nicht unterfällt (a.A.: Kuhlmann/Ritzer in Frotscher, EStG § 3 EStG Rz. 274).
Dies ergibt sich aus dem Zweck des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG, der durch Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes vom 21. Mai 1979 (BStBl I 1979, 288, BGBl I S. 558 vom 23. Mai 1979) in das EStG eingefügt wurde. Mit dieser Vorschrift sollte einer Benachteiligung der Grenzgänger zur Schweiz begegnet werden. Der Gesetzgeber ging davon aus, dass lediglich die Arbeitgeberbeiträge zur (Schweizerischen) Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und Invalidenversicherung (IV; Locher, a.a.O., § 1 Rn. 6) nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreie Lohnzuwendungen seien (Arbeitgeberbeitragssatz insgesamt: 4,7 %; Kieser, Schweizerisches Sozialversicherungsrecht, Tz. 5.5.), dagegen die Arbeitgeberbeiträge zu einer Pensionskasse insgesamt eine steuerpflichtige Lohnzuwendung seien (Altehoefer, Die Information über Steuer und Wirtschaft –INF– 1979, 339, zu II. 1.; Kreile, DStZ 1979, 259, zu III. 1.; BT-Drs 8/2501 S. 18). Die Arbeitgeberbeiträge, die im Obligatorium an eine Pensionskasse gezahlt werden, sind jedoch nach der inzwischen ergangenen Rechtsprechung ebenfalls als nach § 3 Nr.62 Satz 1EStG steuerfreie Lohnzuwendung zu beurteilen (FG-Urteil in EFG 1993, 136; Senatsurteile 3 K 4/07 und 3 K 1285/08). Demzufolge sind nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV in Höhe von 4,9 % des maßgebenden Lohns (ohne eine Beitragsbemessungsgrenze wie in der gesetzlichen Rentenversicherung in der Bundesrepublik Deutschland; Kieser, a.a.O., Tz. 5.5.), sondern auch die obligatorischen Arbeitgeberbeiträge an eine Pensionskasse in Höhe von 3,5-9 % des koordinierten Lohns (Art. 15, 16 66 Abs. 1 Satz 2 BVG) als steuerfreie Lohnzuwendung zu beurteilen. Damit ist dem Gleichbehandlungsgebot im Hinblick auf die Arbeitgeberbeiträge für im Inland beschäftigte Arbeitnehmer zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung in den Streitjahren in Höhe von ca. 10 % der versicherungspflichtigen Einnahmen (höchstens der Beitragsbemessungsgrenze) mehr als ausreichend genüge getan.
b) Eine entsprechende Anwendung des § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG in Verbindung mit § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG ist danach nicht zulässig, weil der Kläger in den Streitjahren nicht von der Versicherungspflicht in der AHV/IV und in der obligatorischen beruflichen Vorsorge befreit war (zur Berechnung der steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitgeberanteile unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG falls der BFH des Auffassung des erkennenden Senats nicht folgen sollte: s. die nachfolgenden Tabellen zu III.).
8. Nach den zuvor dargelegten Rechtsgrundsätzen sind die Beiträge der N-AG an die Pensionskasse N im Obligatorium als steuerfreie Lohnzuwendung anzusehen (zur Höhe: s. die Angaben in nachfolgenden Tabellen zu I. Zeile 77). Die im Überobligatorium von der N-AG an die Pensionskasse N geleisteten Beiträge sind eine steuerpflichtige Lohnzuwendung. Dabei kann offen gelassen werden, ob in Höhe der in den Streitjahren 1998-2001 durchgeführten Beitragsreduktionen ebenfalls ein Zufluss von Arbeitslohn zu sehen ist. Denn die tatsächlich von der N-AG an die Pensionskasse N im Überobligatorium gezahlten Beiträge (s. Angaben in nachfolgenden Tabellen zu I. Zeilen 79) sind bereits höher als die vom FA in den angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheiden als steuerpflichtiger Arbeitslohn berücksichtigten (freiwilligen) Arbeitgeberbeiträge (s. IV. Zeilen 79). An einer Verböserung ist der erkennende Senat wegen des –im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden– Verböserungsverbots gehindert (BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 3. c; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BStBl II 2006, 584, unter II. 2.).
| | I | II | III | IV |
| 73 | | FG lt. vorliegendem Urteil: | FA nunmehr: | FG + § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG: | FA lt. Bescheid vom 9. September 2005: |
| 74 | Arbeitnehmeranteil (lt. Lohnausweis zu 1. D) | 8.159 | 8.159 | 8.159 | 8.159 |
| 75 | Arbeitgeberanteil | + 6.967 | + 6.967 | + 6.159 | 16.318 |
| 76 | Gesamtbeitrag | 15.126 | 15.126 | 15.126 | 24.477 |
| 77 | Arbeitgeberanteil – steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG – | 1.671 | 7.563 | 1.671 | 12.239 |
| 78 | Arbeitgeberanteil | 6.967 | 6.967 | 6.967 | 16.318 |
| 79 | übersteigender Betrag = freiwilliger Arbeitgeberbeitrag | 5.295 | 0 | 5.295 | 4.079 |
| 80 | Für die Prüfung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG des freiwilligen Beitrags ist folgende Vergleichsrechnung durchzuführen: | | | | |
| 81 | Arbeitslohn (lt. Zeile 16) | | 98.677 | 98.677 | 98.677 |
| 82 | davon 10,15 % (höchstens 10,15 % von 98.400 DM = 9.988 DM = 8.464 CHF) | | 8.464 | 8.464 | 8.464 |
| 83 | ./. Arbeitgeberbeitrag zur AHV/IV | | 4.972 | 4.972 | 4.972 |
| 84 | ./. Pflichtbeitrag zur Pensionskasse (lt. Zeile 77) | | 7.563 | 1.671 | 12.239 |
| 85 | Differenz (nur positive Beträge, sonst 0 DM) | | 0 | 2.101 | 0 |
| 86 | Freiwilliger Beitrag (lt. Zeile 79) | | 0 | 5.295 | 4.079 |
| 87 | Soweit Zeile 86 die Zeile 85 übersteigt, ist der Wert als steuerpflichtiger Beitrag in Zeile 17 der Anlage N-Gre zu übertragen | | 0 | 3.624 | 4.079 |
Die Beträge sind – wie auch in Aufstellungen für die anderen Streitjahre– in CHF angegeben.
Der Berechnung liegen die von der Pensionskasse N mitgeteilten Beiträge der N-AG (Schreiben vom 3. Juli 2007) einschließlich der Beiträge zur Incentive/Bonus-Versicherung zugrunde. Der Arbeitgeberanteil lt. Zeile 77 entspricht –entgegen den Angaben der Finanzverwaltung a.a.O.– nicht dem nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ermittelten steuerfreien Arbeitgeberanteil, sondern der „Hälfte der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers” nach § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG. Dies gilt auch für die übrigen Streitjahre. Das Gleiche gilt auch für die Angaben zur Zeile 84. Hier ist (vom erkennenden Senat in den Spalten II. und III.) „die Hälfte der Gesamtaufwendungen” des Klägers (also sowohl seine eigenen Beiträge als auch diejenigen seiner Arbeitgeberin an die Pensionskasse N; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 3 Nr. 62 Rn. 4 [Abs. 4]) aufgeführt (s. § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG).
Der Pflichtbeitrag lt. Zeile 84 entspricht dem (Pflicht-)Beitrag der N-AG für die berufliche Vorsorge des Klägers im Obligatorium, der von dem (auf den) Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung … der Angestellten zu zahlen wäre (§ 3 Nr. 62 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG – s. Zeile 82 –), abzuziehen (anzurechnen) ist (§ 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG).
| | I | II | III | IV |
| 73 | | FG lt. vorliegendem Urteil: | FA nunmehr: | FG + § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG: | FA lt. dem Bescheid vom 9. September 2005: |
| 74 | Arbeitnehmeranteil (lt. Lohnausweis zu 1.D) | 3.146 | 3.146 | 3.146 | 3.146 |
| 75 | Arbeitgeberanteil | + 5.343 | + 5.343 | + 5.343 | + 6.292 |
| 76 | Gesamtbeitrag | 8.489 | 8.489 | 8.489 | 9.438 |
| 77 | Arbeitgeberanteil –steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG– | 1.671 | 4.244 | 1.671 | 4.719 |
| 78 | Arbeitgeberanteil | 5.343 | 5.343 | 5.343 | 6.292 |
| 79 | übersteigender Betrag = freiwilliger Arbeitgeberbeitrag | 3.672 | 1.099 | 3.672 | 1.573 |
| 80 | Für die Prüfung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG des freiwilligen Beitrags ist folgende Vergleichsrechnung durchzuführen: | | | | |
| 81 | Arbeitslohn (lt. Zeile 16) | | 114.375 | 114.375 | …114.375 |
| 82 | davon 10,15 % höchstens 8.526 CHF | | 8.526 | 8.526 | 8.526 |
| 83 | ./. Arbeitgeberbeitrag zur AHV/IV | | 5.644 | 5.644 | 5.644 |
| 84 | ./. Pflichtbeitrag zur Pensionskasse (lt. Zeile 77) | | 4.244 | 1.671 | 4.719 |
| 85 | Differenz (nur positive Beträge, sonst 0 DM) | | 0 | 1.211 | 0 |
| 86 | Freiwilliger Beitrag (lt. Zeile 79) | | 1.099 | 3.672 | 1.573 |
| 87 | Soweit Zeile 86 die Zeile 85 übersteigt, ist der Wert als steuerpflichtiger Beitrag in Zeile 17 der Anlage N-Gre zu übertragen | | 1.099 | 2.461 | 1.573 |
Der Berechnung liegen die von der Pensionskasse N mitgeteilten Beiträge der N-AG (Schreiben vom 3. Juli 2007) einschließlich der Beiträge zur Incentive/Bonus-Versicherung zugrunde. Nicht berücksichtigt ist die Beitragsreduktion bei den „ordentlichen Beiträgen” von 1.729,94 CHF (= 6.920,24 CHF [nach Art. 10 Nr. 2 Reglement C bzw. Art. 9 Nr. 2 Reglement N zu leistender Beitrag der N-AG]) ./. 5.190,30 CHF [tatsächlich geleisteter Beitrag der N-AG]) und den Spezialbeiträgen.
| | I | II | III | IV |
| 73 | | FG lt. vorliegendem Urteil: | FA nunmehr: | FG + § 3 Nr. 62 Satz EStG: | FA lt. Bescheid vom 9. September 2005: |
| 74 | Arbeitnehmeranteil (lt. Lohnausweis zu 1. D) | 2.045 | 2.045 | 2.045 | 2.045 |
| 75 | Arbeitgeberanteil | + 3.752 | + 3.752 | + 3.075 | + 4.090 |
| 76 | Gesamtbeitrag | 5.797 | 5.797 | 5.797 | 6.135 |
| 77 | Arbeitgeberanteil – steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG – | 1.688 | 2.898 | 1.688 | 3.068 |
| 78 | Arbeitgeberanteil | 3.752 | 3.752 | 3.752 | 4.090 |
| 79 | übersteigender Betrag = freiwilliger Arbeitgeberbeitrag | 2.081 | 853 | 2.081 | 1.022 |
| 80 | Für die Prüfung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG des freiwilligen Beitrags ist folgende Vergleichsrechnung durchzuführen: | | | | |
| 81 | Arbeitslohn (lt. Zeile 16) | | 107.650 | 107.650 | 107.650 |
| 82 | davon 9.85 % (höchstens 9,85 % von 102.000 DM = 10.047 DM = 8.304 CHF) | | 8.304 | 8.304 | 8.304 |
| 83 | ./. Arbeitgeberbeitrag zur AHV/IV | | 5.315 | 5.315 | 5.315 |
| 84 | ./. Pflichtbeitrag zur Pensionskasse (lt. Zeile 77) | | 2.898 | 1.618 | 3.068 |
| 85 | Differenz (nur positive Beträge, sonst 0 DM) | | 391 | 1.371 | 0 |
| 86 | Freiwilliger Beitrag (lt. Zeile 79) | | 853 | 2.081 | 1.022 |
| 87 | Soweit Zeile 86 die Zeile 85 übersteigt, ist der Wert als steuerpflichtiger Beitrag in Zeile 17 der Anlage N-Gre zu übertragen | | 462 | 710 | 1.022 |
Der Berechnung liegen die von der Pensionskasse N mitgeteilten Beiträge der N-AG (Schreiben vom 3. Juli 2007) einschließlich der Beiträge zur Incentive/Bonus-Versicherung zugrunde. Nicht berücksichtigt ist die Beitragsreduktion bei den „ordent lichen Beiträgen” von 3.486,76 CHF (= 6.971,76 CHF [nach Art. 10 Nr. 2 Reglement C bzw. Art. 9 Nr. 2 Reglement N zu leistender Beitrag der N-AG]) ./. 3.486 CHF [tatsächlich geleisteter Beitrag der N-AG]) und den Spezialbeiträgen.
| | I | II | III | IV |
| 73 | | FG lt. vorliegendem Urteil: | FA nunmehr: | FG + § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG: | FA lt. Bescheid vom 9. September 2005: |
| 74 | Arbeitnehmeranteil (lt. Lohnausweis zu 1. D) | 3.278 | 3.278 | 3.278 | 3.278 |
| 75 | Arbeitgeberanteil | + 4.046 | + 4.046 | + 4.046 | + 6.526 |
| 76 | Gesamtbeitrag | 7.324 | 7.324 | 7.324 | 9.834 |
| 77 | Arbeitgeberanteil –steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG– | 1.671 | 3.662 | 1.671 | 4.917 |
| 78 | Arbeitgeberanteil | 4.046 | 4.046 | 4.046 | 6.526 |
| 79 | übersteigender Betrag = freiwilliger Arbeitgeberbeitrag | 2.375 | 384 | 2.375 | 1.639 |
| 80 | Für die Prüfung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG des freiwilligen Beitrags ist folgende Vergleichsrechnung durchzuführen: | | | | |
| 81 | Arbeitslohn (lt. Zeile 16) | | 121.237 | 121.237 | 121.237 |
| 82 | davon 9,65 % (höchstens 10,15 % von 103.400 DM = 9.959 DM = 8.096 CHF) | | 8.096 | 8.096 | 8.096 |
| 83 | ./. Arbeitgeberbeitrag zur AHV/IV | | 5.908 | 5.908 | 5.908 |
| 84 | ./. Pflichtbeitrag zur Pensionskasse (lt. Zeile 77) | | 3.662 | 1.671 | 4.917 |
| 85 | Differenz (nur positive Beträge, sonst 0 DM) | | 0 | 517 | 0 |
| 86 | Freiwilliger Beitrag (lt. Zeile 79) | | 384 | 2.375 | 1.639 |
| 87 | Soweit Zeile 86 die Zeile 85 übersteigt, ist der Wert als steuerpflichtiger Beitrag in Zeile 17 der Anlage N-Gre zu übertragen | | 384 | 1.858 | 1.639 |
Der Berechnung liegen die von der Pensionskasse N mitgeteilten Beiträge der N-AG (Schreiben vom 3. Juli 2007) einschließlich der Beiträge zur Incentive/Bonus-Versicherung zugrunde. Nicht berücksichtigt ist die Beitragsreduktion bei den „ordentlichen Beiträgen” von 3.830,76 CHF (= 7.523,76 CHF [nach Art. 10 Nr. 2 Reglement C bzw. Art. 9 Nr. 2 Reglement N zu leistender Beitrag der N-AG]) ./. 3.693 CHF [tatsächlich geleisteter Beitrag der N-AG]) und den Spezialbeiträgen.
| | I | II | III | IV |
| 73 | | FG lt. vorliegendem Urteil | FA nunmehr: | FG + § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG) | FA lt. Bescheid vom 9. September 2005 |
| 74 | Arbeitnehmeranteil (lt. Lohnausweis 1. D) | 4.808 | 4.808 | 4.808 | 4.808 |
| 75 | Arbeitgeberanteil | + 5.639 | + 5.639 | 5.639 | 9.616 |
| 76 | Gesamtbeitrag | 10.447 | 10.447 | 10.639 | 14.424 |
| 77 | Arbeitgeberanteil –steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG– | 2.472 | 5.223 | 2.472 | 7.212 |
| 78 | Arbeitgeberanteil | 5.639 | 5.639 | 5.639 | 9.616 |
| 79 | übersteigender Betrag = freiwilliger Arbeitgeberbeitrag | 3.167 | 416 | 3.167 | 2.404 |
| 80 | Für die Prüfung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG des freiwilligen Beitrags ist folgende Vergleichsrechnung durchzuführen: | | | | |
| 81 | Arbeitslohn (lt. Zeile 16) | | 135.675 | 135.765 | 135.765 |
| 82 | davon 9,55 % (höchstens 9,55 % von 104.400 DM = 9.970 DM = 6.567 CHF) | | …7.789 | 7.789 | 7.789 |
| 83 | ./. Arbeitgeberbeitrag zur AHV/IV | | 6.567 | 6.567 | 6.567 |
| 84 | ./. Pflichtbeitrag zur Pensionskasse (lt. Zeile 77) | | 5.223 | 5.223 | 7.212 |
| 85 | Differenz (nur positive Beträge, sonst 0 DM) | | 0 | 0 | 0 |
| 86 | Freiwilliger Beitrag (lt. Zeile 79) | | 416 | 3.167 | 2.404 |
| 87 | Soweit Zeile 86 die Zeile 85 übersteigt, ist der Wert als steuerpflichtiger Beitrag in Zeile 17 der Anlage N-Gre zu übertragen | | 416 | 3.167 | 2.404 |
Alle Beträge sind in CHF angegeben. Der Berechnung liegen die von der Pensionskasse N mitgeteilten Beiträge der N-AG (Schreiben vom 3. Juli 2007) einschließlich der Beiträge zur Incentive/Bonus-Versicherung zugrunde. Nicht berücksichtigt ist die Beitragsreduktion bei den „ordentlichen Beiträgen” von 4.313,76 CHF (= 8.406,96 CHF [nach Art. 10 Nr. 2 Reglement C bzw. Art. 9 Nr. 2 Reglement N zu leistender Beitrag der N-AG]) ./. 4.093.20 CHF [tatsächlich geleisteter Beitrag der N-AG]) und den Spezialbeiträgen. Den Angaben unter IV. liegen die Ausführungen im Schreiben des FA vom 28. Februar 2003 zugrunde.
9. Aus den zuvor dargelegten Erwägungen ergeben sich keine Änderungen zu den als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen an die Pensionskasse N, die sich auf die in den Streitjahren jeweils festgesetzte Einkommensteuer auswirken würde. Denn in jedem Fall sind die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 3 EStG anzusetzen.
10. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
11. Die Revision war zuzulassen.
a) Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Dem steht nicht entgegen, dass es im Streitfall auch um die Feststellung und Auslegung ausländischen (Schweizerischen) Rechts geht (s. BFH-Beschlüsse zu VI R 97/92; vom 1. März 2005 IX B 235/02, BFH/NV 2005, 1331). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Erwägungen im Senatsurteil 3 K 1285/08, Entscheidungsgründe zu E. III. verwiesen.
b) Im Übrigen dient die Zulassung der Revision wegen des teilweise zu einem anderen Ergebnis kommenden FG-Urteils in EFG 1993, 136 der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO).
