26.01.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Gerichtsbescheid vom 11.05.2010 – 6 K 285/06
1. Eine britische Limited Partnership ist eine gewerblich tätige Personengesellschaft und nicht bloße Vermögensverwalterin, wenn die konkrete Ausführung des Betriebes Personen übertragen wurde, die die entsprechende Erlaubnis zum Betreiben von Finanzdienstleistungen durch die britische Aufsichtsbehörde haben und die sich aktiv an dem Management der Portfolio-Gesellschaften beteiligen; weitere Voraussetzung ist, dass die Beteiligungen an der Gesellschaft von institutionellen Anlegern grundsätzlich vier Jahre gehalten werden, dass die Gesellschaft auf fremde Rechnung tätig wird und den Handel mit institutionellen Partner betreibt und nicht lediglich über eine Depotbank am Geschehen teil nimmt.
2. Ist eine in der Rechtsform einer britischen Limited Partnership geführte Fondsgesellschaft gewerblich tätig, ist die Beteiligung an der als Personengesellschaft anzusehenden Limited als Betriebsstätte der jeweiligen inländischen Mitunternehmer anzusehen.
3. Die gem. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Art. III Abs. 1 S. 1 DBA-Großbritannien freizustellenden Einkünfte aus einer britischen Betriebsstätte unterliegen der inländischen Besteuerung, wenn Großbritannien trotz Kenntnis der Einkünfte von deren Besteuerung absieht.
4. Die Entstehung sog. „weißer” Einkünfte, die in keinem Staat der Besteuerung unterliegen, entspricht nicht dem Zweck des DBA-GB.
5. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 findet keine Anwendung, wenn kein Qualifikationskonflikt über die Anwendung des Abkommens vorliegt, sondern wenn Einkünfte aufgrund einer einseitigen nationalen Maßnahme nicht besteuert werden.
Im Namen des Volkes
Gerichtsbescheid
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 11. Mai 2010 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht …
für Recht erkannt:
1. Der geänderte Feststellungbescheid 1998 vom 19. April 2010 wird dahingehend abgeändert, dass der Feststellungsbetrag insgesamt auf … DM, von dem auf die beiden Klägerinnen jeweils … DM entfallen, herabgesetzt wird; im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte der Klägerinnen aus der Beteiligung an einer in Großbritannien ansässigen Personengesellschaft in der Bundesrepublik Deutschland steuerfrei sind.
Die Klägerin zu 1. sowie die „Y GmbH” (nunmehr als Rechtsnachfolger die Klägerin zu 2.) – sog. institutionelle Anleger – waren im Streitjahr 1998 an der „ X Limited Partnership” – nachfolgende X –, statuarischer Sitz in H / Großbritannien beteiligt. Die Limited Partnership stellt eine einer deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbare englische Personengesellschaft dar; die beiden Klägerinnen waren als Kommanditisten (limited partners) an dem Kommanditkapital von insgesamt … Mio. britischen Pfund (GBP) mit jeweils … Mio. GBP beteiligt. Beigetreten sind die Klägerinnen bzw. deren Rechtsvorgängerin der mit Gesellschaftsvertrag vom 28. Februar 1994 gegründeten X im Jahre 1994 (10. August 1994 bzw. 31. Oktober 1994). Weitere limited partners waren ebenfalls institutionelle Anleger wie Bankgesellschaften – z. B. Bank C, Bank D –, Versicherungen – z. B. V and W –, Immobiliengesellschaften – z. B. M – und amerikanische Pensionsfonds – z. B. F –.
Gründungskomplementär (general partner) und alleinvertretungsberechtigt war die „ Z Limited”; hierbei handelt es sich um eine einer GmbH vergleichbare englische Kapitalgesellschaft. Nach dem Gesellschaftsvertrag der X waren die Kommanditisten von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Auf den bei den Akten befindlichen Gesellschaftsvertrag der X wird verwiesen.
Die Gesellschafterstellung des Komplementärs wurde im Mai 1996 auf die „ X … Limited Partners” – 1996 umbenannt in „ X Limited Partnership” – übertragen; statuarischer Sitz der Gesellschaft war im Streitjahr … Komplementär dieser KG war die „ XX Limited” – nachfolgend XX – mit satzungsmäßigem Sitz in /Schottland. Hintergrund dieses Wechsels des Komplementärs war nach Angaben der Klägerinnen die Tatsache, dass nach schottischem Recht – in Abweichung vom englischen Recht – eine Partnership als juristische Person betrachtet wird, also intransparent ist. Geschäftsführer (directors) der XX waren im Streitjahr anfangs acht, nach dem Ausscheiden eines directors dann noch sieben Personen. Alle sieben Personen waren im Streitjahr zugleich Mitarbeiter (directors und non-executive directors) der „ Z Limited” – nachfolgend ZL –, einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in H, wo sie auch ihre Tätigkeit für beide Gesellschaften – XX einerseits, ZL andererseits – ausübten, d. h. die Tätigkeit als director der XX wurde in den Geschäftsräumen der ZL in H ausgeübt; statuarischer Sitz und Verwaltungssitz fielen auseinander.
Weiter verfügte die XX über einen secretary; dieser übte seine satzungsmäßigen und gesetzlich vorgeschriebenen Tätigkeiten ebenfalls in den Räumen der ZL aus.
Die sieben vorgenannten directors der XX waren zugleich Partners (Gesellschafter) der … ULP. Hierbei handelt es sich um die Muttergesellschaft der XX und aller anderen X Gesellschaften (X Group); es ist eine in England registrierte Gesellschaft mit Sitz in, H, die die Erlaubnis der Financial Services Authority – FSA – (früher Securities and Investments Board), H, zu Finanztransaktionen besitzt.
Die ZL wurde 1976 als sog. „Venture Capital”-Gesellschaft gegründet und verfügt in H über voll eingerichtete Büroräume von ca. 5.000 qm. Sie bezeichnet sich selbst auf ihren Internetseiten als …, spezialisiert auf Buy-out, Buy-in und Development Capital Deal in der Größenordnung zwischen 10 Mio. und 150 Mio. GBP. Das gesamte Büropersonal ist Arbeitnehmer der ZL.
Die X war als geschlossener Fonds konzipiert, der auf eine Laufzeit grundsätzlich bis zum 31. Dezember 2002 angelegt war. Zweck der Gesellschaft war „ to carry on the business of an investor”, und zwar die ersten vier Jahre als Investitionsphase, die folgenden Jahre dann als Realisationsphase. Investitionsobjekte waren kleinere und größere Buy-outs in der Form des Management Buy-out bzw. Leveraged Buy-out, offensive (= riskante) Finanzierungen und risikobehaftete Kaufgelegenheiten; geographisch war der Investitionsbereich grundsätzlich auf Großbritannien beschränkt. Gewinne sollten aus einer Börseneinführung des erworbenen jeweiligen Investments (Initial Public Offering) bzw. dessen Veräußerung erzielt werden. Die Gesamtzahl der der X zuzurechnenden Investitionen beläuft sich bis einschließlich 1998 auf 22 Unternehmensbeteiligungen, von denen zum 31. Dezember 1999 noch 16 gehalten wurden. Die Beteiligungsquote der X per 31. Dezember 1998 differierte zwischen 3 % und 61,1 %.
Da es für den vorgenannten Unternehmenszweck der X einer Person bedarf, die nach dem Financial Services Act 1986 (Statute book chapter: 1986 c. 60) und des Banking Act 1987 (Statute book chapter 1987 c. 22) zur Vornahme von Finanztransaktion in dem hier vorliegenden Umfange befugt ist, hat X, vertreten durch ihren General Partner, mit ZL unter dem Datum 11. März 1994 einen Managementvertrag geschlossen, da diese Gesellschaft bzw. deren angestellten Manager über die erforderlichen Genehmigungen der FSA verfügten. Auf den bei den Akten befindlichen Managementvertrag wird verwiesen.
Für die Einkünfte aus der Beteiligung an der X haben die Klägerinnen sowohl im Streitjahr als auch in den davor liegenden Veranlagungszeiträumen in Großbritannien keine Steuererklärungen abgegeben.
In der am 23. Dezember 1999 beim beklagten Finanzamt – FA – abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung wurden nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (Bundesgesetzblatt – BGBl – II 1966, 359) in der im Streitjahr gültigen Fassung – nachfolgend DBA-GB – steuerfreie Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt … DM – … DM für die Klägerin zu 1. und … DM für die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2. – erklärt. Hinsichtlich der Steuerfreiheit bezogen sich die beiden Steuerpflichtigen auf Art. III Abs. 2 i. V. m. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a DBA-GB (Unternehmensgewinne aus der gewerblichen Tätigkeit einer in dem anderen Vertragsstaat belegenen Betriebstätte).
Der Steuererklärung war beigefügt eine Bilanz der X auf den 31. Dezember 1998 (Bl. 124 ff. der Feststellungsakte, Band I). In dieser ist ausgewiesen ein „ net profit before allocation” in Höhe von insgesamt … GBP, von dem auf die Limited Partners insgesamt … GBF entfallen, somit auf die Klägerinnen entsprechend ihrer Beteiligung jeweils … GBP (aufgerundet). Ausweislich der vorgelegten Steuerbescheinigung haben die Klägerinnen in Großbritannien für Zinseinkünfte in Höhe von … GBP eine 20 %ige Quellensteuer in Höhe von … GBP entrichtet. Für die Dividendeneinkünfte wurde eine Steuergutschrift gewährt, die aber nur im Rahmen einer Veranlagung in Großbritannien, die aber mangels Abgabe einer Steuererklärung nicht erfolgt ist, hätte geltend gemacht werden können.
Der von den Klägerinnen in der Steuererklärung angewandte Umrechnungskurs und die unterschiedliche Umrechnung bei den beiden Klägerinnen wurden vom FA nicht beanstandet und in den Feststellungsbescheid übernommen.
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – stehenden Feststellungsbescheid vom 29. November 2001 stellte das FA in der Bundesrepublik steuerpflichtige Einkünfte aus der Beteiligung an der X für die beiden Gesellschafter in Höhe von … DM für die Klägerin zu 1. und in Höhe von … DM für die Klägerin zu 2. gesondert und einheitlich fest. In der Anlage zu diesem Steuerbescheid ist Folgendes ausgeführt:
Die Tätigkeit des X als Venture Capital Fonds sei nicht gewerblicher Art, sondern stelle Vermögensverwaltung dar;
die Tätigkeit einer ausländischen gewerblich geprägten Personengesellschaft, die ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist, falle nicht unter den Unternehmensbegriff des DBA-GB;
demnach gelte hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung von Beteiligungen an britischen Kapitalgesellschaften die Regelung des Art. VIII Abs. 3 DBA-GB, wonach das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners (= Bundesrepublik) zustehe;
hinsichtlich der Dividendenausschüttungen ergebe sich ein ausschließliches Besteuerungsrecht der Bundesrepublik aus Art. XVIII Abs. 2 Buchst. b (i) i. V. m. Buchst. a Satz 3 DBA-GB unter Anrechnung der in Großbritannien gezahlten Steuer.
Gegen den vorgenannten Bescheid wurde mit Schriftsatz vom 18. Dezember 2001 Sprungklage zum Finanzgericht Baden-Württemberg erhoben; das FA versagte aber seine Zustimmung nach § 45 der Finanzgerichtsordnung – FGO –, sodass die Klage sodann als Einspruch behandelt wurde.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2006, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Im Wesentlichen ist Folgendes ausgeführt:
Es könne dahingestellt bleiben, ob die X eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübe; denn auch aus der abkommensrechtlichen Anerkennung einer gewerblich geprägten ausländischen Personengesellschaft folge nicht zwangsläufig die Steuerfreistellung nach dem Methodenartikel, da die Freistellung voraussetze, dass die gewerbliche Tätigkeit durch eine in Großbritannien belegene Betriebsstätte ausgeübt werde. Im Streitfalle fehle es aber am Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung im Sinne des Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz (i) und (ii) DBA-GB. Es sei lediglich eine Vertreterbetriebsstätte – durch ZL – im Sinne des II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz (v) DBA-GB gegeben, die aber nicht den Betriebsstättenvorbehalt in den Bestimmungen der Art. VI Abs. 5, VII Abs. 5 und VIII Abs. 2 DBA-GB auslöse, sodass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik verbleibe.
Selbst wenn aber die X über eine Betriebsstätte i. S. des Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabsatz (i) und (ii) DBA-GB in Großbritannien verfügen sollte, sei die Bundesrepublik aufgrund der Nichtbesteuerung der Einkünfte in Großbritannien nicht zur Steuerfreistellung verpflichtet. Da dann ein Qualifikationskonflikt vorliegen würde, seien die Regelungen im Musterkommentar zum OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen – OECD-MA – in der Fassung des Update 2000 maßgebend (OECD-MK), wonach die Freistellung im Zweifel nach Nr. 31.1 bis 32.7 OECD-MK zu Art. 23 OECD-MA unterbleibe. Diese Neuinterpretation sei aufgrund der dynamischen Auslegung durch den Musterkommentar (Nr. 29 bis 36.1 OECD-MK vor Art. 1 OECD-MA, Nr. 11 bis 13.1 OECD-MK zu Art. 3 OECD-MA) auch für das bereits 1964 abgeschlossene DBA-GB maßgebend.
Mit bei Gericht am 21. Juni 2006 eingegangenem Schriftsatz wurde Klage erhoben.
Während des finanzgerichtlichen Verfahrens wurde mit Datum 19. April 2010 ein geänderter Feststellungsbescheid bekanntgegeben; mit Zustimmung der Klägerinnen werden nunmehr festgestellt:
ausländische Einkünfte aus Großbritannien über insgesamt … DM, die je zur Hälfte auf die Klägerinnen zu 1. und zu 2. entfallen (= … DM pro Klägerin);
hierin enthalten Dividendeneinkünfte in Höhe von … DM, die je zur Hälfte auf die Klägerinnen zu 1. und zu 2. entfallen (= … DM pro Klägerin);
hierin enthalten Zinseinkünfte in Höhe von … DM, die je zur Hälfte auf die Klägerinnen zu 1. und zu 2. entfällt (= … DM pro Klägerin);
hierin enthalten Veräußerungsgewinne (= Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen) in Höhe von … DM, die je zur Hälfte auf die Klägerinnen zu 1. und zu 2. entfallen (= … DM pro Klägerin).
Im Wesentlichen wird von den Klägerinnen Folgendes vorgetragen:
Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen durch Venture Capital Gesellschaften würden in Großbritannien deswegen nicht der Besteuerung unterliegen, weil sie als nicht aus einer Handelstätigkeit stammend betrachtet würden; demgemäß hätten die Klägerinnen auch keine Steuererklärungen in Großbritannien abgegeben.
Die X sei eine gewerbliche Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; sie betreibe eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit unter Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr; ihre Tätigkeit sei als gewerbliche Tätigkeit und nicht als vermögensverwaltende Tätigkeit zu betrachten, insbesondere auch unter Einbeziehung der Kriterien des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen – BMF-Schreibens – vom 16. Dezember 2003, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2004, 40; dies folge auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 14. März 2007 XI R 15/05, BStBl II 2007, 924.
Die X unterhalte durch ihren general partner eine dauerhafte Geschäftsleitungsbetriebsstätte in H in Bürogemeinschaft mit ZL.
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze seien die Einkünfte aus der Beteiligung an der X nach den Bestimmungen des DBA-GB freizustellen.
Die vom FA angewandte dynamische Auslegung aufgrund des Update 2000 des OECD-MK sei abzulehnen, da sie den verfassungsrechtlichen Grundsätzen widersprechen würde.
Hinsichtlich der Zinseinkünfte folge das alleinige Besteuerungsrecht Großbritanniens aus Art. VII Abs. 5 DBA-GB.
Auch liege kein Anwendungsfall von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG vor, da kein Qualifikationskonflikt vorlege; unabhängig davon würde die Regelung in Art. 52 Abs. 59a Satz 6 EStG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung beinhalten.
Die Klägerinnen beantragen,
den geänderten Feststellungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 1998 vom 19. April 2010 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der X als steuerfreie ausländische Einkünfte festgestellt werden,
hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
Im Wesentlichen wird Folgendes vorgetragen:
Nach verwaltungsinterner Abklärung werde die Auffassung vertreten, dass die nationale Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch für die Anwendung eines DBA maßgebend sei.
Im Übrigen werde auf die Rechtsausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen, wonach die X über keine Betriebsstätte im Sinne des DBA-GB verfüge; die Mitbenutzung der Räume der ZL führe nach ständiger Rechtsprechung nicht zu einer Betriebsstätte des Mitbenutzers, sofern dieser nicht über eine gesicherte Rechtsposition verfüge.
Unabhängig davon übe die X keine gewerbliche Tätigkeit aus; da der Begriff des „gewerblichen Gewinns” in Art. II DBA-GB im Abkommen selbst nicht definiert sei, richte sich die Auslegung dieses Begriffs nach Art. II Abs. 3 DBA-GB nach dem Recht des Anwenderstaates, d. h. nach dem Recht der Bundesrepublik. Die X sei nach deutschem Steuerrecht vermögensverwaltend, nicht gewerblich tätig.
Weiter sei unabhängig davon im Streitfall die Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG anzuwenden, da nach § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG diese Vorschrift auf alle im Zeitpunkt des Inkrafttretens noch nicht bestandskräftige Steuerbescheide anzuwenden sei. Denn da die Klägerinnen in Großbritannien keine Steuererklärungen abgegeben hätten und auch nach ihrem eigenen Vorbringen dort nicht zur Besteuerung herangezogen würden, müsse man davon ausgehen, dass der britische Fiskus nicht von dem Vorliegen einer Betriebsstätte in Großbritannien ausgehe.
Die Zinserträge seien nicht dem Betriebstättenvermögen hinzuzurechnen; sie dienten nicht dem Kerngeschäft der X und seien somit lediglich Nebenerträge; im Übrigen folge das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich der Zinseinkünfte aus Art. VII Abs. 1 DBA-GB.
Dass die X über ihr zuzurechnende Personen in den einzelnen erworbenen Gesellschaften tatsächlich tätig geworden sei, sei nicht nachgewiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die von den Klägerinnen vorgelegten Unterlagen und die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über die Erörterungstermine vom 14. Juli 2009, vom 2. März 2010 und vom 19. April 2010 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist im Wesentlichen unbegründet.
1. Entgegen der Rechtsauffassung des FA handelt es sich bei der X um eine gewerblich tätige Personengesellschaft und nicht um bloße Vermögensverwaltung, die durch die britische Gesellschaft betrieben wird.
a) Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal muss hinzukommen, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ausführlich Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b aa).
Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre (Vermögensverwaltung) sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. Dabei sind die einzelnen Umstände zu gewichten und gegeneinander abzuwägen (BFH Urteil vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BStBl II 2001, 706; vom 2. September 2008 X R 14/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2008, 2012). So hat der BFH zur Abgrenzung „Wertpapierhandel” von der privaten Vermögensverwaltung u.a. herangezogen: Umfang der Geschäfte, Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, das Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen, das Anbieten von Wertpapiergeschäften gegenüber einer breiteren Öffentlichkeit und andere für eine private Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen (BFH in BFH/NV 2008, 2010 m. w. N.).
In Zweifelsfällen ist nach der Rechtsprechung des BFH maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH in BFH/NV 2008, 2010 m. w. N.).
b) Hierzu ist festzustellen, dass die beiden Klägerinnen als 100 %ige Tochterbeteiligungsgesellschaften eines … Finanzdienstleistungsunternehmens mit den Geschäftsfeldern … und einem Bilanzvolumen auf den 31. Dezember 2008 über … Mrd. EUR nicht über ein „Privatvermögen” i.S. der Rechtsprechung verfügen. Die Betätigung bereits auf der Ebene der Klägerinnen ist somit keine Vermögensverwaltung, sondern – aus der Sicht der Muttergesellschaft – ausgelagerte Vermögensanlage.
c) Betrachtet man die X unter Berücksichtigung der Vorgaben, die sich aus dem Urteil des BFH in BFH/NV 2008, 2012 ergeben, sowie unter Berücksichtigung der von der Verwaltung aufgestellten Grundsätze in dem BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2003, BStBl I 2004, 40, so ist nach Auffassung des erkennenden Senats die Betätigung der britischen Personengesellschaft eine gewerbliche.
In Tz. 8 des BMF-Schreibens heißt es, dass dann eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, wenn die in den Tz. 9 bis 16 aufgestellten Kriterien nicht erfüllt sind. Nach Auffassung des Senats liegen aber im Streitfall auf jeden Fall die Tz. 11, 12, 14 und 16 vor:
Vom FA ist nicht bestritten worden, dass die konkrete Ausführung des Betriebes der britischen Personengesellschaft aufgrund des Managementvertrages Personen übertragen wurde, die die entsprechende Erlaubnis zum Betreiben dieser speziellen Art von Finanzdienstleistung durch die britische Aufsichtsbehörde FSA besaßen.
Ferner wurden – was vom FA ebenfalls nicht bestritten wurde – die jeweiligen Beteiligungen grundsätzlich vier Jahre gehalten, bevor sie veräußert oder an die Börse gebracht wurden. Dies ist auch den vorliegenden Bilanzen der X zu entnehmen.
Aus der Sicht des Senats ist auch der Umstand nachgewiesen, dass sich die für die X handelnden Personen aktiv an dem Management der Portfolio-Gesellschaften zumindest teilweise – entsprechende Beteiligung am Kapital vorausgesetzt – beteiligt haben.
d) Weiter ist nach Auffassung des Senats der Kreis der Gesellschafter der X – alles im Sprachgebrauch des Bankenwesens sog. institutionelle Anleger – ein Indiz dafür, dass die britische Personengesellschaft einer gewerblichen Betätigung nachgegangen ist.
e) Auch ist ein weiteres wesentliches Indiz der Rechtsprechung für eine Gewerblichkeit des Handelns der X erfüllt, nämlich das Tätigwerden auf fremde Rechnung (BFH in BFH/NV 2008, 2012).
f) Im Übrigen ist der Senat der Auffassung, dass die Definition des Begriffs „Finanzunternehmen” im Sinne des § 1 Abs. 3 des Kreditwesengesetzes von der X erfüllt wird. So zeichnet sich die Tätigkeit der britischen Gesellschaft dadurch aus, dass sie den Handel mit institutionellen Partnern betreibt, also nicht lediglich über eine Depotbank am Marktgeschehen teilnimmt. Dagegen ist nach Auffassung des BFH eine Abwicklung der Geschäfte über eine Depot führende Bank, ohne selbst Kontrahenten zu suchen, kennzeichnend für Transaktionen, die den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschreiten (BFH Urteil vom 2. April 1971 VI R 149/67, BStBl II 1971, 620).
g) Zusammenfassend ist der Senat unter Berücksichtigung der artspezifischen Besonderheiten und aller vorliegende Umstände der Auffassung, dass die X einer gewerblichen Betätigung nachgegangen ist.
2. Entgegen der Auffassung des FA hat die X bei der gewählten Konstruktion in Großbritannien eine Betriebstätte im Sinne von Art. II Abs. 1 Buchstabe l Unterbuchstabe (i) DBA-GB.
Der Senat ist der Auffassung, dass unter Berücksichtigung der Grundsätze, die der BFH in seinen Urteilen vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462, vom 19. Januar 2000 I R 117/97, BFH/NV 2000, 824, und I R 94/97, BStBl II 2001, 222 sowie vom 25. Februar 2004 I R 42/02, BStBl II 2005, 14, bei der Einschaltung von Managementgesellschaften in Großbritannien entwickelt hat, die X ein eigene, ihr zuzurechnende Betriebstätte in H besessen hat. Soweit das FA auf ständige Rechtsprechung des BFH verweist, dass eine bloße Mitbenutzung von Räumen nicht zur einer eigenständigen Betriebsstätte führt (zuletzt BFH Beschluss vom 22. April 2009 I B 196/08, BFH /NV 2009, 1588), wird nach Auffassung des Senats die Qualität des Managementvertrages nicht zutreffend gewürdigt.
3. Nach ständiger Rechtsprechung führt die Beteiligung an einer im Ausland ansässigen und gewerblich tätigen Personengesellschaft ausländischen Rechts bei den inländischen Gesellschaftern zur Annahme von gewerblichen Einkünften gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn die Gesellschaft nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer deutschen Personengesellschaft entspricht (sogenannter Typenvergleich – BFH-Urteil vom 4. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521 m. w. N.; vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BStBl II 2009, 356; vom 20. August 2008 I R 34/08, BStBl II 2009; 263; hierzu auch BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, unter Ziffer 1.1.5). D. h. die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft wird wie eine im Ausland belegene Betriebsstätte des jeweiligen Mitunternehmers behandelt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFH/NV 2003, 964; Urteil vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFH/NV 2003, 366, unter 3. b) bb) aaa) der Entscheidungsgründe mit Nachweisen der Rechtsprechung; umgekehrt zu einer inländischen Personengesellschaft, die den ausländischen Gesellschaftern Betriebsstätten im Inland vermittelt: BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BStBl 2009 II 414); jeder einzelne Gesellschafter wird so behandelt, als betreibe er mit seinem Gesellschaftsanteil ein eigenes, von den Mitgesellschaftern unabhängiges Unternehmen, für das er eine (seinem Gesellschaftsanteil entsprechende) Betriebsstätte am Ort der Geschäftseinrichtung der ausländischen Personengesellschaft unterhält. Für die Abkommensberechtigung und den Abkommensschutz wird demnach auf den einzelnen Gesellschafter abgestellt.
Legt man die vorstehenden Grundsätze dem Streitfall zu Grunde, müssten die Einkünfte der Klägerinnen aus der Beteiligung an der X nach Art. XVIII Abs. 2 Buchstabe a) in Verbindung mit Art. III Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz, Satz 2 DBA-GB in der Bundesrepublik von der Besteuerung auszunehmen sein. Dies entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck des DBA-GB, da die Klägerinnen nicht in Großbritannien besteuert wurden und werden und somit weiße Einkünfte entstehen würden:
Wie der BFH in seinem Urteil vom 19. Mai 1993 I R 80/92, BStBl II 1993, 655, ausgeführt hat, korrespondiert die Steuerbefreiung im Inland mit einer Steuerpflicht im Ausland und umgekehrt. D. h. die Bundesrepublik hat nur deswegen auf eine Steuerpflicht der hier streitigen Einkünfte verzichtet, weil sie von einer Steuerpflicht in Großbritannien ausgeht bzw. ausgegangen ist. Dieses Prinzip liegt allen DBA zugrunde, die die Bundesrepublik abgeschlossen hat.
Diese Werteentscheidung – Steuerfreistellung nur bei Besteuerung durch den anderen Vertragstaat – ist vom BFH in weiteren Beschlüssen und Urteilen bestätigt worden: So heißt es im Beschluss vom 8. Februar 1995 I B 92/94, BStBl II 1995, 358: „ Wenn die Bundesrepublik in einem DBA auf die Besteuerung ausländischer Einkünfte im Inland verzichtet, dann geschieht dies regelmäßig zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und in der Erwartung der Besteuerung der Einkünfte durch den anderen Vertragsstaat. Besteuert der andere Vertragsstaat die Einkünfte nur deshalb nicht, weil er von der Einkünfteerzielung keine Kenntnis erhält, so findet eine Ungleichbesteuerung statt, die sowohl die Steuergerechtigkeit berührt als auch wettbewerbsverzerrend wirken kann.” Zwar weiß im Streitfall die britische Finanzverwaltung von den Einkünften der X und sieht – was unstreitig ist – von einer Besteuerung ab; da aber die Klägerinnen definitiv in Großbritannien keine Steuererklärungen abgegeben haben, konnte es auch zu keiner finalen Entscheidung der britischen Steuerverwaltung über die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge der Klägerinnen kommen. Somit sind die vorstehenden Grundsätze uneingeschränkt anwendbar.
Und schließlich hat der BFH in der Entscheidung vom 29. April 2008 I R 79/07, BFH/NV 2008, 1807, die vorstehenden Grundsätze – allerdings nur auf die im Streitfall streitigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit – nochmals ausdrücklich bestätigt.
Auch das DBA-GB selbst liefert nach Ansicht des erkennenden Senats den Beleg dafür, dass einer Steuerfreistellung im Inland eine Besteuerung im Ausland entsprechen muss. So heißt es in Art. XVIII Abs. 2 Buchstabe a) Satz 1 2. Halbsatz DBA-GB nach dem Semikolon: „ Die in Artikel VIII Absatz 1 genannten Gewinne werden aber nur dann ausgenommen, wenn sie im Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind. „
Wendet man die vorstehenden Grundsätze bei der Auslegung und Interpretation des DBA-GB an, so bedarf es keines Rückgriffs auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des JStG 2007. Die Anwendung dieser Vorschrift auf alle im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Vorschrift noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen (§ 52 Abs. 59a Satz 6 EStG) ist eine Kodifizierung des allgemein anerkannten Grundsatzes des wechselseitigen Verzichts auf das grundsätzlich nach dem Prinzip des Welteinkommens den Staaten zustehende Besteuerungsrecht unter der Voraussetzung der Besteuerung durch den anderen Vertragsstaat, damit dem Prinzip der Einmalbesteuerung und Vermeidung von weißen Einkünften Geltung verschafft wird.
Unabhängig davon hat der Senat auch Bedenken im konkreten Streitfall § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG anzuwenden. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist diese nur dann anwendbar, wenn „ … der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind. ” Hierzu erläutert auch die amtliche Begründung (Bundestags-Drucksache 16/2712), dass es um die rechtlichen Folgen (weiße Einkünfte) eines Qualifikationskonfliktes geht. Im Streitfall liegt aber kein Qualifikationskonflikt über die Auslegung und Anwendung des Abkommens vor, sondern aufgrund einer einseitigen nationalen Maßnahme des britischen Gesetzgebers werden die Einkünfte der X nicht besteuert (= Maßnahme mit Subventionscharakter).
Zusammenfassend ist der Senat der Auffassung, dass die Klägerinnen keinen Anspruch auf Freistellung der Einkünfte aus der Beteiligung an der X haben.
4. Im Streitfall ist aber vom FA nicht bestritten und von den Klägerinnen belegt, dass die von X an sie weitergereichten Zinseinkünfte einer 20 %igen Quellensteuer in Großbritannien unterlagen, die auch entrichtet worden ist. Damit ist insoweit eine Einmalbesteuerung sichergestellt und sind weiße Einkünfte vermieden. Dies bedeutet weiter, dass die oben unter Tz. 3 dargestellten Entscheidungsgründe insoweit nicht zum Tragen kommen.
Ausgehend von den unter Tz. 1 und 2 entwickelten Teilergebnissen handelt es sich somit um Zinserträge, die die Klägerinnen in ihren britischen Betriebstätten erzielen. Diese sind dann nach Art. VII Abs. 5 DBA-GB ausschließlich in Großbritannien zu versteuern; der Bundesrepublik steht kein Besteuerungsrecht zu. Insoweit ist der geänderte Feststellungbescheid vom 19. April 2010 zu ändern; die den Klägerinnen zuzurechnende Einkünfte sind um … DM insgesamt, um … je Klägerin, zu vermindern.
5. Die Klage war somit – abgesehen von dem unter Tz. 4 dargestellten Betrag – als unbegründet abzuweisen.
6. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
7. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
