20.01.2011
Finanzgericht München: Urteil vom 23.09.2010 – 11 K 1169/08
1. Das durch das DBA Deutschland-Schweiz der Schweiz als Tätigkeitsstaat zugewiesene Besteuerungsrecht für die Einkünfte eines in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten einer Schweizer Kapitalgesellschaft fällt nicht zur Vermeidung unversteuerter „weißer” Einkünfte an den Ansässigkeitsstaat (Deutschland) zurück, wenn die Schweiz die Einkünfte zwar nach ihrer Gesetzgebung versteuert, jedoch durch öffentlich-rechtlichen Vertrag mit dem Arbeitgeber auf eine Besteuerung verzichtet.
2. Die Einkünfte sind i. R. d. Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 11. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …, der Richterin am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … und der ehrenamtlichen Richter … aufgrund mündlicher Verhandlung am 23. September 2010
für Recht erkannt:
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 05. Januar 2007, geändert mit Bescheiden vom 20. Februar 2007 und 12. März 2007, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2008 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer auf EUR festgesetzt wird.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Streitig ist, ob das Jahresgehalt des Klägers aus seiner Tätigkeit als Generaldirektor der Firma A mit Sitz in (Schweiz) der deutschen Einkommensteuer zu unterwerfen ist.
Die zusammen veranlagten Kläger hatten im Streitjahr einen Wohnsitz, der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen war, in Deutschland. Der Kläger hatte daneben noch einen Wohnsitz in der Schweiz. Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger.
Der Kläger war vom 1. Juli 2003 bis 30. Juni 2006 Generaldirektor bei der A, einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft in. Er bezog aus diesem Arbeitsverhältnis im Streitjahr ein Bruttogehalt von 193.548,00 EUR. Die Tätigkeit übte der Kläger vorwiegend in der Schweiz aus.
Das Einkommen aus dieser Tätigkeit bei der A wurde in der Schweiz nicht der Besteuerung unterworfen, da die Geschäftsleitung der A mit dem schweizerischen Bundesrat am 04. Juni 1992 eine Vereinbarung getroffen hatte, nach der laut Art. 6 alle Mitarbeiter der A mit nicht-schweizerischer Staatsangehörigkeit für die während ihrer Tätigkeit in der Schweiz von der A bezogenen Gehälter von der schweizerischen Besteuerung freigestellt waren.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der A als steuerfreie Einnahmen.
Der Beklagte (das Finanzamt) veranlagte die Kläger, zunächst ohne die nichtselbständigen Einkünfte des Klägers aus der Schweiz zu erfassen.
Mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid vom 05. Januar 2007 erfasste das Finanzamt auch das Gehalt des Klägers aus seiner Tätigkeit bei der A in der Schweiz.
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens wurde der Einkommensteuerbescheid hinsichtlich des beantragten vollen Vorwegabzugs mit Bescheid vom 20. Februar 2007 erneut geändert. Am 12. März 2007 erging ein weiterer geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. März 2008 wurde dem Einspruch hinsichtlich der Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung in Höhe von 31.160,05 EUR im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Klägers bei der A in der Schweiz stattgegeben. Bezüglich der Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus der Tätigkeit in der Schweiz wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der dagegen eingereichten Klage machen die Kläger geltend, der vom Kläger in der Schweiz bezogene Arbeitslohn als Generaldirektor der A unterliege nicht der deutschen Besteuerung. Die Einkünfte unterfielen dem Art. 15 Abs. 4 des Doppelbesteuerungsabkommens 1992 mit der Schweiz (DBA-CH 1992). Danach stehe grundsätzlich der Schweiz als Einsatz-/Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht an den bezogenen Arbeitseinkünften zu. Obwohl der schweizerische Bundesrat in der Vereinbarung vom 4. Juni 1992 mit der A auf sein Besteuerungsrecht der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verzichtet habe, falle das Besteuerungsrecht nicht zur Vermeidung sogenannter „weißer Einkünfte” an die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat zurück (sog. subject – to – tax – Klausel). Denn entscheidende Voraussetzung für eine Zurückverweisung des Besteuerungsrechts an die Bundesrepublik Deutschland sei, dass der Tätigkeitsstaat (Schweiz) nach seiner Gesetzgebung nicht besteuern könne. Ein Rückfall des Besteuerungsrechts trete nicht ein, wenn der Einsatzstaat, aus welchen Gründen auch immer, tatsächlich nicht besteuere. Im vorliegenden Streitfall habe die schweizerische Eidgenossenschaft das Besteuerungsrecht dadurch geltend gemacht, dass sie durch öffentlichrechtlichen Vertrag mit der A, also durch eine rechtspolitische Entscheidung, auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet habe. Die Schweiz habe damit ihr Besteuerungsrecht – wenn auch negativ – ausgeübt. Ein Rückfall des Besteuerungsrechts an die Bundesrepublik Deutschland nach Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-CH 1992 sei deswegen ausgeschlossen.
Die Kläger beantragen daher,
den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 20. Februar 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2008 dahingehend zu ändern, dass die vom Kläger als Arbeitnehmer der A (, Schweiz) in der Schweiz bezogenen Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland nicht der Besteuerung unterworfen werden, sondern nur dem Progressionsvorbehalt unterliegen.
Der Beklagte (das Finanzamt) beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung. Darin vertritt es die Auffassung, dass es auf die tatsächliche Besteuerung der Lohneinkünfte ankomme. Lasse die Schweiz die Einkünfte steuerfrei, entweder weil sie aufgrund nationalen Steuerrechts nicht besteuern könne oder weil sie rechtsirrtümlich von einer Steuerfreiheit ausgehe, falle das Besteuerungsrecht an die Bundesrepublik Deutschland zurück. Dies gelte auch für besondere Steuerbefreiungen wie im vorliegenden Fall, vergleichbar § 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Senat erließ am 10. Mai 2010 einen Gerichtsbescheid in der Sache.
Das Finanzamt beantragte mit Schreiben vom 14. Juni 2010 mündliche Verhandlung.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Unterlagen und Akten sowie das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 23. September 2010 verwiesen.
II.
Die zulässige Klage ist begründet.
Die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Generaldirektor der A sind in der Bundesrepublik Deutschland steuerfrei. Sie sind lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.
Die Einkünfte unterliegen nicht dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland. Der Kläger ist in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, da er dort einen Wohnsitz unterhält, an dem sich unstreitig der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet (§ 1 Abs.1 Einkommensteuergesetz – EStG –, Art. 4 Abs. 2 a DBA – CH 1992). Die nichtselbständigen Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Generaldirektor bei der A unterliegen gemäß § 2 Abs.1 Nr. 4, § 19 EStG grundsätzlich der deutschen Einkommensteuer.
Eine Besteuerung kann nur dann entfallen, wenn die Bundesrepublik Deutschland in einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf das Besteuerungsrecht verzichtet hat. Denn die Regelungen eines ordnungsgemäß transformierten DBA haben Vorrang vor dem bestehenden innerstaatlichen Recht und sind von den Steuerbehörden von Amts wegen zu beachten (Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 22. Oktober 1986 I R 261/82, BFHE 148, 143, BStBl II 1987,171).
Im vorliegenden Fall hat die Bundesrepublik Deutschland im DBA mit der Schweiz auf die Besteuerung von bestimmten Gehältern und Löhnen verzichtet.
Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA – CH 1992 werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen im Sinne des Art. 15 DBA – CH 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA – CH 1992 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in der Schweiz besteuert werden können und die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird. In diesem Fall unterliegen sie nur dem Progressionsvorbehalt (BFH – Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215,237, IStR 2007,177).
Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit können grundsätzlich nach Art. 15 Abs. 4 DBA – CH 1992 in der Schweiz besteuert werden. Der Kläger hat seine Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift auch in der Schweiz ausgeübt.
Nach Art. 15 Abs.1 i.V.m. Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA – CH kann vorbehaltlich des Art. 15 a eine natürliche Person, die in einem Vertragsstaat ansässig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in diesem anderen Staat besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses anderen Staates umfasst.
Im Streitfall war der in Deutschland ansässige Kläger als Generaldirektor bei der schweizerischen Kapitalgesellschaft A in der Schweiz tätig; er gehörte damit zum Kreis der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA – CH 1992 genannten leitenden Angestellten. Seine Tätigkeit war nicht so abgegrenzt, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasste. Der Kläger hat damit seine Arbeit im Streitjahr in der Schweiz ausgeübt, unabhängig davon, ob er im Rahmen seiner Tätigkeit auch in Drittstaaten arbeitete. Denn Art. 15 Abs. 4 DBA – CH 1992 fingiert für leitende Angestellte den Tätigkeitsort für die gesamte Beschäftigung in der Schweiz.
Diese Fiktion des Tätigkeitsortes in Art. 15 Abs. 4 DBA – CH 1992 ist auch bei der Auslegung des Art. 24 Abs.1 Nr. 1 Buchstabe d DBA – CH 1992 zu berücksichtigen ist (vgl. Urteile des BFH vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237 und vom 11. November 2009 I R 83/08, BFHE 227, 402).
Das Besteuerungsrecht ist nicht nach Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA – CH 1992 an die Bundesrepublik Deutschland zurückgefallen.
Nach dieser Vorschrift können die Einkünfte des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA – CH 1992 in dem Staat besteuert werden, in dem die natürliche Person ansässig ist, wenn der andere Vertragsstaat diese Einkünfte nicht besteuert.
Unter welchen Voraussetzungen diese Regelung als sogenannte subjekt – to – tax (Rückfallklausel) die Besteuerung in Deutschland als Ausnahme von der Steuerfreistellung ermöglicht, ist streitig. Diskutiert wird, ob dafür erforderlich ist, dass die betreffenden Einkünfte nach Maßgabe schweizerischen Steuerrechts nicht abstrakt steuerpflichtig sind oder ob insoweit schon ausreicht, dass die Einkünfte in der Schweiz tatsächlich nicht besteuert wurden. Die Finanzverwaltung vertritt dazu die Auffassung, dass es zu einem Rückfall des Besteuerungsrechtes kommt, wenn die Einkünfte tatsächlich in der Schweiz nicht besteuert wurden (Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 19. Juli 2006, Deutsche Steuerzeitung 2006,708).
Nach der vorherrschenden Literaturmeinung kann der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers nach Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA – CH 1992 die Einkünfte dagegen nur dann besteuern, wenn es im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft aus Rechtsgründen nicht zu einer Besteuerung kommt (Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 DBA-CH Rz.107). Ein Rückfall des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat soll nach Art. 15 Abs. 4 Satz 2 des DBA – CH 1992 nur in Betracht kommen, wenn der Tätigkeitsstaat von dem ihm zustehenden Besteuerungsrecht nach seiner Gesetzgebung keinen Gebrauch macht. Ein Rückfall tritt also nicht ein, wenn der andere Staat, aus welchen Gründen auch immer, tatsächlich nicht besteuert (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz. 23).
Dieser Literaturmeinung schließt sich der erkennende Senat an.
Besteuert also der Tätigkeitsstaat nach seiner Gesetzgebung die Einkünfte, verzichtet aber, wie im Streitfall, in Kenntnis der Steuerpflicht und der konkreten Einkünfte auf eine Besteuerung, so fällt das Besteuerungsrecht nicht an den anderen Vertragsstaat zurück. Denn der Einsatzstaat übt mit der Steuerbefreiung aus wirtschaftlichen und rechtspolitischen Erwägungen sein Besteuerungsrecht aus. Er verfügt im Rahmen seiner Steuerhoheit über sein ihm nach dem DBA und seinem nationalen Steuerrecht zustehendes Besteuerungsrecht. Diese sachliche bzw. persönliche Steuerbefreiung führt nicht zu einem Eingreifen der Rückfallklausel (Lang/Stefaner in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 DBA Österreich Rz. 8, 9; BFH – Urteil vom 27. August 1997 I R 127/95, BFHE 184, 326BStBl II 1998,58).
Es handelt sich bei diesen steuerfreien Einkünften nicht um so genannte „weiße Einkünfte”, die im Allgemeinen zu einem Rückfall des Besteuerungsrechtes an den Ansässigkeitsstaat führen. Rückfallklauseln werden in die Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen, um zu verhindern, dass Einkünfte entgegen dem Willen der Vertragsstaaten aufgrund rechtlicher oder zum Teil auch tatsächlicher Hindernisse in unvorhergesehener Weise steuerfrei bleiben. Diese Klauseln sollen somit nur Fälle erfassen, in denen gesetzwidrig keine Steuern geleistet werden. Zielsetzung ist, Steuerhinterziehungen, die bei internationalen Sachverhalten besonders leicht herbeigeführt werden können, zu bekämpfen. Es ist daher darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige allen seinen steuerlichen Pflichten nachgekommen ist (Lang/Stefaner in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 DBA Österreich Rz.8). Im vorliegenden Fall ist nicht vorgetragen und für das Gericht auch nicht ersichtlich, dass der Kläger steuerliche Pflichten im Zusammenhang mit seinem schweizerischen Einkommen vernachlässigt hat. Der Verzicht der schweizerischen Regierung auf eine Besteuerung der Einkünfte des Klägers durch die Vereinbarung vom 04. Juni 1992 stellt eine sachliche und persönliche Steuerbefreiung dar, die nicht zum Rückfall des Besteuerungsrechts nach Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA – CH 1992 an die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat führt. Das vom Kläger bezogene Gehalt als Generaldirektor der A ist daher nicht der deutschen Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Einkünfte sind nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (§ 32 b Abs. 1 Ziffer 3 EStG; vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 3 c Rz. 14).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs.1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO), da bis jetzt nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob der Verzicht des schweizerischen Staates als Einsatzstaat im Sinne von Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA – CH 1992 auf die Besteuerung in einem Einzelfall durch öffentlich – rechtlichen Vertrag zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts nach Art. 15 Abs.4 DBA – CH 1992 an den Ansässigkeitsstaat führt. Diese Rechtsfrage ist im vorliegenden Fall entscheidungserheblich und berührt das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts.
