22.12.2010

Finanzgericht Köln: Urteil vom 24.08.2010 – 12 K 1839/07

1) Eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist nur zulässig, wenn das nachträglich eingetretene Ereignis, wäre es bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung bereits eingetreten gewesen, zu einer anderweitigen ursprünglichen Steuerfestsetzung geführt hätte.

2) In Fällen, in denen die Änderung auf einer geänderten Rechtsauffassung der Finanzverwaltung beruht, fehlt es an der Ursächlichkeit des rückwirkenden Ereignisses.

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 12. Senat in der Besetzung: Vorsitzende Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtlicher Richter … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 24.08.2010 für Recht erkannt:

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Rückforderung der Investitionszulage für 1999 und 2000 nebst Zinsen.

Die Klägerin ist Eigentümerin eines Baudenkmals in B in C. In dem Objekt befinden sich vier Wohnungen, von denen drei dauerhaft zu Wohnzwecken und eine als Ferienwohnung vermietet werden. In den Jahren 1999 und 2000 sanierte die Klägerin das Objekt aufwendig für ca. 1 Mio. DM. Für die zu Wohnzwecken dienenden Gebäudeteile gewährte der Beklagte mit Bescheiden vom 06.06.2001 und 06.07.2001 Investitionszulage in Höhe von insgesamt 32.760,– DM.

In den Körperschaftsteuererklärungen 1999 und 2000, die jeweils im Folgejahr dem Beklagten eingereicht wurden, erklärte die Klägerin die gesamten Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten und beantragte für den Teil der Baumaßnahmen, der kostenmäßig dem Höchstbetrag nach dem Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG 1999) entsprach, die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG). Für die verbleibenden Herstellungskosten nahm sie die erhöhte Abschreibung nach § 7i EStG in Anspruch. Die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 1999 und 2000 vom 18.03.2003 berücksichtigten dies erklärungsgemäß.

Mit Bescheiden vom 23.10.2006 hob der Beklagte die Festsetzungsbescheide für die Investitionszulage 1999 und 2000 mit der Begründung auf, die Klägerin habe gegen das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 verstoßen. Gleichzeitig setzte er Zinsen nach § 7 InvZulG 1999 fest. In einem in der Investitionszulageakte des Beklagten unter dem Jahr 2000 abgehefteten handschriftlichen Aktenvermerk, auf den verwiesen wird, ist hierzu zu lesen:

„BMF vom 24.08.1998 = kein Kumulationsverbot i.S. der einheitl. Baumaßnahmegültig im ZtP des Erlasses beider Bescheide

Bescheide daher zu der Zeit korrekt

BMF vom 28.02.2003 = Kumulationsverbot, Stichwort „einheitliche Baumaßnahme”in allen noch offenen Fällen anzuwenden (…)

Rückwirkung durch Erlass Körperschaftsteuerbescheid (…)”

Der gegen die Aufhebungsbescheide gerichtete Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 18.04.2007).

Die Aufhebung der Investitionszulagenbescheide sei rechtmäßig. Durch die am 18.03.2003 ergangenen Körperschaftsteuerbescheide, in denen die erhöhte Abschreibung nach § 7i EStG in Anspruch genommen worden sei, sei ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO hinsichtlich der Festsetzungsbescheide eingetreten. Durch die Inanspruchnahme der erhöhten Abschreibungen sei der Anspruch auf die Investitionszulage verwirkt worden. Die Aufhebung der Bescheide sei auch innerhalb der Festsetzungsfrist erfolgt. Die Festsetzungsfrist habe mit Ablauf des 31.12.2003 begonnen und sei am 31.12.2007 abgelaufen.

Das Kumulationsverbot greife hier, da die von der Klägerin getätigten Investitionen sich als einheitliche Baumaßnahme i.S.d. Tz. 11 des BMF-Schreibens vom 28.02.2003 darstellten, so dass eine Trennung in investitionszulagenschädliche und investitionszulagenunschädliche Maßnahmen ausscheide. Baumaßnahmen seien dann als einheitlich zu werten, wenn sie in einem engen räumlichen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stünden. Die im Streitfall getätigten Investitionen beschränkten sich auf ein Bauobjekt, seien innerhalb von zwei Jahren zeitlich nachfolgend getätigt worden und bedingten sich untereinander. So sei die Rohbausanierung Bedingung für die Möglichkeit für weiterführende Arbeiten an dem Gebäude gewesen. Eine einheitliche Baumaßnahme habe mithin vorgelegen. Die für einzelne Baumaßnahmen in Anspruch genommene erhöhte Abschreibung nach § 7i EStG führe damit zu einer Investitionszulagenschädlichkeit der gesamten innerhalb der einheitlichen Baumaßnahme getätigten Investitionen.

Das Kriterium der einheitlichen Baumaßnahme sei ordnungsgemäß angewendet worden. Auch wenn dieses Kriterium erstmals im BMF-Schreiben vom 28.02.2003 erwähnt worden sei, so sei dies immer noch vor dem hier anzunehmenden rückwirkenden Ereignis vom 18.03.2003 erfolgt. Das BMF-Schreiben vom 28.02.2003 lege die Vorgehensweise für alle noch offenen Fälle fest. Als offener Fall sei auch der Streitfall zu werten.

Hiergegen hat die Klägerin am 15.05.2007 Klage erhoben und diese wie folgt begründet:

Zunächst stünde einer Änderung bereits die Festsetzungsverjährung entgegen. Soweit sich der Beklagte auf ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO berufe, beginne nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO die Festsetzungsverjährungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintrete. Nach Tz. 11 des BMF-Schreibens vom 28.02.2003 gelte die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzung als rückwirkendes Ereignis. Diese sei im Streitfall durch Abgabe der Körperschaftsteuererklärung erfolgt. Eine andere Deutung dahingehend, dass dies erst mit Erlass der Körperschaftsteuerbescheide erfolgt sei, scheide aus. Es könne nicht in das Belieben der Finanzverwaltung gestellt werden, mit dem „liegen lassen” von Erklärungen Verjährungsfristen zu gestalten. Genau dies solle u.a. durch die gesetzlichen Verjährungsfristen vermieden werden. Die Körperschaftsteuererklärung 1999 sei im Jahr 2000, die Körperschaftsteuererklärung 2000 im Jahr 2001 eingereicht worden. Damit sei Festsetzungsverjährung für die Investitionszulage 1999 zum 31.12.2004 und für die Investitionszulage 2000 zum 31.12.2005 eingetreten.

Zudem greife im Streitfall auch die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht.

Die Klägerin habe die Baumaßnahmen in den Jahren 1999 und 2000 durchgeführt. Dem Beklagten hätten sämtliche Belege vorgelegen, aus denen sich die Aufteilung in diejenigen Baumaßnahmen, für die Investitionszulage und in diejenigen, für die erhöhte Abschreibungen nach § 7i EStG beantragt worden seien, ergeben habe. Als der Beklagte daraufhin im Jahre 2001 die Entscheidung über die Gewährung der Investitionszulage getroffen habe, habe das BMF-Schreiben vom 28.02.2003, auf das sich der Beklagte zur Rechtfertigung der Aufhebung der Bescheide beziehe, nicht existiert. Maßgeblich sei vielmehr das BMF-Schreiben vom 24.08.1998 gewesen. In diesem Schreiben beziehe sich das Kumulationsverbot nur auf dieselben nachträglichen Herstellungsarbeiten. Ein Kumulationsverbot für eine einheitliche Baumaßnahme sei nicht formuliert gewesen. Der Bescheid sei damit ursprünglich richtig ergangen und auch nachträglich nicht rechtswidrig geworden. Es habe sich lediglich durch das BMF-Schreiben vom 28.02.2003 die rechtliche Beurteilung geändert, dies sei aber kein rückwirkendes Ereignis.

Selbst wenn eine Berufung auf das BMF-Schreiben vom 28.02.2003 hier in Betracht komme, widerspreche die Verwaltungsanweisung dem Gesetz. Nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1999 könne Investitionszulage nur gewährt werden, wenn der Anspruchsberechtigte für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nehme. Ziel der Vorschrift sei die Vermeidung einer Doppelförderung. Die Auffassung, Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1999 seien zu einer einheitlichen Baumaßnahme zusammen zu fassen, werde damit weder dem Wortlaut des Gesetzes noch seinem Zweck, nämlich der Sicherstellung des Anspruchs auf Einmalförderung, gerecht. Sie verhindere vielmehr, wie dies der Beklagte im Streitfall auch beabsichtige, die vom Gesetzgeber gewünschte Einmalförderung. Einer solchen Gesetzesauslegung könne nicht gefolgt werden. Auch daher sei die Investitionszulage weiterhin zu gewähren.

Darüber hinaus habe der Beklagte bislang das Vorliegen einer einheitlichen Baumaßnahme in seinem Sinne lediglich behauptet. Die Ausführungen beschränkten sich weitgehend auf die globale Wiederholung des BMF-Schreibens vom 28.02.2003, könnten aber nicht darlegen, warum eine einheitliche Baumaßnahme gegeben sein solle. Selbst das zitierte BMF-Schreiben aus 2003 erkenne offensichtlich, dass die Sanierung einer Fassade und die Neueindeckung eines Daches unabhängige Baumaßnahmen sein könnten, seien oder sein sollten. Für die Klägerin sei nicht ersichtlich, wie vor diesem Hintergrund von einer einheitlichen Baumaßnahme gesprochen werden könne.

Vielmehr könnten die von der Klägerin durchgeführten Baumaßnahmen auch als Erhaltungsaufwendungen qualifiziert werden. Dann seien die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 1999 und 2000 noch zu berichtigen, nicht jedoch die Investitionszulagenbescheide, da Erhaltungsaufwendungen vom Kumulationsverbot nicht betroffen seien.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 18.04.2007 und die Aufhebungs- und Zinsbescheide vom 23.10.2006 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig, insbesondere ist der Finanzrechtsweg gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999 eröffnet.

II. Die Klage ist auch begründet.

Die angefochtenen Bescheide, auf die nach § 155 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften anzuwenden sind, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.

Die bestandskräftigen Investitionszulagenbescheide 1999 und 2000 konnten weder nach § 175 AO noch nach anderen Vorschriften aufgehoben werden.

1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

a) Was unter einem rückwirkenden Ereignis zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Der Begriff Ereignis umfasst zunächst alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge. Der Vorgang muss sich dabei in Abgrenzung zu § 173 AO ereignen, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und bei Änderung eines Steuerbescheides, nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

Danach liegt in der Inanspruchnahme erhöhter Abschreibungen für das streitgegenständliche Objekt in den am 18.03.2003 ergangenen Körperschaftsteuerbescheiden in Anbetracht der bereits mit Bescheiden vom 06.06.2001 und 06.07.2001 gewährten Investitionszulage ein solches Ereignis.

b) Diesem Ereignis fehlt jedoch die steuerliche Wirkung für die Vergangenheit.

Das Ereignis muss nämlich nicht nur den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestalten. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob ein Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

Nach dem hier maßgeblichen materiellen Steuergesetz kann eine Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden nur dann beansprucht werden, wenn der Anspruchsberechtigte für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt (§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999; sog. Kumulationsverbot). Dabei wird die Frage unterschiedlich beurteilt, ob es sich bei den Herstellungsarbeiten um dieselben Herstellungsarbeiten handeln muss und daher z.B. Arbeiten an verschiedenen Gewerken desselben Gebäudes nicht gegen das Kumulationsverbot verstoßen (so noch Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 24.08.1998, BStBl I 1998, 1114) oder ob alle in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehenden Arbeiten (einheitliche Baumaßnahme) unter das Kumulationsverbot fallen (so jetzt Rz. 11, 28 des BMF-Schreibens vom 28.02.2003, BStBl I 2003, 218; vgl. Urteil FG Mecklenburg-Vorpommern vom 26.02.2009, 2 K 320/06, DStRE 2009, 1521).

Die von der Klägerin in Anspruch genommenen erhöhten Absetzungen verstoßen nur dann gegen das Kumulationsverbot, wenn sie sich auf dieselben Herstellungsarbeiten wie die Investitionszulage beziehen oder, sofern es nicht auf dieselben Herstellungsarbeiten sondern auf die Einheitlichkeit der Baumaßnahme ankommt, bei Vorliegen eines räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs der verschiedenen Herstellungsarbeiten. Diese Fragen können im Streitfall jedoch ebenso offen bleiben wie die von der Klägerin ebenfalls aufgeworfene Frage, ob es sich nicht um getrennt begünstigte und nicht dem Kumulationsverbot unterfallende Erhaltungs- und Herstellungsarbeiten handelt.

Denn die steuerliche Wirkung für die Vergangenheit entfällt bereits aus einem anderen Grunde. Im Streitfall hatte sich der der steuerlichen Beurteilung zugrunde liegende Sachverhalt im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheides nämlich tatsächlich nicht verändert. Verändert hat sich nur die rechtliche Beurteilung durch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 28.02.2003 aufgrund dessen die nach dem vorherigen BMF-Schreiben vom 24.08.1998 noch mögliche doppelte Förderung verschiedener Herstellungsarbeiten an einem Gebäude auch bei einem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang entfiel. Der Beklagte hat nicht einen veränderten Sachverhalt (Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen für Herstellungsarbeiten, für die bereits eine Investitionszulage gewährt wurde) seiner Änderung zugrunde gelegt, sondern ausdrücklich die neue Rechtsauffassung im vorgenannten BMF-Schreiben (Verbot der Kumulation von erhöhten Abschreibungen und Investitionszulage bei verschiedenen Herstellungsarbeiten an einem Gebäude im Rahmen einer einheitlichen Baumaßnahme). Dies ergibt sich insbesondere aus der Bezugnahme auf das neue BMF-Schreiben in der Einspruchsentscheidung und dem im Tatbestand zitierten Aktenvermerk in der Investitionszulageakte. In diesen Fällen, in denen das Finanzamt nicht den geänderten Sachverhalt sondern eine geänderte Rechtsauffassung zum Anlass für eine Änderung nimmt, fehlt es an der Ursächlichkeit des rückwirkenden Ereignisses. Ebenso wie im Falle des § 173 AO nach der Rechtserheblichkeit der neuen Tatsachen bei der ursprünglichen Veranlagung zu fragen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.11.1987, GrS 1/86, BStBl II 1988, 180; Rüsken in Klein, AO, 10. Auflage, § 173 Rz. 71), ist auch bei einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Frage nach der Ursächlichkeit des noch nicht eingetretenen Ereignisses für die ursprüngliche Festsetzung zu stellen (so auch v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 175 AO Rdnr. 300). Denn ebenso wie § 173 AO ist auch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO seinem rechtlichen Gehalt nach keine Fehlerberichtigungsvorschrift. Nur ein nachträglich eingetretenes Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit rechtfertigt eine Änderung des bestandskräftigen Bescheides. Die vorrangige Bedeutung dieses Merkmals darf nicht dadurch verdrängt werden, dass als Ursache für die Änderung eines Bescheides ein nachträglich erkannter Rechtsfehler oder eine nachträglich geänderte Rechtsauffassung des Finanzamtes in den Vordergrund gerückt wird, und ein rückwirkendes Ereignis lediglich als Folge eines später in Erscheinung tretenden Rechtsfehlers oder einer geänderten Rechtsauffassung relevant wird (vgl. zu § 173 AO: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.11.1987, GrS 1/86, BStBl II 1988, 180

2. Da eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht kommt und auch andere Änderungsvorschriften nicht einschlägig sind, kann die Frage, ob eine Änderung bereits wegen eingetretener Festsetzungsverjährung unzulässig war, offen bleiben.

III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, da insbesondere die Frage, inwieweit im Rahmen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO Kausalitätsgesichtspunkte eine Rolle spielen, bislang höchstrichterlich nicht geklärt ist.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.