09.12.2010
Finanzgericht des Saarlandes: Gerichtsbescheid vom 04.08.2010 – 1 K 1130/07
In der Wohlverhaltensphase besteht kein allgemeines bürgerlich-rechtliches Aufrechnungsverbot. Das FA kann daher einen Umsatzsteuererstattungsanspruch im Rahmen einer Umsatzsteuervoranmeldung eines nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens eröffneten Gewerbebetriebs mit vorinsolvenzlichen Einkommensteuerrückständen aufrechnen.
IM NAMEN DES VOLKES
GERICHTSBESCHEID
In dem Rechtsstreit
hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch den Präsidenten des Finanzgerichts Dr. Schmidt-Liebig als Vorsitzender, den Richter am Finanzgericht Hardenbicker und die Richterin am Finanzgericht Eggers-von Wittenburg am 4. August 2010 für Recht erkannt:
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Über das Vermögen des Klägers wurde durch Beschluss des Amtsgerichts S das Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit eröffnet und durch Beschluss mangels zu verteilender Masse wieder aufgehoben. Seitdem befindet sich der Kläger in der so genannten Wohlverhaltensperiode zur Erlangung der Restschuldbefreiung.
Dem Kläger stand aus einem nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens eröffneten Gewerbebetrieb für den Monat September 2006 ein Vorsteuerguthaben i.H.v. 6.412,13 EUR zu. Der Antragsgegner zahlte den Betrag nicht aus, sondern buchte ihn auf rückständige Einkommensteuer des Jahres 1995 um. In dem vom Kläger beantragten Abrechnungsbescheid (Bl. 30) bestätigte der Antragsgegner die Umbuchungen und damit konkludent das Nichtbestehen eines Erstattungsanspruchs für den Kläger. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, den der Antragsgegner mit Entscheidung vom (Bl. 35 ff.) als unbegründet zurückwies.
Am 12. März 2007 hat der Kläger Klage erhoben (Bl. 1 ff.). Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Prozesskostenhilfe hat das Gericht mit Beschluss vom 3. September 2009 (Bl. 79 ff.) abgewiesen.
Der Kläger beantragt sinngemäß (Bl. 2),
den Abrechnungsbescheid vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass ein Umsatzsteuererstattungsanspruch des Klägers aus September 2006 i.H.v. 6.412,13 EUR festgestellt wird.
Die Aufrechnung sei unwirksam. Gegen eine unpfändbare Forderung finde die Aufrechnung nicht statt (§ 394 BGB). Die Unzulässigkeit der Aufrechnung ergebe sich aus § 394 BGB i.V.m. § 294 Abs. 1 InsO.
Es sei zwar richtig, dass §§ 94 bis 96 InsO nur Regelungen für die Zeit während des Insolvenzverfahrens enthielten. Zur Aufrechnung finde sich eine Regelung ansatzweise nur in § 294 Abs. 3 InsO. Soweit die jüngere Rechtsprechung davon ausgehe, dass ein „allgemeines Aufrechnungsverbot” für die Insolvenzgläubiger nicht bestehe, sei dies nicht zutreffend. Dem BGH-Urteil vom 21. Juli 2005 (IX ZR 115/04, NJW 2005, 2988) habe ein nicht vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde gelegen. Auch in der Literatur fänden sich Stimmen, wonach § 394 BGB einen Aufrechnungsausschluss enthalte und § 294 Abs. 3 InsO als Ausnahmevorschrift anzusehen sei, die zu Gunsten des Arbeitgebers die an sich ausgeschlossene Aufrechnung gestatte (so etwa Grote, InsO 2001, 452, 453). Dies sei auch mit der Systematik und Entstehungsgeschichte der Insolvenzordnung vereinbar. Der Gesetzgeber habe es als völlig selbstverständlich angesehen, dass eine Aufrechnung nicht stattfinde (Bl. 25). § 394 BGB greife in allen Fällen, welche nicht von §§ 287, 294 Abs. 3 InsO erfasst würden. Dies diene der Gleichbehandlung der Gläubiger. Es bestehe keine Regelungslücke im Gesetz (Bl. 57). Der Schutzzweck der Norm, nach der verhindert werden solle, dass dem Gläubiger der unpfändbaren Forderung der nötige Lebensunterhalt entzogen werde, zeige, dass sie keineswegs unanwendbar sei. Denn auch der Schuldner begründe nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens eine neue Existenz, und alle erwirtschafteten Einnahmen – abzüglich der erforderlichen Betriebsausgaben – dienten grundsätzlich zunächst seinem Lebensunterhalt (Bl. 54).
Daneben lägen auch die allgemeinen Voraussetzungen der Aufrechnung nicht vor. Aus dem Sinn und Zweck des Insolvenzverfahrens sowie der sich daran in der Regel anschließenden Restschuldbefreiungsphase ergebe sich eine Einrede, die der Aufrechnung nach §§ 387 BGB, 226 Abs. 1 AO entgegenstehe. Der Schuldner solle vor zwangsweisen Eingriffen in sein Vermögen vor, während und nach dem Insolvenzverfahren geschützt werden. Ein maßgeblicher Grund für die Einführung der neuen Insolvenzordnung mit Restschuldbefreiung sei die Beschränkung des früheren Rechts der freien Nachforderung gewesen, nach der die Schuldner praktisch lebenslang „hafteten”. Die Zulassung individueller Befriedigungsmöglichkeiten der Insolvenzgläubiger sei keinesfalls Ziel der gesetzlichen Neuregelung gewesen. Letztlich folge das Verbot der Aufrechnung gegen vor dem Insolvenzverfahren begründete Forderungen auch aus der Gleichbehandlung des Schuldners mit anderen Mitbewerbern, die ohne ein „Handikap” starteten. Der Schuldner befände sich bei der Wahl einer anderen Rechtsform auch nicht in dieser Situation (Bl. 28).
Der Kläger teile die vom BFH in seinem Urteil vom 21. November 2006 (VII R 1/06, BStBl II 2008, 272) dargelegte Rechtauffassung nicht (Bl. 53). Die Rechtsfrage sei hinsichtlich der Aufrechnung mit Umsatzsteuererstattungsansprüchen aus einer neuen selbständigen Tätigkeit auch noch nicht höchstrichterlich geklärt. Er verweist auf das beim BFH anhängige Verfahren VII R 35/08.
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen (Bl. 47).
Die hier streitige Frage sei sowohl von der Zivilgerichtsbarkeit als auch von der Finanzrechtsprechung hinreichend beantwortet. Aus dem Grundsatzurteil des BGH vom 21. Juli 2005 (IX ZR 115/04, a.a.O.) gehe unmissverständlich hervor, dass die Aufrechnung zulässig sei, da ihr weder Vorschriften der Insolvenzordnung, noch des BGB entgegenstünden. Auch mit § 394 BGB habe sich der BGH erschöpfend auseinander gesetzt und halte ihn nicht für anwendbar. Das Urteil betreffe keinen anderen Sachverhalt. Die finanzgerichtliche Rechtsprechung (FG Schleswig-Holstein vom 18. November 2004 3 K 50332/03, und nachgehend der BFH vom 21. November 2006 VII R 1/06 a.a.O.) habe sich der Auffassung des BGH ausdrücklich angeschlossen und gehe von einer Aufrechnungsbefugnis aus (Bl. 48).
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 91) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist als Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 FGO zulässig. Der Senat hat den Antrag des Klägers auf Feststellung der Unwirksamkeit der Aufrechnung als Änderungsantrag dahingehend ausgelegt, dass in dem Abrechnungsbescheid ein Guthaben aus Umsatzsteuer für September 2006 i.H.v. 6.412,13 EUR festgestellt wird.
Die Klage ist jedoch unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte den Erstattungsanspruch aus Umsatzsteuer für September 2006 nicht als Guthaben festgestellt. Denn der Anspruch ist durch Aufrechnung mit – insoweit unstreitigen – Gegenforderungen des Beklagten aus Einkommensteuer 1995 erloschen.
I. Grundsätze des Abrechnungsbescheides
Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 218 Abs. 1 AO) betreffen, entscheidet die Finanzbehörde durch Verwaltungsakt in Gestalt eines sog. Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 S. 1 AO). Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch i.S.d. § 37 Abs. 2 AO betrifft (§ 218 Abs. 2 S. 2 AO). Begehrt der Steuerpflichtige eine andere Feststellung, so kann er gegen den Abrechnungsbescheid mit dem Einspruch, gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung mit der Anfechtungsklage vorgehen (Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, Loseblattsammlung, Rz. 32 zu § 218 AO). Enthält die Abrechnung Unstimmigkeiten oder Unklarheiten, hebt das Finanzgericht den Abrechnungsbescheid auf und weist analog § 100 Abs. 2 FGO die Finanzbehörde an, einen neuen Abrechnungsbescheid zu erlassen (FG des Saarlandes, Urteil vom 6. Juli 1995 2 K 192/93, EFG 1996, 46). Ist Gegenstand des Abrechnungsbescheides aber – wie vorliegend – allein die Aussage, dass ein Guthaben durch Aufrechnung erloschen ist, so kann das Finanzgericht selbst den Abrechnungsbescheid ändern.
II. Grundsätze der Aufrechnung
1. Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S.v. § 37 AO auch durch Aufrechnung nach § 226 AO. Für die Aufrechnung gelten nach § 226 Abs. 1 die Vorschriften des Bürgerlichen Rechts entsprechend, soweit nichts anderes bestimmt ist. § 386 BGB erfordert, dass sich zwei gleichartige Forderungen gegenseitig gegenüberstehen und fällig bzw. erfüllbar sind (vgl. zur Fälligkeit und Erfüllbarkeit Palandt, Kommentar zum BGB, 66. Aufl. 2007, Rz. 11, 12 zu § 386). Eine Aufrechnung mit verjährten Ansprüchen ist nach § 226 Abs. 2 AO ausgeschlossen.
2. Einer Aufrechnung darf kein sog. Aufrechnungsverbot entgegen stehen. Ein (vorliegend einzig in Betracht kommendes) Verbot der Aufrechnung auf Grund insolvenzrechtlicher Gesichtspunkte – der Kläger befand sich im Zeitpunkt der Aufrechnung in der sog. Wohlverhaltensphase entspr. §§ 286 ff. InsO – besteht nicht.
a. In dem Zeitraum nach Ankündigung der Restschuldbefreiung (§ 291 Abs. 1 InsO) und Aufhebung des Insolvenzverfahrens (§ 289 Abs. 2 Satz 2, § 200 Abs. 1 InsO), der sogenannten Wohlverhaltensperiode, schließt § 294 Abs. 3 InsO die Aufrechnung durch Insolvenzgläubiger gegen Forderungen aus, die gemäß § 287 Abs. 2 InsO von der Abtretung an den Treuhänder erfasst sind und gegen die bei fortdauerndem Insolvenzverfahren gemäß § 114 Abs. 2 InsO außerhalb des in § 114 Abs. 1 InsO bezeichneten Zeitraums die Aufrechnung ebenfalls ausgeschlossen wäre. Ansprüche aus überzahlter Lohn- oder Einkommensteuer gehören nicht zu solchen Bezügen i.S.v. § 287 Abs. 2 InsO (BFH vom 21. November 2006 VII R 1/06, BStBl II 2008, 272; BGH vom 21. Juli 2005 IX ZR 115/04, BGHZ 163, 391 und vom 12. Januar 2006 IX ZB 239/04, NJW 2006, 1127). Denn während Bezüge i.S.v. § 287 Abs. 2 InsO ihren Rechtsgrund in einem zivilrechtlichen Dienstverhältnis haben, liegt der Rechtsgrund für Steuererstattungsansprüche in einem öffentlich-rechtlichen Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 2 AO). Zudem entsteht ein solcher Steuererstattungsanspruch regelmäßig nicht laufend im Sinne von § 287 Abs. 2 Satz 1 InsO, sondern wird – bezüglich der Erstattung von Lohnsteuern bzw. Einkommensteuer – je nach den steuerlichen Verhältnissen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums für diesen durch Steuerbescheid festgestellt (vgl. auch FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. November 2004 3 K 50332/03, EFG 2005, 333, bestätigt durch BFH vom 21. November 2006, a.a.O.). Dies gilt nach Ansicht des Senats auch – und zwar erst recht – für Umsatzsteuererstattungsansprüche, denn auch sie beruhen auf einem öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnis (§ 37 AO), wohingegen sie nicht Gegenstand der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO sind (vgl. hierzu auch Thüringer FG, Urteil vom 10. April 2008 1 K 757/07, EFG 2008, 1485; FG Hannover, Urteil vom 16. Oktober 2009 16 K 250/09, EFG 2010, 311).
b. Nach der Rechtsprechung des BGH besteht kein allgemeines Aufrechnungsverbot für Insolvenzgläubiger in der Wohlverhaltensphase. Danach ist der – auf dem im Zwangsvollstreckungsverbot des § 294 Abs. 1 InsO zum Ausdruck kommenden übergeordneten Rechtsgedanken, die Insolvenzgläubiger sollten während der Laufzeit der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 S. 1 InsO gleichbehandelt werden, fußenden – Auffassung, Insolvenzgläubiger seien generell mit der Aufrechnung ausgeschlossen und einzig § 294 Abs. 3 InsO sehe hierzu eine Ausnahme vor, nicht zu folgen. Sie ist weder mit der Systematik noch mit der Entstehungsgeschichte des Gesetzes zu vereinbaren sei (BGH vom 21. Juli 2005 IX ZR 115/04, BGHZ 163, 391). Der BFH teilt diese Rechtsauffassung (BFH vom 17. Januar 2010 VII B 118/09, BFH/NV 2010, 950; vom 21. November 2006 VII R 1/06, BStBl II 2008, 272)
III. Anwendung auf den Streitfall
Nach den dargestellten Grundsätzen war der Beklagte an der Aufrechnung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs für September 2006 mit rückständiger Einkommensteuer 1995 i.H.v. 6.412,13 EUR nicht gehindert.
1. Die allgemeinen Voraussetzungen für eine Aufrechnung lagen vor. Es ist auch weder vorgetragen noch sonst aus den Akten erkennbar, dass eine Zahlungsverjährung nach §§ 228 ff. AO eingetreten wäre, zumal die regelmäßig fünf Jahre dauernde Verjährungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine Unterbrechung geendet hat, erneut zu laufen beginnt (§ 231 Abs. 3 AO).
2. Ein Aufrechnungsausschluss nach § 294 Abs. 3 InsO greift nicht ein. Denn der aus einem nach Abschluss des Insolvenzverfahrens eröffneten Gewerbebetrieb des Klägers resultierende Umsatzsteuererstattungsanspruch gehörte nicht zu den laufenden Bezügen, die der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 S. 1 InsO unterlagen.
3. Auch ein allgemeines Aufrechnungsverbot in der Wohlverhaltensphase kommt nach den dargestellten Grundsätzen nicht in Betracht. Der Senat schließt sich der Auffassung des BFH und des BGH an, dass ein allgemeines Aufrechnungsverbot in der Wohlverhaltensphase unter Rückgriff auf das allgemeine Bürgerliche Recht nicht besteht. Er verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die überzeugenden Ausführungen des BGH in seinem Urteil vom 21. Juli 2005 IX ZR 115/04, BGHZ 163, 391). An dieser Rechtsauffassung vermögen auch die Einwendungen des Klägers nichts zu ändern. Sofern er sich darauf beruft, dem Urteil des BGH vom 21. Juli 2005 habe ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen, kann dies vor dem Hintergrund der insoweit gleich gelagerten Rechtsfrage nicht überzeugen. Der BGH hat überzeugend ausgeführt, dass die dem aufrechnenden Insolvenzgläubiger zustehende Befriedigungsmöglichkeit eine kritikwürdige Privilegierung darstelle, diese aber hinzunehmen sei, da der Gesetzgeber über die Regelung des § 294 Abs. 3 InsO hinaus keine Norm geschaffen habe, die die Aufrechnung während der Wohlverhaltensphase einschränkte. Hätte er insoweit eine Nachbesserung für erforderlich gehalten, so wäre hierfür ausreichend Zeit gewesen, da die InsO zum 1. Januar 1999 in Kraft getreten ist. Auch der Einwand, diese Handhabung laufe dem Ziel des Gesetzes – dem Schuldner mit Erteilung der Restschuldbefreiung einen Neuanfang zu ermöglichen – zuwider, rechtfertigt kein allgemeines umfassendes Aufrechnungsverbot. Dem steht auch nicht entgegen, dass im Falle einer anderen Rechtsformwahl die Voraussetzungen einer Aufrechnung möglicherweise nicht vorgelegen hätten.
IV. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Revision wird im Hinblick auf das bereits beim BFH anhängige Revisionsverfahren (I R 117/08) gegen das Urteil des FG Thüringen vom 10. April 2008 1 K 757/07, EFG 2008, 1485 zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur der Frage, ob Umsatzsteuererstattungsansprüche durch ein Aufrechnungsverbot nach § 294 Abs. 3 InsO geschützt sein können, zugelassen.
Der Senat sah es wegen des eindeutigen Sach- und Streitstandes als angemessen an, durch Gerichtsbescheid nach § 90 a FGO zu entscheiden.
