09.12.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 13.04.2010 – 4 K 379/09
1. Die Feststellung, ob der Gewinn(-anteil) eines Gesellschafters zu den laufenden, der Regelbesteuerung unterliegenden oder zu den außerordentlichen Einkünften i. S. d. §§ 16, 34 EStG zählt, gehört zu den eigenständigen Regelungen eines Feststellungsbescheids.
2. Die Qualifizierung eines Veräußerungsgewinns als laufende oder außerordentliche Einkünfte wird von der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erfasst, da sie sich aus den von den Gesellschaftern gemeinsam verwirklichten Tatbestandsmerkmalen ergibt und nicht aus solchen, die der Gesellschafter außerhalb der Gesellschaft verwirklicht hat.
3. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft, zu deren Umlaufvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, sind laufende Gewine, die nicht nach §§ 16, 34 EStG einkommensteuerbegünstigt sind.
4. Eine fehlerhafte Qualifikation von Einkünften auf der Ebene der Gesellschaft kann aufgrund der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nicht auf der Ebene des Gesellschafters durch eine „Umqualifizierung” der Einkünfte bei der Steuerfestsetzung korrigiert werden, wenn der Fehler nicht erst auf der Ebene des Gesellschafters, sondern bereits auf der Ebene der Gesellschaft erkennbar ist.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 13. April 2010 durch Richter am Finanzgericht … als Einzelrichter
für Recht erkannt:
1. Das Verfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag 1991 und 1993 und gesonderter Feststellungen des verbleibenden Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991, 31.12.1992 und 31.12.1993 wird abgetrennt.
2. Der Bekl wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 1991 vom 23. November 2004 dahin zu ändern, dass ein Betrag in Höhe von 634.930 DM statt als Teil des laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb als begünstigter Veräußerungsgewinn angesetzt wird.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
4. Das Urteil ist wegen der dem Kläger zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500,00 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500,00 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.
5. Die Revision wird zugelassen.
6. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
Der Kläger (Kl) tätigte in den Jahren 1988 bis 1993 entweder allein oder gemeinsam mit anderen folgende Grundstücksgeschäfte:
| Belegenheit | Erwerb | Veräußerung | Einbringung |
| 1.) Vom Kl allein | getätigte Grundstücksgeschäfte: | ||
| A: | |||
| U-Straße | 24.02.1988 | 06.07.1988 | |
| V-Straße | 09.09.1988 | 10.04.1992 | |
| W-Straße | 24.07.1989 | 05.05.1992 14.06.1992 18.02.1993 | |
| 1 ETW (SE 4) | in U-KG | ||
| B: | |||
| K-Straße | 25.10.1991 | 17.09.1992 17.09.1992 28.08.1992 | |
| 8 ETWen (SE 1-4,6,9-11) | in U-KG | ||
| 2.) Grundstücksgeschäfte der Grundstücksgemeinschaft X & Y: | |||
| A | |||
| T-Straße | 17.06.1989 | 24.11.198901.10.199201.10.1992 | |
3.) Vom Kl gemeinsam mit den Herren Z und Y getätigte Grundstücksgeschäfte:
Mit notariellem Kaufvertrag vom 02. Juli 1990 (Bl. 54 ff. der Finanzgerichts(FG)-Akten) erwarben der Kl und die Herren Z und Y das bebaute Grundstück S-Straße 1 in C zum Kaufpreis von 875.000 DM. In § 2 des Kaufvertrages ist ausgeführt, die Erwerber würden das Grundstück „zu der zwischen ihnen begründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts nach §§ 705 ff. BGB” erwerben. Zweck dieser Gesellschaft sei „der Erwerb des vorbezeichneten Grundstücks sowie dessen Verwaltung, Bebauung und Verwertung”. Im Innenverhältnis seien die Gesellschafter zu gleichen Teilen an der Gesellschaft beteiligt.
Mit notariellem Kaufvertrag vom November 1991 (Bl. 66 ff. der FG-Akten) veräußerten der Kl und die Herren Z und Y das Grundstück S-Straße 1 in C zum Kaufpreis von 1.050.000 DM an die H-Bauträgergesellschaft GmbH. Mitverkauft wurde „das noch nicht eingereichte und noch nicht genehmigte Baugesuch für ein 14-Familienhaus sowie alle Rechte hieraus”. Die Verkäufer verpflichteten sich, „alles zu tun, damit die Baugenehmigung möglichst schnell erteilt wird”. Sämtliche Kosten und Gebühren für das Baugesuch hatten die Verkäufer zu tragen. Mit Baugenehmigung vom 13. Januar 1993 wurde dem Kl und den Herren Z und Y die Genehmigung zum Abbruch der bestehenden Gebäude und zur Erstellung eines Mehrfamilienhauses mit 14 Wohneinheiten und Tiefgarage erteilt. Am 09. August 1994 wurde das Objekt nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) in Eigentumswohnungen geteilt. Mit Schreiben vom 14. April 1999 (Bl. 75 der FG-Akten) teilte der Gemeindeverwaltungsverband D dem Kl auf dessen telefonische Anfrage hin mit, dass für das Grundstück S-Straße 1 in C eine Abgeschlossenheitsbescheinigung aufgrund des § 7 Abs. 4 Nr. 2 WEG ausgestellt worden sei, der zufolge sich in dem Gebäude 13 Wohnungen und eine Einheit mit nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen (Büronutzung) befinden würden.
In den Jahren 1990 und 1991 schlossen der Kl und die Herren Z und Y außerdem Kaufverträge über nachstehend genannte Immobilien bzw. Rechte auf Immobilien (Rückübertragungsansprüche nach dem Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen) ab mit der Maßgabe, dass das Eigentum an den Immobilien gesamthänderisch auf eine zwischen ihnen begründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter dem Namen X-Z-Y-GbR (nachfolgend: XZY-GbR) mit Sitz in der L-Straße in B übergehen solle:
| Immobilie | Datum des Kaufvertrags |
| a. B, M-Straße | 07.12.1990 |
| b. B, K-Straße | 30.01.1991 |
| c. B, Q-Straße | 06.02.1991 |
| d. B, N-Straße | 05.06.1991 |
| e. B, O-Straße | 12.03.1991 |
Mit notariell beurkundetem „Vertrag zur Übertragung von Geschäftsanteilen an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts” vom 19. September 1991 (Nummer 1111 der Urkundenrolle Jahrgang 1991 des Notars R in B; Bl. 24 ff. der Gewerbesteuer(GewSt)-Akten für 1991) veräußerten der Kl und der Mitgesellschafter Y ihre Anteile an der „Grundstücksverwaltungsgesellschaft des bürgerlichen Rechts unter dem Namen X-Z-Y GBR” mit Sitz in der L-Straße in B an Herrn Z. In dem genannten Vertrag ist unter Ziff. 1. Folgendes ausgeführt:
„Die Erschienenen haben seit November 1990 eine Grundstücksverwaltungsgesellschaft des Bürgerlichen Rechts unter dem Namen X-Z-Y GbR mit Sitz in der L-Straße in B.
Zweck dieser Gesellschaft ist die gemeinsame Anschaffung von Miet- und Geschäftsgrundstücken und die gemeinsame Verwaltung und Vermietung der erworbenen Grundstücke, gegebenenfalls auch die vor der Vermietung erforderliche Sanierung. Jeder der Erschienenen ist mit jeweils einem Drittel an der Gesellschaft beteiligt.”
Der Kaufpreis jedes verkauften Geschäftsanteils betrug 400.000 DM. Mit der Übertragung der Anteile an der Gesellschaft sollte der Erwerber berechtigt und verpflichtet sein, alle Rechte und Pflichten, die seit der Aufnahme der Tätigkeit der Gesellschaft entstanden waren und noch entstehen konnten, zu übernehmen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Erwerber, alle Verpflichtungen, die die Gesellschaft seit Aufnahme ihrer Tätigkeit eingegangen war, zu übernehmen und die Veräußerer der Anteile im Innenverhältnis diesbezüglich von jeglicher Inanspruchnahme freizustellen.
Ebenfalls am 19. September 1991 trafen die Vertragspartner zur Vollziehung der Anteilsübertragung eine notariell beurkundete Vereinbarung (Nummer 1112 der Urkundenrolle Jahrgang 1991 des Notars R in B; Bl. 29 ff. der GewSt-Akten für 1991), in der sich der Kl und Herr Y bereit erklärten, ihre sämtlichen Rechte aufgrund des Gesellschaftsvertrages bzgl. der Auflassung der vorstehend (Seite 6) unter a, c, d und e aufgeführten Grundstücke in B, insbesondere das Recht auf Auflassung, an Herrn Z abzutreten. Gleichzeitig stimmten sie dessen Eintragung als alleiniger Eigentümer zu. Hinsichtlich des vorstehend unter b aufgeführten Grundstücks verpflichteten sich die Vertragspartner zum Verkauf. Gleichzeitig vereinbarten sie, dass vom erzielten Kaufpreis für das genannte Grundstück in Höhe von 225.000 DM die näher bezeichneten „kostenmäßigen Aufwendungen” in Abzug zu bringen seien und der so ermittelte Gewinn jeweils zu einem Drittel an die bisherigen Gesellschafter ausgeschüttet werden solle.
In der am 27. Mai 1994 beim Beklagten (Bekl) eingereichten Einkommensteuer(ESt)-Erklärung 1991 erklärte der Kl neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
| 1.) als Einzelunternehmer | |
| a) Unternehmensberatung | ./. 4.811 DM |
| b) Gewerblicher Grundstückshandel A, W-Straße, | ./. 90.736 DM |
| und B, K-Straße | + 7.467 DM |
In einem Klammerzusatz merkte der Kl an: „Beabsichtigter Verkauf von mehr als 3 Wohnungen”.
2.) als Mitunternehmer
a) GbR X-Ä (ohne Angabe des Anteil am Gewinn/Verlust)
b) GbR X-Y-Z, C (ebenfalls ohne Angabe des Anteil am Gewinn/Verlust)
| c) Ö Obj. I-V | + 1.958 DM |
Der Bekl setzte die ESt in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen ESt-Bescheid 2001 vom 25. Oktober 1994 (Bl. 86 ff. der ESt-Akten für 1991) entsprechend der eigereichten Steuererklärung fest. Die Einkünfte des Kl aus Gewerbebetrieb setzte er dabei mit ./. 86.122 DM (= ./. 4.811 DM ./. 90.736 DM + 7.467 DM + 1.958 DM) an. Am 30. November 1994, 01. Februar 1995 und 06. Februar 1995 erließ der Bekl aufgrund diverser – hier nicht interessierender – Mitteilungen über gesonderte und einheitliche Feststellungen ändernde ESt-Bescheide für das Jahr 1991 (Bl. 101 ff, Bl. 111 ff. und Bl. 118 ff. der ESt-Akten für 1991).
Mit Schreiben vom 23. Februar 1995 (Bl. 121 der ESt-Akten für 1991) teilte das Finanzamt G dem Bekl mit, dass es am 23. Februar 1995 einen Feststellungsbescheid betreffend die „Grundstücksgemeinschaft T-Straße SE 2 + 3” erlassen und darin für den Kl anteilige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 11.678 DM festgestellt habe. In einer Anlage zu der genannten Mitteilung (Bl. 122 der ESt-Akten für 1991) führte das Finanzamt G aus:
„Die Grundstücksgemeinschaft hat 1990 und 1992 insgesamt 3 Eigentumswohnungen (= 3 Objekte) verkauft. Damit betrieb die Grundstücksgemeinschaft noch keinen gewerblichen Grundstückshandel. Bei den beiden Beteiligten liegen jedoch insgesamt jeweils mehr als 3 Grundstücksverkäufe vor. Die mitgeteilten Einkünfte sind deshalb auf der Ebene des Gesellschafters bei der ESt-Veranlagung in „Einkünfte aus Gewerbebetrieb” umzuqualifizieren.”
Mit Schreiben vom 25. September 1995 (Bl. 120 der ESt-Akten für 1991) teilte das Finanzamt B dem Bekl mit, dass es am 25. September 1995 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid für die XZY-GbR erlassen und darin für den Kl einen Anteil an den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 DM sowie einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 400.000 DM festgestellt habe.
Der Bekl erließ deshalb am 13. November 1995 erneut einen ändernden ESt-Bescheid für das Jahr 1991 (Bl. 132 ff. der ESt-Akten für 1991), in dem er die Einkünfte des Kl aus Gewerbebetrieb wie folgt ansetzte:
| als Einzelunternehmer: | - 88.080 DM |
| aus Beteiligungen | - 10.679 DM |
| aus Veräußerungsgewinnen: | 400.000 DM |
| Einkünfte | 301.241 DM |
Gegen den ESt-Änderungsbescheid 1991 vom 13. November 1995 legte die Vertreterin und jetzige Prozessbevollmächtigte des Kl mit (nicht unterzeichnetem) Schreiben vom 14. November 1995 (Bl. 1 der Rechtsbehelfsakten wegen ESt 1991) Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, das Finanzamt B habe „einen grundlosen Feststellungsbe-scheid” erlassen, welcher einen nicht steuerbaren Vorgang betroffen habe. Dem Einspruchsschreiben war ein an das Finanzamt B gerichtetes Schreiben der Vertreterin des Kl vom 13. Oktober 1995 (Bl. 2 der Rechtsbehelfsakten wegen ESt 1991) beigefügt, mit dem diese einen „Feststellungsbescheid 1991 der Grundstücksgemeinschaft X-Y-Z vom 5.10.1995” angefochten und zur Begründung Folgendes ausgeführt hatte:
„Wie uns unser Mandant mitteilte, handelte es sich um eine private Grundstücksgemeinschaft, wobei er offensichtlich einen Anteil daran nach Ablauf eines halben Jahres an Herrn Z veräußerte. Gemäß der geschilderten Sachlage liegt demnach nach § 23 EStG ein nicht steuerbarer Veräußerungsgewinn vor, weshalb er sich über den ihm zugesandten Feststellungsbescheid gewundert hat.”
Mit (unterzeichnetem) Schreiben vom 08. Dezember 1995 (Bl. 9 der Rechtsbehelfsakten wegen ESt 1991), das am 12. Dezember 1995 beim Bekl einging, legte die Vertreterin und jetzige Prozessbevollmächtigte des Kl gegen den ESt-Änderungsbescheid 1991 vom 13. November 1995 erneut Einspruch ein
Am 01. Dezember 1995 und 28. Juli 1997 erließ der Bekl aufgrund diverser – hier nicht interessierender – Mitteilungen über gesonderte und einheitliche Feststellungen erneut ändernde ESt-Bescheide für das Jahr 1991 (Bl. 143 ff. und Bl. 153 ff. der ESt-Akten für 1991).
Mit Feststellungsbescheid 1991 vom 14. Mai 1998 für die XZY-GbR stellte das Finanzamt B für den Kl anteilige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -165.467 DM fest (vgl. die Mitteilung des Finanzamts B vom 14. Mai 1998, Bl. 120 a der ESt-Akten für 1991).
In der Zeit vom 06. Oktober 1997 bis 29. April 1998 fand beim Kl eine Außenprüfung statt, die u.a. die ESt 1991 bis 1994, die GewSt 1991 bis 1993 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991, 31.12.1992 und 31.12.1993 zum Gegenstand hatte. Im Prüfungsbericht vom 07. August 1998 (Bl. 7 ff. der Betriebsprüfungsakten) gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Kl (als Einzelunternehmer) einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten und „das Einzelunternehmen gewerblicher Grundstückshandel alle Geschäfte aus dem Alleineigentum, aus der Grundstücksgemeinschaft (X & Y) und aus der XZY-GbR umfasst” habe. Das Finanzamt B habe im Feststellungsbescheid 1991 vom 14. Mai 1998 für den Kl zwar (anteilige) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufgrund einer vermögensverwaltenden Betätigung festgestellt. „Aufgrund der Gesamtschau” würden die laufenden Einkünfte und die Einkünfte aus der Veräußerung des Anteils jedoch „zum BV des gewerblichen Grundstückshandels rechnen” (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 07. März 1996 IV R 2/92, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1996, 369).
Den Gewinn des Kl aus dem von ihm angenommenen gewerblichen Grundstückshandel errechnete der Prüfer für das Jahr 1991 wie folgt:
| Bezeichnung | DM |
| A, W-Straße | - 90.736 |
| B, K-Straße | 7.467 |
| GG T-Straße | - 11.678 |
| XZY-GbR laufende Einkünfte | - 165.467 |
| XZY-GbR Veräußerungsgewinn | 634.930 |
| GewSt-Rückstellung lt. BP | - 62.000 |
| Gewinn | 312.516 |
Der Bekl schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 17. August 1998 einen ändernden ESt-Bescheid für das Jahr 1991 (B. 161 ff. der ESt-Akten für 1991), in dem er die Einkünfte des Kl als Einzelunternehmer mit 307.705 DM (gewerblicher Grundstückshandel: 312.516 DM; Unternehmensberatung: -4.811 DM) und die Einkünfte aus Beteiligungen mit 30.231 DM ansetzte, so dass sich in der Summe Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 337.936 DM ergaben. Wegen der Zusammensetzung der Einkünfte aus Beteiligungen wird auf die „Aufstellung der Beteiligungseinkünfte” (Bl. 163 der ESt-Akten für 1991) Bezug genommen.
Gegen den ESt-Änderungsbescheid 1991 vom 17. August 1998 legte die Vertreterin des Kl mit Schreiben vom 25. August 1998 (Bl. 30 der Rechtsbehelfsakten wegen ESt 1991) Einspruch ein und machte geltend, der Gewinn aus Gewerbebetrieb der XZY-GbR sei nicht richtig ermittelt worden und die Einstufung der XZY-GbR als rein vermögensverwaltende Gesellschaft falsch, da diese in 1991 neben der Wohnung in B ein Grundstück mit 14 Eigentumswohnungen und einer Tiefgarage verkauft habe, wobei „die Eigentumswohnungsgenehmigung Voraussetzung für den Verkauf” gewesen sei, so dass schon unter diesem Aspekt die XZY-GbR gewerblich tätig gewesen sei, was bedeute, dass der Veräußerungsgewinn mit dem halben Steuersatz zu besteuern und außerdem gewerbesteuerfrei sei. Außerdem seien die sonstigen Einkünfte aus einer „englischen Rente” nicht berücksichtigt.
Mit Schreiben vom 07. September 1998 (Bl. 167 der ESt-Akten für das Jahr 1991) teilte das Finanzamt B dem Bekl mit, es habe am 18. August 1998 einen ändernden Feststellungsbescheid für die XZY-GbR erlassen und darin für den Kl einen Anteil an den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von -175.691 DM sowie einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 634.930 DM festgestellt. Die Annahme einer gewerblichen Betätigung der XZY-GbR begründete das Finanzamt B in einem an die Vertreterin und jetzige Prozessbevollmächtigte des Kl gerichteten Schreiben vom 10. Mai 1999 (Bl. 18 ff. der Akten „Schriftwechsel Beteiligung XZY”) wie folgt:
„Die gewerbliche Tätigkeit ergibt sich aus der bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks S-Straße 1 in C erkennbaren Absicht der GbR, auf diesem Grundstück bei Abriss der Altbausubstanz ein Mehrfamilienhaus, aufgeteilt in Eigentumswohnungen, zu errichten und diese zu veräußern. Die Tätigkeit der GbR, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung gewerblicher Grundstücksgeschäfte gerichtet war, zeigt sich insbesondere darin, dass die GbR mit Besitzübergang des Grundstücks zum 01.09.1990 im August 1991 den Bauantrag stellte und im Vorfeld durch einen von der GbR beauftragten Architekten die notwendigen Bauzeichnungen erarbeiten ließ. Im Bauantrag wurde bereits zum Ausdruck gebracht, dass eine Aufteilung in abgeschlossene Eigentumswohnungen beabsichtigt ist. Nicht erforderlich ist, dass das Vorhaben letztendlich auch tatsächlich durchgeführt wird (BFHE 138, 63 im BStBl II 1983, 451 und Einkommensteuerkommentar Ludwig Schmidt, 17. Aufl, Rz. 131 zu § 15). Dem Finanzamt B war bisher nicht bekannt, dass die GbR mit Kaufvertrag vom 02.07.1990 ein Grundstück in C erworben hat. Es bleibt dabei im Interesse der abschließenden Bearbeitung unberücksichtigt, dass die in B tätig gewordene GbR nach einheitlicher Willensbekundung aller Beteiligten erst im November 1990 gegründet wurde. Der Gesellschafterbestand und die Ziele der Gesellschaft sind in beiden Fällen übereinstimmend.”
Mit Feststellungsbescheid 1991 vom 16. September 1999 „für die XZY B-C GbR” (Bl. 13 ff. der Akte „Schriftwechsel Beteiligung XZY”) stellte das Finanzamt B für den Kl einen Anteil an den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von -195.338 DM und – wie schon im Feststellungsbescheid vom 18. August 1998 – einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 634.930 DM fest.
Am 27. Dezember 1999 erließ das Finanzamt B „für die XZY B-C GbR” erneut einen ändernden Feststellungsbescheid für das Jahr 1991 (Bl. 30 ff. Anlagenband), in dem es für den Kl – wie schon im vorausgegangenen Bescheid – laufende Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von -195.338 DM sowie einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 634.930 DM, für die beiden Mitgesellschafter Z und Y hingegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung feststellte. In einer Anlage zu dem genannten Feststellungsbescheid führte das Finanzamt B aus:
„Die Änderung bei den Beteiligten zu 2. und 3. (Z und Y) erfolgte hinsichtlich der Zuordnung der Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, ermittelt durch eine Einnahme/Überschuss-Rechnung.
Die Änderung bei dem Beteiligten zu 1. (Kl) erfolgte hinsichtlich der Zuordnung der Einkünfte als gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 EStG aus der vermögensverwaltenden GbR, da der Beteiligte als Einzelsteuerpflichtiger bereits einen gewerblichen Grundstückshandel führt. Die Ermittlung der Einkünfte wurde durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG vorgenommen.
Die weitere Behandlung der Einkünfte des Beteiligten zu 1. bei der Festsetzung der Einkommensteuer bleibt dem Wohnsitzfinanzamt vorbehalten.”
Mit Bescheid vom 14. Juni 2000 (Bl. 46 f. der Akte „Schriftwechsel Beteiligung XZY”) hob das Finanzamt B den Feststellungsbescheid vom 27. Dezember 1999 wieder auf. In dem genannten Aufhebungsbescheid führte das Finanzamt B aus, an die Stelle des aufgehobenen Bescheids trete „vollinhaltlich der Feststellungsbescheid für 1991 vom 16. September 1999”.
Am 19. Dezember 2000 erließ das Finanzamt B einen Feststellungsbescheid 1991 „für Herrn X als Gesellschafter der XZY GbR, B” (Bl. 69 ff. der Akte „Schriftwechsel Beteiligung XZY”), in dem es für den Kl wiederum laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -195.338 DM sowie einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 634.930 DM feststellte und unter „B. Begründung und Nebenbestimmungen” Folgendes ausführte:
„Der Bescheid steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die Änderung des Bescheids vom 16.09.1999 erfolgte auf der Grundlage § 181 Abs. 5 AO. Es wird auf die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH verwiesen – BFH-Beschluss vom 13.12.1999,BFH/NV 7/2000 –.”
In einer Anlage zum Bescheid führte das Finanzamt B zusätzlich aus:
„Die Änderung zu 1. (Kl) erfolgte hinsichtlich der Zuordnung der Einkünfte als gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 EStG aus der vermögensverwaltenden GbR, da der Beteiligte als Einzelsteuerpflichtiger bereits einen gewerblichen Grundstückshandel führt. Die Ermittlung der Einkünfte wurde durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG vorgenommen.
Die weitere Behandlung der Einkünfte des Beteiligten zu 1. (Kl) bei der Festsetzung der Einkommensteuer bleibt dem Wohnsitzfinanzamt vorbehalten.
Die gesonderte Feststellung vom 16.09.1999 wird nach Ablauf der Feststellungsfrist insoweit geändert, als die gesonderte Feststellung für die Einkommensteuerfestsetzung des Beteiligten zu 1. (Kl) von Bedeutung ist und die Festsetzungsfrist zur Einkommensteuer des Beteiligten zu 1. zum Zeitpunkt dieser Änderung der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist.”
Am 24. Januar 2001 erließ der Bekl daraufhin einen ändernden ESt-Bescheid für das Jahr 1991 (Bl. 182 ff. der ESt-Akten für 1991), in dem er die Einkünfte des Kl aus Gewerbebetrieb wie folgt ansetzte:
| als Einzelunternehmer: | 277.835 DM |
| aus Beteiligungen | 30.231 DM |
| Einkünfte | 308.066 DM |
In den Erläuterungen zu dem genannten Bescheid führte der Bekl aus:
„Die Mitteilung vom 19.1.2000 (richtig: 19.12.2000) bzgl. der XZY-GbR, B (St.Nr.) wurde hiermit ausgewertet. Es verbleibt bei dem bisher angesetzten Veräußerungsgewinn von 634.930 DM, da es sich im Hinblick auf den gewerblichen Grundstückshandel nicht um einen begünstigten Veräußerungsgewinn handelt, sondern um laufenden Gewinn. Insofern wird an der Rechtsauffassung des Außenprüfungsberichts vom 7.8.1998 festgehalten.”
Mit Bescheid vom 12. Februar 2001 (Bl. 75 der Akte „Schriftwechsel Beteiligung XZY”) bzw. 09. März 2001 (Bl. 84 f. der Akte „Schriftwechsel Beteiligung XZY”) hob das Finanzamt B auch den Feststellungsbescheid 1991 vom 19. Dezember 2000 wieder auf. In den genannten Aufhebungsbescheiden führte das Finanzamt B jeweils aus, an die Stelle des aufgehobenen Bescheids trete der Feststellungsbescheid 1991 vom 16. September 1999.
Am 05. Mai 2003 erließ der Bekl einen (auf § 10 d Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz – EStG – gestützten) ändernden ESt-Bescheid für das Jahr 1991 (Bl. 191 ff. der ESt-Akten für 1991), in dem er einen Verlustrücktrag aus 1992 berücksichtigte, ansonsten jedoch keine Änderungen vornahm.
Am 23. November 2004 erließ der Bekl einen (auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützten) ändernden ESt-Bescheid für das Jahr 1991 (Bl. 199 ff. der ESt-Akten für 1991), in dem er erstmals negative sonstige Einkünfte des Kl (aus einer „englischen Rente”) berücksichtigte, ansonsten jedoch wiederum keine Änderungen vornahm.
In der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2008 wegen ESt 1991 erklärte der Bekl die Steuerfestsetzung wegen der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages gemäß § 165 AO für vorläufig und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Umqualifizierung des Veräußerungsgewinns der XZY in gewerbliche laufende Einkünfte auf der Ebene des Gesellschafters sei rechtmäßig. Das Finanzamt sei berechtigt gewesen, die als gewerbliche Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte incl. Veräußerungsgewinn im Rahmen der Veranlagung zur ESt abweichend als laufende und nicht nach den §§ 16, 34 EStG tariflich begünstigte Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Einzelunternehmens zu beurteilen.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würden nach § 179 Absatz 2 Satz 2 § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO durch das Feststellungsfinanzamt gesondert und einheitlich festgestellt, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich – sei es in Gestalt einer Gesamthands- oder in Gestalt einer Bruchteilsgemeinschaft – an den Einkünften beteiligt seien (Urteil des BFH vom 26. Januar 1999 IX R 17/95, BStBI II 1999, 360). Damit entscheide das Feststellungsfinanzamt aber nicht verbindlich (§ 182 Absatz 1 Satz 1 AO) über die Art und Höhe der Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters. Vielmehr bleibe die Beurteilung, ob sich bei dem Gesellschafter die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte umwandeln würden, dem für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständigen Wohnsitzfinanzamt im Rahmen der Veranlagung zur ESt vorbehalten (Beschluss des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BStBI II 2005, 679).
Der Kl habe gewerbliche Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel in Form eines Einzelunternehmens erzielt.
Ein Gewerbebetrieb liege nach § 15 Absatz 2 EStG vor, wenn er selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben werde, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstelle und die Tätigkeit nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen sei (vgl. den Beschluss des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBI II 2002, 291).
Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung hin zum Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) werde überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund trete (Urteile des BFH vom 15. März 2005 X R 39/03, BStBI II 2005, 817, vom 03. August 2004 X R 40/03, BStBI II 2005, 35, und vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291). Ein gewerblicher Handel mit Grundstücken sei in der Regel dann anzunehmen, wenn der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Grundstücke zuvor gekauft oder bebaut habe und sie in engem zeitlichen Zusammenhang hiermit veräußere. Hierzu habe die Rechtsprechung die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt, die nach dem Beschluss des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (a.a.O.) auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs zum Tragen komme. Unter einem Objekt verstehe die Rechtsprechung auch einzelne Miteigentumsanteile (Urteil des BFH vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BStBI II 1999, 390). Habe der Veräußerer mehr als drei Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang – in der Regel fünf Jahre – zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf veräußert, so lasse dies mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich den Schluss zu, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung eine zumindest bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden habe (Urteile des BFH vom 03. August 2004 X R 40/03, a.a.O., und vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170). Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft seien den Gesellschaftern persönlich zuzurechnen, wenn der Handel mit Grundstücken durch den – ausdrücklich oder stillschweigend vereinbarten – Gesellschaftszweck gedeckt sei (Beschluss des BFH vom 03. Juli 1995 GrS 1/93, BStBI II 1995, 617, unter C.IV.4.;).
Unstreitig seien im Streitfall die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in der Person des Kl erfüllt. Der Grundstückshandel umfasse neben den Veräußerungen der im Alleineigentum des Kl stehenden Grundstücke auch die der Grundstücksgemeinschaft X & Y. Durch die Grundstücksgeschäfte bezüglich der im Alleineigentum des Kl stehenden Grundstücke sei die sog. Drei-Objekt-Grenze (= Faktor Zeit und Faktor Zahl) unstreitig überschritten.
Ausgehend von vorstehenden Grundsätzen seien die Einkünfte der XZY-GbR ebenfalls in den gewerblichen Grundstückshandel des Kl einzubeziehen, weil die XZY-GbR im Jahr 1991 vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft hänge grundsätzlich davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft verwirklicht werde (Beschluss des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBI II 1984, 751, unter C. III. 3. a; Urteil des BFH vom 21. September 2000 IV R 77/99,BFH/NV 2001, 254). Die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft führe zwar grundsätzlich nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser sog. Zebra-Gesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen wäre (Beschluss des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, a.a.O., unter C. III. 3. b bb). Werde aber ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten, habe dies zur Folge, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen seien. Deshalb sei – unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der Gesellschaft – die anteilige Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft bei diesem Gesellschafter erforderlich (Urteil des BFH vom 11. November 1997 III R 14/96, BStBI II 1999, 401, unter II. 1. b cc). Die Feststellungswirkung eines Grundlagenbescheids beziehe sich gemäß § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale, nicht aber auf Tatbestandsmerkmale außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkünfteerzielung. Diese träten vielmehr zu den verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen im Bereich der persönlichen Tatbestandsverwirklichung der Gesellschafter hinzu. Sie gehörten nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen des Folgebescheids (Beschluss des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, a.a.O.).
Eine gewerbliche Betätigung der XZY-GbR sei vom Kl nicht schlüssig dargelegt worden. Indiz für eine vermögensverwaltende Tätigkeit sei der Vertrag vom 19. September 1991 (Urkundenrolle 1112). Darin hätten die Gesellschafter übereinstimmend erklärt, dass ausschließlich die B Grundstücke M-Straße, K-Straße, Q-Straße, N-Straße und O-Straße gesamthänderisch auf die XZY übergegangen seien. Angesichts dessen stelle der spätere Vortrag des Kl hinsichtlich des Grundstücks in C „keine schlüssige Glaubhaftmachung zugunsten einer gewerblichen Betätigung der XZY” dar. Ein weiteres Indiz (für eine vermögensverwaltende Tätigkeit) sei, dass die Grundstücke in B nach Gründung der XZY erworben worden seien, der Kaufvertrag betreffend das Grundstück in C hingegen bereits am 02. Juli 1990 abgeschlossen worden sei. Auch der Besitz sei bereits am 01. September 1990 und damit vor Gründung der XZY übergegangen. Selbst wenn – wie im Streitfall geschehen – das Grundstück dem Unternehmensvermögen der XZY zuzuordnen sei, lasse sich entgegen dem Vortrag des Kl eine gewerbliche Betätigung der XZY nicht feststellen. „Indiz hierfür” sei der Verkauf des Grundstücks im November 1991 an eine Bauträgergesellschaft. Mangels Nachweises könne für die XZY bis zum 19. September 1991 keine Betätigung als gewerblicher Bauträger angenommen werden. „Indiz hierfür” sei die am 13. Januar 1993 erteilte Baugenehmigung zum Abriss des Einfamilienhauses und zur Erstellung eines Mehrfamilienhauses zugunsten der Erwerberin, der H-Bauträgergesellschaft GmbH. Festzustellen sei lediglich ein nachhaltiger Kauf von fünf Grundstücken, dagegen bis zum 19. September 1991 kein Verkauf von Grundstücken durch die XZY.
„Weiteres Indiz für eine vermögensverwaltende Tätigkeit” sei der geänderte Feststellungsbescheid des Feststellungsfinanzamts B vom 27. Dezember 1999. In der Anlage zu diesem Bescheid werde unter anderem ausgeführt, dass die Änderung bei dem Beteiligten zu 1. (Kl) hinsichtlich der Zuordnung der Einkünfte als gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 EStG aus der vermögensverwaltenden GbR im Hinblick darauf erfolge, dass der Beteiligte als Einzelsteuerpflichtiger bereits einen gewerblichen Grundstückshandel führe. Die weitere Behandlung der Einkünfte des Beteiligten zu 1. bei der Festsetzung der ESt bleibe dem Wohnsitz-Finanzamt vorbehalten.
Ein anderes Ergebnis ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung des Aufhebungsbescheids vom 19. Dezember 2000 und des an seine Stelle getretenen Feststellungsbescheids vom 16. September 1999. Denn selbst durch Gründung und Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden oder gewerblichen Grundstücksgesellschaft könne die „Drei-Objekt-Grenze” nicht mehrfach in Anspruch genommen werden. Durch die Zusammenrechnung aller Objekte (Gesamtbetrachtung) auf der Ebene des Gesellschafters sei aus steuerlicher Sicht gewährleistet, dass einem Steuerpflichtigen die „Drei-Objekt-Grenze” nur einmal gewährt werde. Weder eine vermögensverwaltende noch eine gewerbliche Personengesellschaft hätten eine „Abschirmwirkung” gegenüber ihren Gesellschaftern (Beschluss des BFH vom 03. Juli 1995 GrS 1/93, a.a.O.). Für die Besteuerung des gewerblichen Unternehmens „Grundstückshandel” mache es keinen Unterscheid, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschaftsebene gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend seien (Urteil des BFH vom 05. Juni 2008 IV R 81/06, BFH/NV 2008, 1751).
Wie der BFH ebenfalls mehrfach entschieden habe, sei die Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft der Veräußerung von zumindest einem Grundstück gleichzustellen. Die Anteile seien Objekte im Sinne der sog. Drei-Objekt- Grenze (Urteile des BFH vom 07. März 1996 IV R 2/92, BStBI II 1996, 369, und vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BStBI II 1999, 390; BMF-Schreiben vom 26. März 2004 IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl I 2004, 434, Rz 18). So sei in den Fällen, in denen der Gesellschafter seinen Anteil an der Grundstücksgesellschaft veräußere, die Veräußerung der Beteiligung gemäß § 39 Abs. 2 Nummer 2 AO einer anteiligen Grundstücksveräußerung gleichzustellen. Für die „Drei-Objekt-Grenze” kommt es dabei auf die Zahl der im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) befindlichen Grundstücke an (vgl. die Urteile des BFH vom 07. März 1996 IV R 2/92, BStBI II 1996, 369, und vom 28. November 2002 III R 1/01, BStBI II 2003, 250). Voraussetzung für die Anrechnung von Anteilsveräußerungen sei jedoch, dass der Gesellschafter an der jeweiligen Gesellschaft zu mindestens 10% beteiligt sei. Ein Gesellschafter, der innerhalb von fünf Jahren mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile erwerbe und verkaufe, überschreite regelmäßig ebenso die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung und werde damit zum gewerblichen Grundstückshändler, wie wenn er mehr als drei Grundstücke (oder z.B. zwei Grundstücke und zwei solcher Gesellschaftsanteile) veräußere. Im Streitfall stehe der veräußerte Gesellschaftsanteil einem veräußerten Grundstück gleich, weil der Kl zu 1/3 und damit zu mehr als 10% an der XZY beteiligt gewesen sei. Da der Kl mehr als fünf Grundstücke und einen Gesellschaftsanteil innerhalb von fünf Jahren veräußert habe, sei der Veräußerungsgewinn der XZY in die Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel mit einzubeziehen.
Am 13. März 1995 reichte der Kl eine Gewerbesteuer(GewSt)-Erklärung für das Jahr 1991 beim Bekl ein, in der er die Art des Unternehmens mit „Immobilienhandel” und die Rechtsform des Unternehmens mit „Einzelunternehmung” angab. In der genannten Steuererklärung erklärte er einen Gewinn (Verlust) aus Gewerbebetrieb in Höhe von -83.269 DM. Mit der Steuererklärung legte er gesonderte Jahresabschlüsse für die Objekte W-Straße in A (Bl. 3 ff. der GewSt-Akten für 1991) und K-Straße in B (Bl. 14 ff. der GewSt-Akten für 1991) vor, in denen für das Objekt in A ein Verlust in Höhe von -90.735,89 DM und für das Objekt in B ein Gewinn in Höhe von 7.467,54 DM ermittelt wurden.
Auch für die Jahre 1992 und 1993 reichte der Kl Jahresabschlüsse betreffend die Objekte W-Straße in A und K-Straße in B beim Bekl ein (GewSt-Erklärungen für die genannten Jahre sind in den dem Senat vorliegenden GewSt-Akten nicht enthalten).
Am 14. August 1998 erließ der Bekl GewSt-Messbescheide für die Jahre 1991, 1992 und 1993, in denen er den Gewinn aus Gewerbebetrieb jeweils entsprechend dem Ergebnis der beim Kl durchgeführten Betriebsprüfung ansetzte.
Mit Bescheid vom 17. August 1998 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 (Bl. 13 der GewSt-Akten für 1992) stellte der Bekl den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 87.457 DM fest. Mit Bescheiden ebenfalls vom 17. August 1998 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991 (Bl. 44 der GewSt-Akten für 1991) und 31.12.1993 (Bl. 24 der GewSt-Akten für 1993) stellte der Bekl jeweils fest, dass eine gesonderte Feststellung nach § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) nicht durchzuführen sei, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe.
Gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991, 31.12.1992 und 31.12.1993 jeweils vom 17. August 1998 legte die Vertreterin des Kl mit Schreiben vom 21. August 1998 (Bl. 1 f. der Rechtsbehelfsakten wegen GewSt 1989-1993) Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, was den Gewinn aus Gewerbebetrieb 1991 angehe, so sei „der XZY-Verlust falsch ermittelt worden”. Bekanntlich seien alle Vermögensgegenstände und Schulden auf den Erwerber übergegangen. Weshalb der Prüfer nur die Grundstücke und die damit zusammenhängenden Schulden in seine Rechnung einbezogen habe, sei nicht nachvollziehbar. Das Weglassen der anderen in der GbR vorhandenen Wirtschaftsgüter sei zumindest erklärungsbedürftig, weil sich sofort eine Differenz von rund 33.000 DM zugunsten des Kl ergeben würde. Gehe man von der Bilanz aus, die auch der Prüfer berücksichtigt habe, würde sich ein Veräußerungsgewinn von nur 601.268 DM ergeben.
Mit Schreiben vom 02. September 1998 (Bl. 4 der Rechtsbehelfsakten wegen GewSt 1989-1993), auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, legte die Vertreterin des Kl u.a. gegen die GewSt-Messbescheide für die Jahre 1991 und 1993 jeweils vom 14. August 1998 Einsprüche ein. Zur Begründung trug sie mit Schriftsatz vom 23. Oktober 1998 (Bl. 23 der Rechtsbehelfsakten wegen GewSt 1989-1993) vor, bei der XZY-GbR handle es sich um eine gewerbliche Bauträgergesellschaft mit der Folge, dass „der Veräußerungsverlust” (gemeint ist vermutlich: der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der XZY-GbR) gewerbesteuerfrei sei. Es sei auch eindeutig, dass „bei Berücksichtigung aller Vermögensgegenstände und Schulden der Veräußerungsgewinn um DM 33.662 zu hoch ermittelt” sei.
Am 31. Januar 2001 erließ der Bekl aufgrund von Mitteilungen über gesonderte und einheitliche Feststellungen ändernde GewSt-Messbescheide für 1991 (angesetzter Gewinn aus Gewerbebetrieb: 282.585 DM), 1992 (angesetzter Gewinn aus Gewerbebetrieb: -85.407 DM) und 1993 (angesetzter Gewinn aus Gewerbebetrieb: 243.462 DM). In den Erläuterungen zum ändernden GewSt-Messbescheid für 1991 verwies der Bekl auf „die Erläuterungen zum ESt-Bescheid 1991”. Bereits am 29. Januar 2001 erließ der Bekl außerdem ändernde Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991 und 31.12.1993, stellte darin jedoch – wie in den vorausgegangenen Bescheiden – fest, dass eine gesonderte Feststellung nach § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) nicht durchzuführen sei, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe.
Am 08. Mai 2003 bzw. 14. Mai 2003 erließ der Bekl ändernde GewSt-Messbescheide für 1992 (Bl. 29 der GewSt-Akten für 1992; angesetzter Gewinn aus Gewerbebetrieb: -87.907 DM) und 1993 (Bl. 41 der GewSt-Akten für 1993; angesetzter Gewinn aus Gewerbebetrieb: 243.462 DM). Bereits am 02. Mai 2003 bzw. 08. Mai 2003 erließ der Bekl außerdem ändernde Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 (Bl. 26 der GewSt-Akten für 2002) und 31.12.1993 (Bl. 38 der GewSt-Akten für 2003). Im letztgenannten Bescheid stellte er jedoch – wie in den vorausgegangenen Bescheiden auf den 31.12.1993 – fest, dass eine gesonderte Feststellung nach § 10 a GewStG nicht durchzuführen sei, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe.
Mit Entscheidung vom 10. Dezember 2008 (Bl. 119 ff. der Rechtsbehelfsakten wegen GewSt) wies der Bekl auch die Einsprüche des Kl wegen GewSt-Messbetrag 1991 und 1993 und gesonderter Feststellungen des verbleibenden Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991, 31.12.1992 und 31.12.1993 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er Folgendes aus:
1. Der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der XZY-GbR sei zu Recht im Gewerbeertrag 1991 erfasst worden.
Gemäß § 7 GewStG sei Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum nach § 14 GewStG entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen sei. Im Streitfall habe der Kl in der Rechtsform eines Einzelunternehmens gewerbliche Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erzielt. Die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels seien in der Person des Kl erfüllt. Der Grundstückshandel umfasse neben den Veräußerungen der im Alleineigentum des Kl stehenden Grundstücke auch die der Grundstücksgemeinschaft X & Y. Durch die Grundstücksgeschäfte über die im Alleineigentum stehenden Grundstücke sei die sog. Drei-Objekt-Grenze unstreitig überschritten worden, so dass insoweit auf weitere Ausführungen verzichtet werden könne. Der „Veräußerungsgewinn der XZY” (gemeint ist offenbar der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der XZY-GbR) sei ebenfalls in den Gewerbeertrag mit einzubeziehen. Wegen der Einzelheiten verweist der Bekl diesbezüglich auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2008 wegen ESt 1991.
2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der XZY-GbR werde nicht von der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG erfasst.
Der Gewinn einer Personengesellschaft sei regelmäßig bei deren Gewerbeertrag zu erfassen. Sofern er anteilig auch in den gewerblichen Gewinn des Gesellschafters eingehe, sei dessen Gewinn nach § 9 Nr. 2 GewStG um den betreffenden Gewinnanteil zu kürzen. Die Kürzung finde unabhängig davon statt, ob die Personengesellschaft der Gewerbesteuerpflicht unterliege. Anders verhalte es sich allerdings bei einem Gewinn, der aus der Veräußerung des Anteils des Gesellschafters an der Personengesellschaft herrühre. Dieser gehe grundsätzlich weder in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft noch in den des Gesellschafters ein und werde daher auch nicht von der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG erfasst (Urteil des BFH vom 05. Juni 2008 IV R 81/06, a.a.O.). Der Streitfall weise allerdings die Besonderheit auf, dass sich der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der Objektgesellschaft (XZY) erst unter Berücksichtigung der Gesamtbetrachtung auf der Ebene des Gesellschafters als laufende Einkünfte erweise. Denn nur beim Gesellschafter (bzw. bei der Obergesellschaft), nicht jedoch bei der einzelnen Objektgesellschaft, lasse sich erkennen, dass innerhalb kurzer Zeit eine Vielzahl von Anteilen oder Grundstücken veräußert worden sei, so dass – da es sich um Grundstücksgesellschaften handele – die Drei-Objekt-Grenze überschritten sei. Dies führe dazu, dass zwar auf der Ebene der Personengesellschaft der Veräußerungsgewinn nicht im Gewerbeertrag erfasst werde, dass er aber beim Gesellschafter als laufende Einkünfte in den Gewerbeertrag aufzunehmen sei.
3. Die Einsprüche wegen GewSt-Messbetrag 1993 sowie wegen der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 und 31.12.1993 seien ebenfalls unbegründet.
Aufgrund der eingelegten Rechtsbehelfe seien die angefochtenen Feststellungen von Amts wegen in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 Absatz 2 Satz 1 AO). In Fällen, in denen der Einspruch nicht begründet werde, erfülle die Finanzbehörde die ihr obliegende Aufklärungspflicht, wenn sie den angefochtenen Verwaltungsakt anhand der Steuerakten überprüfe (Urteile des BFH vom 27. November 1985 II R 90/83, BStBI II 1986, 243, und vom 30. April 1965 III 25/65 U, BStBI III 1965, 464). Die Feststellungen seien dem Grunde und der Höhe nach zutreffend.
Eine Überprüfung der „Veranlagungen zum vortragsfähigen Gewerbeverlust” habe nicht zur Feststellung von Fehlern geführt. Die Feststellungen seien somit nach Aktenlage sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach rechtmäßig. Sämtliche in Frage kommenden Freibeträge seien berücksichtigt worden. Gründe, die gegen eine Rechtmäßigkeit sprechen könnten, seien vom Kl nicht vorgetragen worden bzw. bezögen sich auf das Streitjahr 1991.
Mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 13. Januar 2009, der am selben Tag beim FG einging, erhob der Kl Klage und ließ dazu vortragen, es gehe vornehmlich darum,
als was die XZY-GbR anzusehen sei – als vermögensverwaltende oder als gewerbliche Gesellschaft –,
wie der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an der genannten Gesellschaft zu behandeln sei – als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn oder als laufender Gewinn – und
ob sich das beklagte Finanzamt o.w. über die Einstufung des eigentlich dafür zuständigen Finanzamts B habe hinwegsetzen können.
Mit Schriftsatz vom 01. Februar 2010 trug die Prozessbevollmächtigte des Kl vor, sie habe zunächst große Zweifel, inwieweit der Bekl einen Feststellungsbescheid vom 16. September 1999, welcher seit dem 09. März 2001 endgültig und nicht mehr abänderbar gewesen sei, „durch eine Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2008” (richtig: 10. Dezember 2008) über die ESt – also den Folgebescheid – überhaupt noch habe ändern können, also nach mehr als neun Jahren, wobei der Bekl von vornherein über alle rechtlichen Schritte unterrichtet und die Betriebsprüfung bereits am 29. April 1998 abgeschlossen gewesen sei. Der Bekl hätte zumindest in der Zeit nach der Betriebsprüfung und bis zur Gültigkeit des endgültigen Feststellungsbescheides, also fast drei Jahre, o.w. eingreifen und auf das Finanzamt B dahingehend einwirken können, dass kein endgültiger Feststellungsbescheid zum 09. März 2001 entstehe, da erst zu diesem Zeitpunkt der Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 2000 aufgehoben und der vorausgegangene Bescheid vom 16. September 1999 endgültig geworden sei.
Mit Schriftsatz vom 14. Februar 2010 trug die Prozessbevollmächtigte des Kl vor, sie werde beantragen, „dass die Feststellung des Finanzamts B zur XZY vom 16.09.1999 am 19.10.1999 rechtskräftig und damit unabänderlich geworden ist”. „Nach derzeitigem Rechtsstand” hätte das beklagte Finanzamt sicher Recht, dass der Veräußerungsgewinn bei einer gewerblich tätigen Bauträger-GbR ohne Anlagevermögen als laufender Gewinn einzustufen wäre. Jedoch sei „die seinerzeitige Rechtsbeurteilung nicht mehr abänderbar”. Zwar könnte das Finanzamt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei einem Gesellschafter „als Einkünfte aus Gewerbebetrieb abändern”, wie dies z.B. bei einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG mit unterschiedlichen Gesellschaftertypen möglich sei. Hier hätten jedoch nach dem Feststellungsbescheid (des Finanzamts B) vom 16. September 1999 alle Gesellschafter „G-Einkünfte” gehabt, so dass das Wohnsitzfinanzamt keine rechtliche Möglichkeit habe, „die festgestellten G-Veräußerungsgewinne mit dem Vorteil des ermäßigten Steuersatzes und der Gewerbesteuerfreiheit in laufende G-Einkünfte abzuändern”.
Die XZY-GbR sei nicht von einer Außenprüfung tangiert gewesen, so dass sich bei ihr „keine Verlängerung der Verjährungsfrist” ergebe. Es sei auch keine Korrekturvorschrift anzuwenden. Für die Feststellung 1991 habe die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 1998 bzw. – über die Einsprüche – am 19. Oktober 1999 geendet, so dass die Feststellungen endgültig seien und der Veräußerungsgewinn dem halben Steuersatz nach § 34 EStG unterliege, was „hiermit beantragt” werde.
Da der Veräußerungsgewinn bei der GewSt außen vor bleibe und statt eines laufenden Gewerbegewinns (aus der Beteiligung an der XZY-GbR) von 439.592 DM (= 634.930 DM – 195.338 DM) ein laufender Gewerbeverlust von 195.338 DM „anteilig zu berücksichtigen” sei, habe dieser Gewerbeverlust Auswirkung auf die GewSt 1991 bis 1993 und es werde deshalb beantragt, „dass der G-Verlust DM 195.338 entsprechend zu behandeln ist und nicht ein saldierter G-Gewinn berücksichtigt wird.”
Nachdem der Vertreter des Bekl im ersten Termin zur mündlichen Verhandlung am 02. März 2010 zur Untermauerung seines Rechtsstandpunkts auf die Urteile des BFH vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05 (BStBl II 2007, 777) und 10. Mai 2007 IV R 69/04 (BFH/NV 2007, 2023) hingewiesen hatte, trug die Vertreterin des Kl mit Schriftsatz vom 01. April 2010 vor, sie halte nach Durchsicht der vom Bekl angeführten BFH-Urteile aus folgenden Gründen an ihrer Auffassung fest, dass eine Umqualifizierung im Streitfall nicht zulässig sei:
Eine Umqualifizierung bedeute grundsätzlich, dass die Feststellung der Einkunftsart nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 – 7 EStG in einem Feststellungsbescheid des Feststellungsfinanzamts nach Auffassung des Festsetzungs- oder Wohnsitzfinanzamts nicht zutreffend sei und daher „in eine andere richtige Einkunftsart” umqualifiziert werden müsse. In den vom Bekl angeführten Entscheidungen des BFH gehe es ausschließlich um die Einkunftsarten Vermietung und Verpachtung oder um Spekulationseinkünfte nach § 23 EStG – und zwar bei solchen Gesellschaften, welche „seitens des Feststellungsfinanzamts richtigerweise so behandelt” worden seien, weil diesem Finanzamt nicht bekannt gewesen sei, dass ggf. bei einzelnen Gesellschaftern vor allem Grundstücksverkäufe „nach den diversen BFH-Entscheidungen zu Aktivitäten des sog. gewerblichen Grundstückshandels führen” würden. Dazu würden aber auch die sog. Zebra-Gesellschaften gehören, bei welchen es sich um Gesellschaften handle, an denen Gesellschafter beteiligt seien, die reine Privatleute ohne eigenen Gewerbebetrieb seien, aber auch solche, die diese Anteile im Betriebsvermögen hätten. Vor allem seien dies Gesellschaften mit beschränkter Haftung, aber auch natürliche Personen.
Das beklagte Finanzamt habe folgende Sachverhalte nicht beachtet:
1. Die streitbefangene GbR, bei welcher eine Umqualifizierung der Einkünfte in Bezug auf den Kl stattfinden solle, sei keine sog. Zebra-Gesellschaft, sondern nach den Feststellungen des Feststellungsfinanzamts B, welches auch eng mit dem Festsetzungsfinanzamt G10 (Bekl) zusammengearbeitet habe, eine Bauträger-GbR, die ausschließlich gewerblich tätig gewesen sei und nur Gewinneinkünfte erzielt habe, also „auch keine Vermietungs-GbR oder Veräußerungs-GbR”. Da eine Umqualifizierung nach allen BFH-Entscheidungen die Abänderung der Einkunftsart nach § 2 Nr. 1 – 7 EStG beinhalte, könne eine solche im Streitfall nicht erfolgen, denn das beklagte Finanzamt wolle ja beim Kl ebenfalls „G-Einkünfte” ansetzen. Eine Umqualifizierung wäre nur möglich und zulässig, wenn der Kl aufgrund des
