10.11.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 13.04.2010 – 2 K 9/09
Der Spieleinsatz ist als steuerliche Bemessungsgrundlage ein sachgerechter Maßstab, denn auch soweit Gewinne zum Weiterspielen verwendet werden, liegt darin eine Verwendung von Vermögen, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers berührt.
Der Spieleinsatz ist als steuerliche Bemessungsgrundlage hinreichend bestimmt. Hierbei ist rechtlich nicht zu beanstanden, dass bei den Spielgeräten neuer Bauart ein Betrag mit der Umbuchung in den Punktespeicher als Einsatz erfasst wird.
Tatbestand
Die Klägerin betreibt in Hamburg mehrere Spielhallen, in denen sie Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) aufgestellt hat. Sie gab jeweils Spielvergnügungsteueranmeldungen ab, wobei sie jedoch zunächst die Netto-Kassenerlöse als Bemessungsgrundlage der Steuer zugrunde legte. Nachdem der Hamburgische Gesetzgeber am 06.10.2006 das HmbSpVStG mit Wirkung zum 01.10.2005 unter anderem im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz geändert hatte, setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 21.03.2007 für die Monate bis September 2006 die Spielvergnügungsteuer abweichend fest. Die Klägerin gab daraufhin am 05.04.2007 u. a. für die Monate August 2006 und September 2006 geänderte Spielvergnügungsteueranmeldungen ab. Für November 2006 setzte der Beklagte mit Bescheid vom 06.03.2007 die Spielvergnügungsteuer abweichend von der zuvor mit 0 € angemeldeten Steuer fest, woraufhin die Klägerin am 16.03.2007 eine berichtigte Steueranmeldung abgab. Mit Schreiben vom 08.04.2010 hat der Beklagte mitgeteilt, dass er den geänderten Steueranmeldungen konkludent durch Veranlagung zugestimmt habe.
Den Steueranmeldungen bzw. den Bescheiden sind die folgenden Angaben zu entnehmen:
| Datum der Steuer | Monat | Gewinnspielgeräte | Angemeldete |
| Anmeldung | in € | ||
| 05.04.2007 | August 2006 | 63 | 11.259,68 € |
| 05.04.2007 | September 2006 | 63 | 12.622,54 € |
| 27.11.2006 | Oktober 2006 | 63 | 13.030,23 € |
| 16.03.2007 | November 2006 | 65 | 10.419,68 € |
| 16.03.2007 | Dezember 2006 | 65 | 14.939,63 € |
| 16.03.2007 | Januar 2007 | 65 | 13.482,17 € |
| 16.03.2007 | Februar 2007 | 65 | 12.299,59 € |
| 22.05.2008 | März 2007 | 67 | 12.133,26 € |
Die Klägerin hatte in den Spielhallen überwiegend Spielgeräte aufgestellt, die nach der ab dem 01.01.2006 geltenden Spielverordnung (vom 27.01.2006, BGBl 2006 I 260, SpielV n. F.) zugelassen waren. In dem streitigen Zeitraum hatte sie bei einer Anzahl von Geräten den Spieleinsatz nach der Vereinfachungsregelung des § 12 Abs. 1 HmbSpVStG ermittelt.
Die Klägerin legte jeweils mit der Abgabe der Steueranmeldungen Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 25.04.2007 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat am 29.05.2007 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass das HmbSpStG verfassungswidrig sei. Es verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG), denn als örtliche Aufwandsteuer müsse die Steuer zumindest theoretisch dem Spielgast auferlegt werden können; sie müsse also auf Abwälzbarkeit angelegt sein. Das sei jedoch nicht der Fall. Nach der Entstehungsgeschichte des Gesetzes solle Bemessungsgrundlage der Steuer alles sein, was für die Nutzung des Spielgerätes aufgewendet werde. Dies bedeute jedoch, dass der Unternehmer die Spielvergnügungsteuer auf den Spieleinsatz des Spielers aus eigenen Mitteln zu zahlen habe. Diesem Verständnis entspreche auch die Gesetzesanwendung des Beklagten, der die Steuer nicht in den Einsatz einkalkuliere, sondern diese dem Einsatz hinzurechne. Der Automatenaufsteller habe tatsächlich keine Abwälzungsmöglichkeit; sie sei dem Automatenaufsteller vielmehr rechtlich bindend untersagt. Durch die Vorgaben der Spielverordnung über den Einsatz, den Höchstgewinn und die Gewinnchance bestehe für den Automatenaufsteller kein Spielraum wie bei anderen, nicht preisgebundenen, vergnügungsteuerpflichtigen Veranstaltungen, die Steuer über den Preis auf den Spielgast abzuwälzen. Etwas anderes gelte auch nicht unter der am 01.01.2006 in Kraft getretenen neuen Spielverordnung (vom 27.01.2006, BGBl I 2006, 280, SpielV n. F.). Der Spielgeräteaufsteller könne auch an diesen Geräten neuer Bauart nichts hinsichtlich Spieldauer, Spieleinsatz und auszuschüttendem Gewinn verändern. Von einer „auf Abwälzung angelegten” örtlichen Aufwandsteuer könne nur dann gesprochen werden, wenn eine Abwälzung der Steuer auch tatsächlich möglich sei. Erst in einem zweiten Schritt, das heißt, wenn eine tatsächliche Abwälzung am Markt nicht durchsetzbar sei, könne der Automatenaufsteller auf die kalkulatorische Abwälzung verwiesen werden. Es komme daher auf die „Konstruktion” der Norm an, wie dies das BVerfG auch in seinem Ökosteuer-Urteil (1 BvR 1748/99. 1 BvR 905/00 vom 20.04.2004) herausgearbeitet habe.
Das Gesetz gehe zudem von einem falschen Aufwandsbegriff aus. Aufwand des Spielers sei allein dasjenige, um das er nach Spieleinsatz und Vereinnahmung von Spielgewinnen entreichert sei, also der Saldo, der sich in der Kasse niederschlage. Durch die Gewinne während eines Spiels werde das Vermögen des Spielers nicht berührt. Mit dem Ersteinsatz erkaufe sich der Spieler eine bestimmte Dauer des Spielvergnügens, die durch die eingestellte und nach der SpielV vorgesehene Quote von vornherein feststehe. Mit den gewonnenen Spielen habe er danach weder einen Teil seines Einkommens noch seines Vermögens verspielt, so dass diese Gewinne auch nicht der Besteuerung unterworfen werden könnten. Aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ergebe sich nicht, dass jedes entgeltpflichtige Spiel der Besteuerung unterliegen solle.
Das Gesetz sei auch praktisch undurchführbar. Zum einen sei sie, die Klägerin, nicht in der Lage alle Geräte am Monatsletzten um 24 Uhr punktgenau auszulesen, wie dies das Gesetz praktisch fordere. Der Hinweis des Beklagten auf eine Abgrenzung der Steuer ändere an der Unklarheit und Undurchführbarkeit des Gesetzes nichts. Denn anders als bei anderen Steuerarten sei bei der Spielvergnügungsteuer die Abgrenzung nicht die Ausnahme, sondern der Regelfall. Zum anderen seien die erforderlichen Daten zur Ermittlung der Steuerlast technisch nicht auslesbar. Bei einzelnen Geräten (beispielsweise bei dem Gerät „A”) ergebe sich aus den sogenannten Langausdrucken nicht die Anzahl der entgeltpflichtigen Spiele, so dass daraus nicht der Spieleinsatz ermittelt werden könne. Das Fehlen verlässlicher Angaben über den Spieleinsatz sei kein „auslaufendes Problem”, denn auch bei den nach der ab 01.01.2006 geltenden Spielverordnung zugelassenen Spielgeräten gebe es grundsätzlich Schwierigkeiten, den Spieleinsatz zuverlässig zu erfassen. So werde ein Geldeinwurf, der zunächst auf den Punktespeicher gebucht und sodann wieder zurückgebucht worden sei, der aber nur die Geldwechselfunktion des Geräts genutzt habe, ohne die Walzen zum Spiel in Gang zu setzen, als Einsatz gezählt. Nach der Stellungnahme der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt vom 22.06.2007 sei die Umbuchung von Geldbeträgen in den Punktespeicher bereits Bestandteil des Spielvorganges und unterliege den Beschränkungen von § 13 SpielV n. F. Dies zeige, dass der Begriff des Spielvorgangs nach der Spielverordnung ein anderer sei als der Spielvorgang im steuerrechtlichen Sinne. Bei einigen Geräten sei auch davon auszugehen, dass die sogenannten Langausdrucke, die lediglich statistische Daten für den Spielgeräteaufsteller enthielten und nicht nach der selbstbeschränkenden Vereinbarung über manipulationssichere Zählwerke vorzuhalten seien, unzuverlässig seien. Die zutreffende Erhebung der Spielvergnügungsteuer scheitere mithin bereits daran, dass die hierfür notwendigen Daten weder festgehalten noch hinreichend sicher festgestellt werden könnten. Der mit der Änderung des Gesetzes eingeführte „Hilfsmaßstab” nach § 12 HmbSpVStG sei nicht geeignet, diesen Mangel zu beheben. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle die Besteuerung nach dem Hauptmaßstab „Spieleinsatz” erfolgen und nicht unter Heranziehung des Kasseninhalts als maßgebliche Größe.
Die Änderung des HmbSpVStG habe nicht dazu geführt, dass die Bemessungsgrundlage nunmehr mit der erforderlichen Klarheit und Eindeutigkeit gefasst worden sei. Die Besteuerung des Spieleinsatzes sei sach- und lebensfremd. Das Auszahlungsverhalten der Geräte neuer Bauart, das von den Automatenaufstellern nicht beeinflusst werden könne, führe dazu, dass die Geräte häufig ein negatives Kassenergebnis erzielten. Hierfür legt die Klägerin beispielhaft mehrere Auslesestreifen vor (Anlagen K 8 bis K 22). In diesen Fällen müsse sie, die Klägerin, aus eigenem Vermögen die Vergnügungsteuer entrichten. Diese Beispiele zeigten, dass der Spieler keinen „Aufwand” in dem Gerät hinterlassen habe und dass selbst fiktiv eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Steuer nicht gegeben sei.
Die rückwirkende Einführung der Wahlmöglichkeit nach § 12 HmbSpVStG widerspreche dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, denn es könne nicht sein, dass es dem Steuerpflichtigen überlassen werde, die für ihn günstigste Variante heraus zu suchen. Zudem führe der in dieser Vorschrift bestimmte Multiplikator 4 zu einer überhöhten Besteuerung, denn die Auszahlungsquote bei den nach der bis zum 31.12.2005 geltenden Spielverordnung zugelassenen Geräten liege bei etwa 67%, so dass der Faktor 3 als Multiplikator angemessen gewesen wäre. Für die Vergangenheit bedeute dies eine Steuererhöhung, da der Faktor 4 den Aufwand nicht abbilde.
Eine an den Spieleinsatz anknüpfende Spielvergnügungsteuer sei ruinös. Entgegen der Darstellung des Beklagten könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Steuer „in fast keinem Fall” den ursprünglichen Pauschbetrag von 300 € übersteige. Durch eine von der sachverständigen Zeugin B durchgeführte Untersuchung (Anlage K 26) könne belegt werden, dass das Verhältnis zwischen Kasseninhalt, aus dem allein die Spielvergnügungsteuer gezahlt werden müsse, und dem Spieleinsatz extremen Schwankungen unterliege. So liege die Belastung mit Spielvergnügungsteuer bei einem Gerät in einem Monat bei einem Wert um etwa 10 %, während sie in einem anderen Monat mehrere 100 oder weit über 1000 % betrage. Das Ergebnis der Untersuchung zeige augenfällig, dass angesichts der exorbitanten Schwankungen für den Unternehmer die steuerliche Belastung nicht kalkulierbar sei. Es werde deutlich, dass - wie bei der Pauschalsteuer - es keinerlei Möglichkeiten gebe, sie auf den Spieler abzuwälzen. Vielmehr verbleibe sie bei dem Automatenaufsteller und sei aus dem Betriebsergebnis zu bezahlen. Dies widerspreche jedoch dem Charakter einer Aufwandsteuer.
Die Klägerin beantragt,
die Spielvergnügungsteuerfestsetzungen für Januar 2006 bis März 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 25.04.2007 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass das mit Wirkung zum 01.10.2005 geänderte HmbSpVStG verfassungsgemäß sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sei es ausreichend, dass die Steuer auf den Spieler abwälzbar sei. Die Überwälzbarkeit der Steuer müsse nicht durch das Gesetz ausdrücklich geregelt werden, es reiche aus, wenn die Überwälzung nicht durch das Gesetz verhindert werde. § 12 HmbSpVStG verstoße nicht gegen das Willkürverbot, denn die Vereinfachungsregelung sehe nur unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit vor, auf der Grundlage des Einspielergebnisses in einer pauschalierenden Weise den Spieleinsatz zu ermitteln. Im Übrigen könnten mit einer Pauschalierung nie die tatsächlichen Verhältnisse exakt abgebildet werden. Bei der derzeit üblichen durchschnittlichen Gewinnausschüttung führe der Faktor 4 als Näherungswert zu einem möglichst zutreffenden Ergebnis.
Die Auferlegung der Spielvergnügungsteuer verletze auch nicht das Grundrecht der Berufsfreiheit. Das HmbSpVStG beinhalte nur mittelbar berufsregelnde Vorschriften. Die Spielvergnügungsteuer wirke insbesondere nicht erdrosselnd. Dies zeige sich daran, dass die Anzahl der Spielhallen sich seit Einführung der Steuer nur marginal verändert habe. Dass vereinzelt Spielhallen nicht wirtschaftlich betrieben werden könnten, belege noch keinen Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG, denn daraus ergebe sich kein Bestandsschutz zum Weiterbetrieb eines unwirtschaftlich organisierten Unternehmens.
Schließlich sei das Gesetz auch praktisch durchführbar. Das bei einem Kalendermonat als Besteuerungszeitraum eine Abgrenzung der Steuer erforderlich werden könne, stehe der Praktikabilität nicht entgegen. Zeitliche Abgrenzungen seien auch bei anderen Steuerarten erforderlich.
Nach den Vorgaben der SpielV n. F. würden von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt nur Geräte zugelassen, die eine Dokumentation der erforderlichen Daten für steuerliche Zwecke vorsähen. Es werde bestritten, dass von den Spielgeräten tatsächlich ein zu hoher Spieleinsatz aufgezeichnet werde. Die von der Klägerin zu Demonstrationszwecken gefertigten Ausdrucke der Kontrolleinheit seien nicht geeignet, etwas anderes nachzuweisen. Laut einer gutachterlichen Stellungnahme von Herrn C gegenüber der Finanzbehörde (Schreiben vom 22.06.2007), dem die Ausdrucke vorgelegt worden seien, würden die in den Geldspeicher eingeworfenen und ohne Verwendung als Spieleinsatz durch Betätigung der Rückgabetaste wieder herausgeholten Geldbeträge nicht durch die Kontrolleinrichtung erfasst und somit nicht als Spieleinsatz verbucht. Allerdings liege bereits ein Spieleinsatz ab dem Zeitpunkt vor, in dem eingeworfenes Geld in den Punktespeicher umgebucht werde. Diese Umbuchung beruhe auf einer bewussten Willensentscheidung des Spielers, denn die von den Geräteaufstellern voreingestellte automatische Umbuchung von Geld in Punkte könne der Spieler auf „manuelle Anweisung” umstellen. Es sei damit ausgeschlossen, dass Gelder, die lediglich zum Wechseln in einen Geldautomaten eingeworfen würden, in die Bemessungsgrundlage einbezogen würden. Neue Geldspielautomaten verfügten für diese Fälle zudem über eine Geldwechseltaste.
Der Spieleinsatz werde errechnet aus dem Einwurf + Gewinn - Auswurf. Dass die Spielgeräte neuer Bauart diese Voraussetzungen erfüllten, hätten die Spielgerätehersteller gem. § 12 SpielV n. F. bei der Zulassung zu versichern. Bei den von der Klägerin vorgelegten und zu Demonstrationszwecken gefertigten Ausdrucken könne es im Übrigen nicht zutreffen, dass kein Spiel ausgelöst worden sei. Würden - wie die Ausdrucke zeigten - Gewinne ausgewiesen, könne es nicht sein, dass tatsächlich nur ein Einsatz umgebucht worden sei, ohne dass ein Spiel ausgelöst worden sei. Andernfalls wären die Geräte manipuliert worden.
Soweit die Klägerin die Vergnügungsteuerbelastung, die aufgrund des Spieleinsatzes ermittelt werde, ins Verhältnis zum Einspielergebnis setze und auf eine große Schwankungsbreite verweise, liege es in der Natur eines Vergleichs deutlich unterschiedlicher Maßstäbe, dass hierbei erhebliche Schwankungen festgestellt würden. Dies sei aber kein Indiz für die Rechtswidrigkeit des Besteuerungsmaßstabs. Denkbare Anknüpfungspunkte für die Berechnung einer Spielvergnügungsteuer könnten jedoch sowohl der Spieleinsatz als auch das Einspielergebnis sein. Im Übrigen sei ein Zeitraum von 6-8 Monaten, den die Klägerin für ihre Untersuchung heranziehe, gemessen an einer nach den Anforderungen der Spielverordnung langfristigen Betrachtung zu kurz bemessen. Ein über diesen kurzen Zeitraum festgestelltes unterschiedliches Ausschüttungsverhalten sei nicht aussagekräftig. Dies sei insbesondere kein Indiz dafür, dass die Spielvergnügungsteuer nicht kalkulatorisch auf den Spieler abwälzbar wäre.
Im Übrigen wäre es mit den rechtlichen Vorgaben in § 13 SpielV auch vereinbar, wenn die Spielvergnügungsteuer unmittelbar auf den Spieler abgewälzt werde, indem nur ein entsprechend geringerer Betrag an dem Spielgeschehen teilnehme. Technisch lasse sich durch ein auf den Markt erhältliches Zusatzgerät auch leicht ein Aufgeld berechnen, das separat von dem Spieler vereinnahmt werden könne. Die von dem Hamburgischen Gesetzgeber ausgewählte Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes erfordere es jedenfalls nicht, dass die Steuer aus dem Betriebsergebnis des Automatenaufstellers gezahlt werden müsse.
In der mündlichen Verhandlung ist Beweis erhoben worden durch Einholung eines mündlichen Gutachtens des Sachverständigen C von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt über die Funktionsweise der nach der SpielV n. F. zugelassenen Spielgeräte. Hinsichtlich der Ausführungen des Sachverständigen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 20.04.2010 die Klage bezüglich der Monate Januar 2006 bis einschließlich Juli 2006 zurückgenommen. Der Beklagte hat einer Teilrücknahme bereits in der mündlichen Verhandlung zugestimmt. Das Verfahren betreffend diese Monate ist abgetrennt worden mit Beschluss vom 26.04.2010.
Dem Gericht haben vorgelegen zwei Bände „Anmeldungen” zu der Steuernummer .../.../.... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten und dem Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
Gründe
I.
Die Klage ist zulässig. Gegenstand des Verfahrens ist nach der teilweisen Rücknahme der Klage nur noch der Zeitraum August 2006 bis März 2007. Die Klägerin hat innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO Klage erhoben. Die Einspruchsentscheidung vom 25.4.2007 ist am 25.04.2007 an die Klägerin abgesandt worden und gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am Montag, den 30.04.2007 als bekannt gegeben. Die Dreitagefrist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsakts zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe verlängert sich, wenn das Fristende auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt, bis zum nächstfolgenden Werktag (vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2003 - IX R 68/98, BFH/NV 2003,1626). Die am 29.05.2007 eingegangene Klage ist damit innerhalb der Frist nach § 47 Abs. 1 FGO erhoben worden.
II.
Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung der Spielvergnügungsteuerfestsetzungen, denn die Steuerfestsetzungen verletzen sie nicht in ihren Rechten.
Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG u. a. der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit, wenn der Aufwand in einem Spielereinsatz i.S.d. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgeräts. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Die Steuer beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für die Nutzung der Gewinnspielgeräte 5 vom Hundert des Spieleinsatzes.
Die Klägerin betreibt in Hamburg Spielhallen und hat Spielgeräte i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG aufgestellt. Als Aufstellerin derartiger Spielgeräte ist sie Steuerschuldnerin und hat die auf den Spieleinsatz zu berechnende Steuer abzuführen.
a) Der Spieleinsatz ist eine für die Erhebung der Vergnügungsteuer verfassungsrechtlich zulässige (aa) und umsetzbare Bemessungsgrundlage (bb).
§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG definiert, dass Spieleinsatz die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens ist. Zu den Spieleinsätzen zählen nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur die in den Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge, sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern zum Weiterspielen verwendet. In einer Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens. Für die Besteuerung kann es keinen Unterschied machen, ob ein Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft, oder ob er gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum Weiterspielen nutzt (BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 694).
aa) Verfassungsrechtlich ist die Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Aufwandsteuer nicht zu beanstanden.
Zu den die Vergnügungsteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört, dass der verwendete Steuermaßstab in einem zumindest lockeren Bezug zu dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen muss. Der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand ist dabei der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungsteuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.05.1971 - 1 BvL 7,8/69, BVerfGE 31, 119, 127; Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968).
Der Gesetzgeber hat bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich ist. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968 m.w.N.).
Mit der Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage hat der Hamburgische Gesetzgeber einen sachgerechten Maßstab gewählt und die verfassungsrechtlichen Grenzen nicht überschritten (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtung des Aufwands eines Spielers erweist sich dieser Besteuerungsmaßstab nicht als fehlerhaft. Denn auch soweit der Spieler Gewinne zum Weiterspielen nutzt, liegt darin eine Verwendung von Vermögen, die seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit berührt. Es ist bei der Vergnügungsteuer, die darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Spielvergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers zu belasten, nicht entscheidend, welcher Betrag bei dem Spielgeräteaufsteller und damit Anbieter des Spielvergnügens verbleibt. Denn anders als bei der Umsatzsteuer ist Gegenstand der Spielvergnügungsteuer nicht die Leistung des Spielgeräteaufstellers, also die Bereitstellung der Spielgeräte für ein Spielvergnügen, sondern der Aufwand des Spielers für das Spielvergnügen selbst. Dieser bemisst sich nicht in dem Betrag, der bei dem Geräteaufsteller verbleibt.
bb) Der Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage der Vergnügungsteuer ist auch eine technisch umsetzbare Besteuerungsgrundlage.
Spieleinsatz im Sinne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Der BFH sieht in seiner Entscheidung vom 27.11.2009 (II B 75/09, BFH/NV 2010,692) deshalb einen Spieleinsatz in den Fällen als nicht gegeben an, in denen nach den Vorgaben der SpielV n. F. ein Geldbetrag z.B. wegen der Überschreitung der bestimmten Obergrenze (§ 13 Abs. 1 Nr. 6 SpielV n. F.) oder einer erzwungenen Spielpause (§ 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV n. F.) nicht angenommen bzw. wieder ausgezahlt wird. Insoweit fehle es an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten im Sinne des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S.d. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG (BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692).
Nach den Erläuterungen des Sachverständigen C werden diese Geldbeträge von den Kontrollmodulen der Spielgeräte nicht als Einsatz erfasst. Auch Geldbeträge, die in das Spielgerät eingeworfen und in Nutzung des Geräts als Geldwechsler wieder ausgezahlt werden, ohne dass eine Umwandlung in Punkte erfolgt, werden nicht als Einsatz erfasst.
Allerdings hat die Demonstration der Funktionsweise der Spielgeräte in der mündlichen Verhandlung gezeigt, dass die Umbuchung von Geldbeträgen in den Punktespeicher von dem Kontrollmodul als Einsatz und die Rückbuchung in den Geldspeicher als Gewinn aufgezeichnet wird. Der Sachverständige hat bestätigt, dass diese Zählweise der Kontrollmodule ihrer Funktionsweise entspricht. Dies beruht nach seinen Erläuterungen darauf, dass nach den Vorgaben der SpielV n. F. die Umwandlung in Punkte als Beginn des Spiels erfasst wird. Die Reglementierungen der SpielV n. F. beträfen nur den Bereich des Geldspeichers, die Vorgänge in dem Punktespeicher unterlägen nicht den Vorgaben und Beschränkungen der SpielV n. F. Die Abläufe in dem Punktespeicher würden von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt in einem Genehmigungsverfahren auch nicht geprüft. Dem entsprechend würden die Vorgänge in dem Punktespeicher durch das Kontrollmodul nicht erfasst mit der Folge, dass auch Gewinne, die im Punktebereich anfallen, nicht als Gewinne ausgewiesen werden und ein Punkteeinsatz aus dem Punktespeicher nicht als Einsatz registriert wird.
Aufgrund der Ausführungen des Sachverständigen kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass es rechtlich nicht zu beanstanden ist, dass als Beginn des Spiels die Umwandlung in Punkte gewürdigt wird und damit bereits die Umbuchung eines Geldbetrages in den Punktespeicher durch das Kontrollmodul als Einsatz erfasst wird. Soweit dies zur Folge hat, dass Beträge steuerlich in die Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes einfließen, die von dem Geldspeicher in den Punktespeicher hin- und hergebucht worden sind, ohne dass die Walzen des Spielgeräts mit diesem Einsatz in Gang gesetzt worden wären, ist dies aus Sicht des erkennenden Senat unbedenklich.
Der Bereich des Punktespeichers ist - wie auch von dem Sachverständigen nachvollziehbar erläutert - den Reglementierungen der SpielV n. F. entzogen. Insoweit können die Vorgänge in dem Punktespeicher von den Herstellern frei gestaltet werden. Insbesondere muss nicht gewährleistet sein, dass eine jederzeitige Rückbuchung möglich ist. Das bedeutet, dass mit der Umwandlung eines Geldbetrages in Punkte dieser dem Zugriff des Spielers endgültig entzogen sein könnte, auch wenn die derzeit aufgestellten Spielgeräte wohl regelmäßig die Rückumwandlung von Punkten in Geld jederzeit zulassen. Eine rechtliche Gewähr hierfür besteht jedoch nicht. Um spielen zu können, ist demgegenüber eine vollständige Umbuchung eines Geldbetrages in Punkte nicht notwendig, sondern der Spieler hat es in der Hand, wie viel Geld er von seinem Geldspeicher in den Punktespeicher umbucht. Die Spielgeräte müssen nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 SpielV n. F. eine interne Vorrichtung aufweisen, die es ihnen neben einer automatischen Umbuchung ermöglicht, manuell durch Betätigung einer Taste jeden einzelnen Geldeinsatz in Punkte umzuwandeln. Der Spieler hat es danach in der Hand, nur den Betrag in Punkte umzuwandeln, den er tatsächlich auch verspielen will.
Für eine Erfassung des Spielbeginns mit der Umwandlung in Punkte spricht auch, dass in dem Punktespeicher eine Dispositionsreserve für den Spieler entsteht, aus der er unabhängig von den Vorgaben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 SpielV n. F. Einsätze tätigen kann. Das in der mündlichen Verhandlung vorgestellte Spielgerät ließ einen Spieleinsatz von bis zu 200 Punkten pro Spiel zu, wobei bei diesem Gerät - wie allgemein üblich - ein Punkt 0,01 € entsprach. Da es sich bei dem Punktespeicher aber um einen freien, nicht durch die Spielverordnung reglementierten Bereich handelt, gibt es keine rechtliche Begrenzung eines Punkteeinsatzes nach oben; die Vorgaben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SpielV gelten nicht. Die Dispositionsreserve des Punktespeichers kann danach zu Einsätzen in einer Höhe genutzt werden, die die SpielV n. F. nicht zulassen würde. Diese Dispositionsfreiheit bei den Einsätzen gewinnt der Spieler erst durch die Umwandlung in Punkte, so dass bereits dieser Vorgang als Teil des Spiels anzusehen ist, weil er den Einsatz und das eingehbare Risiko beeinflusst.
cc) Die Bemessungsgrundlage der Vergnügungsteuer ist auch hinreichend bestimmt, obwohl ein Teil des Spieleinsatzes im Sinne von § 1 Abs. 1 und Abs. 3 HambSpVStG durch die Einrichtung von Punktespeichern bei den nach der SpielV n. F. zugelassenen Spielgeräten nicht erfasst wird.
Das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetzgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag. Für den Bereich des Steuerrechts müssen nach der Rechtsprechung des BVerfG die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BFH, Beschluss vom 06.09.2006 - XI R 26/04, BFH/NV 2006,2351 m.w.N.).
Gemessen an diesen Anforderungen ist der Besteuerungstatbestand des HmbSpVStG hinreichend bestimmt. Insbesondere ist der Begriff des Spieleinsatzes in § 1 Abs. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG so genau bestimmt, dass der Steuerpflichtige erkennen kann, auf welcher Bemessungsgrundlage er die Steuer zu berechnen hat.
Der Begriff des Spieleinsatzes wird auch nicht dadurch unbestimmt, dass durch die Einrichtung von Punktespeichern bei den Spielgeräten neuer Bauart ein Teil des Spieleinsatzes durch die Kontrollmodule der Spielgeräte nicht als Einsatz erfasst wird. Diese Änderung in der Konstruktion und Funktionsweise der Spielgeräte führt nicht dazu, dass der Besteuerungstatbestand unbestimmt wird. Der Gesetzgeber hat sich bei Erlass des Gesetzes am 29.09.2005 in verfassungsrechtlich zulässiger Weise entschieden, den Spieleinsatz der Besteuerung zu Grunde zu legen. Zu diesem Zeitpunkt waren die Geräte lediglich mit einem Geldspeicher ausgestattet, von dem aus die Einsätze pro Spiel unmittelbar getätigt wurden. Bei den damals in Betrieb befindlichen Spielgeräten alter Bauart war und ist der Spieleinsatz ohne besonderen Aufwand eindeutig feststellbar. Ergänzend hat der Gesetzgeber rückwirkend die Vereinfachungsregelung des § 12 HmbSpVStG eingeführt, damit auch in den Fällen, in denen die Zählwerke die Anzahl der gespielten Spiele nicht ausdrücklich erfassen, der Spieleinsatzes ohne zusätzlichen wirtschaftlichen Aufwand (Anschaffung eines Zusatzgeräts) der Besteuerung zu Grunde gelegt werden kann.
Die nach Inkrafttreten der SpielV n. F. konstruierten Spielgeräte, die nach Angaben des Sachverständigen ab dem Sommer 2006 von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt genehmigt und sich ab 2007 flächendeckend am Markt durchsetzten, führen nicht zu einer Unbestimmtheit des Besteuerungstatbestands. Trotz einer Veränderung der am Markt erhältlichen Geldspielgeräte ist für den Spielgeräteaufsteller weiterhin der steuerbegründende Sachverhalt erkennbar, so dass es ihm möglich ist, sein Verhalten danach auszurichten. Im Übrigen hat er es selbst in der Hand, welche Geräte er aufstellt; insbesondere ist er rechtlich nicht gezwungen, Spielgeräte mit der Möglichkeit der Umwandlung von Geld in Punkte aufzustellen.
dd) Ebenso führt die mit der Änderung des Gesetzes in 2006 eingeführte Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 HmbSpVStG nicht zu einer Verfassungswidrigkeit der Bemessungsgrundlage der Steuer. Mit dieser Regel hat der Gesetzgeber lediglich auf die Bedenken hinsichtlich der tatsächlichen Durchführbarkeit des HmbSpVStG reagiert, die auf der seinerzeitigen technischen Ausstattung zahlreicher Spielgeräte beruhten (vgl. BFH, Beschluss vom 01.02.2007 - II B 51/06, BFH/NV 2007, 987). Die steuerliche Bemessungsgrundlage ist durch den Hilfsmaßstab nicht verändert worden. Der Spielgeräteaufsteller ist ohne Einschränkung berechtigt, die Steuer auf der Grundlage des Spieleinsatzes im Sinne des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG anzumelden. Eine Verpflichtung, von der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 HmbSpVStG Gebrauch zu machen besteht nicht.
Im Übrigen liegt durch die Schaffung der Vereinfachungsregel kein Verstoß gegen das Prinzip der Steuergerechtigkeit vor. Denn entgegen der Darstellung der Klägerin besteht keine freie Wahlmöglichkeit bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage, sondern § 12 Abs. 2 und 3 HmbSpVStG eröffnen nur für einen begrenzten Übergangszeitraum und unter bestimmten Voraussetzungen die Abweichung von der Regel.
Schließlich kann nicht festgestellt werden, dass bei der vereinfachten Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 12 Abs. 1 HmbSpVStG der Spieleinsatz in einer völlig unzutreffender Höhe ermittelt werden würde. Da bei der vereinfachten Ermittlung des Spieleinsatzes von einer durchschnittlichen Ausschüttungsquote ausgegangen wird, kann auch nur ein den tatsächlichen Verhältnissen angenäherter Spieleinsatz ermittelt werden. Tatsächliche Anhaltspunkte dafür, dass die von dem Gesetzgeber mit dem Multiplikator 4 zu Grunde gelegten Ausschüttungsquote von 75 % willkürlich zu hoch ist, bestehen nicht. Vielmehr hat der Gesetzgeber bei der Bestimmung des Multiplikators die Aussagen Hamburger Spielgeräteaufsteller zu den durchschnittlichen Gewinnausschüttungen an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit berücksichtigt (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 18/4806 S. 4). Im Übrigen ist der Spielgeräteaufsteller nicht verpflichtet, von der Vereinfachungsregel des § 12 HmbSpVStG Gebrauch zu machen.
Auch im Übrigen sind die Regelungen des HmbSpVStG verfassungsgemäß.
a) In der Rechtsprechung ist inzwischen wiederholt entschieden worden, dass der Hamburgische Gesetzgeber sich im Rahmen seiner aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Gesetzgebungskompetenz gehalten hat und durch die Befreiung der in Spielbanken aufgestellten Spielgeräte von der Spielvergnügungsteuer kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt (BFH, Beschluss vom 21.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692; Beschluss vom 01.02.2007 - II B 51/06, BFH/NV 2007, 989; FG Hamburg, Urteil vom 06.08.2008 - 7 K 189/06, EFG 2009,70). Auch die Klägerin geht insoweit nunmehr von einer Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes aus.
b) Die Spielvergnügungsteuer ist auch auf den Spieler abwälzbar.
Wird eine Steuer nicht bei demjenigen erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des BVerfG hierzu entwickelten Grundsätzen (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968; Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvL 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, 295; Beschluss 01.04.1971 - 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 20) genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungsteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvL 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, 295).
Bei der Prüfung, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann nicht auf die tatsächliche Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs des Spielhallenbetreibers abgestellt werden. Maßgebend ist vielmehr, ob innerhalb des von der SpielV gezogenen Rahmens der Spielbetrieb so gestaltet werden kann, dass die Spieleinsätze den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Spielgeräte bzw. der Spielhallen decken und in der Regel noch Gewinn erzielt werden kann (BFH, Beschluss vom 21.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692).
Nach diesen in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ist die Hamburgische Spielvergnügungsteuer auf den Spieler abwälzbar. Der Spielgeräteaufsteller ist dabei nicht notwendigerweise auf eine kalkulatorische Abwälzung der Steuer angewiesen, vielmehr besteht die Möglichkeit, die Spielvergnügungsteuer auch unmittelbar auf den Spieler abzuwälzen. Denn die rechtlichen Rahmenbedingungen verbieten es nicht, den Spieler gegebenenfalls direkt mit der Steuer zu belasten. Entscheidend sind insoweit die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen, nicht das tatsächliche Geschäftsgebaren der Spielhallenbetreiber.
Bei den Spielgeräten alter Bauart, die inzwischen nur noch in geringer Anzahl aufgestellt werden, mag dies zwar nicht unmittelbar im Zusammenhang mit dem Spieleinsatz an dem Spielgerät möglich sein, sondern von dem Spieler wäre gegebenenfalls zusätzlich ein Betrag zu fordern. Bei den nach der SpielV n. F. zugelassenen Spielgeräten schließt die SpielV es jedoch nicht aus, die Steuer auf den Spieler im Zusammenhang mit dem Spiel unmittelbar abzuwälzen. Die Hersteller könnten die Geräte so programmieren, dass die Spielvergnügungsteuer separat erfasst und nur die um die Steuer verminderten Einsätze zum Spielen verwendet werden können. Nach den Angaben des Sachverständigen stünden die Vorgaben der SpielV n. F. einer Genehmigung eines in dieser Weise programmierten Geräts nicht entgegen. Die Spielgeräteaufsteller können sich nicht darauf zurück ziehen, dass ihnen diese Möglichkeit angesichts der Marktlage verwehrt wäre. Bereits der BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.11.2009 (II B 75/09) darauf hingewiesen, dass alle Spielhallenbetreiber in Hamburg in dieser Hinsicht in derselben Lage sind. Es obliegt den Spielhallenbetreibern, solche Spielgeräte einzusetzen, die es ermöglichen, trotz der Entrichtung der Spielvergnügungsteuer im Regelfall Gewinne zu erzielen. Bei entsprechender Nachfrage ist davon auszugehen, dass derartige Spielautomaten auch angeboten werden. Hinzu kommt, dass neben Hamburg diverse andere Städte ebenfalls den Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage für die Spielvergnügungsteuer heranziehen und somit nicht nur in Hamburg ein Bedarf an einer anderen Programmierung der Spielgeräte bestehen könnte.
Jedenfalls bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Spielvergnügungsteuer nicht kalkulatorisch auf den Spieler abwälzbar wäre. Ähnlich wie bei den Spielgeräten alter Bauart die vorgesehene Gewinnquote von mindestens 60 vom Hundert der um den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz verringerten Einsätze nach der Spielverordnung alter Fassung (BGBl I 1985, 2245, § 13 Nr. 6 SpielV a. F.) regelmäßig zu Gunsten der Spieler überschritten wurde, werden nach Angaben des Sachverständigen auch die von der SpielV n. F. vorgegebenen Höchstwerte von den Geräteherstellern nicht ausgeschöpft. Neben anderen, regelmäßig bestehenden Möglichkeiten, einen Betrieb wirtschaftlicher zu gestalten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968), besteht auch in dieser Hinsicht Spielraum, die Einnahmen des Spielgeräteaufstellers zu erhöhen. Da die Spielvergnügungsteuer alle Spielhallenbetreiber in Hamburg gleichermaßen betrifft und diese daher vor der Notwendigkeit stehen, ihren Geschäftsbetrieb so einzurichten, dass sie zur Entrichtung dieser Steuer unter Wahrung der Wirtschaftlichkeit ihres Unternehmens in der Lage sind, können Erfordernisse des Wettbewerbs jedenfalls längerfristig nicht dazu zwingen, Spielgeräte mit so hohen Gewinnquoten einzusetzen, dass die kalkulatorische Überwälzung der Steuer auf die Spieler allgemein oder in einer Vielzahl von Fällen nicht möglich ist (vgl. BFH, Beschluss vom 21.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Es obliegt den Spielgeräteaufstellern, Spielgeräte mit einer Programmierung aufzustellen, die es ihnen ermöglichen, neben der Steuer auch ihre weiteren Kosten zu decken und einen Gewinn zu erzielen. Strukturell steht die Steuer von 5 % auf den Spieleinsatz einer Abwälzbarkeit nicht entgegen, denn dem Aufsteller verbleiben 95 %, unter Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen Gewinne auszuschütten, seine Kosten zu decken und einen Gewinn zu erzielen.
Der Abwälzbarkeit der Steuer steht nicht entgegen, dass die abzuführende Steuer in ihrem Verhältnis zum Kasseninhalt erheblichen Schwankungen unterliegt, wie von der Klägerin durch die als Anlage K 26 eingereichte Untersuchung der Unternehmensberatung B dargelegt wird. Eine Vorhersehbarkeit des Vergnügungssteueranteils am Einspielergebnis ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich.
Auch nach den Vorgaben der SpielV n. F. besteht - wie bei der SpielV a. F. - grundsätzlich eine Proportionalität zwischen Einsatz und Einspielergebnis (Kasseninhalt). Nach § 12 Abs. 2b SpielV müssen die Gewinnchancen zufällig sein und für jeden Spieler die gleiche Chance eröffnen. Damit besteht auch die Möglichkeit, das Einspielergebnis und die darauf entfallende steuerliche Belastung als abzuwälzende Kosten zu kalkulieren. Dies wird durch die Untersuchung im Ergebnis auch bestätigt.
Die Untersuchung zeigt, dass bei einer längerfristigen Betrachtung die prozentuale Belastung des Einspielergebnisses mit der Steuer erheblich geringeren Schwankungen unterliegt, als die von der Klägerin in ihrem Vortrag hervorgehobenen Extremwerte bei einer monatlichen Betrachtung. So schwankte die prozentuale steuerliche Belastung des Einspielergebnisses pro Gerät regelmäßig zwischen etwa 11 % und etwa 27 %. Dabei ist davon auszugehen, dass extrem niedrige Werte (niedrigster Wert 9,29 %) und extrem hohe Werte (höchster Wert 49,31 %) pro Gerät sich bei der gesetzlich angelegten langfristigen Betrachtung der durchschnittlichen Schwankungsbreite angleichen werden. Aufgrund dieser Schwankungsbreite der steuerlichen Belastung des Kasseninhalts kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass für den Spielgeräteaufsteller die Steuer nicht kalkulierbar wäre. So zeigt die Untersuchung, dass die steuerliche Belastung betrachtet über einen längeren Zeitraum und über alle in einer Spielhalle aufgestellten Geräte mindestens 15,77 % (niedrigster Wert) und höchstens 19,68 % (höchster Wert) beträgt. Eine Kalkulation der auf Abwälzbarkeit angelegten Steuer ist damit möglich.
c) Die von der Klägerin angemeldete Spielvergnügungsteuer verletzt nicht ihr Recht auf freie Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG). Eine Grundrechtsverletzung läge erst dann vor, wenn die Steuer die Ausübung des Berufes des Spielgeräteaufstellers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machen würde. Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (BFH, Urteil vom 29.03.2006 - II R 59/04, BFH/NV 2006 1354).
Eine derartige Beeinträchtigung der Berufsausübung kann jedoch nicht festgestellt werden. Die Steuer ist nicht so hoch bemessen, dass sie nicht auf den Spieler abgewälzt werden könnte (vgl. hierzu 2 b.). Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ergibt sich auch nicht daraus, dass der Spielhallenbetreiber die Steuer abzuführen hat, auch wenn in Einzelfällen ein negativer Kasseninhalt gezählt wurde. Nach den Regelungen der SpielV ist es durchaus plausibel, dass mitunter in einem begrenzten Auslesezeitraum die ausgeschütteten Gewinne den Spieleinsatz übersteigen. Da die Gewinnaussichten bei Spielgeräten zufällig gestaltet sein müssen, besteht die Möglichkeit, dass in dem einen Ausleseabschnitt hohe Gewinnausschüttungen fallen, die dann in dem vorhergehenden oder nachfolgenden Ausleseabschnitt verhältnismäßig geringer sind. Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ergibt sich daraus nicht.
Im Übrigen ist nach von der Klägerin nicht widersprochenem Hinweis des Beklagten die Zahl der Spielhallen nach Inkrafttreten des HmbSpVStG in etwa gleich geblieben, wobei die Zahl der Spielgeräte sich erhöht hat. Dieser Umstand spricht gegen das Vorbringen, das die Steuer dem Betrieb einer Spielhalle wirtschaftlich unmöglich machen würde. Allein der Umstand, dass die Klägerin nach ihrem Vortrag nicht in der Lage sei, die Spielvergnügungsteuer aus dem erwirtschafteten Betriebseinahmen zu begleichen, führt nicht dazu, dass die Spielvergnügungsteuer in aller Regel die Ausübung des Berufes unmöglich macht und verfassungswidrig ist. Der Vortrag der Klägerin in dem nicht nachgelassenen Schriftsatz vom 20.04.2010 führt nicht dazu, dass der Sachverhalt weiter aufzuklären und die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen ist. Insbesondere trägt die Klägerin keine neuen Tatsachen vor, die nicht bereits in der mündlichen Verhandlung hätten dargelegt werden können. Dass eine Vielzahl von Spielhallenbetreibern die Steuer aus wirtschaftlichen Gründen nicht entrichtet oder für die Steuerzahlung nach Begleichung der übrigen Kosten nicht Einsätze der Spieler, sondern anderweit vorhandenes Einkommen oder Vermögen verwendet hat, ist nicht erkennbar und wird auch nicht substantiiert dargelegt.
d) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Spielvergnügungsteuer ergeben sich auch nicht daraus, dass § 7 HmbSpVStG als Besteuerungszeitraum den Kalendermonat bestimmt. Der daraus folgende Umstand, dass der nach § 4 Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG der Besteuerung zugrunde zu legende Spieleinsatz danach für jeden Kalendermonat ermittelt und ggf. zeitlich abgegrenzt werden muss, führt nicht zur Verfassungswidrigkeit. Das Erfordernis der zeitlichen Abgrenzung ist allen periodischen Steuern wesensgemäß und unterliegt keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, zumal die Spielvergnügungsteuer einen proportionalen und keinen progressiven Tarif hat, es also von untergeordneter Bedeutung ist, ob Spieleinsätze noch dem einen oder bereits dem nächsten Monat zugeordnet werden (vgl. BFH, Beschlüsse vom 01.02.2007 - II B 51/06, II B 58/06, BFH/NV 2007, 987).
Die von der Klägerin auf der Grundlage der Vorschriften des HmbSpVStG angemeldete Spielvergnügungsteuer ist nicht zu ändern, damit Spielvergnügungsteuer für Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit festgesetzt worden ist. Streitig ist insoweit allein, ob die Steuer mit Blick auf Spielgeräte mit Punktespeicher zu korrigieren ist. Nach den Feststellungen in der mündlichen Verhandlung werden Gewinne, die in dem Punktebereich der Spielgeräte neuer Bauart anfallen und zum Spielen wieder eingesetzt werden, von den Kontrollmodulen der Spielgeräte nicht als Einsatz erfasst. Diese Einsätze sind dementsprechend auch nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes eingeflossen, so dass die angemeldete Steuer zu niedrig sein dürfte. Der Senat geht davon aus, dass die Steuer selbst unter Berücksichtigung des Umstandes zu niedrig sein dürfte, dass Spieler gelegentlich Beträge aus dem Punktespeicher in den Geldspeicher zurück buchen, ohne die Walzen für ein Spiel in Gang gesetzt zu haben, dieser Vorgang aber bereits als Einsatz erfasst worden ist (s. oben II. 1. a) cc). Es ist jedoch nicht weiter aufzuklären, in welchem Umfang die Steuer zu niedrig angemeldet worden ist, denn die Steuerfestsetzungen können durch das Gericht nicht zulasten der Klägerin heraufgesetzt werden.
Die Klägerin ist jedenfalls durch die aller Wahrscheinlichkeit nach zu niedrigen Steuerfestsetzungen nicht in ihren Rechten verletzt. Die Klage ist somit abzuweisen.
Die Klägerin trägt nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Anmerkung
Revision eingelegt (BFH II R 29/10)
