08.01.2010
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 19.12.2007 – 1 K 2866/04
Liegen nach den tatsächlichen Verhältnissen des Landwirts die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen wegen der in § 13a Abs. 1 EStG genannten Ausschließungsgründe von Anfang an nicht vor, ist die Durchschnittssatzgewinnermittlung von Beginn an nicht zulässig, ohne dass es einer besonderen Mitteilung des Finanzamtes bedarf.
Ein Betriebsinhaber kann bei einem grundsätzlich neutralen Vorgang wie z.B. dem Abschluss eines Versicherungsvertrages wählen, ob er diesen als zum betrieblichen oder zum privaten Bereich gehörend behandeln will. Behandelt er einen solchen Vorgang als betrieblich, so schafft allein schon diese Entscheidung für alle daraus resultierenden Wertzuflüsse einen Zusammenhang mit dem Betrieb. Ist nach einer wertenden Gesamtbetrachtung der Behandlung der Versicherungsbeiträge eine Gruppenunfallversicherung dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet worden, sind die Erträge hieraus betriebliche.
Tatbestand
Streitig ist die Gewinnermittlungsart für die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 sowie die Erfassung einer Zahlung aus einer Unfallversicherung als Betriebseinnahme des Klägers im Rahmen von dessen freiberuflicher Tätigkeit.
Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte in den Streitjahren u.a. Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, die Klägerin unterhielt seit 1991 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Aus einer am 28. Juni 1995 für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 erstellten „Einnahmen-Ausgabenrechnung” der Klägerin ergab sich dafür ein Verlust iHv 21.507,70 DM.
Mit Pachtvertrag vom 01.10.1992 pachtete die Klägerin von einer Eigentümergemeinschaft das landwirtschaftliche Anwesen D-Hof mit Wirkung ab demselben Tag für die Dauer von zehn Jahren (Bl. 32 ff Außenprüfungsakte - Ap-Akte - 01-43/004). In Ziffer 1. des Vertrages verpflichtete sich die Verpächterin, alle verpachteten Flächen der Pächterin zur Verfügung zu stellen und sie garantierte die sofortige Nutzung. Nach einer an das Landgericht T gerichteten Klageschrift vom 06.01.1994 verklagte die Klägerin die Verpächterin auf Schadensersatz iHv rd. 444.000.- DM wegen „teilweiser Nichterfüllung eines Landpachtvertrages” (Bl. 37 ff Ap-Akte 01-43/004). Ausweislich der Klageschrift hatte die Verpächterin der Klägerin „bisher” von den mit o.g. Pachtvertrag angepachteten Flächen von ca. 46 ha trotz mehrfacher Anmahnung erst ca. 8,23 ha zur Nutzung übergeben. Hintergrund war danach, dass der der Klägerin „bislang” vorenthaltene Teil der Pachtgrundstücke sich „zur Zeit in dem unmittelbaren Besitz und in der unmittelbaren Nutzung anderer Landwirte” befinde.
Nachdem der Kläger am 22.05.1995 bei Arbeiten im landwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin einen Unfall erlitten hatte, zahlte ihm die N-Versicherung aus einer Gruppenunfallversicherung am 22.12.1995 einen Betrag iHv 30.000.- DM.
Am 24.07.1998 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärungen für 1992 und das Streitjahr 1993 bei dem Beklagten ein, ohne die erforderlichen Gewinnermittlungen beizufügen (Bl. 10 ESt-Akte 1992, Bl. 6 ESt-Akte 1993). Nachdem der Beklagte daraufhin die Veranlagung 1992 und 1993 mit Schätzungsbescheiden vom 30.10.1998 unter Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt hatte, legten die Kläger am 14.05.1999 eine Anlage L für 1992 für die Klägerin vor (Bl. 17 ESt-Akte 1992), mit der sie den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 mit - 21.508.- DM und für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 mit - 201.684.- DM angaben. In dem Abschnitt „Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG” ist das für die Gewinnermittlung durch „Aufzeichnung und Vergleich der Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben” maßgebliche Feld angekreuzt. Außerdem hat die Klägerin am selben Tag eine Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 nach § 4 Abs. 3 EStG vorgelegt (Bl. 58 ff ESt-Akte 1992).
Am 02.07.1999 legten die Kläger eine „berichtigte” Anlage L für 1992 vor (Bl. 18 ESt-Akte 1992), mit der der Verlust im Wirtschaftsjahr 1992/1993 mit 209.484.- DM erklärt wurde. Ein Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG ist hierauf nicht gestellt. Gleichzeitig legte die Klägerin eine „berichtigte” Gewinnermittlung für dieses Wirtschaftsjahr nach § 4 Abs. 3 EStG vor (Bl. 76 ff ESt-Akte 1992).
Für 1993 wurde am selben Tag eine Anlage L vorgelegt, die einen Verlust des Wirtschaftsjahres 1992/1993 iHv 201.684.- DM und für das Wirtschaftsjahr 1993/1994 einen Verlust iHv 32.212.- DM auswies (Bl. 13 ESt-Akte 1993). Ein Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG war dort nicht gestellt.
Mit am 02.10.2000 eingegangener weiterer Einkommensteuererklärung für 1992 legten die Kläger eine erneute Anlage L vor (Bl. 24 ESt-Akte 1992), die die bereits mit der Anlage L vom 14.05.1999 ausgewiesenen Verluste ebenso enthielt wie den Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG. Zusätzlich war angegeben, dass sich dieser Antrag auf das Wirtschaftsjahr 1992/1993 ff. bezog.
Die ebenfalls an diesem Tag eingereichte Anlage L für 1993 wies neben denselben Verlusten wie die am 02.07.1999 eingereichte einen Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG aus (Bl. 18 ESt-Akte 1993).
Der Beklagte folgte dem in den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten und unverändert unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Bescheiden für 1992 und für 1993 vom 02.01.2001 nicht (Bl. 35 ESt-Akte 1992, Bl. 28 ESt-Akte 1993). Vielmehr legte er dort für 1992 einen nach § 13a Abs. 1 EStG nach Durchschnittssätzen ermittelten Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 iHv 976.- DM und für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 iHv 6.998.- DM, insgesamt für 1992 also einen Gewinn iHv 7.974.- DM zugrunde.
Für 1993 ging er von einem Verlust iHv 9.107.- DM (Wj. 1992/1993: anteilig 6998.- DM/Wj. 1993/1994: anteilig - 16.106.- DM) aus. Nach den Erläuterungen zu den Bescheiden ergingen diese hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft vorläufig, weil die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.
Mit Prüfungsanordnungen vom 09.08. und 04.10.2001 ordnete der Beklagte eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Wirtschaftsjahre ab 01.07.1992 bis zum 30.06.1999 an.
In einem während der Prüfung erstellten Aktenvermerk vom 17.10.2001 (Bl. 12 Ap-Akte 01-43/004) hielt der Prüfer u.a. fest: „Gewinnermittlung Wj. 1992/1993 § 4 (3) EStG - 209.484,59 DM, lt. Bp § 13a EStG” und „Da der Ausgangsbetrag ab Wj. 93/94 mehr als 32.000.- DM beträgt, kann die Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 1 Ziff. 2 EStG nicht angewandt werden”. Weiter führte er aus, dass die vollständige Nutzung der angepachteten Ackerflächen des D-Hofes erst ab 1994 möglich gewesen sei, da die bisherigen Pächter der Flächen im Rahmen der gesetzlichen Kündigungsfristen die Parzellen noch zwei Jahre hätten bewirtschaften können.
Nachdem die Land- und Forstwirtschaftliche Berufsgenossenschaft (LBG) dem Beklagten mit Schreiben vom 19.11.2001 (Bl. 154 Ap-Akte 01-43/004) mitgeteilt hatte, dass die Klägerin zum 01.07.1992 keine landwirtschaftlichen Flächen bewirtschaftet habe, sie vielmehr erstmals zum 01.10.1992 in das Unternehmerverzeichnis der LBG Rheinland-Pfalz mit folgenden Flächen aufgenommen worden sei:
49,95 ha Landwirtschaft
2,33 ha Forst
1,28 ha Geringstland
1,04 ha Hof- und Gebäudefläche
teilte sie mit weiterem Schreiben vom 19.12.2002 (Bl. 192 Ap-Akte 01-43/004) mit, dass ein von der Klägerin angesprochener Betriebsfragebogen vom 30.05.1992 ihr ebenso wenig vorliege wie dem Statistischen Landesamt die von der Klägerin angesprochenen Unterlagen zur Bodennutzungshaupterhebung.
Nachdem es im Verlauf der Betriebsprüfung am 22.10.2001 (Bl. 133 Ap-Akte 01-43/004) und am 05.12.2001 (Bl. 185 Ap-Akte 01-43/004) zu Zwischenbesprechungen gekommen war, fand am 21.01.2002 die Schlussbesprechung statt, an der neben den Angehörigen der Bp-Stelle auch Sachgebietsleiter und Sachbearbeiter der Veranlagungsstelle teilnahmen (Bl. 189 Ap-Akte 01-43/004). In der Besprechungsgrundlage des Prüfers vom 28.11.2001 ist der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 mit - 209.484.- DM, entsprechend der Gewinnermittlung, verzeichnet (Bl. 185 Ap-Akte 01-43/004). Nach der Schlussbesprechung kam es am 13.02.2002 zu einer weiteren Besprechung der Bp-Feststellungen, an der u.a. der Vorsteher des beklagten Finanzamtes teilnahm (vgl. Aktenvermerk vom 15.02.2002, Bl. 190 Ap-Akten 01-43/004). Gegenstand dieser Besprechung war im Wesentlichen die steuerliche Behandlung der Verluste der Klägerin aus dem landwirtschaftlichen Betrieb unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei. Der BP-SGL wies nach dem genannten Vermerk überdies darauf hin, dass abweichend von der Schlussbesprechung der erklärte Verlust der Klägerin im Wirtschaftsjahr 1992/1993 aus rechtlichen Gründen nicht anerkannt werden könne, vielmehr müsse es bei dem nach der Gewinnermittlung nach § 13a EStG ermittelten Wert verbleiben. Im Übrigen wurde darauf hingewiesen, dass, wie sich erst nach der Schlussbesprechung ergeben habe, wegen der Erfassung der Versicherungsleistungen aus einer Unfallversicherung als Betriebseinnahme des Klägers noch weitere Ermittlungen erforderlich seien.
Unter Tnr. 1.03 des den Betrieb der Klägerin betreffenden Bp-Berichtes vom 14.05.2002 stellte der Prüfer sodann das nach § 13a EStG ermittelte Betriebsergebnis für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 mit einem Gewinn iHv 10.498.- DM dar, für die folgenden Wirtschaftsjahre ergaben sich danach ausschließlich nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte erhebliche Verluste.
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 07. Januar 2004 setzte der Beklagte den Feststellungen im Bp-Bericht im Wesentlichen folgend die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft 1992 mit 7.974.- DM an, ein Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich dieser Einkünfte war nicht mehr aufgenommen (Bl. 44 ESt-Akte 1992). Für 1993 ging der Beklagte im geänderten Bescheid vom 07. Januar 2004 von einem Verlust der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft iHv 25.510.- DM aus (Bl. 32a ESt-Akte 1993). Diesen Bescheid änderte er am 26. Januar 2004 wegen eines Verlustrücktrages aus 1995 iHv 224.122.- DM (Bl. 36 ESt-Akte 1993).
Die dagegen erhobenen Einsprüche begründeten die Kläger damit, die Voraussetzungen für eine Ermittlung des Gewinns der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 nach § 13a EStG hätten infolge der Überschreitung der maßgeblichen Flächengröße von 20 ha nicht vorgelegen, der Gewinn müsse, wie dies auch in der Schlussbesprechung anerkannt worden sei, nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden.
Bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit für 1995 seien Zahlungen der Unfallversicherung zu Unrecht als Betriebseinnahmen erfasst worden. Seien auch die Aufwendungen für diese Versicherung als Betriebsausgaben bei den freiberuflichen Einkünften des Klägers geltend gemacht worden und das auch nur, soweit dies die versicherten Arbeitnehmer des Klägers betroffen habe, sei jedenfalls der den Zahlungen zugrunde liegende Unfall privat veranlasst gewesen, eine Beziehung zur betrieblichen Tätigkeit des Klägers habe nicht bestanden. Seien daher die Betriebseinnahmen 1995 um 30.000.- DM zu mindern, führe dies zu einem höheren Verlust und damit zur Änderung des Bescheides für 1993.
Mit Entscheidung vom 12. Juli 2004 wies der Beklagte den Einspruch betreffend 1992 als unbegründet zurück (Bl. 97 ESt-Akte 1992). Die Gewinnermittlung für die Klägerin sei nach § 13a EStG durchzuführen, denn eine Mitteilung des Finanzamtes, mit der auf den Beginn der Buchführungspflicht hingewiesen worden sei, sei nicht erfolgt. Es fehle auch ein rechtzeitiger Antrag der Klägerin iSd § 13a Abs. 4 EStG auf Durchführung der nunmehr von ihr begehrten Gewinnermittlung. Ein solcher, der für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 spätestens am 30.06.1994 bei dem Beklagten hätte eingehen müssen, sei erst am 02.10.2000 und damit verspätet gestellt worden. Lediglich aus Billigkeitsgründen sei im Hinblick auf die Steuerrückstände der Kläger vereinbart worden, die Überschussrechnung ab dem Wirtschaftsjahr 1993/1994 zu akzeptieren. Es bestehe aber keine Veranlassung, bereits den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 auch nach dieser Methode zu ermitteln.
Nachdem der Beklagte auf die entsprechende Verböserungsmöglichkeit hingewiesen hatte (Bl. 48 ESt-Akte 1993), änderte er mit Bescheid vom 21.Oktober 2004 den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1993 dahingehend, dass er den Verlust der Klägerin bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft mit nur noch 14.524.- DM berücksichtigte (Bl. 85 ESt-Akte 1993).
Mit Entscheidung vom 26. November 2004 wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Der auch für die Veranlagung 1993 maßgebende Gewinn der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 sei wie bereits im Einspruchsverfahren zu 1992 dargelegt nach § 13a EStG zu ermitteln.
Die Versicherungsentschädigung sei als Betriebseinnahme des Klägers 1995 zu erfassen. In einem früheren Rechtsstreit (FG Rheinland-Pfalz Az. 5 K 1203/97) habe der Kläger die Anerkennung von Versicherungsprämien für eine Gruppenunfallversicherung als Betriebsausgaben erreicht. Die Prämien seien dementsprechend bis 1996 als Aufwand gebucht worden. Die Versicherung sei somit vom Kläger als Betriebsvermögen behandelt worden, er habe die Versicherung auch nicht für sich, sondern für die von ihm betriebene Firma abgeschlossen. Dann aber stellten auch Versicherungsleistungen hieraus Betriebseinnahmen dieser Firma dar, unabhängig davon, ob sich der Unfall im betrieblichen oder im privaten Bereich ereignet habe.
Mit der vorliegenden Klage halten die Kläger daran fest, dass der Gewinn der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 nach § 4 Abs. 3 EStG und nicht nach Durchschnittssätzen iSd § 13a EStG zu ermitteln sei.
Der sich mit Rinderzucht in großem Umfang befassende Betrieb der Klägerin habe mit einer bewirtschafteten Fläche von 48 ha begonnen. In den folgenden Wirtschaftsjahren sei er auf über 100 ha erweitert worden. Mit Betriebsgründung seien entsprechende Aufzeichnungen über Betriebseinnahmen und -ausgaben geführt worden, Gewinnermittlungen nach § 13a EStG seien dagegen weder vorgenommen noch beabsichtigt gewesen. Dies zeigten auch die im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgelegten Aufzeichnungen. Im Übrigen sei nicht festgestellt, dass seinerzeit ein Antrag iSd § 13a Abs. 2 EStG von der Klägerin nicht gestellt worden sei, auch wenn diese Frage letztlich wegen der mit 0.- DM festgestellten Einkünfte für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 habe offen bleiben können.
Die Klägerin hätte ihren Gewinn von Betriebseröffnung an gar nicht nach § 13a EStG ermitteln können, da dessen Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten. Ein Hinweis des Beklagten auf deren Wegfall sei daher logisch ausgeschlossen. Die Klägerin habe vor dem 01.07.1992 eine Fläche von mindestens 48,75 ha bewirtschaftet, wie sich dies aus ihren Angaben in einer Bodennutzungshaupterhebung 1993 des Statistischen Landesamtes (Bl. 20 Prozess-Akte - PA - 1 K 2249/04) ergebe. Hier seien für die Zeit vor Mai 1992, also vor Pachtung des D-Hofes, Flächen von rd. 48 ha angegeben worden, die in der Gemarkung M belegen gewesen seien. Gleiches ergebe sich aus einer Meldung der Klägerin an die Berufsgenossenschaft D vom 30.05.1992 (Bl. 22 PA 1 K 2249/04). Soweit diese Berufsgenossenschaft nun andere Auskünfte erteile, könnten diese ebenso wenig für die Besteuerung verwendet werden wie der Umstand, dass es trotz dieser abgegebenen Meldung nicht zu einer Beitragserhebung gekommen sei.
Ein konkreter Flächennachweis über die von der Klägerin in 1991 und „wohl auch in 1992” bewirtschafteten Flächen in der Gemarkung M könne über den bisherigen Umfang hinaus nicht mehr geführt werden, insbesondere seien in den allermeisten Fällen die Anpachtungen für ca. 1.000 m große Parzellen mündlich vereinbart worden. Diese Flächen hätten damals in vielen Fällen den Winzerfamilien in M gehört, die ihr Haupterwerbsfeld in den damals noch rentablen Weinbergsanlagen gesehen hätten. Pachtleistungen seien an diese in Form von Stroh- bzw. Rapsstrohlieferungen geleistet worden, die die Winzer für die Weinberge benötigt hätten. Es seien auch für etliche Parzellen keine Pachtzahlungen erfolgt; diese hätte Eigentümern gehört, die die Grundstücke geerbt hätten und zu landwirtschaftlichen Tätigkeiten keinerlei Beziehung gehabt hätten, größtenteils nicht einmal gewusst hätten, wo die Flächen gelegen hätten und daher froh gewesen seien, dass diese nach jahrelanger Brache wieder bewirtschaftet worden seien.
Mit Schriftsatz vom 29.03.2007 (Bl. 177 PA 1 K 2249/04) trugen die Kläger vor, sie hätten nunmehr die Eigentümer sämtlicher von ihnen in 1991 bewirtschafteten Flächen ermittelt. Aus dem Inhalt des beigefügten Ordners ergäben sich folgende angepachtete Flächen
| - Flächen M | 31,6371 ha | |||
| - Flächen P | 8,2300 ha | |||
| - Flächen S | 12,5437 ha |
Hinzu komme eine im Eigentum der Kläger stehende Fläche in R von 0,7773 ha. Aus den beigefügten Katasterauszügen ergäben sich die jeweiligen Grundstückseigentümer. Sämtliche hieraus ersichtlichen Grundstückseigentümer würden zum Beweis dafür benannt, dass die ihnen zu Eigentum gehörenden landwirtschaftlichen Flächen von den Klägern im Wirtschaftsjahr 1991/1992 angepachtet worden seien. Mit Schriftsatz vom 30.04.2007 (Bl. 226 PA 1 K 2249/04) bezeichneten die Kläger den bereits zum 01.07.1991 bewirtschafteten Grundbesitz mit -
| M | 31,6371 ha | |
| P | 8,2300 ha | |
| 39,8671 ha |
Dass im Wirtschaftsjahr 1991/1992 keine Pachtzahlungen geleistet worden seien, bedeute nicht, dass keine Flächen vorhanden gewesen seien. Die Pachtzahlungen in unterschiedlicher Höhe in den einzelnen späteren Wirtschaftsjahren belegten dies. Die Pacht sei in für die Land- und Forstwirtschaft üblicher Weise nicht unbedingt im Wirtschaftsjahr der Anpachtung geleistet worden. In der der Steuererklärung 1991 beigefügten Einnahmen-Ausgabenrechnung sei eine Betriebsausgabenposition „Saatgut” iHv 6.436,22 DM enthalten. Dabei handele es sich im Wesentlichen um Getreide. Daraus ergebe sich für einen Fachmann, dass eine landwirtschaftliche Fläche von ca. 40 ha bereits vorhanden und bewirtschaftet gewesen sein müsse. Die zum 01.07.1991 bereits vorhandenen Flächen hätten zunächst einmal vorbereitet werden müssen, damit sie im darauf folgenden Jahr für den Getreideanbau zur Verfügung gestanden hätten. Zwischen Lieferung von Saatgut und Rechnungsstellung sowie Zahlung lägen nach landwirtschaftlichen Bräuchen oft Monate, die Warenzentralen würden das Saatgut im Frühjahr anliefern und erst im Herbst die Rechnung schicken. Außerdem seien in dieser Gewinnermittlung Kosten für „Dreschgemeinschaft 25.09.1991 940,00 DM” als Betriebsausgaben enthalten gewesen. Daraus ergebe sich, dass bereits am 25.09.1991 Getreide geerntet worden sei. Es sei im Herbst 1991 ein Mähdrescher umfangreich eingesetzt worden. Nachdem seinerzeit pro Hektar 50.- DM aufgewandt worden seien, ergebe sich aus diesem an die Dreschgemeinschaft gezahlten Betrag iHv 940.- DM eine Aberntung von alleine ca. 20 ha. Hinzu käme „Aberntung” durch Wildschäden. In der Schlussbesprechung zur Bp am 21.01.2002 sei Einigung über die Höhe der nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Verluste für 1992 bis 1999 erzielt worden und damit auch über die Tatsache, dass diese Gewinnermittlungsart anzuwenden sei. Man habe sich bei einer weiteren Besprechung (13.02.2002) unter Teilnahme des Vorstehers des Beklagten geeinigt, die der Klägerin entstandenen Verluste bis zum 31.12.2003 anzuerkennen, wenn der Betrieb bis zu diesem Zeitpunkt aufgegeben werde. Es sei also über diese Punkte eine tatsächliche Verständigung erzielt worden. Dass Verluste des Wirtschaftsjahres 1992/1993 aus rechtlichen Gründen nicht anerkannt werden könnten, sei bei dieser Besprechung in Anwesenheit der Klägerin und ihres Vertreters nicht angesprochen worden. Auch die Grundlage für diese Auffassung des Beklagten, wohl die Stellungnahme der Berufsgenossenschaft vom 19.11.2001 und vom 19.12.2001, sei nicht offengelegt worden. Das anderweitige Verhalten des Beklagten sei treuwidrig. Eine tatsächliche Verständigung sei auch rechtlich zulässig gewesen. Denn die Frage der Gewinnermittlungsart sei von der Größe des Betriebes abhängig. Es handele sich also primär nicht um eine Rechtsfrage, sondern um tatsächliche Feststellungen. Die Zahlung der Unfallversicherung betreffe zwar das Kalenderjahr 1995 und damit die Ermittlung des negativen Gesamtbetrages der Einkünfte 1995, die steuerliche Auswirkung ergebe sich jedoch durch den Verlustrücktrag in das Jahr 1993, der sich durch die Verminderung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in 1995 erhöhe. Beiträge zu einer Unfallversicherung stellten insoweit keine Betriebsausgaben dar, als private Unfallrisiken versichert würden. Gesamtbeiträge seien demnach aufzuteilen in einen betrieblichen und einen privat bedingten Anteil. Daraus ergäben sich dann die entsprechenden Folgen im Leistungsfall. Im Streitfall sei der private Anteil der Unfallversicherungsprämie nicht als Betriebsausgaben gebucht und behandelt worden. Dies zeige auch ein Schreiben der Bp-Stelle an die Rechtsbehelfsstelle des Beklagten vom 06.03.1997, nach dem die Auflistung der durch die Gruppenunfallversicherung versicherten Personen nicht zur Anerkennung dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben genüge (Bl. 185 PA 1 K 2249/04). Die Prämien seien nur für die auf der Anlage K 1 (Bl. 202, 203 PA 1 K 2249/04) genannten Mitarbeiter des Klägers als Teil des Lohnes und damit als Betriebsausgaben anerkannt worden, die Prämie für den Kläger selbst sei als „Privatentnahme” behandelt worden. Die Versicherungsbeiträge 1991 seien dann Gegenstand des Finanzgerichtsprozesses 5 K 1203/97 gewesen und im Rahmen der dieses Verfahren erledigenden tatsächlichen Verständigung, soweit durch Einzelnachweis anhand der genannten Liste nachgewiesen, anerkannt worden. Der Kläger sei, da nicht Arbeitnehmer, nicht unter die Zahlungen für die Gruppenunfallversicherung gefallen. Der Prämienanteil des Klägers sei bereits im Abschluss 1992 auf Privat umgebucht worden, die Sache damit ausweislich des Vermerkes des Betriebsprüfers zur Besprechung vom 22.10.2001 „erledigt” gewesen (Bl. 135 Ap-Akte 01-43/004).Selbst wenn die privaten Unfallversicherungsprämien als Betriebsausgaben behandelt worden seien, handele es sich um irrtümliche Ausgaben, von denen weder der Kläger noch der Betriebsprüfer „qualifiziert angenommen hätten, dass es Betriebsausgaben seien”. Letztlich hätten diese privaten Versicherungszahlungen des Klägers „dann eben korrigiert werden müssen”, sie seien nicht wissentlich als Betriebsausgaben behandelt worden. Daher sei auch die Entschädigungsleistung im Privatbereich erfolgt. Zudem habe sich der Unfall nicht im betrieblichen, sondern im privaten Bereich der versicherten Person ereignet, denn es habe sich nicht ein betriebliches Risiko verwirklicht. Bei der Zahlung habe es sich auch nicht um eine solche aufgrund eines Unfalls, sondern aufgrund der Arbeitsunfähigkeit des Klägers gehandelt. Sie sei ähnlich wie ein Krankenhaustagegeld zu behandeln. Als Übergangsentschädigung wegen einer mehr als sechsmonatigen ununterbrochenen Krankheit sei diese steuerfrei. Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2004 den Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 21. Oktober 2004 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft ein Verlust in Höhe von 120.848.- DM berücksichtigt wird und die im Wege des Verlustrücktrages anzusetzenden Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit aus 1995 um 30.000.- DM geringer angesetzt werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er weist ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung darauf hin, dass nach den Feststellungen einer Vor-Bp für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 eine Gewinnermittlung nach § 13a EStG mit einem Betriebsergebnis von 0.- DM durchgeführt worden sei, ohne dass die Klägerin betreffend das Kalenderjahr 1991 und auch das vorliegend streitige Jahr 1992 hiergegen Einwendungen erhoben hätte. Bezüglich 1991 hätten die Kläger insoweit auch keine Einwendungen in dem dieses Jahr betreffenden Finanzgerichtsverfahren (5 K 1203/97) erhoben. Nach dem Bp-Bericht vom 19.07.1996, Tz. C.1.1. (Bl. 21 Bp-Berichtsakte zu 92-99/004) habe die Klägerin keinen fristgerechten Antrag auf Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gestellt. Bei der Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das Jahr 1992 am 28.01.1993 seien nach dem Prüfungsbericht vom 02.02.1993 (Tnr. 6) lediglich Rechnungen zur Prüfung des Vorsteuerabzuges vorgelegt worden, eine Buchführung habe noch nicht bestanden. Ein Antrag der Klägerin iSd § 13a Abs. 2 EStG sei erst am 14.05.1999 beim Beklagten eingegangen. Der nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 EStG maßgebende Ausgangswert von 32.000.- DM könne zum Stichtag 01.07.1991 nicht überschritten gewesen sein. Denn zum 01.01.1990 sei für die Klägerin eine Fläche von 0,5981 ha mit einem Vergleichswert von 376.- DM bewertet worden. Nach dem Schreiben der Landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft vom 29.11.2001 habe die Klägerin zum 01.07.1992 keine landwirtschaftlichen Flächen bewirtschaftet, der D-Hof sei erst zum 01.10.1992 angepachtet worden. Ein Nachweis der Größe der von der Klägerin zum 01.07.1991 tatsächlich bewirtschafteten Flächen sei nicht erbracht worden, erforderliche Flächenangaben in den Anlagen L für 1991 und 1992 fehlten. Pachtverträge über zu diesem Zeitpunkt angepachteten Grundbesitz seien nicht vorgelegt worden, Pachtzahlungen erstmals in der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 enthalten. Aus den vorgelegten Katasterauszügen ergäben sich die entscheidungsrelevanten Eigentumsverhältnisse zum 01.07.1991 nicht, ebenso wenig seien die damaligen Nutzungsverhältnisse zu entnehmen. Nach der Auskunft der von den Klägern als Verpächter bezeichneten Ortsgemeinde S habe diese zum 01.07.1991 keine Flächen an die Klägerin verpachtet gehabt, Pachtverhältnisse mit Herrn B könnten der Klägerin nicht zugerechnet werden, eine Unterverpachtung sei nicht nachgewiesen. Der Pachtvertrag vom 24.01.1994 zwischen der Ortsgemeinde M und der aus Herrn B und der Klägerin bestehenden Pächtergemeinschaft sei erst nach dem maßgeblichen Stichtag abgeschlossen worden. Überdies handele es sich bei dieser Pächtergemeinschaft um einen besonderen Rechtsträger, dem Pachtflächen selbst steuerlich zuzurechnen wären. Auch die von der Ortsgemeinde M an Herrn B verpachteten Flächen könnten der Klägerin nicht zugerechnet werden, Unterpachtverhältnisse seien nicht nachgewiesen. Selbst wenn eine Fläche von 14,84 ha bei der Klägerin angesetzt würde, würde der maßgebliche Ausgangswert von 32.000.- DM nicht überschritten. Zwar weise die Gewinnermittlung der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 einen Einkauf von „Saatgut” iHv 6.436,22 DM aus. Im Rahmen der damaligen Betriebsprüfung sei aber lediglich ein Wareneinkauf iHv 2.673,58 DM brutto nachgewiesen worden. Von diesem Betrag entfalle nur ein Betrag iHv 67.- DM brutto auf den Zeitraum vor dem 01.07.1991 (Erwerb von Lecksteinen am 06.04.1991). Nach den vorgelegten Belegen habe vor dem 01.07.1991 kein Einkauf von Getreide stattgefunden. Es ergebe sich hieraus nicht, dass zu diesem Stichtag eine von der Klägerin bewirtschaftete Fläche von ca. 40 ha vorhanden gewesen sein müsse. Aus dem - für den Kläger ausgestellten - Ausgabenbeleg für eine „Dreschgemeinschaft” ergebe sich zwar, dass Fremdarbeiten in Anspruch genommen worden seien, ein zwingender Schluss auf bereits zum 01.07.1991 bewirtschaftete Flächen der Klägerin von 20 ha ergebe sich daraus aber nicht. Nachdem die Anlagen L für die Wirtschaftsjahre 1992/1993 und 1993/1994 erst am 14.05.1999 beim Beklagten eingegangen seien, sei ihm erst zu diesem Zeitpunkt die Größe der von der Klägerin bewirtschafteten Flächen bekannt geworden. Es sei daher zu einem früheren Zeitpunkt gar nicht möglich gewesen, den maßgeblichen Grenzbetrag zu berechnen und wegen des Überschreitens der Grenze des § 13a Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Mitteilung an die Klägerin zu richten. Wegen der Versäumung der Antragsfrist des § 13a Abs. 2 EStG sei ohnehin für die Streitjahre nur eine Gewinnermittlung nach § 13a EStG möglich gewesen, denn die Klägerin habe bis dahin in keiner Weise in der gesetzlich vorgesehenen Weise mitgewirkt. Im Rahmen der Besprechung am 13.02.2002 habe der Beklagte zugesagt, die nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Verluste ab dem Wirtschaftsjahr 1993/1994 anzuerkennen. Er habe aber darauf hingewiesen, dass aus rechtlichen Gründen für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 der durch Überschussrechnung ermittelte Gewinn nicht anerkannt werden könne. Eine Vereinbarung hinsichtlich der Gewinnermittlungsart sei nur erforderlich gewesen, weil alle Beteiligten davon ausgegangen seien, dass für die Wirtschaftsjahre 1991/1992 und 1992/1993 die Gewinnermittlung zutreffend gemäß § 13a EStG durchzuführen gewesen sei und auch für die Folgejahre so hätte durchgeführt werden müssen, weil die Voraussetzungen des § 13a Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht gegeben gewesen seien. Eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass bereits für das streitige Wirtschaftsjahr eine Gewinnermittlung durch Überschussrechnung erfolgen solle, sei nicht getroffen worden. Diese rechtliche Frage könne im Übrigen auch nicht Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung sein. Die gesetzlich vorgeschriebene Gewinnermittlungsart sei nicht durch eine Bp-Schlussbesprechung disponibel. Die Behandlung der Leistung aus der Unfallversicherung sei, wie die Kläger zutreffend vortrügen, wegen des geltend gemachten Verlustrücktrages aus dem Jahr 1995 für das Streitjahr 1993 zu entscheiden. Entgegen der Auffassung der Kläger sei diese Zahlung jedoch als Betriebseinnahme zu erfassen, denn die entsprechenden Prämien seien als Betriebsausgaben behandelt worden. Aus den Handakten zur Bp für die Jahre 1989 bis 1991 ergebe sich, dass in den als Betriebsausgaben 1991 gebuchten Versicherungsbeiträgen Beiträge zu der vom Kläger als Versicherungsnehmer abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung Nr. 287 392 222 863 (neu: 51 10 87 39 222) iHv 1.656,30 DM, 4.040,70 DM und 584,90 DM enthalten seien (Bl. 35 Ap-Akte 92-99/004). Diese Beträge seien, wie sich dies aus den Besprechungspunkten zur Bp (Bl. 78 Ap-Akte 92-99/004) und der Darstellung in Tnr. 8 des Bp-Berichtes vom 19.07.1996 ergebe, bei der damaligen Bp zunächst nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen worden. Im Rahmen des Klageverfahrens 5 K 1203/97 sei dieser Betrag dann entgegen der von den Klägern zitierten Stellungnahme der Bp vom 06.03.1997 in voller Höhe zum Betriebsausgabenabzug zugelassen worden, obwohl die vom Klägervertreter als Anlage K 1 eingereichte Namensliste nachweislich deshalb unvollständig gewesen sei, weil in dieser der Name des Klägers fehle. Dies ergebe sich auch aus einem Schreiben des Beklagten vom 16.06.1997 an den Prozessbevollmächtigten der Kläger, nach dem die Aufwendungen für die Gruppenunfallversicherung als Betriebsausgaben anerkannt würden, wenn die Auflistung der versicherten Personen vorgelegt werde (Bl. 198 PA 1 K 2249/04).Für 1992 sei der Betriebsprüfer in Unkenntnis des durchgeführten Klageverfahrens 5 K 1203/97 zunächst davon ausgegangen, dass die für den Kläger verbuchten Versicherungsbeiträge wie ursprünglich auch von der Vor-Bp für 1991 vorgesehen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen werden dürften und als Entnahmen zu behandeln seien. Darauf beruhe auch der von den Klägern angesprochene Vermerk in den Besprechungspunkten vom 22.10.2001.Aus den DATEV-Kontenblättern zu Konto 4360 „Versicherungen” für 1992 und 1996 ergebe sich, dass die Versicherungsbeiträge als Betriebsausgaben gebucht worden seien (Bl. 259 und 260 PA 1 K 2249/04). Nach der Anlage 2 zum Bp-Bericht vom 26.06.2003 (Bl.11 Bp-Berichtsakten Bd. I) sei durch die Bp für die Jahre 1992 bis 1996 sodann keine Kürzung der in der Buchführung als Betriebsausgaben behandelten Versicherungsbeiträge erfolgt. Vielmehr sei der Prüfer für die Gewinnermittlung des Klägers von dem Ergebnis lt. dessen Gewinnermittlung ausgegangen, sodass die auf dem Konto 4360 als Betriebsausgaben verbuchten Beiträge im Ergebnis in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt worden seien. Eine Umbuchung auf Privat sei nicht erfolgt. Als private Aufwendungen seien für 1992 nur Beiträge für andere Versicherungen verbucht worden. Es komme für die steuerliche Behandlung der Versicherungsleistung nicht darauf an, dass sich der Unfall im privaten Bereich ereignet habe. Wegen der vorgenommenen Zuordnung der Versicherung zum Betriebsvermögen („Willkürung”) bestehe kein Unterschied zur rechtlichen Behandlung anderer Wirtschaftsgüter, die auch privaten Zwecken dienten. Das mit der Versicherung erfasste Risiko, nämlich der Ausfall im Betrieb, sei ein betriebliches Risiko. Der Senat hat zur Klärung des Umfangs der von der Klägerin angepachteten und bewirtschafteten Flächen Ermittlungen bei der Kreisverwaltung T, der Land- und Forstwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft, dem Statistischen Landesamt sowie den Ortsgemeinden S und M vorgenommen. Auf die diesbezüglichen Anfragen und deren Beantwortung wird Bezug genommen (Bl. 288, 292, 298, 299 PA 1 K 2249/04).Außerdem hat das Gericht mit Verfügung vom 06.10.2006, verbunden mit einer Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 FGO, die Kläger aufgefordert, bis zum 10. November 2006 nähere Angaben zu den nach ihrem Vortrag bereits in 1991 von der Klägerin bewirtschafteten Flächen zu machen (Bl. 112 PA 1 K 2249/04). Weiter hat der Senat nach Maßgabe des Beweisbeschlusses vom 30. Januar 2007 Beweis erhoben (Bl. 151 PA 1 K 2249/04). Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme durch Vernehmung des Zeugen T von der Kreisverwaltung T wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 04. April 2007 Bezug genommen (Bl. 188 PA 1 K 2249/04).Die Prozessakten zu 5 K 1203/97 wurden beigezogen. Die dort u.a. wegen der Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu einer Gruppenunfallversicherung geführte Klage wurde nach einer Einigung zwischen den Beteiligten zurückgenommen. Außerdem wurde die Prozessakte zu 1 K 2249/04 beigezogen.
Gründe
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1993 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat den für das Streitjahr 1993 maßgeblichen Gewinn der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 zutreffend ermittelt. Er hat auch die Zahlung aus der N-Gruppenunfallversicherung zu Recht als Betriebseinnahme des Klägers erfasst.
1.
Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft
Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ist für jeden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zwingend nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung zu ermitteln, soweit
nicht ein Ausschließungsgrund nach § 13a Abs. 1 EStG vorliegt und das Finanzamt den Landwirt darauf hinweist oder
der Steuerpflichtige nicht durch einen Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG eine dort genannte Gewinnermittlungsart wählt.
Liegen bei einer Neugründung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs - auch im Streitfall handelt es sich um eine solche zum 01.07.1991 - die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen wegen der in § 13a Abs. 1 EStG genannten Ausschließungsgründe von Anfang an nicht vor, ist die Durchschnittssatzgewinnermittlung von Beginn an nicht zulässig, und zwar ohne dass es einer besonderen Mitteilung des Finanzamtes bedarf (vgl. Schmidt/Seeger EStG, 12. Auflage, § 13a Anm 4a; 26. Auflage, § 13a Rz 6, jeweils m.w.N.).
Von dieser Situation allerdings, also davon, dass der Ausschließungsgrund des § 13a Abs. 1 Nr. 2 EStG, um den es im Streitfall alleine geht, zum 01.07.1991 bereits deswegen erfüllt gewesen ist, weil der dort genannte Ausgangswert von 32.000.- DM überschritten wurde, ist im Streitfall im Ergebnis nicht auszugehen.
Denn dabei sind die tatsächlichen Flächenverhältnisse zu Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahres maßgebend, bei angepachteten Flächen sind die mit Beginn des Wirtschaftsjahres bestehenden Pachtverhältnisse zugrunde zu legen (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschnitt C Rz 188). Nach dem gesamten, zum Teil wechselnden Vortrag der Kläger, den vorliegenden Unterlagen und dem Ergebnis der Ermittlungen ist den Klägern zur Überzeugung des Senats der Nachweis über die behauptete Anpachtung und Nutzung umfangreicher Flächen in M, S und P - und damit die Erfüllung des genannten Ausschließungsgrundes - zum Stichtag 01.07.1991 nicht gelungen. Die Angaben der Kläger zu den zum maßgeblichen Stichtag angepachteten und bewirtschafteten Flächen im Veranlagungs-, Betriebsprüfungs-, Rechtsbehelfs- und letztlich auch Klageverfahren sind uneinheitlich, teilweise widersprüchlich und von stetiger Nachbesserung infolge von Nachfragen und Zweifeln geprägt.
Nach dem klägerischen Vortrag hat die Klägerin seinerzeit bei der Bodennutzungshaupterhebung 1993 Flächen von 48,75 ha angegeben (Bl. 155 Ap-Akte 01-43/004), ebenso auf dem Fragebogen der LBG (Bl. 157 Ap-Akte 01-43/004). Darin seien 2,75 ha Eigenland sowie 46 ha Pachtland enthalten gewesen. Bei diesen 46 ha handelt es sich indes um die Fläche, die die Klägerin von der Eigentümergemeinschaft D-Hof (B-E) mit Pachtvertrag vom 01.10.1992 erst ab diesem Tag angepachtet hat (Bl. 32 ff Ap-Akte 01-43/004). In die Berechnung des maßgeblichen Ausgangswertes zum 01.07.1991 sind diese Flächen ungeachtet dessen, dass sie der Klägerin nach den vorliegenden zivilgerichtlichen Unterlagen erst sehr viel später zur Verfügung gestanden haben, somit nicht einzubeziehen.
Die von den Klägern in Kopie vorgelegten und an das Statistische Landesamt sowie die LBG gerichteten Unterlagen sind weder bei dem Landesamt noch bei der LBG so wie behauptet vorzufinden. Die Klägerin ist bei der LBG erst ab dem 01.10.1992 mit Flächen von insgesamt ca. 54,6 ha in das Unternehmerverzeichnis aufgenommen worden. Dies deckt sich mit dem Datum des Pachtvertrages über den D-Hof. Aus den Unterlagen der LBG ergeben sich keine für 1991 maßgeblichen Flächen. Das Erklärungsverhalten der Klägerin bei der LBG ist ähnlich verwirrend und unpräzise gewesen wie im steuerlichen Veranlagungs- und auch im Klageverfahren. So hat die Klägerin beispielsweise gegenüber der LBG als Datum des Beginns der „Landwirtschaft” den 01.01.1993 genannt (Bl. 58 LBG-Akte), der landwirtschaftliche Betrieb der Klägerin ist erst zum 01.10.1992 bei der LBG als dieser Berufsgenossenschaft unterliegendes Unternehmen aufgenommen worden (Bl. 101 LBG-Akte).
Bei der Kreisverwaltung T und dem Statistischen Landesamt lagen die Behauptungen der Kläger stützende Unterlagen nicht oder nicht mehr vor, entsprechende Informationen für die Jahre 1991/1992 waren von dort nicht zu erhalten. Den bei der Kreisverwaltung T ab 1993 vorliegenden Unterlagen sind nach deren Auskunft Angaben zu den Vorjahren nicht zu entnehmen.
Der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vom 27.09.2006 wegen der von ihm durchgeführten „örtlichen Flächenkontrolle” dafür benannte Zeuge T von der Kreisverwaltung T, dass die Klägerin in 1991 schon 48 ha in M angepachtet habe, konnte im Rahmen seiner Zeugenaussage keine Angaben zu Flächengrößen zum maßgeblichen Zeitpunkt machen, obwohl er nach seinen Bekundungen von 1989 bis 2005, also während der gesamten Dauer der landwirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin, bei der Kreisverwaltung T für die Bearbeitung von Anträgen im Bereich der Agrarfördermaßnahmen zuständig gewesen ist. Vielmehr wies der Zeuge darauf hin, dass in noch vorhandenen Unterlagen aus dem Jahre 1992 (Posteingangsbuch der Kreisverwaltung) der Name der Klägerin oder des Klägers nicht enthalten sei, man habe keine für eine Antragstellung erforderliche Unternehmensnummer gefunden. Sein Besuch der Fläche in M hat überdies erst in 1999/2000, und damit weit nach dem hier maßgeblichen Zeitpunkt 01.07.1991, stattgefunden. Zwar ergibt sich aus dem Umstand, dass die Klägerin für 1991 und 1992 keine Agrarfördermaßnahmen beantragt hat, nicht zwingend, dass sie dann auch die behaupteten Flächen nicht angepachtet und bewirtschaftet habe, denn die Beantragung von Agrarfördermitteln hängt insoweit vom eigenen Entschluss des jeweiligen Landwirtes ab und ist nicht vorgeschrieben. Allerdings fügt sich dieser Umstand in die Reihe der anderen Indizien ein, die im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalles im Ergebnis dazu führen, dass der Senat von dem behaupteten Flächenumfang nicht überzeugt ist.
In der mündlichen Verhandlung vom 27.09.2006 trugen die Kläger ausweislich des Protokolls (Bl. 99 PA 1 K 2249/04) vor, die Klägerin habe in 1991 bis sukzessive Mai 1992 in M eine Fläche von ca. 48 ha zugepachtet. Dieses Land habe bei Anpachtung zunächst brachgelegen, die Klägerin habe dann dort Getreide angebaut. Die Pachtzeit sei auf unbestimmte Zeit erfolgt und die Klägerin habe diese Flächen bis zur Aufgabe des Betriebes gepachtet gehabt. Im Schriftsatz vom 20.12.2006 (Bl. 137 PA 1 K 2249/04) wurde dazu weiter ausgeführt, es seien Pachtverträge, mit geringfügigen Ausnahmen, nicht mehr vorhanden. Es seien in den allermeisten Fällen für die Jahre 1991 bis 1995 ca. 1.000 m große Parzellen mündlich angepachtet worden, diese Flächen hätten damals in vielen Fällen den Winzerfamilien in M gehört. Pachtleistungen seien in Form von Stroh- bzw. Rapsstrohlieferungen für deren Weinberge erfolgt, für etliche Parzellen seien auch keine Pachtzahlungen erfolgt, da die Eigentümer über die Bewirtschaftung nach langjähriger Brache froh gewesen seien.
Bei dieser Beschreibung der angeblich angepachteten Flächen in der o.g. mündlichen Verhandlung und im o.g. Schriftsatz wurden die dann in den späteren Schriftsätzen behaupteten, im Eigentum der Ortsgemeinde M stehenden nicht unerheblichen Flächen nicht im Ansatz erwähnt, auch die später als zu berücksichtigen dargestellten Pachtflächen in der Ortsgemeinde S wurden nicht angesprochen.
Nach der Auskunft der Verbandsgemeindeverwaltung S bestanden, entgegen der Behauptung der Kläger im Schriftsatz vom 29.03.2007, zum 01.07.1991 keine Pachtverträge zwischen der Klägerin und der Ortsgemeinde S. Alle gemeindeeigenen Flächen, deren Umfang sich aus dem von den Klägern vorgelegten Ordner mit 4,8784 ha ergibt, waren danach anderweitig verpachtet. Diese Flächen können daher von der Klägerin nicht angepachtet und genutzt gewesen sein.
Nach der die Ortsgemeinde M betreffenden Auskunft der Verbandsgemeindeverwaltung S bestand zwar ein Pachtvertrag über eine Fläche von 12,6 ha. Dieser datiert allerdings vom 27.01.1994, also weit nach dem Stichtag 01.07.1991, und war zudem nicht zwischen der Ortsgemeinde M und der Klägerin, sondern einer Pächtergemeinschaft, an der die Klägerin lediglich beteiligt war, abgeschlossen. Auch diese Flächen, deren Umfang sich nach dem von den Klägern vorgelegten Ordner mit 16,4501 ha ergibt, können der Klägerin zum Stichtag nicht im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Überschreitung des Ausgangswerts zugerechnet werden.
Die von den Klägern im o.g. Schriftsatz i.V.m. dem vorgelegten Ordner dargestellte „gesamte ab 1991 bewirtschaftete angepachtete” und eigene Fläche (Bl. 179 PA 1 K 2249/04) von
| - M | 31,6371 ha | |
| - P | 8,2300 ha | |
| - Eigentum der Kläger in R | 0,7773 ha | |
| - insgesamt | 53,1881 ha | |
| ist danach zu vermindern um: | ||
| - Fläche der Ortsgemeinde M | 16,4501 ha | |
| - Fläche der Ortsgemeinde S | 4,8784 ha | |
| sodass verbleiben | 31,8596 ha. |
Mit dieser Gesamtfläche würde selbst bei durchgängigem Ansatz eines - nach Auffassung des Senats zu hohen - Hektarwertes von 820.-DM/ha der maßgebliche Ausgangswert von 32.000.- DM nicht überschritten.
Abweichend von ihrem Vortrag im o.g. Schriftsatz vom 29.03.2007 haben die Kläger den „bereits zum 01.07.1991 bewirtschafteten Grundbesitz” im Schriftsatz vom 30.04.2007 (Bl. 226 PA 1 K 2249/04) mit
| - M | 31,6371 ha | |
| - P | 8,2300 ha | |
| - insgesamt also nur noch | 39,8671 ha |
bezeichnet, die Flächen in S wurden dort ohne weitere Erläuterung nicht mehr einbezogen.
Dabei ist zu beachten, dass für die behaupteten in P angepachteten und bewirtschafteten Flächen, deren Größe die Kläger mit 8,23 ha angegeben haben, dem mit Schriftsatz vom 29.03.2007 vorgelegten Ordner, aus dem sich nach dem klägerischen Vortrag die jeweiligen Grundstückseigentümer der angepachteten Flächen ergeben sollen, nichts Konkretes zu entnehmen ist. Es sind dort solche Grundstücke weder genau bezeichnet noch Katasterauszüge hierzu vorgelegt, der oder die Eigentümer werden nicht genannt. Die von den Klägern vorgenommene farbige Markierung auf der von ihnen als Rahmenkarte des Katasteramtes T bezeichneten Karte genügt insoweit nicht.
Der zu „P” vorgelegte „Landpachtvertrag für Rebland” (Bl. 142 PA 1 K 2249/04) betrifft zum einen im Wesentlichen einen Weingarten, zudem ist er erst am 30.06.1992 bzw. 01.10.1992 und damit weit nach dem maßgeblichen Stichtag 01.07.1991 abgeschlossen worden.
Soweit die Kläger auf einen Pachtvertrag mit der Ortsgemeinde P über eine in P belegene Fläche vom 11.04.1991 (Bl. 140 PA 1 K 2249/04) hinweisen, ergibt sich aus diesem Vertrag nicht mit der erforderlichen Klarheit, dass es sich bei dem Pachtgegen-stand um eine der Klägerin zuzurechnende Fläche handelt. Die Klägerin war nach dem Vertragsinhalt nicht Pächterin der dort genannten Flächen, vielmehr war dies Herr A. S. Die von den Klägern behauptete Unterverpachtung an die Klägerin war dem Pächter S nach § 6 des Vertrages ohne Erlaubnis des Verpächters ausdrücklich untersagt. Die auf dem Vertragsformular erkennbaren verschiedenen Ergänzungen sind offensichtlich von den Klägern handschriftlich vorgenommen worden, sie tragen indes zur Aufklärung nicht entscheidend bei.
So bleibt die Größe der Pachtfläche deswegen unklar, weil die Vertragsparteien den Pachtgegenstand mit „Flur 11 Parzelle 2/16, Größe wie im beiliegenden Lageplan in roter Farbe dargestellt” bezeichnen, dieser Lageplan jedoch nicht beigefügt ist. Die Größenangabe „ca. 7 ha Acker + Wald” ist wiederum lediglich handschriftlich später hinzugefügt worden. Auch ein Vergleich mit der mit Schriftsatz der Kläger vom 29.03.2007 vorgelegten o.g. Rahmenkarte des Katasteramtes T und der darauf befindlichen, von den Klägern vorgenommenen farbigen Markierung bringt insofern keine Klarheit, als dort größere Flächen der Flur P Nummer 11 gekennzeichnet sind, eine Parzelle 2/16 ist indes nicht erkennbar. Überdies bestehen erhebliche Zweifel, dass diese im Pachtvertrag als Pachtgegenstand genannte (einzige) Parzelle die von den Klägern behauptete Größe von 7 ha haben kann. Nach den handschriftlichen Ergänzungen auf dem Vertragsformular zu § 3 soll der 1.000.- DM betragende und zum 15.11. eines Jahres fällige Pachtpreis, den St an die Ortsgemeinde P zu zahlen hatte, Herrn S von der Klägerin bezahlt worden sein. Aus der vorliegenden Gewinnermittlung der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 ist indes eine Pachtzahlung nicht ersichtlich. Gleiches gilt im Übrigen für die nach ebenfalls handschriftlicher Ergänzung angeblich an S gezahlten Beiträge zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft.
Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 19.12.2007 die jeweiligen Ortsbürgermeister der Ortsgemeinden M und P als Zeugen dafür benannt haben, dass die Klägerin zum 01.07.1991 in diesen Ortsgemeinden Flächen in einer Größe von 31 ha sowie „über 7 ha” bewirtschaftet habe, war dem nicht zu folgen.
Unabhängig davon, dass, soweit dies die Flächen M betrifft, unklar bleibt, warum der Ortsbürgermeister Auskunft zu einer Fläche von 31 ha geben kann, wo doch von der Ortsgemeinde selbst lediglich ein Teil hiervon, nämlich 16,4501 ha angepachtet worden sein sollen, konnte das Gericht im Hinblick auf die mit einer Fristsetzung nach § 79b Abs. 2, 3 FGO verbundene erfolgte Aufforderung an die Kläger, die dort näher bezeichneten Angaben zu den Flächen zu machen, ohne weitere Ermittlungen entscheiden, denn eine solche Beweiserhebung würde die Erledigung des Rechtsstreites verzögern, ohne dass die Kläger die Verspätung auch nur ansatzweise genügend entschuldigt hätten.
Soweit dies die Flächen P betrifft, ist die Formulierung „Flächen in der Größenordnung von über 7 ha” im Hinblick auf den zu überschreitenden Ausgangswert zum einen nicht bestimmt genug. Die Kläger hätten hier, insbesondere angesichts ihres bisherigen uneinheitlichen Vortrages, genaue Angaben zur Flächengröße machen müssen.
Zudem führte eine den Vortrag der Kläger bestätigende Stellungnahme des Ortsbürgermeisters von P angesichts der davon höchstens betroffenen Fläche von 8,23 ha allein nicht zu einem Überschreiten des maßgeblichen Ausgangswertes.
Unabhängig davon ist weiter zu bedenken, dass mögliche angepachtete Flächen nicht durchgängig mit einem hohen Hektarwert von 820.- DM angesetzt werden können. Vielmehr ergibt sich aus den vom Beklagten vorgenommenen Berechnungen, dass für Flächen der Klägerin mit landwirtschaftlicher Nutzung ein Wert von rd. 782.- DM anzusetzen ist (Bl. 26, 27 ESt-Akte 1992). Die hieraus abzuleitende Mindestflächengröße würde demnach 40,92 ha betragen, um den Ausgangswert von 32.000.- DM überschreiten zu können. Eine solche Gesamtfläche ergibt sich selbst bei Einbeziehung aller von den Klägern behaupteten Flächen M, P und der im Eigentum stehenden Fläche von 0,7773 ha nicht.
Dem Vortrag der Kläger, eine Flächengröße im behaupteten Umfang lasse sich aus der in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für die Zeit vom 01.07.1991-30.06.1992 enthaltenen Ausgabenposition „Saatgut” erschließen, ist entgegenzuhalten, dass zwar in dieser Gewinnermittlung Betriebsausgaben für „Wareneinkauf Saatgut” iHv 6.436,22 DM geltend gemacht worden sind (Bl. 3 Ap-Akte 92-99/010). Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung war dieser Betrag jedoch wesentlich geringer, nämlich nur 2.471,71 DM (Bl. 4, 5 Ap-Akte 92-99/010). Der Belegtext zeigt, dass darin weitaus geringere Beträge für Saatgut enthalten sind, die zudem auch noch zeitlich später eingekauft wurden („Raika Saatgerste” 11.05.1992 für 759,94 DM). Darüber hinaus fehlen nach den von den Klägern nicht bestrittenen Bp-Feststellungen für den Differenzbetrag iHv 3.964,51 DM die Belege.
Aus diesen Bp-Unterlagen ergibt sich zudem der Vermerk „§ 13a 91/92 = 0.- (Bl. 6 Ap-Akte 92-99/010). Diese Feststellung haben die Kläger bei deren Umsetzung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1991 ebenso wenig angegriffen wie bei deren Berücksichtigung im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1992.
Soweit sich die Kläger auf die Ausgabenposition „Dreschgemeinschaft” beziehen, ist der Inhalt dieses Rechnungsbeleges - und damit auch die erbrachte Leistung - nicht bekannt. Unabhängig davon lautet diese Rechnung nach den unbestrittenen Feststellungen der Bp auf „HM” = H. M. (der Kläger, Anm. d. Neutralisierenden), also nicht die Betriebsinhaberin A. M. (die Klägerin, Anm. d. Neutralisierenden). Im Übrigen ist aus dieser Ausgabe ein Schluss auf eine für die Überschreitung des Ausgangswertes erforderliche Flächengröße nicht zwingend, insbesondere dann nicht, wenn dies der einzige Anhaltspunkt dafür ist.
Gegen den behaupteten Umfang der maßgeblichen Flächen spricht auch, dass die Klägerin in 1991/1992 keine Pachtzahlungen geleistet hat. Zwar kann es, worauf die Kläger zutreffend hinweisen, bei Pachtzahlungen im landwirtschaftlichen Bereich zu zeitlichen Verschiebungen kommen, auch „Naturalleistungen” sind nicht unüblich; dies jedoch nicht derart, dass in einem Wirtschaftsjahr für eine so große wie die behauptete Fläche und bei einer solchen Vielzahl der behaupteten Verpächter überhaupt keine Zahlungen anfallen.
Zudem hat die Klägerin auch trotz der angeblich abgegebenen Meldung für den maßgeblichen Zeitraum keine Beiträge zur LBG gezahlt.
Gegen den Vortrag der Kläger, schon zum 01.07.1991 erhebliche Flächen angepachtet und bewirtschaftet zu haben, sprechen auch die aus den Anlagen zur Gewinnermittlung der Klägerin für den Zeitraum 01.07.1992-30.06.1993 ersichtlichen Anschaffungsdaten für landwirtschaftliche Maschinen, andere Anlagen, sonstige Transportmittel, Betriebsausstattung, Werkzeuge und auch GWG. Nach den jeweiligen Anlagen „Entwicklung des Anlagevermögens vom 01.07.1992 bis 30.06.1993” (Bl. 85 bis 91 ESt-Akte 1992) sind mit Ausnahme eines Schleppers alle dort aufgeführten Wirtschaftsgüter erst nach dem 01.07.1992 angeschafft worden. Der genannte Schlepper (Kompaktschlepper 3020 AHL, Inventar Kontonummer 210010) wurde erst am 16.06.1992, also auch erst deutlich nach dem 01.07.1991, angeschafft. Hieraus ergibt sich, dass der Klägerin zum Betrieb eines landwirtschaftlichen Unternehmens, zumal in der behaupteten Größenordnung, essentielle Wirtschaftsgüter zum maßgeblichen Stichtag bzw. Zeitraum nicht zur Verfügung gestanden haben. Ausgaben für dem behaupteten Umfang des landwirtschaftlichen Betriebes entsprechende Fremdleistungen, die erheblich gewesen sein müssten, hatte die Klägerin nicht.
Eine antragsgebundene andere Gewinnermittlungsart für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 kommt nicht in Betracht. Denn einen dafür zu berücksichtigenden Antrag iSd § 13a Abs. 2 EStG haben die Kläger nicht gestellt. Selbst wenn man in der für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 erstellten und bei dem Finanzamt eingereichten „Einnahmen-Ausgabenrechnung” einen (konkludenten) Antrag iSd § 13a Abs. 2 EStG sehen würde, wäre dieser nicht innerhalb der in der Vorschrift genannten Frist gestellt worden (vgl. Datum der Gewinnermittlung 28. Juni 1995). Auch aus der am 14.05.1999 bei dem Beklagten eingegangenen Anlage L für 1992 ergibt sich nichts anderes. Ein Antrag der Klägerin auf Änderung der Gewinnermittlungsart iSd Abs. 2 der Vorschrift wäre erst mit Eingang dieser Anlage, in der ein solcher Antrag (i.Ü.: für welches Wirtschaftsjahr?) angekreuzt war, und der beigefügten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Bl. 17 und 58 ESt-Akte 1992) und damit nach Satz 2 des Abs. 2 zu spät gestellt worden.
Die Gewinnermittlung war daher, wie letztlich auch geschehen, für das Wirtschaftsjahr 1991/1992 nach § 13a EStG vorzunehmen.
Diese Gewinnermittlungsart ist grundsätzlich auch für die nachfolgenden Wirtschaftsjahre maßgeblich. Sie wird nicht quasi automatisch durch andere Gewinnermittlungsmethoden ersetzt, auch wenn sich die Verhältnisse des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ändern sollten.
Fiel der Steuerpflichtige - wie hier - zunächst unter den persönlichen Geltungsbereich der Gewinnermittlung nach § 13a EStG und erfüllt er nach Änderung der betrieblichen Struktur nicht mehr die Voraussetzungen für diese Gewinnermittlung, muss der Steuerpflichtige hierauf durch besondere Mitteilung des Finanzamtes hingewiesen werden, § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG (vgl. Felsmann, a.a.O. Abschnitt C Rz 103 m.w.N.). Selbst wenn also die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen dadurch fortfallen, dass der Ausschließungsgrund des § 13a Abs. 1 Nr. 2 EStG durch Überschreitung des Ausgangswertes infolge Vergrößerung der bewirtschafteten Flächen eingetreten ist, muss der Steuerpflichtige durch eine solche besondere Mitteilung des Finanzamtes hierauf hingewiesen werden. Eine solche Mitteilung des Beklagten ist in für den Streitfall relevanter Weise aber nicht erfolgt.
Die Kläger haben auch einen entsprechenden Antrag iSd § 13a Abs. 2 EStG für nach dem Wirtschaftsjahr 1991/1992 liegende Wirtschaftsjahre, insoweit unstreitig, nicht vor 1999 gestellt.
