08.01.2010

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 13.05.2009 – 4 K 53/08

Die nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG auf Luftfahrtunternehmen beschränkte Steuererstattung verstößt gegen Art. 14 Abs. 1 b der Richtlinie Nr. 2003/96.

Nach Art. 14 Abs. 1 b der Richtlinie Nr. 2003/96 ist „die Luftfahrt” von der Steuer zu befreien. Dies ist jeder Flug eines Luftfahrzeuges zu kommerziellen Zwecken.

Wer ein Luftfahrzeug lediglich Dritten zur Verfügung stellt (sog. Nasscharter) hat keinen Anspruch auf Mineralölsteuererstattung, da seine Tätigkeit nicht Teil der „Luftfahrt” ist. Diese setzt über eine Verwendung des Luftfahrzeuges zu kommerziellen Zwecken einen tatsächlichen Flug des Luftfahrzeuges unter Verbrauch von Kraftstoff voraus.

Tatbestand

Die Klägerin begehrt die Erstattung von Mineralölsteuer.

Die Klägerin hält, verwaltet und verchartert Flugzeuge und betreibt alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Sie besitzt ein Flugzeug des Typs A. Eigentümer des Flugzeugs ist die B GmbH & Co. KG aus C. Operator des Flugzeugs ist die D Ltd. auf den E Inseln. Diese ist im Certificate of Registration eingetragen und dient allein der Zulassung des Luftfahrzeuges. Auch das Lufttüchtigkeitszeugnis stammt von den ... Behörden. Über einen Leasingvertrag stellt die B GmbH & Co. KG der Klägerin das Flugzeug zur Verfügung. Eine Betriebsgenehmigung als Luftfahrtunternehmen besitzt die Klägerin nicht.

Nach eigenen Angaben „verchartert” sie das Luftfahrzeug überwiegend an die Fa. F, daneben auch an andere Unternehmen bzw. Personen. Vertraglich schuldet sie dabei nicht den Transport von Personen oder Waren gegenüber dem Charterkunden, sondern lediglich die Zurverfügungstellung eines flugbereiten, versicherten, vollgetankten und mit Piloten versehenen Luftfahrzeuges. Der Kunde kann das Luftfahrzeug im Rahmen des Charterzeitraumes zu beliebigen Flügen im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen nutzen. Der kommerzielle Einsatz liege zum Einen im Unternehmenszweck der Nassvercharterung und zum Anderen darin, dass die F-Gruppe über die Klägerin ihren Werksverkehr abwickle. Die Flugdienstleistung wird monatlich abgerechnet.

Am 11.10.2006 beantragte die Klägerin, ihr die im Kalenderjahr 2004 für 303.993,98 Liter Kraftstoff gezahlte Mineralölsteuer in Höhe von 198.964,06 € zu erstatten.

Dies lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 25.10.2006 ab. Eine Mineralölsteuervergütung komme nach Ablauf der einjährigen Festsetzungsfrist gem. § 169 AO nicht mehr in Betracht. Die Klägerin hätte den Antrag auf Vergütung für das Kalenderjahr 2004 bis zum 31.12.2005 stellen müssen.

Fristgerecht legte die Klägerin gegen die Ablehnung Einspruch ein, den der Beklagte mit Entscheidung vom 22.02.2008 als unbegründet zurückwies.

Mit am 12.03.2008 bei Gericht eingegangener Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor: Der Anspruch sei nicht verjährt. Der begehrte Anspruch für Unternehmen, die Luftfahrzeuge kommerziell einsetzen, folge aus § 4 Abs. 1 Nr. 3 a) MinöStG i. V. m. dem nicht veröffentlichten Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.12.2002 (III A 1-V 0353-1/02). Nach diesem Erlass seien unter dem Begriff der „Unternehmen” im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 3 a) MinöStG auch Unternehmen zu verstehen, die zwar keine Genehmigung als Luftfahrtunternehmen hätten, aber sog. „Werkarbeit” ausführten. Unternehmen wie die Klägerin, die gewerbsmäßig Luftfahrzeuge zur entgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen einsetzen, seien danach von der Mineralölsteuer zu befreien. Da der Erlass nicht veröffentlicht worden sei, habe die Klägerin im Jahr 2005 keine Möglichkeit gehabt, von der vom Wortlaut des Mineralölsteuergesetzes zu ihren Gunsten abweichenden Rechtslage Kenntnis zu erlangen.

Der begehrte Anspruch ergebe sich auch aus einer richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Abs. 1 Nr. 3 a) MinöStG im Sinne des Art. 14 der Richtlinie 2003/96/EG. Danach genüge es für die Steuerbefreiung, wenn ein Luftfahrzeug zur kommerziellen Zwecken genutzt werde. Die Zurverfügungstellung des Luftfahrzeuges an die F-Gruppe werde durch periodische Rechnungsstellung abgerechnet, sodass die Klägerin laufend gewerbliche Einkünfte habe.

Schließlich folge der Erstattungsanspruch auch unmittelbar aus Art. 14 der Richtlinie 2003/96/EG, da die Bundesrepublik Deutschland die Richtlinie - mangels einer Steuerbefreiung für die Vercharterung von Luftfahrzeugen - nicht umfassend in innerstaatliches Recht umgesetzt habe. Es sei fehlerhaft, dass das deutsche Mineralölsteuerrecht eine Steuererstattung nur gewähre, wenn es sich bei der Antragstellerin um ein Luftfahrtunternehmen mit einer gültigen Betriebsgenehmigung handele. Im Bewusstsein, hiermit europäisches Recht verletzt zu haben, habe das Bundesfinanzministerium den Erlass vom 3.12.2002 an die Hauptzollämter gerichtet. Darin habe das Ministerium statuiert, dass Unternehmen, die gewerbsmäßig Luftfahrzeuge zur entgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen einsetzen, von der Mineralölsteuer zu befreien seien. Auf die Eigenschaften als Luftfahrtunternehmen komme es dabei entgegen dem Wortlaut des Mineralölsteuergesetzes nicht an. Wenn die Bundesrepublik europäisches Recht nicht rechtzeitig umsetze und dies erst im Jahr 2002 mit einem Erlass nachbessere, der nicht an die Öffentlichkeit gelangt sei, könnten sich die Behörden nicht auf die Festsetzungsverjährung berufen.

Der Erstattungsanspruch folge überdies direkt aus Art. 3 des Grundgesetzes. Mit der Anwendung des Erlasses hätten sich die Hauptzollämter auf eine Verwaltungspraxis festgelegt. Diese manifestiere sich durch die Befreiung von Vercharterung bzw. Werksflugverkehr betreibenden Unternehmen von der Mineralölsteuer. Wenn die Hauptzollämter anderen Unternehmen, die in gleicher Konstellation Luftfahrzeuge verchartern bzw. im Werksflugverkehr einsetzen, eine Befreiung von der Mineralölsteuer gewährten, so müsse dies auch für die Klägerin gelten. Bei einem sich direkt aus Art. 3 GG ergebenden Anspruch sei die Festsetzungsfrist des § 169 AO nicht anwendbar.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheid vom 25.10.2006 in Form des Einspruchsbescheides vom 22.02.2008 zu verpflichten, der Klägerin die mit Mineralölsteueranmeldung vom 11.10.2006 beantragte Mineralölsteuererstattung für das Jahr 2004 in Höhe von 198.964,00 € zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Hauptzollamt ist der Auffassung, dass der Klägerin kein Anspruch auf Mineralölsteuererstattung zustehe und ein solcher darüber hinaus verjährt wäre. Die Richtlinie 92/81/EWG sei fehlerfrei in nationales Recht umgesetzt worden. Der von der Klägerin herangezogene Erlass sei eine Reaktion darauf gewesen, dass durch eine Änderung des Luftverkehrsgesetzes bestimmte Unternehmen keine Genehmigung als Luftfahrtunternehmen mehr erhalten hätten. Obschon die übrigen Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach wie vor gegeben gewesen seien, hätte diesen Unternehmen ohne den Erlass die nach der Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung nicht mehr gewährt werden können. Der Erlass habe somit keine falsche Umsetzung der Richtlinie durch das Mineralölsteuergesetz korrigiert, sondern lediglich einen Ausgleich für einen durch die spätere Änderung des Luftverkehrsgesetzes hervorgerufenen und nicht beabsichtigte Wegfall der Steuerbefreiung geschaffen.

Unbedenklich sei, dass das Mineralölsteuerrecht keine Steuerbegünstigung für jegliche kommerzielle Verwendung eines Luftfahrzeuges vorsehe. Die Vercharterung eines Flugzeuges möge eine kommerzielle Verwendung darstellen, nach der Richtlinie seien aber nur die „Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt” von der Steuer befreit. Vercharterung sei jedoch keine Luftfahrt.

Die Sachakten des Beklagten sowie auf die Sachakten des Parallelverfahrens AZ 4 K 157/08 haben vorgelegen.

Gründe

I. Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Sie ist unbegründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die begehrte Erstattung.

Dieser ergibt sich weder aus den Vorschriften des Mineralölsteuergesetztes (MinöStG) (1.), die auch nicht einer richtlinienkonformen Auslegung zugänglich sind (2.), noch direkt aus Art. 14 Abs. 1 b) der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283 v. 31.10.2003, S. 51-70; im Folgenden: RL Nr. 2003/96) (3.) oder aus den anderen von der Klägerin dargelegten Anspruchsgrundlagen (4).

Nach § 50 Abs. 1 Mineralölsteuerdurchführungsverordnung (MinöStV) in der vom 01.01.2000 bis zum 31.7.2006 gültigen Fassung wird die Steuer für Luftfahrtbetriebsstoffe Luftfahrtunternehmen und Einrichtungen nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 des MinöStG auf Antrag erstattet oder vergütet, die sie im Steuergebiet versteuert bezogen und für steuerfreie Flüge verwendet haben. Gem. § 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG in der vom 01.01.2003 bis 31.07.2006 gültigen Fassung darf Mineralöl vorbehaltlich des § 12 MinöStG steuerfrei verwendet werden als Luftfahrtbetriebsstoff von

a) Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen, Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen und

b) in Luftfahrzeugen von Behörden und der Bundeswehr für dienstliche Zwecke sowie der Luftrettungsdienste für Zwecke der Luftrettung.

Wer Mineralöl, das nach § 4 MinöStG steuerbegünstigt ist, verwenden, verteilen oder verbringen will, bedarf grundsätzlich nach § 12 MinöStG einer Erlaubnis. Die Einzelheiten dieser Erlaubniserteilung sind in § 18 MinöStV geregelt. Nach dessen Abs. 2 Nr. 5 müssen von den in § 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG bezeichneten Luftfahrtunternehmen und Einrichtungen bei Antragstellung vorgelegt werden:

a) die Genehmigung einschließlich Beiblätter als Luftfahrtunternehmen nach § 20 Luftverkehrsgesetz, alle nachträglichen Änderungen und auf das Unternehmen bezogene Verfügungen der Luftfahrtbehörde sowie der Nachweis der Haltereigenschaft,

b) eine Erklärung, in der anzugeben ist, welche Luftfahrzeuge, gegliedert nach Luftfahrzeugmuster und Kennzeichen, ausschließlich für steuerbegünstigte Zwecke nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes eingesetzt werden sollen, sowie

c) die Lufttüchtigkeitszeugnisse dieser Luftfahrzeuge.

Gem. § 21 Abs. 1 MinöStV i. V. m. der Anlage 1 der MinöStV bedarf es einer förmlichen Einzelerlaubnis nicht, soweit die Verwendung von Mineralöl allgemein erlaubt ist. Eine solche Erlaubnis besteht nach Nr. 4 der Anlage 1 der MinöStV u. a. für die Verwendung in Luftfahrzeugen von Luftfahrtunternehmen mit einem Höchstgewicht von mehr als 12 t, die ausschließlich für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden.

Ersichtlich beschränkt das deutsche Mineralölsteuerrecht die Möglichkeit einer Steuererstattung für Luftfahrtbetriebsstoffe auf „Luftfahrtunternehmen”. Unter anderem aus § 18 Abs. 2 Nr. 5 a) MinöStV folgt, dass es sich dabei auf die Regelungen des Luftverkehrsgesetzes (in der ab dem 01.09.2002 gültigen Fassung; im Folgenden: LuftVG) bezieht, insbesondere auf dessen § 20 Abs. 1 S. 1, der lautet:

„Juristische oder natürliche Personen sowie Personenhandelsgesellschaften bedürfen für 1. gewerbsmäßige Rundflüge in Luftfahrzeugen, mit denen eine Beförderung nicht zwischen verschiedenen Punkten verbunden ist, 2. die gewerbsmäßige Beförderung von Personen und Sachen mit Ballonen einer Betriebsgenehmigung (Luftfahrtunternehmen). Der Genehmigungspflicht unterliegt auch die nichtgewerbsmäßige Beförderung von Fluggästen, Post und/oder Fracht mit Luftfahrzeugen gegen Entgelt.”

Gem. § 20 Abs. 4 LuftVG bedürfen Luftfahrtunternehmen, die dem Luftverkehrsrecht der Europäischen Gemeinschaft unterliegen, zur Beförderung von Fluggästen, Post oder Fracht im gewerblichen Flugverkehr einer Betriebsgenehmigung gemäß Artikel 3 Abs. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 2407/92 des Rates über die Erteilung von Betriebsgenehmigungen an Luftfahrtunternehmen vom 23. Juli 1992 (ABl. EG Nr. L 240 S. 1).

Nach Art. 2 b) und c) dieser Verordnung ist ein „Luftfahrtunternehmen” ein Lufttransportunternehmen mit einer gültigen Betriebsgenehmigung und eine „Betriebsgenehmigung” eine Genehmigung, die einem Unternehmen vom zuständigen Mitgliedstaat erteilt wird und das Unternehmen je nach den Angaben in der Genehmigung berechtigt, Fluggäste, Post und/oder Fracht im gewerblichen Luftverkehr zu befördern.

Die Klägerin verfügt weder über eine Betriebsgenehmigung nach innerstaatlichem, noch nach europäischem Recht. Sie ist mithin kein Luftfahrtunternehmen im Sinne der genannten Vorschriften, weshalb sie bereits deshalb keinen Anspruch auf Mineralölsteuererstattung nach dem MinöStG hat.

Auch eine Auslegung der genannten Vorschriften des deutschen Mineralölsteuerrechts im Lichte der RL Nr. 2003/96 führt nicht zu dem von der Klägerin begehrten Anspruch. Zwar haben die Mitgliedstaaten nach Art. 14 Abs. 1 b) der RL Nr. 2003/96 nicht Luftfahrtunternehmen, sondern „die Luftfahrt” von der Mineralölsteuer zu befreien, was einen breiteren Kreis an begünstigten Mineralölverwendern mit sich bringen könnte. Die nationalen Vorschriften sind einer richtlinienkonformen Auslegung aber nicht zugänglich. Eine solche ist nur dann möglich, wenn die Bestimmungen des nationalen Rechts Auslegungsspielräume eröffnen. Nach dem Wortlaut des MinöStG und der MinöStV ermöglicht das deutsche Mineralölsteuerrecht eine Steuerbefreiung im Bericht der Luftfahrt nur Luftfahrtunternehmen, also solchen Unternehmen, die über eine der o.g. Betriebserlaubnisse verfügen. Auslegungsspielräume sind nicht gegeben. Es käme einer Überwindung des Wortlauts gleich, den Begriff „Luftfahrtunternehmen” durch den wohl weitergehenden Begriff der „Luftfahrt” zu ersetzen. Überdies würde es dem gesetzgeberischen Willen widersprechen. Der Gesetzgeber honoriert mit der Steuerbefreiung für Luftfahrtunternehmen den höheren Sicherheitsstandard, dem diese Unternehmen unterworfen sind (vgl. Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG, Kommentar, Stand: Mai 2004, § 4 MinöStG, Rn. 21).

Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf Mineralölsteuererstattung unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 b) der RL Nr. 2003/96. Eine Richtlinie bedarf gem. Art. 249 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EG - zu ihrer Anwendbarkeit grundsätzlich erst der Umsetzung in nationales Recht. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann sich der Einzelne jedoch in allen Fällen, in denen die Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, vor den nationalen Gerichten gegenüber dem Staat auf diese Bestimmungen berufen, wenn dieser die Richtlinie nicht fristgemäß oder nur unzulänglich in das nationale Recht umgesetzt hat (vgl. zu Art. 14 Abs. 1 a) der RL 2003/96: EuGH, Urteil vom 17.7.2008, Rs. C-226/07, ZfZ 2008, 270). Art. 14 Abs. 1 b) der RL 2003/96 verpflichtet die Mitgliedstaaten zwar, nicht nur Luftfahrtunternehmen, sondern der „Luftfahrt” Steuerbefreiungen einzuräumen (a.). Steuerbefreite Luftfahrt mit dem Flugzeug der Klägerin hat aber nicht die Klägerin selbst (b.), sondern die Firma F durchgeführt (c.), sodass allein diese einen Anspruch auf Steuererstattung geltend machen könnte.

a. Nach Art. 14 Abs. 1 b) der RL Nr. 2003/96 befreien die Mitgliedstaaten über die allgemeinen Vorschriften für die steuerbefreite Verwendung steuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer. Im Sinne der Richtlinie ist unter der „privaten nichtgewerblichen Luftfahrt” zu verstehen, dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt wird.

Bei der Auslegung des unbestimmten Begriffs der „Luftfahrt” ist die Rechtsprechung des EuGH zur Mineralölsteuerbefreiung im Bereich der „Schifffahrt” und die damit verbundene Auslegung der RL Nr. 2003/96 von Bedeutung. Diese lässt sich übertragen bzw. sinngemäß heranziehen. Der Befreiungstatbestand der „Schifffahrt” ist in Art. 14 Abs. 1 c) der RL Nr. 2003/96 geregelt und vom Wortlaut her im Wesentlichen entsprechend der „Luftfahrt” formuliert. Der Aufbau und die Systematik beider Vorschriften sind gleich. Art. 14 Abs. 1 b) und c) der RL Nr. 2003/96 entsprechen Art. 8 Abs. 1 b) und c) der (Vorgänger-) Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABl. L 316 vom 31.10.1992, S. 12-15; im Folgenden: RL Nr. 92/81).

Der EuGH hat zur Steuerbefreiung der „Schifffahrt” festgestellt, dass die Definitionen für die unter die RL Nr. 92/81 fallenden Erzeugnisse und die insoweit geltenden Befreiungen unter Berücksichtigung des Wortlauts der fraglichen Bestimmungen und der mit dieser Richtlinie verfolgten Ziele autonom auszulegen sind. Eine solche autonome Auslegung der Befreiungen sei umso mehr geboten als Art. 8 Abs. 1 der RL Nr. 92/81 den Mitgliedstaaten eine Verpflichtung auferlege, Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für bestimmte in dieser Bestimmung aufgeführte Tätigkeiten nicht der harmonisierten Verbrauchsteuer zu unterwerfen. Divergierende Auslegungen dieser Befreiungsverpflichtungen auf nationaler Ebene würden nicht nur die Ziele der gemeinschaftsrechtlichen Regelung und die Rechtssicherheit beeinträchtigen, sondern brächten auch die Gefahr einer Ungleichbehandlung der betroffenen Wirtschaftsteilnehmer mit sich.

Der EuGH urteilte, dass „jede Seefahrt zu kommerziellen Zwecken” in den Anwendungsbereich der in Art. 8 Abs. 1 c) UAbs. 1 der RL Nr. 92/81 vorgesehenen Befreiung von der harmonisierten Verbrauchsteuer falle. Diese Auslegung werde durch den Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers bestätigt, den Begriff der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt in UAbs. 2 des Art. 8 Abs. 1 c) der RL Nr. 92/81 sorgfältig zu definieren. Die Vorschrift unterscheide zudem nicht nach dem jeweiligen Zweck der Schifffahrt. Denn die Wettbewerbsverzerrungen, die durch die Richtlinie verhindert werden sollen, könnten unabhängig von der Art der in Rede stehenden kommerziellen Schifffahrt auftreten.

Im Übrigen hätte der Gemeinschaftsgesetzgeber, wenn er über die private nichtgewerbliche Schifffahrt hinaus bestimmte Arten kommerzieller Schifffahrt von der fraglichen Befreiung hätte ausnehmen wollen, eine solche Beschränkung der Befreiung in UAbs. 1 des Art. 8 Abs. 1 c) der RL Nr. 92/81 ausdrücklich festlegen müssen (zum Ganzen: EuGH, Urteil vom 01.04.2004, C-389/02, Slg. 2004 I-03537).

Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen führt die am Wortlaut der Vorschrift und den Zielen der RL Nr. 2003/96 gebotene autonome Auslegung des Art. 14 Abs. 1 b) der RL Nr. 2003/96 dazu, dass sich die steuerbefreite „Luftfahrt” nicht auf Luftfahrtunternehmen beschränkt, die gewerbsmäßig Personen und Sachen befördern oder entgeltlich Dienstleistungen erbringen.

Zunächst stammt der Begriff „Luftfahrtunternehmen” aus dem Luftverkehrsrecht und ist dem Energiesteuerrecht fremd. Er ist Anknüpfungspunkt für Betriebsgenehmigungen, die u. a. die Einhaltung von Sicherheitsvorschriften, die Sicherstellung zuverlässiger und angemessener Dienstleistungen und den Schutz des Verbrauchers bezwecken (vgl. z. B. die Erwägungsgründe der Verordnung (EWG) Nr. 2407/92 des Rates vom 23. Juli 1992 über die Erteilung von Betriebsgenehmigungen an Luftfahrtunternehmen, ABl. L 240 vom 24.08.1992, S. 1-7). Dementsprechend ist eine solche Genehmigung immer dann erforderlich, wenn Personen oder Fracht gewerblich oder jedenfalls entgeltlich befördert werden. Das Energiesteuerrecht bezweckt dagegen vorrangig das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes ohne Wettbewerbsverzerrungen und den Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen in der Gemeinschaft (vgl. Erwägungsgründe der RL 2003/96 Nr. 2 bis 4, 23).

Bereits diese unterschiedlichen Ziele legen es nicht nahe, Definitionen des Luftverkehrsrechts abschließend im Energiesteuerrecht heranzuziehen. Vielmehr bringt deren Übernahme die Gefahr mit sich, dass Änderungen im Luftverkehrsrecht angesichts der verschiedenen Gesetzeszwecke zu Wettbewerbsverzerrungen im Mineralölsteuerrecht führen könnten. Diese Gefahr hat sich z. B. mit dem elften Luftverkehrsänderungsgesetz (BGBl I 1998, S. 2432) und der Streichung des damaligen § 20 Abs. 1 S. 2 LuftVG zum 01.03.1999, der eine Genehmigungspflicht für die „gewerbsmäßige Verwendung von Luftfahrzeugen für sonstige Zwecke” beinhaltete, realisiert. Durch den Wegfall der Genehmigungspflicht für die sog. Arbeitsluftfahrt (z. B. die Agrarluftfahrt oder Reklameflüge) konnte diese nicht mehr von der Mineralölsteuerbefreiung profitieren bis das Bundesministerium der Finanzen durch den Erlass vom 03.12.2002 die alte Rechtslage auf dem Erlasswege faktisch wiederherstellte.

Darüber hinaus hat der Gemeinschaftsgesetzgeber ausdrücklich den Begriff der „Luftfahrt” und nicht den ihm aus dem Luftverkehrsrecht bekannten Begriff des „Luftfahrtunternehmens” im Befreiungstatbestand genannt. Dass er die Befreiung nicht auf diese Unternehmen beschränken wollte, folgt auch aus dem Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 der RL Nr. 2003/96. Danach können die Mitgliedstaaten die in Abs. 1 b) und c) vorgesehenen Steuerbefreiungen auf internationale oder innergemeinschaftliche „Transporte” beschränken. Innergemeinschaftliche gewerbliche Beförderungen von Fluggästen oder Fracht sind nach der VO Nr. 2407/92 ohne eine Betriebsgenehmigung nicht zulässig, dürfen mithin nur von Luft”transport”unternehmen, also Luftfahrtunternehmen, durchgeführt werden. Sofern bereits im Art. 14 Abs. 1 b) RL Nr. 2003/96 eine Beschränkung auf Luftfahrtunternehmen gewollt gewesen wäre, dann hätte der Richtliniengeber im Rahmen des Art. 14 Abs. 2 RL Nr. 2003/96 keinen Grund gehabt, nunmehr von innergemeinschaftlichen „Transporten” - die gewerblich nur von Luftfahrtunternehmen durchgeführt werden dürfen - zu sprechen, sondern die ursprüngliche Terminologie beibehalten können. Überdies hätte der Richtliniengeber, sofern er nur eine Steuerbefreiung für Luftverkehrsunternehmen beabsichtigt hätte, auf die eindeutige Definition des Luftverkehrsrechts verweisen können. Es hätte dann auch kein Anlass bestanden, die „Luftfahrt” negativ vom Begriff der „nichtgewerblichen Luftfahrt” abzugrenzen.

Die abschließende Verwendung des Begriffs „Luftfahrtunternehmen” im nationalen Recht lässt sich auch nicht damit begründen, dass die Richtlinie die private nichtgewerbliche Luftfahrt von der Steuerbefreiung ausnimmt, woraus geschlossen werden könnte, dass von der Luftfahrt nur noch die Luftfahrtunternehmen verblieben. Es gibt Formen von „Luftfahrt”, die weder Teil der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt, noch Luftfahrtunternehmen sind. Unstreitig trifft dies auf die durch den Erlass vom 03.12.2002 Luftfahrtunternehmen gleichgestellte Arbeitsluftfahrt zu.

Die Ausnahme von der Steuerbefreiung für die „private nichtgewerbliche Luftfahrt” hat der Gemeinschaftsgesetzgeber sorgfältig definiert und eng gefasst. Das Wort „insbesondere” macht deutlich, dass keine Ausnahme von der Steuerbefreiung gegeben ist, wenn ein Luftfahrzeug zu - irgendwelchen - kommerziellen Zwecken genutzt wird. Für welche Zwecke die Ausnahme gelten soll, lässt sich aus dem 23. Erwägungsgrund der RL Nr. 2003/96 ableiten. Dort heißt es: „Bestehende internationale Verpflichtungen sowie der Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen in der Gemeinschaft machen es ratsam, bestehende Steuerbefreiungen für Energieprodukte zur Verwendung in der Luft- und Schifffahrt - außer in der Luft- und Schifffahrt zu privaten Vergnügungszwecken - beizubehalten; die Mitgliedstaaten sollten die Möglichkeit haben, diese Steuerbefreiungen einzuschränken”.

Bereits der Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle der Kommission vom 27.09.1999 (ABl. Nr. C 322 vom 21.12.1990 S. 18) sprach nicht von der „privaten nichtgewerblichen Luftfahrt”, sondern benutzte in Art. 8 Abs. 1 d) den Begriff der „privaten Vergnügungsluftfahrt”. Auch wenn dieser nicht in die endgültige Fassung der RL Nr. 92/81 übernommen wurde, verdeutlicht seine sinngemäße Verwendung in den Erwägungsgründen der RL Nr. 2003/96, dass nach dem Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers die Luftfahrt zu privaten Vergnügungszwecken anders als die Luftfahrt zu kommerziellen Zwecken nicht von der Mineralölsteuerbefreiung profitieren sollte.

Indem der Richtliniengeber diese - aber auch nur diese - Ausnahme in den Richtlinientext aufgenommen hat, hat er deutlich gemacht, dass keine weiteren Ausnahmen von der Steuerbefreiung gewollt sind, abgesehen von denen, die sich aus den weiteren Vorschriften der Richtlinie ergeben, jedoch für die Mitgliedstaaten nicht verbindlich sind. So können die Mitgliedstaaten neben der Beschränkung nach Art. 14 Abs. 2 der RL Nr. 2003/96 auch gem. Art. 15 Abs. 1 j) eingeschränkte Steuerbefreiungen gewähren für Kraftstoffe, die bei der Fertigung, Entwicklung, Erprobung und Wartung von Luftfahrzeugen und Schiffen verwendet werden.

Der Begriff der „Luftfahrt” ist daher weit und umfassend auszulegen. Das Luftfahrzeug darf lediglich nicht für andere als kommerzielle Zwecke genutzt werden. Aus dem Wortlaut der Richtlinienvorschrift unter Anlehnung an die Rechtsprechung des EuGH zur Schifffahrt, bei der „jede Seefahrt zu kommerziellen Zwecken” steuerbefreit ist, folgt, dass der Befreiungstatbestand auf die tatsächliche Nutzung des Luftfahrzeuges - eben als Flugzeug in der Luft - zu steuerbegünstigten Zwecken abstellt. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, welche Verwendung eines Luftfahrzeugs im Einzelnen unter den Begriff der Luftfahrt fällt. „Luftfahrt” im Sinne der RL Nr. 2003/96 ist zumindest jeder Flug eines Luftfahrzeuges zu kommerziellen Zwecken.

b. Luftfahrt in diesem Sinne hat die Klägerin im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Flügen nicht durchgeführt. Entsprechend ihres Geschäftsmodells, Luftfahrzeuge u. a. zu verchartern, hat sie ihr Luftfahrzeug der Fa. F lediglich zur Verfügung gestellt, was keine Luftfahrt darstellt.

Dabei hat die Klägerin ihr Flugzeug nicht im engeren Sinne an die Fa. F „verchartert”, sondern schlicht vermietet. Bereits aus dem Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts München vom 21.11.1977 (Az. M 1626 III 77 - nicht veröffentlicht), nach dem sich das Geschäftsmodell der Klägerin richtet, geht hervor, dass die Überlassung von Luftfahrzeug und Personal, ohne einen Erfolg in Form einer Beförderung zu schulden, eine luftverkehrsrechtlich genehmigungsfreie Vermietung ist (sog. „wet lease”; vgl. dazu auch Schwenk/Giemulla, Handbuch des Luftfahrtrechts, 3. Auflage 2005, S. 589). Durch dieses Geschäftsmodell wird einer Genehmigungspflicht als Luftfahrtunternehmen und den damit verbundenen Kosten ausgewichen. Sofern die Überlassung einer Besatzung hinzukommt, liegt ein gemischter Vertrag vor, der Elemente des Miet- und Dienstverschaffungsvertrages vereint (vgl. Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Auflage 2005, Band 4, § 632, Rn. 289). Ein Dienstverschaffungsvertrag ist dadurch gekennzeichnet, dass sich jemand verpflichtet, einem anderen die Dienste oder Arbeiten eines Dritten zu verschaffen (vgl. Oberlandesgericht Sachsen-Anhalt, Urteil vom 16.03.2007, 10 U 85/06, Juris).

An dieser rechtlichen Ausgestaltung muss sich die Klägerin festhalten lassen. Sie kann nicht einerseits luftverkehrsrechtlich auf eine vermietende Tätigkeit verweisen, um der Genehmigungspflicht zu entgehen, andererseits aber steuerrechtlich geltend machen, dass sich ihre Tätigkeit in tatsächlicher Hinsicht nicht von einer genehmigungspflichtigen Beförderung unterscheide. Letzteres ist sehr wohl der Fall, da die Klägerin niemanden befördert, sondern ihr Luftfahrzeug samt Besatzung gegen Entgelt lediglich vermietet. Die „Luftfahrt” ist jedoch durch den tatsächlichen Flug eines Luftfahrzeuges gekennzeichnet. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b) RL Nr. 2003/96, wonach das Luftfahrzeug zu kommerziellen Zwecken „genutzt” werden muss. Gegenstand dieser Nutzung muss ein Flug unter Verbrauch von Kraftstoff sein. Es mag zwar irgendein kommerzieller Zweck zur Steuerbegünstigung ausreichen aber eben nur im Rahmen der vorgesehenen Nutzung. Bereits aus Art. 15 Abs. 1 j) der RL Nr. 96/2003, wonach Kraftstoffe die bei der Fertigung, Entwicklung, Erprobung und Wartung von Luftfahrzeugen verwendet werden, von den Mitgliedstaaten steuerbefreit werden können, geht hervor, dass nicht jede kommerzielle Tätigkeit, die im Zusammenhang mit einem Luftfahrzeug steht, steuerbefreit ist. Dieses ergibt sich auch nicht aus der sinngemäß übertragbaren Rechtsprechung des EuGH zur Schifffahrt. Diese beruht aus Fallkonstellationen, in denen ein Schiff oder sonstiges Wasserfahrzeug jeweils auf dem Wasser „fuhr”. Ausdrücklich entschied der EuGH, dass unter Schifffahrt jede Form der Schifffahrt unabhängig vom Zweck der jeweiligen „Fahrt” zu verstehen ist, wenn sie zu kommerziellen Zwecken erfolgt (EuGH, Urteil vom 01.04.2004, C-389/02, Slg. 2004 I-03537). Die Tätigkeit der Klägerin endet jedoch am Boden mit der Bereitstellung des Flugzeuges. Der Mieter, der das Gebrauchsrecht am Luftfahrzeug, das Nutzungsrecht hinsichtlich des Kraftstoffes und das Weisungsrecht hinsichtlich der überlassenen Besatzung hat, setzt das Flugzeug aus eigenen Gründen bzw. Zwecken in Bewegung und fliegt. Dass die Vermietung für die Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit bzw. jedenfalls eine entgeltliche Dienstleistung ist, sie mithin kommerzielle Zwecke verfolgt, ist unerheblich. Nicht auf die Klägerin, sondern auf die Mieterin ist hinsichtlich der steuerbegünstigten Zwecke abzustellen. In Art. 14 Abs. 1 b) UAbs. 2 der RL Nr. 2003/96 werden Fälle der Nutzung des Luftfahrzeuges durch Dritte angesprochen. Darin heißt es, dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person nicht für andere als kommerzielle Gründe genutzt werden dürfe. Daraus wird deutlich, dass zur Bestimmung des kommerziellen bzw. privaten (Vergnügungs-) Zwecks auf den tatsächlichen Nutzer des Luftfahrzeuges - sei dies der Eigentümer oder der Mieter - abzustellen ist. Dies ist vorliegend die Firma F.

Der Auffassung, schon die entgeltliche Überlassung eines betankten Flugzeugs stelle eine kommerzielle Verwendung des Flugbenzins im Sinne der Richtlinie dar (so FG Düsseldorf, Urteil vom 31.10.2007, 4 K 3864/06 VM, Juris) vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Die Überlassung des Flugbenzins an einen Dritten stellt keine Verwendung im Sinne eines Verbrauchs dar. Die Energiesteuer ist aber eine Verbrauchsteuer. Steuergegenstand ist der Verbrauch des Energieträgers. Die Überlassung ist noch kein Verbrauch. Verbrauch tritt nicht durch Überlassung des betankten Flugzeugs an einen Dritten ein, sondern erst durch den Flugbetrieb. Ob eine private oder gewerblich kommerzielle Verwendung des Flugbenzins erfolgt, kann somit auch nur aufgrund der Eigenart der Flugtätigkeit beurteilt werden. Folgte man der Auffassung des FG Düsseldorf, so würden private Vergnügungsflüge steuerbefreit, wenn das Flugzeug nass angechartert worden ist. Damit wäre der Zweck der Steuerbefreiung verfehlt.

c. Im Streitfall hat nicht die Klägerin, sondern die Firma F das Luftfahrtzeug im Rahmen ihres sog. „Werkverkehrs” zur Beförderung von Firmenangehörigen aus geschäftlichem Anlass genutzt.

Dass Unternehmensgegenstand der Fa. F der ...-Handel und nicht die „Luftfahrt” ist, ist nicht von Bedeutung. Zur „Schifffahrt” hat der EuGH entschieden, dass jede Form der Schifffahrt unabhängig vom Zweck der jeweiligen Fahrt vom Anwendungsbereich der Steuerbefreiung erfasst werde. Der Hauptzweck müsse insbesondere nicht in einer Beförderungsleistung bestehen (EuGH, Urteil vom 01.04.2004, C-389/02, Slg. 2004 I-03537). Darauf aufbauend sah der Bundesfinanzhof die Werbemaßnahme eines Yachtversicherungsmaklers, der keiner gewerblichen Schifffahrt nachging, mittels einer eingesetzten Barkasse als von der Steuerbefreiung umfasst an, da diese in einem unmittelbaren Zusammenhang zu seiner gewerblichen Tätigkeit stehe und deshalb den vom EuGH geforderten kommerziellen Zweck erfülle (vgl. BFH, Urteil vom 27.06.2006, VII R 62/05, BFH/NV 2006, S. 2132). Vorliegend stehen die Flüge der Mitarbeiter im unmittelbaren Zusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit der Fa. F und erfüllten daher einen kommerziellen Zweck. Die geschäftlich veranlassten Flüge im Werkverkehr stellen ersichtlich keine Luftfahrt zu privaten Vergnügungszwecken dar.

Der begehrte Anspruch ergibt sich schließlich auch nicht aus § 4 MinöStG in Verbindung mit dem Erlass des Bundesfinanzministeriums vom 03.12.2002. Die dort begünstigten Dienstleister nutzen ihre Flugzeuge zu kommerziellen Zwecken, indem sie - anders als die Klägerin - selbst Flüge durchführen und nicht Dritten die Maschine und das Personal bereitstellen, damit diese Flüge durchführen.

Auch liegt keine Ungleichbehandlung mit der Schifffahrt vor, da nur derjenige von der Mineralölsteuer befreit ist, der sein Schiff zur Seefahrt nutzt.

Ob ein Erstattungsanspruch darüber hinaus verjährt wäre, braucht der Senat nicht zu entscheiden.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1FGO. Zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).