08.01.2010

Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 10.12.2008 – 2 K 642/06

1. Setzt das FA im Verlustfeststellungsbescheid gem. § 10d Abs. 3 bzw. Abs. 4 EStG einen höheren Verlust fest und unterbleibt die gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durchzuführende Änderung des Verlustfeststellungsbescheids des Folgejahres, ist nach Ablauf der gem. § 171 Abs. 10 AO gehemmten Feststellungsfrist für den Folgebescheid, der höhere Verlust aus dem nicht umgesetzten Verlustfeststellungsbescheid in den Folgejahren nicht zu berücksichtigen, da der feststellungsverjährte Verlustfeststellungsbescheid den höheren Verlust als Grundlagenbescheid für den nächsten Folgebescheid und die weiteren Jahre nicht enthält. Dem steht § 181 Abs. 5 AO nicht entgegen.

2. Die in § 181 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz AO enthaltene Regelung, dass „hierbei” § 171 Abs. 10 AO außer Betracht bleibt, bewirkt, dass die Festsetzungsfrist des Folgebescheides nicht durch § 171 Abs. 10 AO in ihrem Ablauf gehemmt ist, weil es sonst zu einem Zirkel der Festsetzungsfristen zwischen Grundlagen- und Folgebescheid käme.

3. Die Vorschrift des § 181 Abs. 5 AO schließt die Anwendung des § 171 Abs. 10 AO nicht generell mit der Folge aus, dass die Festsetzungsbescheide auch dann keiner Feststellungsverjährung unterliegen, wenn sie gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.

4. Geht man davon aus, dass die Nichtberücksichtigung des Feststellungsbescheides zum 31.12.1994 bei der Änderung des Feststellungsbescheides zum 31.12.1995 eine offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO darstellt, ist auch auf Grund dieser Vorschrift eine Änderung nicht mehr möglich, da die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 2. Senat unter Mitwirkung von Vizepräsidentin des Finanzgerichts …, Richter am Finanzgericht … und Richterin am Finanzgericht … sowie den ehrenamtlichen Richtern … und … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 10. Dezember 2008 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung von Verlustfeststellungen aus einem Vorjahr.

Die Kläger werden gemeinsam vom Beklagten seit 1995 zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beklagte erließ für den Kläger den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31.12.1994 am 12. November 1998 und stellte einen Verlust von DM 2.384.059 fest. Der entsprechende Bescheid für 1995 für die Kläger erging am 30. September 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung über DM 2.267.761, wobei der Anfangswert zum 1. Januar 1995 mit dem Endwert zum 31.12.1994 korrespondierte. Am 15. Februar 2001 änderte der Beklagte den Bescheid für 1994 und stellte den Verlust auf … DM 3.032.344 fest, eine Änderung der Bescheides zum 31.12.1995 unterblieb. Am 27. November 2001 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung für den Verlustfeststellungsbescheid der Kläger zum 31.12.1995 auf. Einsprüche legten die Kläger jeweils nicht ein. Für die Jahre 1997 bis 2000 ergingen entsprechende Verlustfeststellungsbescheide, die der Beklagte zuletzt am 15. Juni 2004 änderte. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Ferner beantragten sie am 28. Dezember 2004 die Änderung der Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1995 bis 2003 mit der Begründung, dass aufgrund der Änderung des Verlustes zum 31.12.1994 die Folgebescheide auch entsprechend geändert werden müssten. Der Beklagte lehnte den Antrag am 23. März 2005 ab, wogegen die Kläger Einspruch einlegten. Der Beklagte wies mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 13. März 2006 die Einsprüche als unbegründet zurück, da verfahrenstechnisch eine Änderung wegen § 171 Abs. 10 AO nicht mehr möglich sei. Der Beklagte änderte die Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1997 bis 2000 am 18. Mai 2006 aus hier nicht streitigen Gründen.

Die Kläger tragen vor, dass eine Änderung wegen offenbarer Unrichtigkeit möglich sei. Eine Feststellungsverjährung stünde dem nicht entgegen. Die Folgebescheide seien in einer Art Kettenreaktion zu ändern. Dem Beklagten sei der Zusammenhang zwischen Einzel- und Zusammenveranlagung bekannt gewesen.

§ 181 Abs. 5 AO sei nach der Rechsprechung des Bundesfinanzhofs anwendbar, da danach nicht nur die erstmalige Feststellung, sondern auch eine Änderung der Verlustfeststellung unter diese Norm falle. Insbesondere trete bis zur Änderung von § 10d Abs. 4 EStG im Jahr 2007 insoweit keine Feststellungsverjährung ein. § 171 Abs. 10 AO sei vorliegend nicht anwendbar. Dies ergebe sich auch aus der Gesetzesbegründung zur Neuregelung des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG.

Die Kläger beantragen,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31.12.1997 bis 2000 vom 15. Juni 2004, zuletzt geändert am 18. Mai 2006, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2006 dahingehend abzuändern, dass jeweils ein weiterer Verlust von EUR 331.462 zu berücksichtigen ist, sowie

den Bescheid vom 23. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2006 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31.12.2001 bis 2003 dahingehend abzuändern, dass jeweils ein weiterer Verlust von EUR 331.462 zu berücksichtigen ist.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung der Auffassung, dass die Änderung nicht mehr möglich sei. Von Amts wegen sei die Verbindung zwischen den Steuernummern der Einzelveranlagung und der Zusammenveranlagung der Kläger nicht zu erkennen gewesen. Weder § 129 AO noch § 175 AO seien anwendbar. Eine offenbare Unrichtigkeit liege nicht vor. Auch § 181 Abs. 5 AO sei nicht einschlägig, da eine Feststellung bereits vorgelegen habe.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhaltes im Übrigen wird auf die eingereichten Schriftsätze sowie auf den Inhalt der Feststellungs- und der Rechtsbehelfsakte sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 10. Dezember 2008 verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31.12.1997 bis 2000 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Auch der Bescheid über die Ablehnung der Änderung der entsprechenden Bescheide für die Jahre 1995 bis 2003 vom 23. März 2005 lässt Rechtsfehler nicht erkennen.

I.

Die Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31.12.1997 und folgende wegen der Änderung des entsprechenden Bescheides zum 31.12.1994 vom 15. Februar 2001 für den Kläger ist nicht möglich.

Gemäß § 10d Abs. 3 bzw. 4 Satz 1 EStG in der jeweils für die Streitjahre geltenden Fassung ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug im Sinn des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert festzustellen. Hierzu ist das Finanzamt von Amts wegen verpflichtet (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. Mai 2001 – XI R 25/99, BFH/NV 2001, 1627).

1. Vorliegend hätte der Beklagte gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO den Feststellungsbescheid zum 31.12.1995 ändern müssen, da der zugrundeliegende Feststellungsbescheid zum 31.12.1994 am 15. Februar 2001 zu Gunsten der Kläger geändert worden war.

2. Im Streitfall ist jedoch gemäß § 171 Abs. 10 AO der Beklagte an der Änderung des Feststellungsbescheides vom 30. September 1998 in der Fassung vom 15. Februar 2001 gehindert. Danach endet die Festsetzungsfrist eines Folgebescheides nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides. Grundlagenbescheid im Sinne dieser Norm ist hier der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31.12.1994, da er sowohl den Einkommensteuerbescheid des Folgejahres bzw. Vorjahres als auch den jeweiligen Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d Abs. 4 EStG bindet, § 182 AO (Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 10d Rn. 46). Der Beklagte hat am 27. November 2001 den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben, was nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich steht, sodass die Kläger insoweit hätten Einspruch einlegen können. Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte Feststellung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist beträgt bei der gesonderten Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Ihr Beginn bestimmt sich nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO. Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt. Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch die Erklärung zur gesonderten Feststellung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO). Für die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG besteht gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO eine Erklärungspflicht. Danach hat eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben, wem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Die sinngemäße Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO hat zur Folge, dass die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG spätestens nach Ablauf des dritten Kalenderjahres beginnt, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Schluss der Verlustabzug verbleibt (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 10. Juli 2008 – IX R 90/07, Juris-Dokument). Die Feststellungsfrist gemäß §§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 1, 170 Abs. 2 AO begann für den Verlustfeststellungsbescheid 1995 am 31. Dezember 1998 und endete am 31. Dezember 2002.

Nach § 171 Abs. 10 AO wird der Ablauf der Festsetzungsverjährung bis zwei Jahre nach Bekanntgabe eines Grundlagenbescheides gehemmt. Im Streitfall hat der Beklagte den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.1994, der ein Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid zum 31.12.1995 ist, für den Kläger am 15. Februar 2001 zu dessen Gunsten geändert. Ungeachtet der Feststellungsverjährung für den Verlustfeststellungsbescheid 1995 hat der Beklagte nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zwei Jahre Zeit gehabt, also bis zum 15. Februar 2003, diesen Folgebescheid ebenfalls zu ändern, was nicht geschehen ist. Folglich ist der höhere Verlust aus dem Verlustfeststellungsbescheid 1994 für die Folgejahre nicht zu berücksichtigen, da der Verlustfeststellungsbescheid 1995 diesen höheren Verlust als Grundlagenbescheid für den nächsten Folgebescheid für 1996 und die weiteren Jahre nicht enthält.

3. Entgegen der Auffassung der Kläger ist § 181 Abs. 5 AO im Streitfall nicht einschlägig. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Das Gleiche gilt, wenn die gesonderte Feststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren Feststellungsbescheid ist. Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und damit auch § 181 Abs. 5 AO sinngemäß (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. Juli 1999 – VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747).

Dies gilt auch dann – worauf die Kläger zutreffend hinweisen –, wenn Streitgegenstand nicht der Erlass eines Erstbescheides, sondern eines Änderungs- bzw. Aufhebungsbescheides ist und der Einkommensteuerbescheid sowie der Feststellungsbescheid nach § 10d Abs. 3 EStG des unmittelbaren Folgejahres bereits bestandskräftig geworden sind. Die Verjährungsvorschriften enthalten für neu eingeführte Festsetzungs- oder Feststellungsverfahren keine Sonderregelungen. Die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides für 1995 und des Verlustfeststellungsbescheides zum 31. Dezember 1995 stünde etwa der Aufhebung des Verlustfeststellungsbescheides zum 31. Dezember 1994 nicht entgegen. Die materiellen Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung des Feststellungsbescheides regelt § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG, die der Feststellungsverjährung §§ 181, 169 ff. AO. Danach hindert die Bestandskraft der Bescheide des Folgejahres weder die Aufhebung oder Änderung des vorangegangenen Bescheides über den verbleibenden Verlustabzug, noch führt sie zum Ablauf der Feststellungsfrist für den Feststellungsbescheid des Vorjahres. Nach der gesetzlichen Systematik wirken sich die zu früheren Feststellungszeitpunkten festgestellten verbleibenden Verlustabzüge nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in einer Art „Kettenreaktion” auf den zuletzt festgestellten verbleibenden Verlustabzug aus. Dem steht die Bestandskraft der „dazwischen liegenden” Feststellungsbescheide nicht entgegen, denn Feststellungsbescheide sind gemäß § 182 Abs. 1 AO u.a. für andere Feststellungsbescheide bindend, soweit die in ihnen getroffenen Feststellungen für Folgebescheide, d.h. hier die folgenden Bescheide nach § 10d Abs. 3 EStG, von Bedeutung sind (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 6. Juli 2005 – XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16).

Diese Rechtsprechung ist jedoch auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar. Zwar kann ein Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d EStG auch dann noch ergehen bzw. geändert werden, wenn die Einkommensteuer 1995 festsetzungsverjährt ist, da der Feststellungsbescheid auch für die Folgejahre von Bedeutung im Sinn von § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ist. Damit ist aber nicht die Anwendung des § 171 Abs. 10 AO ausgeschlossen. Soweit § 181 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz AO festlegt, dass „hierbei” § 171 Abs. 10 AO außer Betracht bleibt, ist lediglich gemeint, dass die Festsetzungsfrist des Folgebescheides nicht durch § 171 Abs. 10 AO in ihrem Ablauf gehemmt ist, weil es sonst zu einem Zirkel der Festsetzungsfristen zwischen Grundlagen- und Folgebescheid käme (Schwarz, AO, § 181 Rn. 24). Im Übrigen ist § 171 Abs. 10 AO aber anwendbar (Tipke/Kruse, AO, § 181 Rn. 19).

Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die Sachverhalte, die den Urteilen des Bundesfinanzhofes vom 12. Juni 2002 (XI R 26/01, a. a. O.) und vom 6. Juli 2005 (XI R 27/04) jeweils gerade nicht die Änderung von Folgebescheiden zum Gegenstand hatten, sodass § 171 Abs. 10 AO keine Rolle spielte. Der Senat versteht diese Rechtsprechung nicht dahingehend, dass § 181 Abs. 5 AO die Anwendung des § 171 Abs. 10 AO generell ausschließt mit der Folge, dass die Festsetzungsbescheide auch dann keiner Feststellungsverjährung unterliegen, wenn sie gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.

4. Schließlich ändert sich am gefundenen Ergebnis nichts, wenn man davon ausgeht, dass die Nichtberücksichtigung des Feststellungsbescheides zum 31.12.1994 bei der Änderung des Feststellungsbescheides zum 31.12.1995 eine offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO darstellt. Die bloße Untätigkeit des Beklagten hinsichtlich der Änderung genügt allerdings nicht für die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit. Diese kann aber bei der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung des Feststellungsbescheides zum 31.12.1995 am 27. November 2001 gesehen werden. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 2 AO ist aber eine Berichtigung nach § 129 AO nicht mehr möglich, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese ist am 31. Dezember 2002 abgelaufen. Sie würde nach § 171 Abs. 2 AO am 26. November 2002 enden, da nach dieser Norm die Verwaltung ein Jahr nach Bekanntgabe des Bescheides mit einer offenbaren Unrichtigkeit Zeit hat, sodass der Eintritt der Festsetzungsverjährung insoweit gehemmt ist.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revisionszulassung erfolgte nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.