08.01.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 16.08.2007 – 15 K 6196/04 E
- Werden in der Eröffnungsbilanz einer durch Einbringung der Mitunternehmeranteile einer KG entstandenen AG nicht sämtliche stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens aufgelöst, führt dies zur Steuerverstrickung der einbringungsgeborenen Anteile.
- Auf die mögliche Unzulässigkeit des Buchwertansatzes infolge der Zurückbehaltung wesentlicher Teile des bisherigen Unternehmens kommt es für die Steuerverstrickung der Anteile nicht mehr an, wenn die auf dem Buchwertansatz beruhende Körperschaftsteuerveranlagung des Übertragungsjahrs bestandskräftig und nicht mehr änderbar ist.
- Die zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteile der Komplementär-GmbH der einbringungsbetroffenen KG sind nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen.
- Die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze des eingebrachten Betriebsvermögens zum Umwandlungszeitpunkt ist keine Bilanzänderung, sondern eine steuerrechtlich unbeachtliche rückwirkende Sachverhaltsgestaltung.
- Die Entscheidung darüber, zu welchem Wert das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt werden, obliegt allein der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Aus Schriftverkehr im Besteuerungsverfahren der einbringungsbetroffenen KG kann daher keine bindende tatsächliche Verständigung über den Teilwertansatz abgeleitet werden.
- Auch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben scheidet aus , wenn zum Zeitpunkt der möglichen Zusicherung eine wirtschaftliche Disposition über die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz der AG nicht mehr möglich war.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei den im Streitjahr (1996) vom Klägerveräußerten Aktien der „D-AG” („D-AG”) um einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG) handelt.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammenveranlagt wurden. Der Kläger hielt seit Gründung „D-AG” am 1.01.1988 Aktien dieser Gesellschaft im Privatvermögen, die er im Streitjahr veräußerte. Er war innerhalb von 5 Jahren vor dem Verkauf nicht (mehr) wesentlich im Sinne des § 17 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung an der „D-AG” beteiligt.
Die „D-AG” war durch Umwandlung der „D-GmbH & Co. KG” („D-KG”) entstanden. Hierbei wurde das Vermögen der „D-KG” mit allen Aktiva und Passiva unter Zugrundelegung deren Handelsbilanz zum 31.12.1987 auf die „D-AG” übertragen.
Die „D-KG” ihrerseits war am 12.12.1986 gegründet worden. Gründungsgesellschafter der „D-KG” waren neben der „D Verwaltungs-GmbH” („D-V GmbH”) als Komplementärin der Kläger und die „D Vertriebs-GmbH L-Stadt” („D-L GmbH”) als je zur Hälfte beteiligte Kommanditisten. Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der „D-V GmbH”. Am Kapital der „D-KG” waren die Kommanditisten mit einer Einlage von je 1.000.000 DM beteiligt, wobei die „D-V GmbH” treuhänderisch für den Kläger einen Kapitalanteil von 2000 DM hielt, was lediglich der Erfüllung der Formerfordernisse des § 40 1 S. 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz 1987 diente. Der Kläger erbrachte die Kommanditeinlage durch Einbringung von Anteilen an der „D-L GmbH” mit einem Nominalwert von 125.000 DM.
Gesellschafter der „D-L GmbH” waren neben dem Kläger die Herren „M1” und „M2”. Die „D-L GmbH” erfüllte ihre Einlageverpflichtung durch Einbringung eigener Anteile im Nominalwert von 125.000 DM, die sie zuvor von ihren Gesellschaftern zu einem Preis von 1.225.000 DM erworben hatte. Am 20.09.1987 erwarben „M1” und „M2” jeweils 450.000 DM sowie der Kläger die restlichen 100.000 DM der Anteile (Kommanditeinlage) der „D-L GmbH”. Ab diesem Zeitpunkt waren damit der Kläger mit einem Anteil von 1.100.000 DM (55 v.H.) sowie „M1” und „M2” mit je 450.000 DM (je 22,5 v.H.) Kommanditisten der „D-KG”.
Die Einlage des Klägers war zunächst zum Buchwert erfolgt, wobei der überschießende Betrag von 875.000 DM in einer negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesen wurde. Dem nachfolgend gestellten Antrag des Klägers auf Einbringung zum Teilwert wurde entsprochen, so dass die ursprünglich eingebrachten Anteile des Klägers bei gleichzeitigem Wegfall der negativen Ergänzungsbilanz nunmehr auch steuerlich wie in der Handelsbilanz mit 1.000.000 DM bilanziert waren.
Zum 1.01.1988 wurde die „D-AG” von den Gesellschaftern der „D-KG” gegründet. Das Grundkapital bei Gründung betrug 2.000.000 DM, aufgeteilt in 40.000 Aktien im Nennbetrag von je 50 DM. Die Gründer übernahmen gegen Sacheinlage Aktien der „D-AG”. Sie brachten hierzu ihre Mitunternehmeranteile an der „D-KG” in die „D-AG” ein. Die Beteiligung an der „D-V GmbH” übernahm der Kläger dagegen in das Privatvermögen. Der Wert des eingebrachten Vermögens der „D-KG” wurde mit 2.000.000 DM angesetzt. Dieser Wert entspricht dem Buchwertansatz in der Bilanz der „D-KG” zum 31.12.1987. Auf den Kläger entfielen 22.000 Aktien (insgesamt 1.100.000 DM des Grundkapitals), auf „M1” und „M2” jeweils 9.000 Aktien.
Nach Tz. 4 a des Gründungsberichts der „D-AG” vom 29.02.1988 (im Auszug der Prüferhandakte der Groß-Betriebsprüfung „E-Stadt”) entspricht das Grundkapital von 2.000.000 DM dem in der Bilanz der „D-KG” zum 31.12.1987 ausgewiesene Buchwert des Vermögens. Auf S. 4 des Prüfungsberichts zum Gründungsbericht vom 14.03.1988 (im Auszug der Prüferhandakte der Groß-Betriebsprüfung „E-Stadt”) wird ergänzend ausgeführt, dass der Bewertung der Sacheinlage die Umwandlungsbilanz zum 31.12.1987 zugrunde gelegt wurde, wobei die Umwandlungsbilanz vollständig unter Übernahme der Buchwerte aus der Zwischenbilanz der „D-KG” zum 31.12.1987 abgeleitet wurde.
Zur Werthaltigkeit der Sacheinlage wird auf S. 6 des Gründungsberichts ausgeführt, dass in den Buchwerten der „D-KG” erhebliche stille Reserven enthalten sind. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die nähere Begründung auf S.5 und 6 des Gründungsberichts Bezug genommen.
Der Kläger hatte bereits in 1985 sog. Gestattungsverträge abgeschlossen, nach dem es den von ihm gegründeten und noch zu gründenden Gesellschaften gestattet sein sollte, den Namen „D” firmen- und warenzeichenrechtlich zu benutzen (vgl. die mit den „D-V GmbH” und den Herren „M1” und „M2” getroffene Vereinbarung vom 30.12.1985; Bl. 38 FG-Akte). Der Name „D” ist seit 1991 als deutsches Warenzeichen und internationale Marke geschützt. Im Zusammenhang mit dem Verkauf seiner Anteile an der „D-AG” verzichtete der Kläger der „D-AG” gegenüber kostenfrei auf sämtliche Rechte an dem Namen und Logo „D” und verpflichtete sich, sich des Gebrauchs dieses Namens und/oder Logos zu enthalten (Bl. 46 FG -Akte). Eine bei der früheren „D-KG” Jahre 1991 durchgeführte Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung „L-Stadt” gelangte zum Ergebnis, dass die vom Kläger als Kommanditeinlage in die „D-AG” eingebrachten Anteile an der „D-L GmbH” nicht mit 800% des Buchwerts von 125.000 DM, sondern mit 1.100% (entsprechend 1.375.000 DM) zu bewerten war (vgl. Tz 10 des Prüfungsberichts vom 18.03.1993 (PrÜB-Nr. „XXX/XX/X/XX”; in Beiakte des Klägers). Für den Kläger wurde eine positive Ergänzungsbilanz mit einem Mehrkapital von 375.000 DM aufgestellt.
Den Wert der Kommanditbeteiligung der „D-L GmbH” im Zeitpunkt der Veräußerung an ihre Gesellschafter am 20.09.1987 ermittelte der Prüfer mit 1.140 % des ursprünglichen Buchwerts und nahm in Höhe der Differenz zwischen dem gezahlten Kaufpreis von 1.000.000 DM und dem Teilwert von 1.425.000 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung an (Tz. 11 des Prüfungsberichts vom 18.03.1993).
Soweit die verdeckte Gewinnausschüttung den Mehrwert der (Beteiligung) an der „D-L GmbH” überstieg, erfolgten bei der „D-KG” Einlagen auf die Kapitalkonten der Gesellschafter sowie eine entsprechende Erhöhung der Aktiva. Die Aktivierung von Anschaffungsnebenkosten führte zu einer weiteren Erhöhung des Beteiligungswerts der „D-L GmbH” um 1.279,76 DM (vgl. Tz. 13 des Prüfungsberichts vom 18.03.1993).
Schließlich setzte der Prüfer die Beteiligung des Klägers an der „D-V GmbH” in einer Eröffnungs-Sonderbilanz (Sonderbetriebsvermögen II) des Klägers zum 12.12.1986 mit 50.000 DM an (Tz. 12 u. Anlage 2 des Prüfungsberichts vom 18.03.1993).
Gegen den nach Abschluss der Betriebsprüfung bei der „D-KG” ergangenen (endgültigen) Gewinnfeststellungsbescheid für 1987 vom 30.06.1993 wurde Einspruch eingelegt und die Erfassung der Anschaffungskosten der Gesellschafter für den im September 1987 erworbenen Kommanditanteil in Ergänzungsbilanzen, statt - wie durch die BP erfolgt - als Einlage auf den Darlehnskonten der Kommanditisten beantragt. Des weiteren wurde im Rahmen dieses Einspruchsverfahrens eine Teilwertzuschreibung i.H.v. 50.000 DM (verteilt auf die Beteiligung an der „D-L GmbH” mit 35.882,35 DM, an der „D-AG”, „G-Stadt” mit 13.011,76 DM und an der „D-AG”, „N-Stadt” mit 1.105,89 DM) in der Ergänzungsbilanz des Klägers unter Ansatz eines Umwandlungsgewinns i.H.v. 50.000 DM mit dem Ziel begehrt, eine Umwandlung der „D-KG” in die „D-AG” zu Teilwerten – wie mit der Betriebsprüfung vereinbart – erfolgen zu lassen (vgl. hierzu Einspruchsschreiben vom 07.02.1994 S. 4). Der Zuschreibungsbetrag von 50.000 DM ergab sich aus der Differenz des mit 1.425.000 DM zum 20.09.1987 anlässlich der Veräußerung der (eigenen) Anteile der „D-L GmbH” ermittelten Werts für den hälftigen Mitunternehmeranteil der „D-L GmbH” und dem von der Betriebsprüfung korrigierten Buchwert des ursprünglichen Mitunternehmeranteils des Klägers von 1.375.000 DM. Dem Einspruchsschreiben war eine entsprechend geänderte Umwandlungssteuerbilanz der „D-KG” auf den 31.12.1987 beigefügt.
Das Betriebsstättenfinanzamt „L-Stadt” wies mit Einspruchsentscheidung vom 8.06.1995 den Einspruch vollumfänglich ab. Die Erfassung der Anschaffungskosten für den von der „D-L GmbH” erworbenen Kommanditanteil in Ergänzungsbilanzen statt auf Darlehenskonten der „D-KG” lehnte es mangels Auswirkung auf die Höhe des festgestellten Gewinns ab. Zu der beantragten Teilwertzuschreibung zum Kapital des Klägers in Höhe von 50.000 DM wird in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass eine Zuschreibung daran scheitere, dass der Kläger die Anteile an der „D-V GmbH” nicht in die „D-AG” eingebracht, sondern entnommen habe.
Die Einspruchsentscheidung vom 08.06.1995 wurde bestandskräftig.
Mit Schreiben vom 7.07.1995 teilte die für die Einspruchsentscheidung vom 8.06.1995-zuständige Bearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des Finanzamts „LStadt” dem steuerlichen Berater der „D-KG” unter dem Betreff „”D GmbH & Co KG”; hier Ansatz von Teilwerten in der Übergangsbilanz auf die „D AG”” mit:
Sehr geehrter Herr „A”,
bezugnehmend auf die mit Ihnen geführten Telefonate, teile ich Ihnen hiermit mit, dass die Vermögenswerte in der Bilanz zum 31.12.1987 mit den Teilwerten erfasst worden sind.
Ebenfalls in 1991 wurde bei der „D-AG” eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung „L-Stadt” begonnen. Zur Einbringung der Mitunternehmeranteile enthält Tz. 11 des Prüfungsberichts vom 17.02.1993 (PrÜBNr. „YYY/YY/Y/YY”; in Klägerbeiakte) folgende Feststellung:
Die Bfa ist zum 01.01.1988 durch Umwandlung der „D-KG” entstanden.
Gemäß § 20 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UmwStG ist das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt worden. Durch die Betriebsprüfung bei der KG haben die Buchwerte bei der KG Veränderungen erfahren. Entsprechend ändern sich die Ansätze bei der AG. Die neuen Ansätze ergeben sich aus der Umwandlungs-Prüferbilanz lt. Anlage 2.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Anlage 2 des Prüfungsberichts Bezug
genommen.
Bei der Prüfung wurde der gemeine Wert der Anteile der „D-AG” zum 01.01.1988 mit 94 DM je 100 DM Grundkapital nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt.
Bis zur Veräußerung aller, durch Kapitalerhöhungen auf insgesamt 57.647 angewachsenen Aktien des Klägers der „D-AG” im Jahre 1996 nahm die „D-AG” Ausschüttungen aus dem EK 04 vor, welches durch Aufgelder bei Kapitalerhöhungen entstanden war. Der Kläger nahm zwar nicht an allen Kapitalerhöhungen teil, erhielt jedoch quotale Ausschüttungen aus dem durch Aufgelder entstandenen EK 04. Wegen der entsprechenden Aufteilung auf die Gründungsaktien des Klägers wird auf die Tabelle auf S. 6 der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Im Streitjahr wurden insgesamt 412.501 Aktien der „D-AG” zu einem Gesamtkaufpreis von 414.750.000 DM veräußert. Für die dem Kläger gehörenden 57.647 Aktien ergab sich ein anteiliger Kaufpreis von 57.961.297,67 DM, von dem 22.119.900 DM auf die im Gründungszeitpunkt der „D-AG” erhaltenen 22.000 Aktien entfiel. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger keine Angaben zur Veräußerung der Aktien an der „D-AG”. Der Verkauf blieb folglich auch in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für Streitjahr zunächst unberücksichtigt.
Am 2.10.2000 wurde bei dem Kläger mit einer Betriebsprüfung für die Jahre 1996-1998 durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung „E-Stadt” (heute: für Groß- und Konzernbetriebsprüfung „E-Stadt”) begonnen. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass der aus der Veräußerung der Aktien an der „D-AG” resultierende Gewinn nach § 21 Abs. 1 UmwStG in Verb. mit § 16 EStG einkommensteuerpflichtig ist, da es sich bezüglich der 22.000 Gründungsaktien um so genannte einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 20 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG bei einer zu Buchwerten erfolgten Sacheinlage handele (vgl. Prüfungsbericht vom 27.05.2002; PGPL-Nr. „ZZ/ZZ/ZZ”).
Ausgehend von dem anteiligen Erlös 22.119.900 DM und den mit./. 3.195.478 DM ermittelten Anschaffungskosten setzte der Prüfer einen Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in Höhe von 25.300.947 DM an. Wegen Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlage 1 des Berichts vom 27.05.2002 Bezug genommen.
Der Beklagte folgte in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebenden Bescheid für das Streitjahr vollumfänglich den Prüfungsfeststellungen. Nachdem im Einspruchsverfahren bekannt geworden war, dass der Kläger aufgrund einer Zusatzvereinbarung vom 28.08.1996 einen zusätzlichen Kaufpreis für veräußerten Aktien der „D-AG” i.H.v. 2.725.600 DM erhalten hatte, erhöhte der Beklagte den Veräußerungsgewinn in der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2004 um insgesamt 696.468 DM. Wegen Einzelheiten wird auf S. 20 ff der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Mit der hiergegen erhobenen Klage wenden sich die Kläger weiterhin gegen den Ansatz eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der „D-AG” Aktien, da es sich insoweit nicht um einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gehandelt habe und begründen dies wie folgt:
Mit der Betriebsprüfung sei vereinbart worden, dass die in der Schlussbilanz der „D-KG” angesetzten Buchwerte den Teilwerten entsprechen sollten bzw. die Umwandlung insgesamt unter Zugrundelegung der steuerlichen Teilwerte erfolgt sei. Dem BP-Bericht sei jedoch der klarstellende Hinweis, dass die Buchwerte die Teilwerte seien, nicht zu entnehmen gewesen. Aus diesem Grunde habe die „DKG” gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1987 Einspruch eingelegt und vorgetragen, dass nach ihrer Ansicht zur Herstellung des Teilwertansatzes noch eine Zuschreibung in der Schlussbilanz der „D-KG” zu erfolgen habe. Aus demselben Grund seien auch der Körperschaftsteuerbescheid 1988 und der EK-Bescheid 1988, die infolge der Betriebsprüfungen ergangen seien von der „D-AG” angefochten worden, ebenso wie die entsprechenden Bescheide der „D-L GmbH”.
Nach Zurückweisung des von „D-KG” eingelegten Rechtsbehelfs habe sich deren Bevollmächtigter mit der zuständigen Finanzbehörde in Verbindung gesetzt und geltend gemacht, dass die Einspruchsentscheidung auf die Frage des mit der Betriebsprüfung vereinbarten Teilwertansatzes in der Schlussbilanz der „D-KG” nicht eingegangen sei und deshalb die Bestätigung fehle, dass die in der Schlussbilanz der „D-KG” angesetzten Buchwerte die Teilwerte seien.
Zur Vermeidung weiterer rechtlicher Auseinandersetzungen habe das Finanzamt zugesagt, sich tatsächlich dahingehend zu verständigen, dass die in der Bilanz der „D-KG” angesetzten Werte, die Teilwerte seien. Die entsprechende schriftliche Erklärung sei am 7.07.1995 abgegeben worden. Die Erklärung sei eindeutig. Der vom Beklagten behauptete Einigungsmangel sei nicht erkennbar. Die fehlende Bindungswirkung des Schreibens vom 7.07.1995 könne auch nicht damit begründet werden, dass es aufgrund einer unklaren Sachverhaltsdarstellung zustande gekommen sei. Ein Missverständnis bei der Sachverhaltsdarlegung sei vorliegend ausgeschlossen, weil das Einspruchsbegehren der „D-KG” unmissverständlich darauf gerichtet gewesen sei, den Teilwertansatz in deren steuerlichen Übertragungsbilanz und damit aufgrund gewählten Bilanzzusammenhanges in der Eröffnungsbilanz der „D-AG” sicherzustellen. Die Finanzbehörde müsse sich somit an dieser Erklärung festhalten lassen.
Soweit der Beklagte geltend mache, dass der zuständige Sachgebietsleiter nicht unmittelbar an den Verhandlungen über den zu regelnden Sachverhalt beteiligt gewesen sei, sondern diese lediglich mit einer Rechtsbehelfssachbearbeiterin geführt worden sei, stehe dies der Rechtwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung nicht entgegen. Eine unmittelbare persönliche Beteiligung eines zur Vereinbarung einer tatsächlichen Verständigung befugten Amtsträgers an den Verhandlungen sei nicht erforderlich. Ausreichend sei es, dass überhaupt ein befugter Amtsträger an der Entscheidung über die tatsächliche Verständigung mitwirke. Dies sei vorliegend der Fall gewesen. Denn die Erklärung bezüglich des Ansatzes der Teilwerte im Schreiben vom 7.07.1995 habe der Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle persönlich unterschrieben und damit deren Rechtswirksamkeit begründet.
Aufgrund dieses Schreibens seien die „D-AG” – diese auch in ihrer Funktion als Gesamtrechtsnachfolger der „D-KG” und deren Gesellschafter – davon ausgegangen, dass die Umwandlung der „D-KG” in die „D-AG” unter Zugrundelegung der Teilwerte erfolgt sei. Im Vertrauen auf die tatsächliche Verständigung hätten dann die „D-AG” und die „D-L GmbH” ihre Rechtsbehelfe gegen den Körperschaftsteuerbescheid und vEK-Bescheid 1988 bzw. 1987 zurückgenommen.
Die Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung für das vorliegende Verfahren werde schließlich auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass weder der Kläger noch das beklagte Wohnsitzfinanzamt an ihr förmlich beteiligt gewesen seien. Der Kläger sei als Kommanditist der „D-KG” Feststellungsbeteiligter bezüglich der Gewinnfeststellung 1987 der „D-KG” und insoweit auch rechtsbehelfsbefugt gewesen. Entscheidungen im Besteuerungsverfahren wie auch im Rechtsbehelfsverfahren wirkten damit unmittelbar zu seinen Gunsten. Es sei kein Grund erkennbar, dass dieses bei einer tatsächlichen Verständigung nicht so sein sollte. Da die tatsächliche Verständigung für und gegen die Feststellungsbeteiligten wirke, binde sie notwendigerweise auch deren Wohnsitzfinanzämter (§ 182 Abs. 1 AO analog). Der Tatbestandswirkung einer tatsächlichen Verständigung könne nicht durch eigene Feststellungen des Wohnsitzfinanzamtes der Boden entzogen werden. Da das Wohnsitzfinanzamt an die Feststellungen des Betriebsstättenfinanzamtes der „D-KG” gebunden sei, gingen die Überlegungen des Beklagten zu den Teilwerten ins Leere. Im Übrigen könnten die Buchwerte, wie der vorliegenden Fall zeige und vom Betriebsstättenfinanzamt der „D-KG” bestätigt worden sei, sehr wohl den Teilwerten entsprechen.
Unbeschadet der Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung scheitere die Anwendung der §§ 20 ff UmwStG jedenfalls daran, dass der Kläger das zu seinem Mitunternehmeranteil gehörende Sonderbetriebsvermögen nicht in die „D-AG” eingebracht habe. Der Mitunternehmeranteil des Klägers habe die Gesellschaftsbeteiligung an der „D-KG” sowie sein notwendiges Sonderbetriebsvermögen in Gestalt der Anteile an der „D-V GmbH” (Komplementär GmbH) umfasst. Diese Anteile seien steuerlich durch die Umwandlung aus der Verstrickung zum auf die „D-AG” übergehenden Betriebsvermögen der „D-KG” gelöst worden und in seinem zivilrechtlichen Privatvermögen verblieben. Durch die Nichteinbringung dieses Sonder-BV habe die Umwandlung der „D-AG” nicht den gesetzlichen Tatbestand der Einbringung eines „vollständigen” Mitunternehmeranteils erfüllen können, so dass § 20 UmwStG auf die Umwandlung nicht anwendbar sei mit der Folge, dass die Aktien des Klägers keine „einbringungsgeborenen Anteile” im Sinne des § 21 Abs. 1 UmwStG seien.
Zwar sei die „D-V GmbH” nicht am Vermögen der „D-KG” beteiligt gewesen und habe auch sonst über keine stille Reserven verfügt. Die Anteile hätten gleichwohl zum wesentlichen (Sonder)Betriebsvermögen des Klägers gehört, weil die Wesentlichkeit im vorliegenden Fall unter funktionalen Gesichtspunkten zu bestimmen sei. Der Kläger habe als Alleingesellschafter und -geschäftsführer der Komplementär-GmbH seine Einflussmöglichkeiten gerade über diese Beteiligung weit über das einem Kommanditisten zustehende übliche Maß hinaus ausüben können. So habe ausschließlich dem Kläger die Bestellung der Geschäftsführung der „D-V GmbH” und damit die unmittelbare Kontrolle der Geschäftsführung der „D-KG” oblegen.
Die funktionale Wesentlichkeit der „D-V GmbH”-Anteile seien zusätzlich dadurch verstärkt worden, dass das Geschäftsfeld der „D-V GmbH” über das einer „reinen” Komplementär-GmbH hinaus gegangen sei. Im Rahmen der von ihr eingenommenen Funktion habe sie Dienstleistungen für die Beteiligungsunternehmen der „D-KG” beauftragt und erstellt. Diese Leistungen seien der „D-KG” auch in Rechnung gestellt worden. So hätten die entsprechenden Forderungen an verschiedene Beteiligungsgesellschaften im Geschäftsjahr 1986/87 97.700,00 DM betragen. Des Weiteren sei die „D-V GmbH” wesentlich an der Finanzierung der „D-KG” beteiligt gewesen und hätte der „D-KG” zum 30.09.1987 ein Darlehen in Höhe von 255.000,00 DM gewährt. Die „D-V GmbH” habe damit einen eigenen, unmittelbar der „D-KG” dienenden Geschäftsbetrieb unterhalten, der für die Beteiligungsunternehmen der „D-KG” und für die „D-KG” selbst von wesentlicher Bedeutung gewesen sei. Aus diesem Grunde sei die Beteiligung des Klägers nicht als Sonder-Betriebsvermögen II, sondern sogar als Sonder-Betriebsvermögen I zu qualifizieren. Der Status der Anteile als Sonder-Betriebsvermögen I resultiere aus der zentralen Gruppendienstleistung- und Finanzierungsfunktion „D-V GmbH”. Durch ihre Zentralfunktion für die „D”-Beteiligungsunternehmen sei ihr eine funktionale Bedeutung für den Betrieb der „D-KG” als Holding zugekommen.
Die Anwendung der §§ 20 ff UmwStG scheitere schließlich auch an der Zurückbehaltung der Markenrechte und des Logos durch den Kläger. Der Firmenbestandteil „D” sei der „D-AG” nicht unentziehbar gesellschaftsrechtlich übertragen und damit nicht eingebracht worden, sondern lediglich aufgrund einer neben den gesellschaftsrechtlichen Abreden stehenden schuldrechtlicher Vereinbarung durch den Kläger widerruflich zur Nutzung überlassen worden.
Die Firma und das Firmenlogo eines eingeführten Vertriebsunternehmens stellten eine wesentliche Betriebsgrundlage dieses Unternehmens dar, da hierdurch die Wiedererkennung im Markt sichergestellt werde. Diese gelte umso mehr, wenn es sich wie im Streitfall um eine Gruppe von rechtlich selbständigen Unternehmen an unterschiedlichen Orten handele, die einheitliche Produkte und Dienstleistungen anböten. So seien sämtliche Gruppenunternehmen überregional unter dem Firmenbestandteil „D” zentral beworben worden. Nachfrager mit Sitz an unterschiedlichen Orten hätten den Firmenbestandteil und das Logo des anbietenden Gruppenunternehmens damit an dem entsprechenden Ort jeweils wiedererkennen können.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 11.04.2006 dahingehend zu ändern, dass der darin enthaltene Veräußerungsgewinn nicht der Einkommensteuer zu unterwerfen ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass es sich bei den streitigen Aktien um einbringungsgeborene Anteile gehandelt habe, deren Veräußerung zwingend die Rechtsfolge des § 21 Abs, 1 Satz 1 UmwStG ausgelöst habe und verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine umfangreichen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile des Klägers an der „D-AG” zu Recht der Besteuerung nach §§ 16 EStG in Verbindung mit § 21 Abs. 1 UmwStG unterworfen. Es handelte sich um Anteile, die der Kläger durch eine Sacheinlage unter dem Teilwert nach § 20 Abs. 1 UmwStG erworben hatte (sog. einbringungsgeborene Anteile). Es steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die „D-AG” beim Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens jedenfalls nicht sämtliche stillen Reserven aufgelöst hat. Der Kläger kann sich insoweit auch nicht mit Erfolg auf eine entsprechende tatsächliche Verständigung oder Zusage der Finanzbehörden berufen.
1. Die in der Eröffnungsbilanz der „D-AG” zum Übertragungsstichtag 1.01.1988 für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzten Werte entsprachen nicht den Teilwerten.
Die übernehmende Kapitalgesellschaft hat das ihr nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG eingeräumte Wahlrecht, das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert anzusetzen, erkennbar und zweifelsfrei im Sinne der ersten Alternative ausgeübt.
Das Grundkapital der „D-AG” von 2.000.000 DM entsprach dem in der Bilanz der”D-KG” zum 31.12.1987 ausgewiesenen Buchwert des Vermögens. Der Bewertung der Sacheinlage wurden die Werte der Umwandlungsbilanz zum 31.12.1987 zugrunde gelegt, die unter Übernahme der Buchwerte aus der Zwischenbilanz der „D-KG” zum 31.12.1987 abgeleitet worden waren. Die „D-AG” ging ausweislich des Gründungsberichts davon aus, dass in dem übernommenen Betriebsvermögen erhebliche stille Reserven enthalten waren, von deren Aufdeckung durch die Wahl der Buchwertfortführung bewusst Abstand genommen wurde.
Es ist zwar denkgesetzlich nicht ausgeschlossen, dass die Buchwerte in der Eröffnungsbilanz der „D-AG” gleichwohl den Teilwerten entsprochen haben mit der Folge, dass die vom Kläger veräußerten Anteile an der „D-AG” mangels aufzudeckender stiller Reserven von vornherein nicht steuerverstrickt gewesen sind. Dies wird jedoch vom Kläger selbst nicht behauptet. Abgesehen davon, dass jeder Hinweis darauf fehlt, dass die Beteiligten zum Zeitpunkt der Umwandlung von einer Identität von Buch- und Teilwert ausgegangen sind, und es schon im Hinblick auf die unterschiedlichen Rechtsfolgen der Umwandlung nach den §§ 20 ff UmwStG einer ausdrücklichen Klarstellung bedurft hätte, ist im Ergebnis auch unstreitig, dass die Buchwerte nicht den Teilwerten entsprochen haben. Dies gilt jedenfalls bezüglich der ursprünglichen Kommanditeinlage des Klägers, deren Aufstockung um 50.000 DM im Einspruchsverfahren der „D-KG” mit dem Ziel der Aufdeckung der darin ruhenden stillen Reserven beantragt worden ist. Die Steuerverstrickung hätte jedoch nur bei Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven entfallen können, da auch der Ansatz von Zwischenwerten nach § 20 Abs. 2 Satz 1UmwStG zur Entstehung einbringungsgeborener Anteile führt.
2. Zu einer Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Ziel, durch Ansatz des Teilwerts die Steuerverstrickung der vom Kläger erworbenen Anteile zu lösen, ist es auch nicht im Rahmen der bei der „D-AG” durchgeführten Betriebsprüfung gekommen. Die Entscheidung für die Buchwertfortführung hätte im Übrigen im Zeitpunkt der Prüfung nicht mehr geändert bzw. rückgängig gemacht werden können.
a) Gegen eine Aufdeckung der stillen Reserven nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG spricht bereits, dass im Prüfungsbericht ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass die „D-AG” das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt habe und eine Änderung nur insoweit erfolgt sei, als sich bei den Buchwerten der „D-KG” im Rahmen der dortigen Betriebsprüfung Veränderungen ergeben hätten.
Dass es durch diese Anpassungen nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven des übernommenen Betriebsvermögen zum Übertragszeitpunkt kommen konnte, ergibt sich schon daraus, dass sämtliche der im Rahmen der Betriebsprüfung bei der „DKG” vorgenommenen Änderungen nicht die Schluss(Zwischen)bilanzwerte zum 31.12.1987 betrafen. Es bestand deshalb auch kein Anlass, mit dem Prüfer hierüber eine entsprechende Vereinbarung zu treffen. Dies erklärt letztlich auch, warum sich im Prüfungsbericht kein entsprechender Hinweis findet.
b) Die „D-AG” konnte sich im Zeitpunkt der Betriebsprüfung nicht mehr für den Teilwertansatz entscheiden.
Das ausschließlich der übernehmenden Kapitalgesellschaft eingeräumte Wahlrecht, die eingebrachten Wirtschaftsgüter zum Buchwert, Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen, war spätestens mit Einreichung der Steuererklärung nebst dazugehöriger Bilanz ausgeübt worden (vgl. zu den unterschiedlichen Auffassungen Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG, § 20 Rdnr. 168 m.w.N.). Die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens und damit die Änderung des Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine Bilanzänderung, sondern eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung, die steuerrechtlich unbeachtlich ist (BFH-Urteile vom 9.04.1981 I R 191/77, BStBl II 1981, 620 und zuletzt vom 19.10.2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099, ferner Patt a.a.O. § 20 Rdnr. 170 m.w.N.).
Die Verknüpfung des Wertansatzes bei der Kapitalgesellschaft mit dem dafür anzusetzenden Veräußerungspreis bei dem Einbringenden führt dazu, dass eine nachträgliche Änderung der einmal getroffenen Wahl für den Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens einer Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs.2 Satz 2 EStG nicht zugänglich ist. Die einbringenden Gesellschafter einer Personengesellschaft haben es bei Einbringung des Betriebsvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der aufnehmenden Kapitalgesellschaft in der Hand, die Anschaffungskosten für die zu erwerbenden Anteile festzulegen. Wird die Umwandlung zu Buchwerten in die zu gründende Kapitalgesellschaft beschlossen, haben sich die bisherigen Gesellschafter der einbringenden Personengesellschaft als die künftigen Gesellschafter der neu gegründeten Kapitalgesellschaft abschließend für eine von den nach § 20 Abs.2 Satz 1 UmwStG zulässigen Bewertungen und damit für eine bestimmte Höhe der Anschaffungskosten der zu erwerbenden Gesellschaftsanteile entschieden. Eine einseitige Änderung des Einbringungspreises, d.h. der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile der einbringenden Gesellschafter verändert den bereits verwirklichten Sachverhalt.
Von der Möglichkeit, die Steuerverstrickung der Anteile nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG nach dem Übertragungszeitpunkt zu lösen, was u.a. einen ausdrücklichen darauf gerichteten Antrag erfordert, hat die „D-AG” unstreitig weder während der Betriebsprüfung noch zu einem anderen Zeitpunkt vor der Veräußerung der Anteile durch den Kläger Gebrauch gemacht. Über einen derartigen Antrag, der nicht rückbezogen werden kann (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz, § 21 Rdnr. 47) hätte im Rahmen der Betriebsprüfung ohnehin nicht befunden werden können, da er sich auf die Besteuerung der „D-AG” im Prüfungszeitraum nicht auswirkte.
3. Eine vom Kläger behauptete tatsächliche Verständigung darüber, dass die „DAG” das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt hat, ist weder mit dem Schreiben vom 7.07.1995 noch auf andere Weise zustande gekommen.
a) Nach ständiger Rechtsprechung können in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung besondere Vereinbarungen über eine bestimmte (steuerliche) Behandlung von Sachverhalten getroffen werden, um das Besteuerungsverfahren zu fördern und zu beschleunigen. Derartige „tatsächliche” Verständigungen haben einen – von beiden Beteiligten zu konkretisierenden – Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, Unsicherheiten und Ungenauigkeiten zu beseitigen. Sie sind nur wirksam, wenn auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugt ist. Einer besonderen Form bedürfen tatsächliche Verständigungen nicht (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 31.07.1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625 mit weiteren Nachweisen).
b) Das Schreiben der für die „D-KG” zuständigen Bearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des Finanzamts „L-Stadt” vom 7.07.1995 gibt schon deshalb nicht den Inhalt einer tatsächlichen Vereinbarung wieder, weil das Besteuerungsverfahren zu diesem Zeitpunkt –mit Erlass der Einspruchsentscheidung vom 8.06.1995 – endgültig abgeschlossen war. Aus Sicht der Finanzbehörde bestand weder die Notwendigkeit noch war Raum dafür, wegen etwaiger tatsächlicher Unklarheiten im Rahmen der Besteuerung der „D-KG” eine tatsächliche Verständigung zu treffen.
Der Senat braucht deshalb nicht im Einzelnen auf die zwischen den Verfahrensbeteiligten streitige Frage der Bedeutung des Schreibens vom 7.07.1995 einzugehen. Die dort getroffene Aussage, die Vermögenswerte in der Bilanz zum 31.12.1987 seien mit den Teilwerten erfasst worden, waren für das Besteuerungsverfahren der „D-KG” im Übrigen ohne erkennbare Bedeutung, da die Ermittlung eines möglichen Einbringungsgewinns nach § 20 Abs. 5 UmwStG zu keinem Zeitpunkt zur Debatte stand. Nur vorsorglich ist darauf hinzuweisen, dass nach Aktenlage nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, dass sich die Verfasserin des Schreibens vom 7.07.1995 der Bedeutung ihrer Aussage hinreichend bewusst war. Hiergegen spricht, dass sie bereits das Einspruchsbegehren der „D-KG” missverstanden hatte, soweit dort eine Teilwertzuschreibung in Höhe von 50.000 DM begehrt wurde. Diese Zuschreibung betraf nämlich nicht die zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörenden Anteile an der „D-V GmbH”, sondern die Anpassung seiner von der Betriebsprüfung mit 1.375.000 DM bewerteten Kommanditeinlage an den Ansatz der Einlage der „D-L GmbH”, die zum Zeitpunkt 20.9.1997 der Übernahme durch den Kläger sowie den übrigen Gesellschaftern „M1” und „M2” mit 1.425.000 DM bewertet worden war.
c) Die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung würde letztlich auch daran scheitern, dass die „D-AG” als allein maßgebende Steuerpflichtige an dem Verwaltungsverfahren zwischen dem Finanzamt „L-Stadt” und der „D-KG” nicht beteiligt gewesen ist.
Die Entscheidung darüber, zu welchem Wert das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt werden, obliegt allein der aufnehmenden Kapitalgesellschaft; nur diese kann das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausüben (vgl. hierzu Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 20 UmwStG Rdnr. 308). Damit hätte auch über die Frage, ob das Betriebsvermögen zum Buch- oder Teilwert angesetzt worden ist, verbindlich nur im Besteuerungsverfahren der „D-AG” entschieden werden können und dürfen. Auf die behauptete – wirksame – Beteiligung des Klägers kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.
4. Das Schreiben vom 7.07.1995 kann auch nicht als (einseitige) verbindliche Zusage gewertet werden.
a) Grundsätzlich kann die Finanzbehörde auch außerhalb der gesetzlich geregelten Fälle (insbesondere §§ 204 ff. AO) Zusicherungen abgeben, die im Einzelfall zu einer Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben führen können (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1989 X R 208/87 BStBl II 1990, 274, m.w.N.). Sichert die Finanzbehörde einem Steuerpflichtigen zu, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinne zu beurteilen, so kann sie nach Treu und Glauben an diese Zusicherung gebunden sein (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BStBl II 2006, 155).
b) Zwar war dem steuerlichen Berater der „D-KG” erkennbar daran gelegen, vom Finanzamt „L-Stadt” die Bestätigung dafür zu erhalten, dass die Umwandlung in die „D-AG” unter Zugrundelegung der Teilwerte erfolgt war, was bereits mit Einspruchsschreiben vom 7.02.1994 ausdrücklich vorgetragen worden war. Offensichtlich hat der Berater auch in mehreren Telefonaten nach Erhalt der Einspruchsentscheidung vom 8.06.1995, auf die das Schreiben Bezug nimmt, um eine derartige Bestätigung nachgesucht. Ob die Verfasserin der Schreibens vom 7.07.1995 die fernmündlich erbetene Auskunft mit entsprechendem Bindungswillen erteilt und sich diese Auskunft auch auf die Verhältnisse der „D-AG” erstrecken sollte, wofür nichts ersichtlich ist, kann jedoch dahinstehen, da der Grundsatz von Treu und Glauben im Streitfall jedenfalls mangels einer beachtlichen (wirtschaftlichen) Disposition des betroffenen Steuerpflichtigen nicht zum Tragen kommt.
Die Umwandlung der „D-KG” in die „D-AG” war mit Gründung der letzteren zum 1.01.1988 und Erstellung und Einreichung der Umwandlungs(steuer)bilanz der „DKG” zum 31.12.1987 und der Eröffnungsbilanz der „D-AG” zum 1.01.1988 abgeschlossen. Laut Gründungsbericht wurde der Bewertung der Sacheinlage die Umwandlungsbilanz zum 31.12.1987 zugrunde gelegt, die ihrerseits unter vollständiger Übernahme der Buchwerte aus der Zwischenbilanz der „D-KG” zum 31.12.1987 abgeleitet worden war.
Gegenstand einer möglichen Zusicherung im Schreiben vom 7.07.1995 konnte damit allenfalls eine Bewertungsfrage sein, die überhaupt nicht im Streit war. Ob die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz der „D-AG” zum 1.01.1988 den Teilwerten entsprachen, hängt allein von den tatsächlichen Verhältnissen am Umwandlungsstichtag ab. Zu diesen Werten enthält das Schreiben vom 7.07.1995 auch keine Aussage.
c) Eine mögliche schutzwürdige Disposition kann schließlich auch nicht darin gesehen werden, dass, wie vom Klägervertreter behauptet, auch die „D-AG” im Vertrauen auf eine entsprechende Zusage im Schreiben vom 7.07.1995 davon abgesehen hat, gegen den auf den Feststellungen der Betriebsprüfung beruhenden Körperschaftsteuerbescheid im Einspruchswege vorzugehen. Denn die begehrte Teilwertaufstockung zum Umwandlungszeitpunkt mit dem Ziel einer Steuerentstrickung hätte, wie vorstehend bereits ausgeführt, auch in einem Rechtsbehelfsverfahren nicht mehr erreicht werden können.
3. Der Senat hat im Streitfall nicht (mehr) über die Zulässigkeit des von der „D-AG” gewählten Buchwertansatzes zu befinden. Selbst wenn dem Kläger darin zu folgen wäre, dass die Einbringung des zu seinem Mitunternehmeranteil gehörenden Sonderbetriebsvermögens in Gestalt der Anteile an der „D-V GmbH” GmbH sowie der Markenrechte zwingende Voraussetzung für eine Einbringung nach § 20 UmwStG gewesen wäre, weil es sich insoweit um wesentlichen Betriebsgrundlagen gehandelt hat, ließe dies die Steuerverstrickung der Anteile an der „D-AG” unberührt.
a) Richtig ist allerdings, dass die Einbringung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang ist, der nach den allgemeinen Grundsätzen des Ertragsteuerrechts regelmäßig zu einer Gewinnverwirklichung führt. Soweit § 20 Abs. 1 UmwStG die Buchwertfortführung zulässt, enthält er eine Ausnahme von diesem Grundsatz. Erfüllen Einbringungsvorgänge in eine Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht, etwa weil wesentliche Teile des bisherigen Unternehmens zurückbehalten werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.02.1996 I R 183/94, BStBl II 1996, 342 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen unter II 1 b), so ist deshalb zwingend die Aufdeckung der stillen Reserven geboten, was die Steuerverhaftung der neu erworbenen Anteile entfallen lässt.
Über die steuerlichen Folgen der Umwandlung, insbesondere die Zulässigkeit des Buchwertansatzes ist jedoch bei der Steuerfestsetzung der „D-AG” für den Veranlagungszeitraums 1988, in den der steuerliche Übertragungsstichtag 1.01.1988 fiel, verbindlich und abschließend entschieden worden. Aufgrund des bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren Körperschaftsteuerbescheids 1988 der „D-AG” steht fest, dass die „D-AG” das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buchwerten angesetzt hat. Damit ergibt sich für die vom Kläger übernommenen Anteile an der „D-AG” zugleich die zwingende Rechtsfolge der Steuerverstrickung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Die mögliche Rechtswidrigkeit des Körperschaftsteuerbescheids 1988 lässt die getroffene Entscheidung und ihre Rechtsfolgen unberührt.
Es wäre im Übrigen auch ein Wertungswiderspruch, von der Aufdeckung der stillen Reserven im Hinblick auf die wirksame Wahlrechtsausübung abzusehen, der „DAG” aber gleichwohl die Möglichkeit einzuräumen, sich nachträglich mit Erfolg auf die Unzulässigkeit der Buchwertfortführung zu berufen. Sind die stillen Reserven nicht aufgedeckt worden, weil der Steuerpflichtige und die Finanzbehörde einvernehmlich davon ausgegangen sind, dass die Umwandlung steuerneutral vollzogen werden kann und eine Buchwertfortführung unter den Voraussetzungen des § 20 UmwStG rechtlich möglich ist, so kann sich nicht ein Beteiligter einseitig von dieser Geschäftsgrundlage lösen. (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 24.04.2007 I R 16/06, juris <StuB 2007, 553> zu einem vergleichbaren Fall des steuerneutralen Anteiltausches).
b) Der Senat stellt vorsorglich klar, dass entgegen der Auffassung des Klägers im Streitfall davon auszugehen ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, soweit sie bilanzierungsfähig waren, aus dem Gesamthandsvermögen der übertragenen „D-KG” und dem Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter in die „D-AG” eingebracht worden sind und diese damit zur Buchwertfortführung berechtigt gewesen ist.
aa) Dies gilt zunächst für die ursprünglich zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Anteile des Klägers an den „D-V GmbH”. Zwar hängt nach dem BFHUrteil in BStBl II 1996, 342 das Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen und damit auch das Erfordernis der Mitübertragung der fraglichen Wirtschaftsgüter nicht davon ab, ob diese im zivilrechtlichen Eigentum der Mitunternehmerschaft als Gesamthand oder aber der einzelnen Mitunternehmer stehen. Die Voraussetzungen des § 20 UmwStG sind deshalb nur erfüllt, wenn auch die wesentliche Betriebsgrundlagen aus dem Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers mit übertragen werden. Der BFH hat in dieser Entscheidung in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 14.04.1988 IV R 271/84, BStBl II 1988, 667 jedoch auch klar gestellt, dass die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft lediglich förderlichen Wirtschaftsgüter (sog. Sonderbetriebsvermögen II), zu denen insbesondere die Anteile des Klägers an der Komplementär-GmbH gehören, nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind.
Die Beteiligung wurde auch nicht dadurch zu einer wesentlichen Betriebsgrundlage, dass die „D-V GmbH” nach der Behauptung des Klägers neben ihrer Geschäftsführertätigkeit noch weitere Aufgaben für die „D-KG” übernommen hat. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient, als auch dadurch, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist (so schon BFH-Urteil vom 13.5.1976 IV R 4/75, BStBl II 1976, 617). Beides führt zwar zur Begründung von notwendigem Sonderbetriebsvermögen, macht aber aus der Beteiligung noch keine wesentliche Betriebsgrundlage. Dass die „D-V GmbH” im Übrigen auch keinen umfangreichen Geschäftsbetrieb unterhalten haben kann, verdeutlicht bereits der Umstand, dass sie zwar im Rahmen der Betriebsprüfung bei der „D-KG” mitgeprüft worden ist, diese Prüfung sich jedoch nicht in besonderen Prüfungsfeststellungen niedergeschlagen hat.
bb) Der auf § 20 UmwStG gestützte Buchwertansatz wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass Namensrechte und/oder Warenzeichen nicht mit in die „D-AG” eingebracht worden sind. Das Recht zur Fortführung des Namens gehört zu den unselbständigen geschäftswertbildenden Faktoren (vgl. hierzu Weber/Grellet in Schmidt, EStG, Kommentar, § 5 Rdnr. 223 m.w.N.). Für den Ansatz eines Geschäftswerts war bei Buchwertfortführung damit kein Raum. Ob ein warenzeichenrechtlich geschützter Name gesondert bilanziert werden kann, kann schon deshalb offen bleiben, weil die Bezeichnung „D” am 1.01.1988 noch kein geschütztes Warenzeichen war.
4. Über die Höhe des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Auch vom Kläger wird nicht in Zweifel gezogen, dass sämtliche Wertsteigerungen der Anteile bis zum Veräußerungszeitpunkt zu erfassen sind.
Bereits aus der Definition des Veräußerungsgewinns in § 21 Abs. 1 UmwStG folgt, dass nicht nur die bei der Einbringung vorhandenen stillen Reserven steuerverhaftet sind, sondern auch spätere Werterhöhungen (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O. § 21 Rdnr. 111); Blümich/Klingberg, § 21 UmwStG Rdnr. 37). Der Gewinn aus der Anteilsveräußerung enthält damit auch den weiteren Zuwachs an stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen seit der Sacheinlage beim einbringenden Anteilseigner. Hierin kommt zum Ausdruck, dass die einbringungsgeborenen Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft steuerlich an die Stelle des eingebrachten Betriebsvermögens treten. Dies hat zur Folge, dass alle Wertveränderungen seit der Einbringung nunmehr in Gestalt der einbringungsgeborenen Anteile steuerlich berücksichtigt werden (Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG, § 21 Rdnr. 67).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
