08.01.2010
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 10.11.2004 – 7 K 1628/99
1. Der Neuaufbau von (Tatra-)Straßenbahnwagen kann nicht als investitionszulagenbegünstigte Herstellung neuer Wirtschaftsgüter anerkannt werden, wenn zwar der Anteil der bei der Herstellung verwendeten Altteile die Grenze von 10 v.H. des Teilwertes der hergestellten neuartigen Wirtschaftsgüter nicht überschreitet, die neuen Teile dem Gesamtgebilde jedoch nicht das Gepräge geben, sondern lediglich wesentliche Verbesserungen i.S. nachträglicher Herstellungsarbeiten vorgenommen wurden.
2. Liegt bei technischen Gebrauchsgegenständen im Hinblick auf die den Wert, die Funktionalität und die Einsatzmöglichkeiten entscheidend bestimmende Technik keine so tiefgreifende Umgestaltung vor, dass die neu eingefügten Teile der Gesamtsache das Gepräge geben könnten, so ist es nicht sachgerecht, ein neues Gepräge aufgrund eines lediglich modifizierten äußeren Erscheinungsbildes anzunehmen.
3. Die Berechnung des Teilwerts der Altteile ermittelt sich nicht unter Berücksichtigung der im Zuge der Umbaumaßnahmen durchgeführten (werterhöhenden) Aufarbeitung der Altteile unter Einbeziehung neuer Baugruppen und Ersatzteile.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Investitionszulage 1995
hat der 7. Senat unter Mitwirkung der Richterin am Finanzgericht … als Vorsitzenden, des Richters am Finanzgericht …, der Richterin am Verwaltungsgericht …, des ehrenamtlichen Richters …, sowie des ehrenamtlichen Richters …, auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 10.11.2004
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Revision wird zugelassen.
3. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist die Gewährung von Investitionszulage für den Bau von 32 Straßenbahntriebbeiwagen, 3 Straßenbahntriebwagen und 10 Straßenbahnbeiwagen.
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft, deren Gesellschaftszweck die Durchführung des öffentlichen Personennahverkehrs in der sächsischen Landeshauptstadt ist.
Im September 1996 reichte die Klägerin ihren Antrag auf Investitionszulage 1995 in drei Teilanträgen und mit einer Gesamtbemessungsgrundlage von 1.497.218 DM zu 8 % und 89.618.198 DM zu 5 % beim Beklagten ein.
Unter laufender Nummer 239 beantragte sie eine Zulage in Höhe von 5 % für den Neuaufbau von drei Straßenbahntriebwagen T4D, 32 Straßenbahntriebbeiwagen TB4D und zehn Straßenbahnbeiwagen B4D mit einem Investitionsvolumen von insgesamt DM 20.592.223,17.
Der Neuaufbau hatte sich wie folgt gestaltet: Ca. 25 Jahre alte, abgeschriebene und nicht mehr einsatzfähige Straßenbahnwagen wurden bis auf die Stahlkarosserie entkernt und teilweise verschrottet. Diejenigen Teile der Wagen, die vom technischen Fortschritt und Verschleiß weniger betroffen waren und die deshalb trotz ihres Zustandes nach grundlegender Aufarbeitung wiederverwendbar erschienen, wurden gesichert. Dies betraf im wesentlichen das Grundgerüst der Karosse (sogenannter Wagenkasten) und einige Teile des Drehgestells. Anschließend beschaffte man sich Straßenbahnneuteile, nämlich insbesondere die Innenausstattung einschließlich der Beleuchtung, der Heizung, des Bodens und der Sitze usw., die sog. TV-Steuerung, die Stromabnehmer, den Bordnetzumformer, die Sandstreuanlage, die Kabelbäume, die Kabelkupplungen, die Gerätetafeln, die NC-Batterie, Fenster und Türen sowie Teile des Drehgestells, des Getriebes und des Motors. Aus diesen Teilen und den wiederverwendbaren Altteilen wurden wiederum Straßenbahnwagen hergestellt.
Am 14.11.1996 führte der Beklagte bei der Klägerin eine betriebsnahe Veranlagung durch, die mit dem Ergebnis endete, dass nur aus einer Bemessungsgrundlagen von 119.313 DM zu 8% und von 39.511.047 DM zu 5 % Investitionszulage zu gewähren sei (Feststellungsbericht vom 02.12.1996). Eine der wesentlichen Feststellungen war, dass der unter lfd. Nr. 239 des Investitionszulageantrags aufgeführte Neuaufbau von Straßenbahntriebwagen und Straßenbahnwaggons nicht als Herstellung neuer Wirtschaftsgüter anerkannt werden könne, weil der Anteil der bei der Herstellung verwendeten Altteile die Grenze von 10 v.H. bei weitem überschreite.
Mit Datum vom 17.12.1996 erließ das FA den Investitionszulagebescheid 1995 auf der Grundlage der Feststellungen der betriebsnahen Veranlagung. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. l AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin zunächst geltend, dass der Anteil der Altteile bei nur 7,2 v.H. gelegen habe. Bei der Ermittlung dieses Anteils seien bereits die Arbeitsleistungen zur Aufarbeitung der Altteile einbezogen worden. So stehe bei einem als repräsentativ ausgewählten Straßenbahnwagen dem Gesamtwert der neuen Straßenbahn von 502.878 DM ein Wert der verwendeten Altteile einschließlich der Arbeitsleistung zu deren Aufarbeitung von 36.207 DM gegenüber.
Dem Einspruch war eine Abrechnung des Neuaufbaus des Fahrzeugs Nr. 2440241 vom 14.01.1997 beigefügt (Anlage K 2, Bl. 47 d. Akte).
Mit Schreiben vom 12.05.1998 wies der Beklagte darauf hin, die Überprüfung des angegriffenen Bescheids habe unter anderem ergeben, dass weitere Antragspositionen nicht begünstigt seien, weil die betreffenden Investitionen nicht bis zum 31.12.1996 abgeschlossen worden seien, die Wirtschaftsgüter in anderen Zeiträumen als 1995 angeschafft bzw. hergestellt worden seien oder als geringwertige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren seien. Damit verringere sich die Bemessungssgrundlage gegenüber dem angegriffenen Bescheid um weitere 37.238.400,77 DM.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 13.07.1999 wurde die Bemessungsgrundlage entsprechend der Ankündigung weiter gemindert. Diese Kürzung der Investitionszulage ist nicht angegriffen.
Mit der am 13.08.1999 eingereichten Klage verfolgt die Klägerin ihr Ziel auf Gewährung einer Investitionszulage in Höhe von 5 % aus einer Bemessungsgrundlage von 20.592.223,17 DM weiter.
Bei dem unter lfd. Nummer 239 des Investitionszulageantrags der Klägerin für 1995 aufgeführten Neubau von 32 Straßenbahntriebbeiwagen, 3 Straßenbahntriebwagen und 10 Straßenbahnwaggons handle es sich um die Herstellung neuer selbständiger Wirtschaftsgüter im Sinne des § 2 Investitionszulagengesetz 1991. Die 10 %-Grenze für den Teilwertanteil der Altteile am Gesamtteilwert der neu hergestellten Wagen werde nicht überschritten.
Die Berechnung lasse sich an einem repräsentativen Beispielwagen nachvollziehen. Im Verwaltungsverfahren sei der Neubau des Wagens mit der Fahrzeugnummer 2440241 exemplarisch herangezogen worden. Diese Vorgehensweise sei durch den Beklagten nicht beanstandet worden, so dass auch hier dieser Wagen als repräsentatives Beispiel dienen solle.
Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung einen Anteil der Altteile von 178.370 DM ermittelt habe, der ca. 35,7 v.H. entspreche, beruhten die zu Grunde gelegten Werte auf einer älteren und unübersichtlicheren Aufstellung der Klägerin (vgl. Anlage K 5, Bl. 60 d. Akte), in der die Herstellungskosten des Beispielwagens in zwei Auftragsnummern (I. und II.) unterteilt seien. Diese Berechnung sei zurückzuführen auf die Beantragung von Fördermitteln nach dem Gemeindeverkehrsfinanzierungsgesetz (GVFG); unter der Auftragsnummer I. seien die Kosten abgerechnet worden, für die Fördermittel nach dem GVFG beantragt werden sollten.
Im Verfahren um Investitionszulage sei allein entscheidend, ob die Kriterien, die der Gesetzgeber und die Rechtsprechung für die Gewährung von Investitionszulage aufgestellt haben, erfüllt seien. Es sei völlig ohne Belang, nach welchen Kriterien seinerzeit die Zuwendungen nach dem GVFG berechnet worden seien, daher sei nicht in einen Modernisierungs- und Instandsetzungsteil zu trennen.
In der Einspruchsentscheidung sei nicht beachtet worden, dass sowohl unter I. als auch II. Ausgaben für zweifelsfrei neue Baugruppen erfasst worden seien. Folglich sei beispielsweise bei der Auflistung der Neuteile der Posten Material-Gesamt II, der 91,94 % Neuteile enthalte (vgl. Posten Material II, rechte Spalte in der Anlage K 5) nicht berücksichtigt worden.
Der seitens der Klägerin der Berechnung des Wertes der Neuteile zugrunde gelegte Posten Material Neuteile sei die Summe aus den Materiallisten Neuaufbau l und Neuaufbau II der Anlage K 3 (Bl. 49 ff d. Akte).
Da es sich bei dem genannten Material nicht um Altteile sondern um Neuteile handele und das Material Bestandteil des Neuaufbaus geworden sei, sei es den Neuteilen auch zuzurechnen.
Insoweit abweichend von der Einspruchsbegründung gehe die Klägerin davon aus, dass der Wert der Altteile nur 1,67 % betrage.
Es sei mit der Rechtsprechung nicht zu vereinbaren, die Demontagekosten und die Kosten für die Aufarbeitung der Altteile den Altteilen hinzuzurechnen. Deshalb seien der Lohn für die Demontage des Wagenkastens sowie der Lohn für die Montage von Altteilen nicht zu berücksichtigen und die Summe entsprechend zu korrigieren.
Die Fertigungslöhne stellten Montagekosten dar und seien daher zusammen mit den Neuteilen dem Wert der Altteile gegenüberzustellen (BFH BStBI. 1992 II S. 452 ff.). Nur der Materialwert der Altteile im Zeitpunkt des Einbaus bzw. die Kosten, die für die Erlangung der Altteile aufzuwenden waren, seien mit dem Teilwert des neu hergestellten Wirtschaftsguts zu vergleichen. Bei den Altteilen sei daher nur der Wert des nicht instandgesetzten Wagenkastens, der Räder usw. zu berücksichtigen.
Die Klägerin gehe von einem Wert der Wagenkasten von DM 500,– aus. Wie aus der Fotodokumentation erkennbar, seien die zum Neuaufbau verwendeten Wagen an tragenden Teilen durchgerostet und nicht mehr verkehrssicher gewesen. Ohne die Verwendung zum Neuaufbau hätte man diese Wagen ordnungsgemäß verschrotten müssen. Bei einem Gewicht von ca. 5 t je Wagenkasten und ca. 100 DM/t erzielbaren Erlös ergebe sich ein Schrottwert von ca. 500,– DM je Wagenkasten (vgl. Anlage K 4, Bl. 59 d. Akte).
Dass etwaige Montage-, Verarbeitungs- oder sonstige Aufbereitungskosten beim Teilwert der Altteile zu berücksichtigen seien, lasse sich entgegen der Ansicht des Beklagten nicht aus der Entscheidung des BFH vom 04.08.1983 (BStBI II 1984 S. 638 f.) entnehmen. Soweit in dieser Entscheidung der Teilwert im Zeitpunkt des Einbaus als maßgebend angesehen werde, solle lediglich klargestellt werden, dass nicht etwa der Teilwert bei Zuführung des Wirtschaftsgutes zum Unternehmen, als der Teilwert möglicherweise noch höher gelegen haben mag, zu berücksichtigen sei. Dies ergebe sich aus dem Gesamtzusammenhang der Entscheidungsgründe und des Sachverhalts des angesprochenen Urteils. Indem der BFH dort die Anschaffungskosten als Teilwert der Altteile ansetzte, seien notwendigerweise Aufarbeitungskosten nicht berücksichtigt. Der BFH habe diese Kosten also gerade nicht den Altteilen hinzugerechnet.
In der Entscheidung des BFH vom 12.06.1975 (BStBI II 1976, S. 96 f.), in der es um die Herstellung von Baubuden, Maschinen- und Geräteräumen unter Verwendung von Containern gegangen sei, seien die Herstellungskosten ebenfalls nicht auf die Aufbereitung der Container und die Endmontage aufgegliedert, sondern nur das Verhältnis der Anschaffungskosten der Container zu den Umbaukosten betrachtet worden. Der BFH führe aus, je höher die Herstellungskosten gegenüber den Materialkosten seien, um so eher werde die Verkehrsanschauung das Wirtschaftsgut als neu ansehen. Dies entspreche dem Sinn und Zweck des in § 2 InvZuIG aufgestellten Erfordernisses der Neuheit der förderungsfähigen Wirtschaftsgüter. Denn je stärker Altteile auf- und umgearbeitet würden, um so mehr seien sie in ihrem ursprünglichen Zustand mit Vorprodukten oder auch Rohstoffen zu vergleichen und um so mehr entspreche das Endprodukt dann einem neu hergestellten Produkt.
Folgerichtig berücksichtige der BFH auch in der Entscheidung vom 06.12.1991 (BStBI II 92, S. 452 ff.) die Montagekosten nur bei der Feststellung des Teilwerts des neu hergestellten Wirtschaftsguts, nicht aber bei der Feststellung des Teilwerts der Altteile, obwohl die Druckmaschinen im genannten Fall erheblich aufgearbeitet worden seien.
Danach ergebe sich, aufbauend auf der Abrechnung des Neuaufbaus Anlage K 2, folgende Berechnung:
| Wert Neuteile | Wert Altteile | |
| Material: | 270.444,94 DM | 8.446,73 DM |
| Spezialfertigung | + 9.863,05 DM | |
| TV 8 Steuerung | + 78.868,08 DM | |
| 359.176,07 DM | ||
| Montagekosten | 103.107,41 DM | |
| + 27.760,97 DM | ||
| 130.868,38 DM | ||
| Anteil am Gesamtwert (498.491,53) | 490.044,80 DM | 8.446,73 DM |
| 98,31 % | 1,69% |
Die Ermittlung der Teilwerte durch die Klägerin entspreche dem Investitionszulagengesetz und der Rechtsprechung. Das Vorbringen des Beklagten, die Berechnung sei fehlerhaft, sei unsubstantiiert.
Die vom Beklagten vorgelegten Berechnungen seien nicht nachvollziehbar. Er lege Schätzungen zu Grunde. Angesichts dessen, dass eine betriebsnahe Veranlagung erfolgt sei, die Klägerin die Kosten und Teilwerte konkret beziffert habe und dem Beklagten wiederholt angeboten habe, in die Berechnungsgrundlagen Einblick zu nehmen, sei für Schätzungen kein Raum.
Für die Frage, ob die neuen Teile dem Gesamtgebilde das Gepräge geben, komme es nicht allein auf äußerlich in Erscheinung tretende Veränderungen an, vielmehr seien auch schon funktionale Änderungen ausreichend. So habe die Rechtsprechung ein neues Gepräge auch ohne wesentliche Änderung des äußeren Erscheinungsbildes schon bei Vorliegen eines Qualitätssprunges bejaht, insbesondere bei neuen Einsatzmöglichkeiten (BFH BStBI II 92, S 452, 454).
Vorliegend seien sowohl das äußere Erscheinungsbild geändert als auch Qualitätssprünge in vielerlei Hinsicht erzielt worden.
Das Gepräge des Gesamtbildes der Straßenbahnwagen werde maßgeblich durch die neuen Teile bestimmt. Bis auf die überarbeiteten Räder und das Dach seien keine Altteile äußerlich sichtbar. Die Seitenbleche, die Fenster, die Türen, die Stationenanzeige und -ansage im Wagen, aber auch die Stationsanzeigen, die von Außen sichtbar vorn, hinten und an der Seite der Wagen angebracht seien, seien prägende Neuteile, ebenso die Dachaufbauten und die gesamte Innenverkleidung. Auch die Innenausstattung (Lampen, Sitze, Türöffner, Fahrscheinautomaten und Entwerter, antirutschbeschichteter Boden) und die abgeschlossene Fahrerkabine seien aus Neuteilen hergestellt. Im Vergleich dazu hätten die Altteile eine völlig untergeordnete Bedeutung.
Zwar seien die Wagen durch Beibehaltung des alten Grundgerüstes in der Silhouette den Vorgängern ähnlich, doch komme es für den Begriff des Gepräges nicht darauf an, dass eine neue Sache geschaffen werden müsse, die einer alten in nichts ähnlich sei. So werde man etwa im Kfz-Bereich einem seriellen Nachfolgemodell sicher nicht deshalb sein neues Gepräge durch die technischen Modifizierungen absprechen wollen, weil es in Größe und Form dem Vorgängermodell ähnele.
Bei der Frage, ob das durch das Erscheinungsbild verliehene Gepräge des Gesamtbildes der Straßenbahnwagen durch die neuen Teile bestimmt werde, dürften nicht die neu hergestellten Wagen mit den Vorgängerwagen verglichen werden. Es sei der Zustand vor Einfügung der Neuteile mit dem nach Ende des Neuaufbaus zu vergleichen. Auch die „hiesige Verkehrsanschauung” erkenne zwischen den neuen Straßenbahnwagen und einem Stahlrahmen ohne Fenster, Türen, Dachaufbauten, Motor, Getriebe, Steuerung und Innenausbau einen prägenden Unterschied.
Auch die Qualitätsverbesserungen verliehen den Bahnen ein neues Gepräge. Die Innenausstattung entspreche heutigen Anforderungen an Design und Komfort. Während die Tatrawagen im gesamten RGW bzw. COMECON die gleiche anspruchslose Innenausstattung mit abwechselnd grau und rot gefärbten, ungepolsterten Schalensitzen gehabt hätten, besäßen die Wagen jetzt ein modernes Design. Die Sitze seien gepolstert, die Beleuchtung sei an den Innenraum angepasst, der Boden sei antirutschbeschichtet. Die Kippfenster wirkten moderner als die ursprünglichen Schiebefenster. Die Türen öffneten leiser und wirkten mit durchgehenden Fenstern ansprechender und einladender als die geteilten Türfenster in den Tatrawagen. Ein optischer und qualitativer Zugewinn sei die Stationenanzeige und -ansage in den Wagen, die es den Fahrgästen erlaube, auf einer Leuchtanzeige die nächste Station abzulesen und so beispielsweise Touristen die Orientierung per Straßenbahn erst ermögliche.
Weitere tiefgreifende Qualitätsverbesserungen fänden sich im technischen Bereich. Hier seien grundsätzlich nur Teile verwendet worden, die dem heutigen Stand der Technik entsprächen.
Die moderne Thyristorsteuerung TV 8 senke den Energieverbrauch um 35 %. Die neue Fahrerkabine sei im Gegensatz zur alten vollständig vom Fahrgastraum getrennt und genüge heutigen ergonomischen Anforderungen. Durch die dem heutigen Stand der Technik entsprechende TV8-Steuerung, die Bremsenergierückspeisung, das neue Getriebe und die Sandstreuanlage seien die Bahnen wesentlich zuverlässiger als die alten Tatrabahnen es als Neuwagen gewesen seien. Aufgrund der Qualitätsverbesserungen genügten die neuen Wagen den heutigen bundesweit geltenden Schutzbestimmungen (Betriebsordnung Straßenbahn) und seien damit im Gegensatz zu den alten Wagen auch bundesweit einsetzbar.
Durch die Verbesserungen sowohl im Bereich der Raumausstattung als auch im technischen Bereich besäßen die Wagen bei den Fahrgästen eine weitaus höhere Akzeptanz, sowie eine höhere Ertragskraft und verfügten durch ihre bundesweite Einsetzbarkeit über neue Einsatzmöglichkeiten. Ein Qualitätssprung liege daher vor.
Ferner sei anzumerken, dass in einer Reihe von Städten (Leipzig, Chemnitz. Plauen, Halle) ebenfalls Tatrawagen zu neuen Wirtschaftsgütern aufgebaut worden seien. Dabei sei das optische und technische Gepräge der Wagen oftmals weniger geändert worden als im Falle der Klägerin. Dennoch sei in allen Fällen unproblematisch Investitionszulage gewährt worden.
Die Klägerin beantragt,
den Investitionszulagenbescheid 1995 vom 17.12.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.1999 dahingehend zu ändern, dass für den Neuaufbau von Straßenbahntriebwagen und Straßenbahnwaggons (Nr. 239 des Investitionszulagenantrags) eine Investitionszulage in Höhe von 5 % gewährt wird und die Investitionszulage 1995 auf insgesamt 1.152.790 DM festgesetzt wird,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Klägerin habe einen Teil ihres Fahrzeugparks einer umfassenden komplexen Instandsetzung und Modernisierung unterworfen und dabei die Wirtschaftsgüter zweifelsfrei bis in die kleinsten montagefähigen Einheiten zerlegt, wie das beispielsweise auch für Instandsetzungen im Flugzeugbau typisch sei.
Technologisch sei der Neuaufbau in drei Phasen abgelaufen, der Demontage, der Aufbereitung wiederverwendungsfähiger Baugruppen wie Wagenkasten und Drehgestelle und der Montage unter Einbau ungebrauchter Baugruppen wie Steuerung, Umformer, Stromabnehmer und Sandstreuanlage.
Die Darstellung, dass die der Einspruchsentscheidung zu Grunde gelegte Aufteilung der Fertigungskosten auf einer älteren und unübersichtlicheren Aufstellung (Anlage K 5) beruhe und dadurch der Beklagte den Umfang der Neuteile falsch berechnet habe, sei so nicht zutreffend.
Tatsächlich habe die Klägerin den sog. Neuaufbau der Straßenbahnwagen über zwei verschiedene technologische Aufträge gesteuert. Die Trennung der Aufträge in einen Modernisierungsteil (sog. Neuaufbau I) und einen Instandsetzungsteil (sog. Neuaufbau II) habe sie vorgenommen, um für die vorgesehenen Anträge auf Zuschüsse nach dem GVFG eine eindeutige und nachprüfbare Grundlage zu erhalten. Das GVFG begünstige ausschließlich Aufwendungen für die Modernisierung von Anlagen des öffentlichen Nahverkehrs, nicht aber für deren Instandsetzung. Der Beklagte habe sich somit für die notwendige Ermittlung des Teilwertanteils der Neuteile bzw. für die entsprechende Ermittlung des Teilwertanteils der instandgesetzten bzw. aufgearbeiteten Altteile aus gutem Grund auf diese ursprüngliche Aufteilung der Klägerin beziehen können, in der diese ihre Kosten für den gesamten Aufbau klar in einen Modernisierungs- und einen Instandsetzungsteil getrennt habe. Bisher habe die Klägerseite nicht erläutert, aus welchen Gründen und auf welcher Grundlage sie im Zuge des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens von dieser Aufteilung in Modernisierungsteil und Instandsetzungsteil abgewichen sei.
Nach der originären Aufstellung der Klägerin vom 29.09.1995 (s. Investitionzulage-Akte) entfielen auf den Modernisierungsteil Materialkosten in Höhe von 177.328 DM und auf den Instandsetzungsteil in Höhe von 101.563 DM, die Anlage K 5 sei bereits eine nachbereitete Version mit allerdings gleichem Datum und gleicher Berechnungsgrundlage.
Die Materialkosten beinhalteten allerdings nicht nur die Kosten für zweifelsfrei neue und moderne Baugruppen, die zur Modernisierung der Wagen eingebaut worden seien, sondern in beträchtlichem Umfang auch Roh-, Klein- und Hilfsmaterial für den Instandsetzungs- wie für den Modernisierungsteil.
Der Teilwert der verwendeten Altteile überschreite hiernach 10 v.H. des gesamten Teilwerts.
Noch in der Berechnung Anlage K 2 habe die Klägerin den strittigen Anteil der Altteile aus Lohn für Demontage des Wagenkastens, Lohn für Montage von Altteilen, Materialwert der Altteile des Drehgestells, übrigen Materialpositionen sowie Materialgemeinkosten in Höhe von 36.207 DM ermittelt und zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs in Höhe von 466.670 DM ins Verhältnis gesetzt.
Die Klägerin habe hiermit dem Grunde nach jedoch nicht den Teilwert der verwendeten Altteile am Teilwert des fertiggestellten Wirtschaftsgutes, sondern lediglich einen Teil der Herstellungskosten an den gesamten Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes ermittelt.
In der Wertermittlung der Klägerin für die Altteile sei der Materialwert des generalinstandgesetzten Wagenkastens nicht enthalten. Gleiches gelte für Motor, Fahrgestell und Räder.
Die Klägerin habe praktisch bis auf einige nebensächliche Positionen das gesamte Material für den Instandsetzungsteil sowie die gesamten Fertigungslöhne für Instandsetzung, Modernisierung und Endmontage den Neuteilen zugerechnet.
Demgegenüber habe der Beklagte anhand der Abrechnung vom 29.09.1995 den Teilwert ermittelt, indem er einmal im Wege der indirekten Ermittlung vom geschätzten Teilwert des fertiggestellten Triebwagens, welcher unstreitig in etwaiger Höhe der Herstellungskosten mit 500.000 DM anzusetzen sei (vgl. Anlage K 5 der Klagebegründung), den geschätzten Teilwert der Neuteile, nämlich das Material Neuaufbau I (Modernisierung) zzgl. TV 8 i.H.v. 256.196 DM zuzüglich der Fertigungslöhne (geschätzt mit ca. 50 %) i.H.v 65.434 DM, also gesamt 321.630 DM abgezogen habe. Das Komplement entspreche dem geschätzten Teilwert der Altteile mit 178.370 DM. Der rechnerische Teilwertanteil der Altteile betrage 35,7 %.
Bei einer direkten Ermittlung ergebe sich der geschätzte Teilwert der Altteile aus dem Material Neuaufbau II (Instandsetzung) i.H.v. 101.563 DM zuzüglich der Fertigungslöhne (geschätzt mit ca. 50 %) i.H.v. 75.368 DM, also insgesamt 176.931 DM. Bei dieser Berechnung betrage der rechnerische Teilwertanteil der Altteile 35,3 %.
Der Teilwert könne dabei nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen im Einzelfall ermittelt werden (R 35a Satz l EStR). Im Übrigen habe der Beklagte diesen Schätzungen die originären Kostenaufstellungen der Klägerin so weit wie möglich zu Grunde gelegt.
Nach dem BFH-Urteil vom 04.08.1983 sei die Teilwertermittlung der Altteile rechtssystematisch zutreffend im Zeitpunkt des Einbaus vorzunehmen.
Tatsächlich habe der BFH sowohl in seinem Urteil vom 4.8.1983 als auch in seinem Urteil vom 6.12.1991 weder einen genauen Teilwert der Altteile ermittelt noch Aussagen darüber getroffen, ob hierbei die Aufarbeitungskosten bzw. Montagekosten einzubeziehen seien.
Wenn jedoch grundsätzlich nur ungebrauchte Wirtschaftsgüter neu seien, demzufolge grundsätzlich auch nur Wirtschaftsgüter begünstigt seien, bei deren Herstellung nur neue Teile verwendet worden seien, und lediglich die Verwendung von gebrauchten Teilen im geringen Umfang unschädlich sei, dann sei die Ermittlung des Teilwerts der Altteile im Zeitpunkt des Einbaus unter Einbeziehung der Aufarbeitungs- und Montagekosten systematisch zwingend.
Der Teilwert, den ein Erwerber im Zeitpunkt des endgültigen Zusammenbaus der neuen und der gebrauchten Teile zum neuartigen Wirtschaftsgut für die Altteile ansetzen würde, betreffe den Wert, den er den montagereif aufgearbeiteten Altteilen zumessen würde, also mindestens den instandgesetzten, bereits lackierten Wagenkasten sowie den aufgearbeiteten Drehgestellen mit Antrieb und Fahrwerk.
Der vom BFH formulierte Bewertungsgrundsatz stelle somit sicher, dass im Zeitpunkt der Bewertung also im Zeitpunkt des Einbaus alle relevanten Bauteile gleichermaßen so bewertet werden, wie sie sich summarisch im Teilwert des fertiggestellten Wirtschaftsguts wiederfinden: die Neuteile im montagefähigen Zustand mit ihren Anschaffungskosten (einschließlich der auf sie entfallenden Montagekosten) und die Altteile im montagefähigen Zustand (nach ihrer Instandsetzung und Aufarbeitung) mit ihrem Teilwert (ebenfalls einschließlich der auf sie entfallenden Montagekosten).
Die von der Klägervertreterin eingeforderte Bewertung der Altteile ohne Berücksichtigung der auf diese entfallenden Aufarbeitungs- und Montagekosten (praktisch unmittelbar nach der Demontage mit dem verbliebenen Schrott- oder Rohstoffwert) würde dazu führen, dass jede umfangreiche Generalinstandsetzung mit vollständiger Demontage des gebrauchten Wirtschaftsguts, Aufarbeitung der meisten Bestandteile und letztlichem Zusammenbau unter Verwendung nur weniger neuer Bauteile systematisch als Herstellung neuer Wirtschaftsgüter angesehen werden müsste, einfach weil der Schrottwert der Altteile in den meisten Fällen tatsächlich nur einen vernachlässigbaren Bruchteil der Kosten der gesamten Maßnahme ausmache.
Im Ergebnis dieser von der Klägerseite eingeforderten Ermittlungssystematik würde sich somit die Ausnahmeregelung für die unschädliche Verwendung gebrauchter Teile gegen die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung in der Art durchsetzen, dass es auf den Anteil neuer und ungebrauchter Teile nicht mehr wirklich ankäme.
Die neuen Teile und Baugruppen gäben den Straßenbahnwagen auch nicht das Gepräge. Im Gegensatz zum von der Klägervertreterin zitierten Beispielfall (BFH vom 6.12.1991), wo Druckmaschinen von der Hochdruck- auf die wesentlich andere Offset-Technologie umgestellt worden seien, sei im vorliegenden Fall eine elektrisch betriebene Straßenbahn ohne technologische Wesensänderung lediglich um unstrittig modernste technische Elemente und Baugruppen ergänzt worden. Das äußere Erscheinungsbild der Straßenbahnwagen entspreche den Original-Tatra-Wagen in einem derart hohen Maße, dass die hiesige Verkehrsanschauung zweifellos keine neuen, sondern lediglich aufwendig modernisierte Straßenbahnwagen erkenne.
Im übrigen verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung vom 13.07.1999.
Die Klägerin hat zur Veranschaulichung des Arbeitsablaufs eine Fotodokumentation (Anlage K 1, BL. 21 ff d. Akte) eingereicht.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und zum Sachverhalt im einzelnen wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 10.11.2004 verwiesen und auf den Inhalt der Akten über die Investitionszulage und der Rechtsbehelfsakte Bezug genommen .
Gründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Klägerin hat keine neuen Wirtschaftsgüter i.S. des § 2 InvZulG 1991 hergestellt.
I. Die Gewährung einer Investitionszulage für bewegliche Wirtschaftsgüter hat nach § 2 InvZulG u.a. zur Voraussetzung, daß der Investor ein neues abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens selbst herstellt oder anschafft. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH – ist ein Wirtschaftsgut neu, wenn es bei seiner Inbetriebnahme noch ungebraucht ist. Die Herstellung eines Wirtschaftsgutes ist dementsprechend grundsätzlich nur zulagebegünstigt, wenn hierbei ausschließlich neue Teile verwendet werden (BFH-Urteil vom 04.08.1980 II R 21/80, BFHE 200, BStBl II 1984, 631). Wird ein neu angeschafftes Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen mit einem in seinem Betrieb bereits vorhandenen – gebrauchten – Wirtschaftsgut fest verbunden, so führt dieser Vorgang im Regelfall nicht zur Herstellung eines nach § 2 InvZulG begünstigten „neuen” beweglichen Wirtschaftsgutes.
Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung des BFH jedoch auch bei der Verwendung von gebrauchten Teilen die Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes angenommen werden. Dies ist zum einen der Fall, wenn der Investor eine gebrauchte Sache durch Verwirklichung einer neuen Idee zu einem andersartigen Wirtschaftsgut umgestaltet (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.1975 VIII R 38/73, BFHE 116, 573, BStBl II 1976, 96; Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 InvZulG 1999). Zum anderen bejaht der BFH die Herstellung eines begünstigten neuartigen Wirtschaftsguts (eines aliud) dann, wenn eine bereits vorhandene (und gebrauchte) bewegliche Sache unter Verwendung neu angeschaffter Gegenstände so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, daß die neuen Teile dem Gesamtgebilde das Gepräge geben (BFH-Urteile vom 06.12.1991, III R 108/90, BStBl II 1992, 452 m.w.N.; vom 28.09.1990 III R 77/89, BFHE 164, 156, BStBl II 1991, 361).
Weitere Voraussetzung für die Zulagebegünstigung ist in diesem Fall jedoch, daß die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen. Von einer wertmäßigen Unterordnung ist nach der Rechtsprechung des BFH dann auszugehen, wenn der Teilwert der bei der Herstellung verwendeten gebrauchten Wirtschaftsgüter 10 v.H. des Teilwertes der hergestellten neuartigen Wirtschaftsgüter nicht überschreitet (vgl. BFH Urteile vom 06.12.1991 a.a.O.; vom 04.08.1983 III R 21/80, BFHE 141, 200, BStBl II 1984, 631).
Diese Auslegungsgrundsätze gelten auch für § 2 Satz 1 InvZulG 1991 (BFH-Urteil vom 15.07.2004 III R 6/03, BFHE nn).
II. Die Herstellung eines andersartigen Wirtschaftgutes durch Verwirklichung einer neuen Idee ist im Streitfall unstreitig nicht gegeben. Sie scheitert bereits daran, dass die Klägerin aus den gebrauchten Straßenbahnwagen wiederum Straßenbahnwagen hergestellt hat (s. BFH-Urteile vom 06.12.1991, III R 108/90, BStBl II 1992, 452; vom 04.08.1983 III R 21/80, BFHE 141, 200, BStBl II 1984, 631; vom 08.02.1980 III R 79/78, BFHE 130, 102, BStBl II 1980, 341).
III. Aber auch von der Herstellung eines begünstigten neuartigen Wirtschaftsguts (aliud) ist im Streitfall nicht auszugehen.
1. Zwar teilt der Senat nicht die Auffassung des Beklagten, dass der Teilwert der verwendeten Altteile 10 v.H. des Gesamtteilwertes der neuaufgebauten Straßenbahnwagen übersteige.
In Fällen, in denen die verwendeten Altteile im Betrieb bereits vorhanden waren, ergibt sich der Teilwert des hergestellten neuartigen Wirtschaftsguts aus der Summe der Anschaffungskosten für die Neuteile, vermehrt um den Teilwert der im Betrieb bereits vorhanden gewesenen Altteile einschließlich der Montagekosten (BFH-Urteil vom 06.12.1991 a.a.O.; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl. 1996, S. 104). Die genannten Kosten bilden die Höchstgrenze für den Teilwert.
Der Berechnung der Klägerin folgend wäre der Teilwert der verwendeten Altteile mit 8.946,73 DM und der Teilwert des neuaufgebauten Straßenbahntriebbeiwagens mit 503.378,28 DM anzusetzen. Die im Klageverfahren eingereichte Aufstellung der Klägerin (s.o. S. 7) berücksichtigt bei der Ermittlung des Werts der Neuteile nicht die Fremdleistungen in Höhe von 4.386,75 DM (vgl. Anlage K 2), dem Wert der Altteile wäre noch der von der Klägerin mit 500 DM bezifferte Wert des wiederverwendeten Wagenkastens hinzuzurechnen, der in den Materiallisten für den Neuaufbau nicht enthalten ist.
a) Die Feststellung des Teilwerts der gebrauchten Wagenkästen wird dadurch erschwert, dass weder einzelne Wagenkästen veräußert noch solche erworben wurden (s. Schriftsatz des Klägervertreters vom 20.07.1998 in der Rechtsbehelfsakte).
Die verwendeten, bereits im Besitz der Klägerin befindlichen Altteile waren nach deren unstreitigem Vortrag abgeschrieben. Der Teilwert der verwendeten, bereits im Besitz des Investors befindlichen Altteile entspricht zwar nicht unbedingt deren Bilanzwert. So kann z.B. der Teilwert gebrauchter Wirtschaftsgüter infolge von Sonderabschreibungen erheblich über deren Buchwert liegen. Eine bereits vollständige Abschreibung spricht allerdings – sofern die Nutzungsdauer realistisch bemessen wurde – dafür, dass die Wirtschaftsgüter mittlerweile nicht nur abgeschrieben, sondern tatsächlich technisch und wirtschaftlich verbraucht sind.
Unter Berücksichtigung der technischen Überalterung der vorhandenen Tatrawagen (ca. 25 Jahre alt, weder westlichem Standard noch bundesdeutschen Sicherheitsbestimmungen entsprechend) und des Umstandes, dass die Wagen bereits an tragenden Teilen durchgerostet waren, ist nicht davon auszugehen, dass ein gedachter Erwerber des Unternehmens (im Zeitpunkt der Verwendung) wesentlich mehr als den Schrottwert für die vorhandenen Tatrawagen in Ansatz gebracht haben würde. Diesen hat die Klägerin glaubhaft mit 500 DM je Wagenkasten beziffert; im Streitjahr waren die Schrottpreise gering.
Fraglich ist allenfalls, ob die in den alten Straßenbahntriebwagen vorhandene Möglichkeit des Umbaus zu einer Erhöhung des Teilwerts der verwendeten Altteile geführt hat. Der BFH hat diese Erwägung im Urteilsfall vom 06.12.1991 (III R 108/90, BStBl II 1992, 452) schon deshalb abgelehnt, da es sich bei der Idee des Umbaus nicht um eine allgemein bekannte, marktgängige Idee der Umrüstung gehandelt habe, sondern um spezielles Know-how der Klägerin. Demgegenüber war die Möglichkeit der Aufarbeitung von Straßenbahntriebwagen auch anderen Verkehrsbetrieben bekannt, wie die Ausführungen der Klägerin zeigen, dass auch in anderen sächsischen Städten derartige Umbaumaßnahmen erfolgt seien. Allerdings ist nicht vorstellbar, dass ein gedachter Erwerber des Betriebs allein aufgrund der Möglichkeit des Umbaus einen Preis für die Tatrawagen in Ansatz gebracht hätte, der zu einer Erhöhung des Teilwertanteils der Altteile von unter 2 % auf über 10 % führen würde.
b) Der vom Beklagten vorgenommen Berechnung des Wertes der Altteile unter Berücksichtigung der im Zuge der Umbaumaßnahmen durchgeführten (werterhöhenden) Aufarbeitung der Altteile unter Einbeziehung neuer Baugruppen und Ersatzteile vermag der Senat nicht zu folgen. Denn der Beklagte legt seiner Berechnung gerade nicht das bereits vorhandene gebrauchte Wirtschaftsgut, das bei der Umgestaltung verwendet wurde, zugrunde, sondern bewertet nunmehr das bereits umgestaltete Wirtschaftsgut. Dieser Berechnungsmodus entspricht jedoch nicht den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH Urteile vom 06.12.1991 a.a.O.; vom 12.06.1975 VIII R 38/75, BFHE 116, 573, BStBl II 1976, 96; ebenso bereits Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10.06.2002 3 K 1004/01, n.v.).
Deutlich wird dies insbesondere im Fall des BFH-Urteils vom 12.06.1975 (a.a.O.). Die dortige Klägerin hatte gebrauchte Stahlcontainer erworben und diese zunächst reinigen und streichen lassen, bevor sie durch Einfügen von Türen und Fenstern sowie die Ausstattung mit einer Wärmeisolierung bzw. elektrischen Umformern und Schalttafeln zu transportablen Büros und Mannschaftsunterkünfen bzw. Werkzeug- und Maschinenräumen umgebaut wurden. Obwohl also auch hier zunächst eine „Aufarbeitung” der Altteile (Reinigen und Streichen) stattgefunden hat, stellt der BFH die Umbaukosten einheitlich ins Verhältnis zu den Anschaffungskosten der Altteile, ohne nochmals zwischen Aufarbeitungs- und Montagekosten zu unterscheiden.
Ebenso führt Zitzmann a.a.O. S. 105 aus, dass die Berücksichtigung der Fertigungskosten dazu führen kann, dass das hergestellte Wirtschaftsgut selbst dann noch als neu anzusehen ist, wenn der Materialwert der Altteile erheblich höher ist als 10 % der gesamten zur Herstellung verwendeten Materialkosten und plädiert somit dafür, die Fertigungskosten lediglich bei der Berechnung des Teilwerts der neu hergestellten Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen.
Aus der vom Beklagten angeführten Entscheidung vom 04.08.1983 (a.a.O.), in der es heißt, das maßgebend der Teilwert im Zeitpunkt des Einbaus sei, kann nichts anderes gefolgert werden. Im dieser Entscheidung zugrunde liegenden Streitfall bedurften die von der dortigen Klägerin erworbenen LKW-Teile (Fahrgestell und Motor) keiner weiteren Aufarbeitung. Die hier streitige Frage, ob derartige Aufarbeitungskosten dem Teilwert der Altteile oder nur dem Teilwert des neu hergestellten Wirtschaftsguts zuzurechnen sind, wurde im Urteilsfall nicht entschieden. Auch zu der Zuordnung der Demontagekosten wird in dieser Entscheidung keine Aussage getroffen. Hierzu hatte der BFH auch keine Veranlassung, da im entschiedenen Fall die 10 %-Grenze bereits durch die Anschaffungskosten der Altteile überschritten wurde.
2. Die Annahme einer Herstellung neuer Wirtschaftsgüter scheitert jedoch daran, dass die neuen Teile dem Gesamtgebilde nicht das Gepräge geben. Die Klägerin hat kein aliud hergestellt, sondern lediglich wesentliche Verbesserungen i.S. nachträglicher Herstellungsarbeiten vorgenommen.
a) In den Entscheidungen, in denen die Herstellung eines neuartigen/neuen selbständigen Wirtschaftsgutes bejaht worden ist, lag dieser Annahme eine technologische Wesensänderung des umgestalteten Gegenstandes zugrunde.
So hat der BFH im Urteilsfall vom 28.09.1990 (III R 77/89, BFHE 164, 156, BStBl II 1991, 361) die Herstellung eines anderen, bisher noch nicht existenten Wirtschaftsgutes deshalb angenommen, weil aus trockenen Pflanztischen automatisch bewässerte Pflanztische geworden waren. Hierin liege nicht nur eine wesentliche Verbesserung eines bestehenden Wirtschaftsgutes im Sinne der Durchführung nachträglicher Herstellungsarbeiten. Vielmehr hätten die Reste der bisherigen Pflanztische als Unterbauten für die neuen Anlagen nur noch untergeordnete, dienende Funktion. Das Gepräge bekämen die neuen Tische von den Rinnen und dem angeschlossenen Be- und Entwässerungssystem.
Im Falle des Umbaus von Hochdruck-Rotationsmaschinen zu Offset-Druckmaschinen (Urteil vom 06.12.1991 III R 108/90, BStBl II 1992, 452) nahm der BFH die Herstellung neuer Wirtschaftsgüter deshalb an, weil die hergestellten Maschinen ihr neues Gepräge durch die neuen Einsatzmöglichkeiten erhalten hätten. Durch die Umbaumaßnahmen war die Produktionsgeschwindigkeit wesentlich erhöht und weiterhin eine ähnlich hohe Druckqualität erreicht worden wie mit neuen Offset-Druckmaschinen. Das geänderte Druckverfahren erlaubte verbesserte Möglichkeiten im Layout und einen kostengünstigen Farbdruck, wie er sonst nur auf neuen Offsetmaschinen möglich war. Darin sieht der BFH einen Qualitätssprung, der die Annahme rechtfertigt, dass die Umstellung auf das neue Druckverfahren habe zu einer Wesensänderung geführt habe, durch welche die vorhandenen Maschinen so weitgehend verändert worden seien, dass von neuartigen Wirtschaftsgütern ausgegangen werden müsse.
Entsprechend wurde durch das Sächsische Finanzgericht der Umbau einer Schraubenvergütungsanlage, bei dem durch den Einsatz spezieller Brennstoffdüsen im Aufwärmbereich und eine Umstellung auf die Härtung mit Atmosphärenumwälzung höhere Härtegrade erreicht werden konnten, deshalb als zulagebegünstigten Qualitätssprung angesehen, weil vor dem Umbau nur Normschrauben hergestellt werden konnten, der Umbau jedoch die Herstellung von hochfesten Schrauben und Verbindungselementen ermöglichte, die auch im Automobilbau Verwendung finden konnten und der dortigen Klägerin erst ermöglichten, auch als Zulieferer für die Kfz-Industrie tätig zu werden (Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10.06.2002 3 K 1004/01, n.v.).
Dem gegenüber hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg für den Umbau eines gebraucht erworbenen Heizöltanks unter Verwendung neuer Teile die Investitionszulage versagt, weil sich an der Funktion des Tanks, der auch weiterhin zur Aufbewahrung von Heizöl verwendet wurde, nichts geändert hatte (Urteil vom 10.02.1998 3 K 668/97 I, EFG 1998, 835). Der besagte Heizöltank wurde nach wie vor dem Umbau als solcher genutzt. Das Finanzgericht erkannte, der Tank sei nicht so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert worden, dass die neuen Teile dem Gesamtbild des umgebauten Tanks das Gepräge gäben.
b) In Übereinstimmung mit dieser Rechtsprechung geht auch der erkennende Senat davon aus, dass nicht jede Qualitätsverbesserung einen „Qualitätssprung” im Sinne der Rechtsprechung zum Investitionszulagenrecht darstellt und gleichzeitig dazu führt, dass die Neuteile dem neu hergestellten Wirtschaftsgut das Gepräge zu verleihen vermögen. Eine wesentliche Verbesserung muss zunächst erst einmal vorliegen, damit überhaupt von Herstellungskosten und nicht lediglich von Erhaltungsaufwand auszugehen ist.
Die im Falle der Klägerin erzielten Verbesserungen im Hinblick auf Design und Komfort der Straßenbahnwagen genügen nicht, um einen Qualitätssprung anzunehmen. Insoweit liegt nur eine zeitgemäße Erneuerung im Rahmen einer Generalüberholung vor.
Mit der erzielten Senkung des Energieverbrauchs um 35 % und der Verringerung der Wartungsfristen durch die neue Thyristorsteuerung, dem Fahrgastinformationssystem, der Beschleunigung des Straßenbahnverkehrs durch die ferngesteuerte Ampelschaltung sowie der Erhöhung der Zuverlässigkeit der Bahnen durch den Einholmstromabnehmer, das rechnergestützte Betriebsleitsystem (RBL), den Getriebeneuaufbau, den statischen Umformer und die elektro-pneumatische Sandstreuanlage liegen zwar wesentliche technische Verbesserungen der Straßenbahnwagen vor; in diesen Bereichen entsprechen die neuaufgebauten Wagen dem Standard neuer Straßenbahnwagen.
Insgesamt wird der im Streitjahr vorhandene Stand moderner Technik von den neuaufgebauten Straßenbahnwagen jedoch nicht erreicht. So bleibt den Wagen im Bereich der Lärmemissionen das Manko, dass Tatrawagen aufgrund ihrer anderen Konstruktionsart keinen vergleichbaren Lärmschutz erzielen können wie die aufgrund der größeren Umhausung wesentlich leiseren Niederflurwagen. Auch vermögen sie im Gegensatz zu den neuen Niederflurgelenkwagen, wie sie seit 1993 auf dem Markt waren, keinen neuen Nutzerkreis zu erschließen. Denn während z.B. die neuen Niederflurgelenkwagen aufgrund des niedrigen Einstiegsniveaus auch für Rollstuhlfahrer, gehbehinderte Menschen und Mütter mit Kinderwagen nutzbar sind, haben die neuaufgebauten Tatrawagen aufgrund der Verwendung der alten Wagenkästen immer noch das gleiche hohe, nur über steile Stufen erreichbare Einstiegsniveau.
Dass die Wagen aufgrund einer höheren Akzeptanz bei den Fahrgästen eine höhere Ertragskraft aufweisen, ist zahlenmäßig nicht belegt. Eine signifikante Steigerung der Fahrgastzahlen zeigt sich nach den von der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung zur Einsichtnahme vorgelegten Unterlagen vielmehr gerade in den Jahren 1991 bis 1994, also vor dem Neuaufbau der Straßenbahnen. In den Folgejahren (in denen aber auch schon Niederflurwagen eingesetzt wurden) ist es der Klägerin allerdings gelungen, das Fahrgastniveau trotz sinkender Bevölkerungszahlen zu halten.
Die Einhaltung der bundesweit geltenden Schutzbestimmungen (Betriebsordnung Straßenbahn) ist lediglich die Folge davon, dass im Rahmen des Neuaufbaus nur Komponenten eingebaut wurden, die dem heutigen Stand der Technik entsprechen; dass das Verfahren bau- und verkehrstechnisch einwandfrei geplant ist, war u.a. Voraussetzung für die Förderung der Maßnahmen nach dem GVFG (§ 3 Nr. 1 c GVFG). Der Klägerin eröffnete sie jedoch tatsächlich keine neuen Einsatzmöglichkeiten für ihre Straßenbahnwagen, da die Klägerin nur in der sächsischen Landeshauptstadt tätig ist. Die Wagen wurden daher nach wie vor nicht bundesweit eingesetzt. Ein Verkauf neuaufgebauter Tatrawagen in das übrige Bundesgebiet ist nicht erfolgt (Schreiben des Klägervertreters vom 20.07.1998 in der Rechtsbehelfsakte) und war offensichtlich auch nie geplant.
Zwar trägt die Klägerin vor, dass die Niederflurtechnik im Streitjahr 1995 noch nicht technisch ausgereift gewesen sei. Jedoch wurde sie offensichtlich in den betroffenen Verkehrskreisen als richtungweisend angesehen. Nach Auskunft der Klägerin werden in der Bundesrepublik nur Niederflurwagen als Neuwagen angeschafft. Bezeichnenderweise hat auch die Klägerin – soweit sie Neufahrzeuge gekauft hat – nur noch Niederflurgelenkwagen erworben. Für Straßenbahnen der Bauart Tatrawagen, die heute noch in der Tschechei hergestellt werden, gibt es in Westeuropa hingegen nach Angaben der Klägerin keinen Markt. Dem entspricht, dass die wenigen Fahrzeuge, die von den neuaufgebauten Tatrawagen in späteren Jahren verkauft wurden, lediglich in Korea Abnehmer fanden, nicht jedoch im westeuropäischen Raum.
Zweck der Förderung durch die Investitionszulage ist die Ausstattung von Betriebsstätten mit modernen Maschinen und Geräten, die deren Wettbewerbsfähigkeit stützen, nicht hingegen die Förderung der Wiederherstellung alter, der neuesten Entwicklung nicht mehr entsprechender Geräte und Maschinen (BFH-Urteil vom 12.06.1975 VIII R 38/75, BFHE 116, 573, BStBl II 1976, 96). Den neuesten Entwicklungsstandards (Niederflurwagen) entsprachen die umgebauten Wagen jedoch gerade nicht.
c) Schließlich kommt auch der Nutzungsdauer des hergestellten Wirtschaftsguts eine erhebliche Bedeutung zu (BFH-Urteile vom 12.06.1975 VIII R 38/75, BFHE 116, 573, BStBl II 1976, 96; 08.02.1980 III R 79/78, BFHE 130, 102, BStBl II 1980, 341; 15.07.2004 III R 6/03, BFHE nn). Hierzu ist festzustellen, dass die aufgearbeiteten Straßenbahntriebwagen zwar infolge der Modernisierungsmaßnahmen wieder eine Nutzungsdauer von ca. 15 Jahren aufweisen (so die Einschätzung der Klägerin), dass sie allerdings die Lebens- und Nutzungsdauer eines neuen Straßenbahntriebwagens nicht erreichen. Die Hersteller der Stadtbahnwagen beziffern die Lebensdauer der Neufahrzeuge mit 25 Jahren. Dieser Einschätzung hat die Klägerin sich im Rahmen der vorgenommenen Abschreibungen angeschlossen. Die umgebauten Tatrawagen dürften daher in den Verkehrskreisen der Klägerin auch aus diesem Grund nicht als neue Straßenbahnwagen gelten.
d) Allein aufgrund der vorgenommenen Veränderungen des äußeren Erscheinungsbildes der Tatrawagen ist nicht von der Herstellung eines neu(artig)en Wirtschaftsguts auszugehen. Es ist bereits zweifelhaft, ob für die Verkehrsanschauung nach dem äußeren Eindruck ein neues/anderes Wirtschaftsgut vorliegt. Der Senat hat zudem grundsätzliche Bedenken, die Frage, ob die bei Herstellungsarbeiten verwendeten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben, lediglich an einer Änderung des äußeren Erscheinungsbildes festzumachen.
Wenn der BFH in seinem Urteil vom 8.02.1980 (III R 79/78, BFHE 130, 102, BStBl II 1980, 341) ausführt, dass das hergestellte Motorgüterschiff ein gebrauchtes Schiff geblieben sei, da seine hauptsächlichen Teile, der Bug, das Mittelteil und das Heck, bei denen es sich um gebrauchte Wirtschaftsgüter handele, ihm nach wie vor das Gepräge gäben, scheint dies zwar dafür zu sprechen, dass für die Frage, welche Teile einem Wirtschaftsgut das Gepräge geben, in erster Linie auf das äußere Erscheinungsbild abzustellen sei. Allerdings wird bereits in diesem Urteil weiter ausgeführt, dass auch sonstige wesentliche Teile des Schiffes, wie der Motor, bereits zuvor gebrauchte Gegenstände gewesen seien.
Soweit die Rechtsprechung bislang die Herstellung neuer selbständige Wirtschaftsgüter aus Alt- und Neuteilen bejaht hat (vgl. BFH Urteil vom 06.12.1991 III R 108/90, BStBl II 1992, 452; Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10.06.2002 3 K 1004/01, n.v.) lag dem nicht eine grundlegende Änderung des äußeren Erscheinungsbildes, sondern vielmehr eine technologische Wesensänderung des umgestalteten Gegenstandes zugrunde. Es wurde sogar ausdrücklich als unerheblich angesehen, dass das äußere Erscheinungsbild der Druckmaschinen bzw. der Schraubenvergütungsanlage durch den Umbau nur geringfügig verändert worden war.
Das äußere Erscheinungsbild einer Sache wird häufig von lediglich „kosmetisch” wirkenden Instandhaltungsarbeiten wie einem neuen Anstrich oder geringfügigen Ausbesserungsarbeiten bestimmt. Auch im Falle der Klägerin zeigt sich, dass die Materialaufwendungen bei den Neuteilen überwiegend nicht auf die dem Betrachter von außen oder im Innenraum auffälligen Teile wie Seitenbleche, Fenster, Türen, Stationsanzeige, Sitze, Lampen oder Bodenbelag entfallen, sondern auf die technischen Änderungen wie den Neuaufbau der Getriebe, die neue Thyristorsteuerung TV 8, den Bordnetzumformer und die Sandstreuanlage (s. die Materialaufstellung der Klägerin „ausgewählte Baugruppen”, Bl. 48 d. Akte).
Hieran wird deutlich, dass das Gepräge bei technischen Gebrauchsgegenständen in erster Linie durch deren technisches Innenleben bestimmt wird und nicht durch die Äußerlichkeiten. Die technische Ausstattung ist letztlich auch dafür ausschlaggebend, als wie modern und wettbewerbsfördernd ein solches Wirtschaftsgut angesehen werden kann. Liegt aber im Hinblick auf die den Wert, die Funktionalität und die Einsatzmöglichkeiten entscheidend bestimmende Technik keine so tiefgreifende Umgestaltung vor, dass die neu eingefügten Teile der Gesamtsache das Gepräge geben könnten, so ist es nicht sachgerecht, ein neues Gepräge aufgrund eines lediglich modifizierten äußeren Erscheinungsbildes anzunehmen.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
