08.01.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 12.09.2006 – 3 K 3105/03 G
- Auch ein Mehrfamilienhaus ist nur ein Zählobjekt im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel.
- Eine langfristige Finanzierung und die Erteilung eines Maklerauftrages zur Vermietung der Wohnungen können auch bei dem Verkauf eines Gebäudes vor Fertigstellung die Vermutung einer von Anfang an bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht widerlegen.
- In Fällen nur bedingter Veräußerungsabsicht ist das Tatbestandsmerkmal nachhaltigen Tätigwerdens in Wiederholungsabsicht nur dann erfüllt, wenn eine gewisse Anzahl von An- und Verkäufen getätigt wird. Daran fehlt es bei Veräußerung eines teilfertigen Gebäudes.
- Die zur Errichtung eines Mehrfamilienhauses erforderlichen Bautätigkeiten begründen noch keine Nachhaltigkeit i. S. des § 15 EStG.
- Der Beteiligung des Veräußerers an der bauausführenden GmbH kommt keine besondere Bedeutung i. S. der Vergleichbarkeit mit der Tätigkeit eines Bauträgers zu, wenn die Bauleistungen wie zwischen fremden Dritten abgerechnet worden sind.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel erzielt hat.
Der Kl. ist zu 75 % an der L- GmbH beteiligt. Er ist auch einziger Geschäftsführer der GmbH. 25 % der GmbH gehören der Mutter des Kl.. Gegenstand des Unternehmens ist der Hoch-, Tief- und Stahlbetonbau.
Der Kl. ist seit 1993 Eigentümer des vermieteten Mehrfamilienhauses U-Straße in N-Stadt. Die Ehefrau des Klägers ist seit 1989 Eigentümerin des vermieteten Mehrfamilienhauses G-Straße und seit 1993 Eigentümerin des vermieteten Geschäftsgrundstückes F-Straße in N-Stadt.
Der Prozessbevollmächtigte des Kl. wurde von dem Architekten T. angesprochen, ob er in N-Stadt das baureife Grundstück M-Straße erwerben wollte. Der Prozessbevollmächtigte suchte in seinem Umfeld weitere Käufer.
Mit notariell beurkundetem Kauf- und Auseinandersetzungsvertrag vom 5.8.1994 erwarben der Kl., die Eheleute P. und Herr G., die alle Mandanten des Prozessbevollmächtigten waren, sowie Frau S., eine Kollegin des Prozessbevollmächtigten und der Prozessbevollmächtigte selbst das noch ungeteilte Grundstück.
Der Kl. und die anderen Käufer setzten sich in der Weise hinsichtlich des gemeinschaftlichen Eigentumes auseinander, dass jedem von ihnen ein Bauplatz und ein Garagengrundstück zugewiesen wurde. Ausweislich des Anhangs zur notariellen Urkunde waren für den Bauplatz des Kl. sechs Wohnungen, den Bauplatz der Eheleute P. neun Wohnungen, die Bauplätze des Herr G. neun bzw. acht Wohnungen und den Bauplatz der Frau S. und den des Prozessbevollmächtigten jeweils acht Wohnungen vorgesehen. Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde des Notars Dr. C. aus N-Stadt (UR-Nr. xxxx/1994) Bezug genommen.
Das Mehrfamilienhaus des Prozessbevollmächtigten und das seiner Kollegin waren Ende des Jahres 1995 fertiggestellt. Die Häuser der Eheleute P. und des Herr G. waren Ende des Jahres 1996 fertiggestellt. Der Kl., der bereits am 22.11.1994 einen Bauantrag gestellt hatte, begann im November des Jahres 1996 mit der Errichtung eines Sechsfamilienhauses auf seinem Grundstück. Die Architektenleistungen wurden für alle Gebäude vom Architekten T. erbracht. Die Garagen wurden für alle Eigentümer von demselben Unternehmer hergestellt. Im übrigen wählten die Bauherren die beauftragten Unternehmer nicht in Abstimmung mit den Eigentümern der Nachbargrundstücke aus. Der Kl. ließ den Rohbau seines Hauses durch die L-GmbH errichten. Nach den insoweit unwidersprochenen Angaben des Kl. waren die Rechnungen der L-GmbH Gegenstand einer Betriebsprüfung bei der GmbH, bei der der Prüfer feststellte, dass eine Abrechnung wie zwischen fremden Dritten stattgefunden hatte.
Zur Finanzierung des Gebäudes hatte der Kl. am 17.3.1997 zwei Kredite über je 450.000 DM bei der Sparkasse N-Stadt aufgenommen. Die Kredite waren über Grundschulden auf dem Grundstück und die Abtretung von zwei am 1.12.1996 abgeschlossenen und bis zum 1.12.2016 laufenden Lebensversicherungen abgesichert. Der Zinssatz von 6,75 % war bis zum 31.12.2006 unveränderlich. Die Tilgung des Darlehens sollte ratenweise, erstmals zum 1.12.1997, über Policendarlehen, gewährt von der Provinziallebensversicherung aufgrund der am 1.12.1996 abgeschlossenen und zur Sicherheit abgetretenen Lebensversicherungen sowie einer, spätestens zum 31.12.2016 fällig werdenden Abschlusszahlung erfolgen. Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgelegten Kreditverträge, Abtretungsvereinbarungen und Versicherungsverträge Bezug genommen.
Am 3.4.1997 beauftragte der Kl. den Makler O. damit, für die sechs Wohnungen des noch nicht fertig gestellten Mehrfamilienhauses Mieter zu suchen. Wegen der Einzelheiten wird auf den vorgelegten Maklervertrag Bezug genommen.
Am 8.5.1997 schloss der Kl. einen Mietvertrag über die linke Dachgeschosswohnung ab. Als Mietbeginn war der 1.9.1997 genannt. Der Mietvertrag war ohne Verlängerungsoption bis zum 30.9.2002 befristet. Am 13.5.1997 schloss der Kl. einen Mietvertrag über die rechte Dachgeschosswohnung ab. Das Mietverhältnis sollte zum 1.9.1997 beginnen und ohne Verlängerungsoption am 1.9.2002 enden. Am 23.6.1997 schloss der Kl. einen Mietvertrag über die rechte Wohnung im ersten Obergeschoss ab. Das Mietverhältnis sollte am 1.9.1997 beginnen und am 30.9.2002 ohne Verlängerungsoption enden. In allen Mietverträgen war die nach § 568 BGB in der im Jahre 1997 gültigen Fassung vorgesehene stillschweigende Verlängerung des Mietverhältnisses durch unwidersprochenen Gebrauch der Mietsache nach Ablauf der Mietzeit ausgeschlossen worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgelegten Mietverträge Bezug genommen.
Durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 4.7.1997 veräußerte der Kl. das zu diesem Zeitpunkt noch nicht fertig gestellte Sechsfamilienhaus nebst Garagen für 1.555.000,00 DM an den Zeugen W., der in die Mietverträge und auch in die Darlehensverträge des Kl. mit der Sparkasse über 900.000 DM eintrat. In Höhe der Differenz zwischen Kaufpreis und übernommenen Schulden erfolgte eine Ausgleichszahlung in Höhe von 655.000 DM. Das Haus wurde ausdrücklich in teilfertigem Zustand veräußert, die restlichen Arbeiten zur Fertigstellung waren vom Käufer auf eigene Rechnung vorzunehmen. Zu diesem Zeitpunkt war der Rohbau einschließlich Dacheindeckung hergestellt und abgenommen, die Elektroleitungen lagen unter Putz, das Rohrsystem für die Heizung war ebenso wie die für den Sanitärbereich notwendigen Leitungen verlegt. Es fehlten die Steckdosen, die Verbindungsleitungen zum Zähler, der Heizkessel, der Warmwasserboiler, die Zapfstellen, Hähne, Waschbecken, Badewannen, Duschtassen und Toilettentöpfe. Fenster und Haustüre waren montiert, Estrich - und Putz- sowie die Natursteinarbeiten einschließlich Montage der Fensterbänke waren erledigt. Die Garagen waren hergestellt und die Grobplanung für die Außenanlagen fertiggestellt. Es fehlten die Innentüren, Holzstufen, Holzstufentreppen, Fliesenarbeiten, Metallbauarbeiten, Trennwände im Keller und die Rollläden. Wegen der Einzelheiten wird auf den notariell beurkundeten Vertrag des Notars D. in N-Stadt (UR-Nr. xxxx/1997) Bezug genommen.
Der Kl. hatte nach eigenen Angaben für den Erwerb des Grundstückes, Baukosten und Baunebenkosten bis zur Herstellung des teilfertigen Gebäudes insgesamt 1.212.337,13 DM zuzüglich 18.786 DM Finanzierungskosten aufgewendet (siehe Aufstellung Bl. 160 f GA). Davon entfielen 222.989,39 DM auf Rechnungen der L-GmbH. Der Kl. sah den durch die Veräußerung erzielten Gewinn als Teil seiner nicht steuerbaren privaten Vermögensverwaltung an.
Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte den Standpunkt, es handele sich um einen Gewinn aus einem gewerblichen Grundstückshandel des Kl. Er stellte dem Verkaufserlös von 1.555.000 DM Kosten von 1.225.167 DM (siehe BP-Akte) gegenüber und errechnete einen Gewinn vor Gewerbesteuern von 329.833 DM, den er um eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 41.738 DM verringerte. Nach Kürzung des verbleibenden Gewinns von 288.095 um 1,2 % vom Einheitswert des betrieblichen Grundbesitzes sowie den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz – GewStG – setzte er mit Bescheid vom 14.4.1999 einen einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1997 in Höhe von 9.595 DM fest.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren trägt der Kläger zur Begründung seiner Klage vor:
Er habe das Grundstück erworben, um es mit einem Haus zu bebauen und daraus langfristig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Diese Absicht werde dadurch dokumentiert, dass er Mietverträge abgeschlossen habe und die Finanzierung langfristig auf ca. zwanzig Jahre angelegt gewesen sei. Dem Makler habe er nur einen Auftrag zur Suche von Mietern, nicht hingegen zum Nachweis potentieller Käufer erteilt.
Im Juni des Jahres 1997 habe der als Steuerberater tätige Zeuge B. erfahren, dass der Kl. ein Sechsfamilienhaus baue. Da ein Mandant des Zeugen B., der Zeuge W., ein solches Objekt gesucht habe, habe der Zeuge B. sich mit dem Kl. in Verbindung gesetzt und nachgefragt, ob er bereit sei, das Grundstück samt Gebäude zu veräußern. Der Kl. habe deshalb seine ursprüngliche Absicht überdacht und einen Besprechungstermin mit dem Zeugen W. wahrgenommen. Für einen Verkauf hätten zu diesem Zeitpunkt folgende, nach Planung und Beginn der Baumassnahme eingetretenen Umstände gesprochen:
Die Einnahmen des Kl. aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der L-GmbH hätten sich rückläufig wie folgt entwickelt:
| 1994 | 222.975 |
| 1995 | 227.148 |
| 1996 | 190.880 |
| 1997 | 163.200 |
Seit 1996 habe die GmbH keinen Gewinn mehr ausgeschüttet. In den Jahren 1994 habe der Kl. noch Ausschüttungen in Höhe von 82.031 DM und im Jahre 1995 in Höhe von 64.285 DM erhalten.
Mit der geplanten Finanzierung hätte der Kl. das Gebäude nicht fertig stellen können. Im Juni 1997 habe sich herausgestellt, dass eine Nachfinanzierung in Höhe von 150.000 DM erforderlich werden würde.
Die Vermietung der Wohnungen sei schwieriger als erwartet gewesen, weil sich der Wohnungsmarkt in N-Stadt erstmals seit 1990 entspannt habe. Außerdem hätten sich die Mietpreise rückläufig entwickelt und erst im Jahre 2006 wieder das Niveau des Jahres 1996 erreicht.
Da der Zeuge W. außerdem bereit gewesen sei, in die Finanzierung einzutreten, habe sich der Kl. zum Verkauf entschlossen.
Für den Kl. gelte die von der Rspr. des Bundesfinanzhofes – BFH – aufgestellte Drei-Objekt-Regel, wonach bei Veräußerung von weniger als vier Objekten in fünf Jahren ein gewerblicher Grundstückshandel im Regelfall nicht vorliege.
Die von der Rspr. des BFH und den Finanzgerichten – FG – aufgestellten Kriterien, nach denen abweichend von der Regel ausnahmsweise auch bei Veräußerung von nur einem Objekt eine gewerbliche Tätigkeit angenommen werden könne, seien nicht erfüllt. Die Errichtung eines Mehrfamilienhauses gehöre nicht zu den Großprojekten, die eine solche Vielzahl von Einzelaktivitäten erforderten, dass in der Gesamtheit von einer gewerblichen Tätigkeit ausgegangen werden könnte.
Der Kl. habe das Gebäude nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht errichtet. Dies habe auch der Betriebsprüfer im Prüfungsbericht vom 3.3.1999 festgehalten.
Der Kl. sei nicht wie ein Bauträger aufgetreten, sondern habe nur die für einen Privatmann üblichen Rechte und Pflichten anlässlich der Veräußerung übernommen. Er habe nach dem Verkauf keine weiteren Leistungen an den Käufer erbracht. Die Rechnung der L-GmbH vom 9.7.1997 betreffe Gewerke, die bereits am 18.4.1997 vollendet gewesen seien.
Die durch die Bebauung erreichte und durch die Veräußerung realisierte Wertschöpfung entspreche den üblichen Wertsteigerungen bei Immobilienverkäufen im Privatbereich und nicht den im gewerblichen Bereich üblichen Margen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid für das Jahr 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 14.4.1999 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor:
Das Verhalten des Kl. entspreche dem Bild eines gewerblichen Grundstückshändlers.
Er habe das Grundstück kurze Zeit nach Erwerb und vor Fertigstellung des Gebäudes weiter veräußert. Die Errichtung des Gebäudes habe Einzelaktivitäten in einem Umfang erfordert, der das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit erfülle. Der Kl. habe außerdem die GmbH, deren Mehrheitsgesellschafter und Alleingeschäftsführer er sei, bei der Bebauung eingeschaltet und unter anderem dadurch die erhebliche Wertsteigerung des Grundstückes erreicht. Das FG Köln (Urteil vom 29.4.2003, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG– 2004,650) habe in einem Fall eine gewerbliche Tätigkeit bejaht, in dem Herstellungskosten in einer dem Streitfall vergleichbaren Größenordnung aufgewendet worden wären.
Nach dem für den Beklagten bindenden Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 26. März 2004 (IV A – S 2240 – 46/04, Bundessteuerblatt –BStBl. – I 2004,434), dortselbst Rz. 28, liege ein gewerblicher Grundstückshandel immer dann vor, wenn das Grundstück vor Fertigstellung des Gebäudes verkauft werde. Außerdem werde in Rz. 29 dieses Schreibens der Verkauf zuvor errichteter Großobjekte unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 14. Januar 1998 (X R 1/96, BStBl. II 1998,346) als eine gewerbliche Tätigkeit angesehen.
Das Gericht hat den Kl. im Termin zur mündlichen Verhandlung weiter zur Sache befragt und Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen B. und W. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und der Befragung wird auf das Protokoll Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Steuerbescheid war gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO – aufzuheben, weil der Kl. nicht als gewerblicher Grundstückshändler tätig geworden ist, als er das von ihm teilfertig errichtete Gebäude veräußert hat.
I.
Nach § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz – GewStG – unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist Gewerbebetrieb jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne von § 15 des Einkommensteuergesetzes – EStG –. Erforderlich ist eine selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass die Grenzen zur privaten Vermögensverwaltung überschritten worden sein müssen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl. II 2006,259).
1. Zur Abgrenzung zwischen einem Gewerbebetrieb einerseits und einer Vermögensverwaltung andererseits ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung darauf abzustellen, ob eine Gesamtschau der Verhältnisse dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (z. B. Beschlüsse des Großen Senates des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFHE – 178,86, BStBl. II 1995,617 und vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197,240, BStBl. II 2002, 291 jeweils mit weiteren Nachweisen).
2. Im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels ist die Unterscheidung danach vorzunehmen, ob die Ausnutzung der im Grundvermögen verkörperten Vermögenswerte durch Veräußerung gegenüber der Nutzung der Grundstücke durch Fruchtziehung in Gestalt von deren Vermietung oder Verpachtung entscheidend in den Vordergrund rückt. Davon ist nach ständiger Rechtsprechung nicht bereits dann auszugehen, wenn ein Objekt veräußert wird, denn auch die gelegentliche Veräußerung entspricht noch dem Bild, das die allgemeine Verkehrsanschauung von einer privaten Vermögensverwaltung hat. Die Grenze zum Gewerbebetrieb wird vielmehr erst überschritten, wenn mehr als drei Objekte innerhalb von fünf Jahren verkauft werden oder sich aufgrund anderer Anzeichen als der Veräußerung eindeutig erkennen lässt, dass insoweit eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt (vgl. z. B. Urteile des BFH vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl. II 2006, 259 und vom 23. Februar 2005 XI R 35/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2005, 1267, jeweils mit weiteren Nachweisen).
3. Seit dem Beschluss des Großen Senates vom 10. Dezember 2001 (GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291) ist geklärt, dass die Errichtung und anschließende Veräußerung eines Wohnobjektes auf dem eigenen Grundstück für sich betrachtet kein „anderes Anzeichen” für eine gewerbliche Tätigkeit ist. Der Große Senat ist der Auffassung des vorlegenden X. Senates (Beschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BFHE 184,355, BStBl. II 1998, 332), dass die in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht vorgenommene Bebauung und anschließende Veräußerung eines Grundstückes stets dem Bild entspreche, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer Vermögensverwaltung fremd sei, nicht gefolgt. Der Große Senat hat zur Begründung darauf verwiesen, dass sich der Verkäufer bis zur Veräußerung nicht von demjenigen Grundstückseigentümer unterscheide, der das Gebäude zur Vermietung im Rahmen seiner Vermögensverwaltung errichte. Deshalb könne, - ebenso wie beim An- und Verkauf von Grundstücken – im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen dafür geeignet sein, dass die Tätigkeit die Grenzen zur Gewerblichkeit überschritten hat. Die Drei – Objekt – Grenze gelte daher in der Regel auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufes - sofern sich nicht aufgrund anderer Beweisanzeichen erkennen lässt, dass eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt (Beschluss des Großen Senates vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291).
4. Unabhängig von der Anzahl der veräußerten Objekte soll von einer gewerblichen Tätigkeit dann ausgegangen werden können, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird (Beschluss des Großen Senates vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291; Urteile des BFH vom 13. August 2002 VIII R 14/99, BFHE 199, 551, BStBl. II 2002, 811; vom 18. September 2002 X R 5/00, BFHE 200, 512, BStBl. II 2003, 286; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl. II 2003, 294; vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04 BStBl. II 2006, 259). In diesen Fällen wird die Annahme eines Gewerbebetriebes damit begründet, dass der Verkäufer Grund und Boden für einen anderen beschafft und das Gebäude in unbedingter Veräußerungsabsicht für einen anderen und nicht für sich selbst errichtet. Dies ist einer privaten Vermögensverwaltung fremd, entspricht aber regelmäßig dem Bild, das die allgemeine Verkehrsanschauung von der Tätigkeit eines Baubetreuers oder Bauträgers hat.
5. Von einer gewerblichen Tätigkeit unabhängig von der Anzahl der veräußerten Objekte soll nach der Rechtsprechung des VIII. Senates des BFH (Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl. II 2003, 294) ferner dann ausgegangen werden können, wenn der unbedingte Entschluss zur Veräußerung zwar erst nach Beginn der Bauarbeiten gefasst worden ist, nach dieser Entscheidung aber im Interesse einer bestmöglichen Verwertung zahlreiche Einzelaktivitäten entfaltet worden sind, die in ihrer Gesamtheit als nachhaltige Betätigung im Sinne von § 15 EStG zu würdigen sind. In diesen Fällen soll die Tätigkeit selbst dann dem Bild eines Gewerbebetriebes entsprechen können, wenn eine Wiederholungsabsicht nicht festgestellt werden kann.
6. Aus der vorstehend zitierten Entscheidung des VIII. Senates des BFH hat der 8. Senat des FG Köln (Urteil vom 29. April 2003 8 K 7540/99, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2004, 650, Rev. eingelegt X R 27/03) den Schluss gezogen, dass im Falle schon während der Bauphase erfolgter Verkaufsbemühungen das Vorliegen einer von Anfang an bestehenden unbedingten Veräußerungsabsicht widerleglich vermutet werden könne.
7. Der 7. Senat des FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 28. September 2005 (7 K 1460/04 G , EFG 2006, 734, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt IV B 135/05) entschieden, dass auch in den Fällen, in denen die unbedingte Veräußerungsabsicht erst für einen Zeitpunkt nach dem Baubeginn eindeutig festgestellt werden kann, eine gewerbliche Tätigkeit bereits dann angenommen werden kann, wenn die zur Gebäudeerrichtung erforderlichen Tätigkeiten insgesamt das in § 15 EStG normierte Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit erfüllen und wenigstens in bedingter Veräußerungsabsicht erfolgt sind.
8. Die Übertragung der vorstehend dargestellten Rechtsprechung auf den zu beurteilenden Sachverhalt führt zu folgendem Ergebnis:
a) Die Anwendung der von der Rechtsprechung entwickelten Drei-Objekt-Grenze rechtfertigt nicht die Annahme, der Kl. sei gewerblich tätig gewesen.
Durch den Verkauf eines Mehrfamilienhauses hat der Kl. die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb nicht überschritten, denn auch ein Mehrfamilienhaus ist nur ein Zählobjekt im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel (Urteil des BFH vom 3. August 2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl. II 2005, 35).
b) Dass der Kl. gewerblich tätig geworden ist, weil er das Mehrfamilienhaus in von Anfang an bestehender unbedingter Veräußerungsabsicht errichtet hat, kann das Gericht nicht feststellen. Vielmehr geht der Senat aufgrund der Einlassung des Kl., des Akteninhaltes und des Ergebnisses der Beweisaufnahme davon aus, dass der Kl. das Mehrfamilienhaus zunächst allenfalls mit einer, - neben der Absicht zur Vermietung bestehenden - bedingten Veräußerungsabsicht gebaut hat und eine unbedingte Verkaufsabsicht erst ab dem Zeitpunkt vorlag, zu dem sich der Kl. aufgrund des Gespräches mit dem Zeugen B. grundsätzlich zur Veräußerung bereit erklärt hatte:
Sowohl der Zeuge B. als auch der Zeuge W. haben die Einlassung des Kl. bestätigt, dass der Rohbau bereits fertig gestellt war, als erstmals die Frage eines Verkaufes angesprochen wurde. Der Zeuge B. hat ferner ausgesagt, dass die Initiative zu Verkaufsgesprächen von ihm und nicht vom Kl. ausgegangen sei. Der Zeuge B. hat außerdem bekundet, dass der Kl. nicht, - was im Falle unbedingter Veräußerungsabsicht nahe liegend gewesen wäre -, sofort seine grundsätzliche Bereitschaft zum Verkauf erklärt habe, sondern zunächst hinsichtlich des „Ob” des Verkaufes noch eine Bedenkzeit erbeten habe, um sich mit seiner Frau zu besprechen. Dass der Kl. vor dem Gespräch mit dem Zeugen B. keine eigenen Verkaufsbemühungen angestrengt hat, wird zudem durch den Maklervertrag belegt, in dem ein Auftrag nur zur Vermietung der Wohnungen und nicht zu deren Verkauf erteilt worden ist. Für eine geplante langfristige Nutzung des Hauses durch den Kl. selbst spricht schließlich der Umstand, dass das Gebäude mit einem über 20 Jahre laufenden Kredit finanziert worden war. Ein Bauherr, der von vornherein zur unbedingten und damit auch alsbaldigen Veräußerung des Gebäudes entschlossen ist, würde eine kurzfristige Finanzierung abschließen, um eine Vorfälligkeitsentschädigung zu vermeiden, denn er kann nicht damit rechnen, dass der Erwerber in das Darlehen eintreten wird.
c) Ein Gewerbebetrieb kann nicht mit der Begründung angenommen werden, der Kl. habe, nachdem er den unbedingten Entschluss zur Veräußerung gefasst hatte, Aktivitäten entfaltet, die in ihrer Gesamtheit dem Bild eines Gewerbetreibenden entsprechen. Der Kl. hat zur Überzeugung des Senates nach dem Verkaufsentschluss nichts unternommen, das über den Rahmen hinausgeht, der für einen Privatmann üblich ist:
Der Kl. hat, wie die Zeugen W. und B. bestätigt haben, nach Beginn der Verkaufsverhandlungen keine Handwerker mehr beauftragt und nichts mehr zur Fertigstellung des Gebäudes beigetragen. Dieses Verhalten haben der Kl. und die Zeugen plausibel damit erklärt, dass der Zeuge W. in den Genuss von Abschreibungen nach Maßgabe der im Zeitpunkt der Stellung des Bauantrages (22.11.1994) gültigen Rechtslage kommen sollte und deshalb selbst als Bauherr tätig werden musste. Dass die L-GmbH nach Abschluss des notariell beurkundeten Kaufvertrages noch an dem Gebäude tätig geworden ist, ist in diesem Zusammenhang unbeachtlich, weil es sich um Restarbeiten aufgrund eines Auftrages handelte, den der Kl. erteilt hatte, bevor er den unbedingten Entschluss zum Verkauf gefasst hatte. Auch sonst hatte der Kl. seit Beginn der Verkaufsverhandlungen keine Aktivitäten entfaltet (z.B. Übernahme von Vermietungsgarantien, eigene Gewährleistungspflichten für Baumängel, eigene Fertigstellungsverpflichtungen (vgl. dazu Urteil des BFH vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl. II 2006, 259), die nach der Rspr. einen Gewerbebetrieb nahe legen würden, weil sie üblicherweise nur von Unternehmern erbracht werden.
d) Ein Gewerbebetrieb könnte auch nicht dann angenommen werden, wenn man mit der Entscheidung des 8. Senates des FG Köln in den Fällen, in denen der Veräußerungsentschluss noch während der Bauphase gefasst wird, eine von vornherein bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht – widerleglich – vermutet. Aus den oben unter 8. b) dargestellten Gründen geht der Senat nämlich davon aus, dass bis zur Initiative des Zeugen B. der Kl. allenfalls eine bedingte Veräußerungsabsicht hatte.
e) Ein Gewerbebetrieb ist auch nicht mit der Begründung zu bejahen, dass der Kl. das Gebäude zumindest in bedingter Veräußerungsabsicht teilfertig hergestellt habe und die dazu erforderlichen Arbeiten ein Ausmaß erreicht hätten, das dem Bild eines Gewerbebetriebes entspreche. Der Senat ist der Auffassung, dass Bautätigkeiten, die jeder Privatmann entfalten muss, um ein Mietshaus auf seinem Grundstück zu errichten, auch dann nicht zur Begründung des Tatbestandsmerkmals der Nachhaltigkeit in § 15 EStG herangezogen werden können, wenn sie in bedingter Verkaufsabsicht vorgenommen werden.
aa) Der Große Senat hat in seinem Beschluss vom 10. Dezember 2001 (GrS 1/98, BFHE 197,240, BStBl. II 2002,291) in den Gründen unter C. ausdrücklich ausgeführt, er vermag dem vorlegenden 10. Senat nicht darin zu folgen, dass die Errichtung von Wohnobjekten in bedingter Veräußerungsabsicht und deren zeitnahe Veräußerung unabhängig von der Zahl der verkauften Objekte stets als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen sei. In den zeitlich nachfolgenden Entscheidungen des BFH, die die Frage des gewerblichen Grundstückshandels bei Veräußerung von nicht mehr als drei Objekten betrafen, ist stets betont worden, dass die in unbedingter Veräußerungsabsicht entfalteten Aktivitäten einen Umfang erreicht hätten, dass von einer nachhaltigen Tätigkeit ausgegangen werden könne (Urteile des BFH vom 13. August 2002 VIII R 14/99 BFHE 199,551, BStBl. II 2002, 811; vom 18. September 2002 X R 5/00 BFHE 200,512, BStBl. II 2003,286; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01 BFHE 201,180,BStBl. II 2003, 294; vom 1. Dezember 2005, IV R 65/04, BSTBl. II 2006,259).
bb) Der erkennende Senat versteht diese Rechtsprechung so, dass in Fällen nur bedingter Veräußerungsabsicht das Tatbestandsmerkmal nachhaltigen Tätigwerdens in Wiederholungsabsicht nur dann erfüllt ist, wenn eine gewisse Anzahl von An- und Verkäufen getätigt wird. Nur in diesem Fall wird die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung überschritten.
Diese Sichtweise trägt der Tatsache Rechnung, dass im Regelfall jeder, - auch der zur privaten Vermögensverwaltung Entschlossene -, eine bedingte Verkaufsabsicht hat, die zur unbedingten wird, wenn der Preis stimmt. Folglich legt auch der (nur) ein Objekt Verkaufende ein Verhalten an den Tag, das nach der Verkehrsanschauung dem Bild einer Vermögensverwaltung entspricht und von dem niemand, - jedenfalls nicht ohne Hinzutreten weiterer Umstände wie etwa einer Vielzahl von An- und Verkäufen - behaupten würde, es liege ein Gewerbebetrieb vor.
Würde eine bedingte Veräußerungsabsicht allein ausreichen, hätte die im Sinne der gebotenen Rechtsvereinfachung und Verlässlichkeit der Rechtsanwendung entwickelte Drei – Objekt – Grenze fast keinen praktischen Anwendungsbereich mehr. Neben der ohnehin bestehenden Vermutung einer allgemein vorhandenen bedingten Veräußerungsabsicht bei entsprechender Gelegenheit (s.o.) wird man von einer von Anfang an bestehenden bedingten Entschlossenheit zum Verkauf erst Recht dann ausgehen können, wenn eine Veräußerung innerhalb von drei Jahren nach Erwerb erfolgt ist. In diesen Fällen müsste der StPfl. den kaum zu führenden Nachweis erbringen, dass er bis zum Fassen seines unbedingten Kaufentschlusses entschlossen war, unter keinen Umständen zu verkaufen.
Schließlich ist auch die Entscheidung des Gesetzgebers, private Veräußerungsgewinne außerhalb des Anwendungsbereiches von § 23 EStG grundsätzlich unbesteuert zu lassen, zu berücksichtigen. Würde der Verkauf nur eines Grundstückes, das zuvor in - regelmäßig immer vorliegender - bedingter Veräußerungsabsicht bebaut wurde, bereits einen Gewerbebetrieb begründen, wäre die Steuerpflichtigkeit eines Veräußerungsgewinnes in diesen Fällen die Regel und nicht die Ausnahme.
cc) Aufgrund der vorstehenden Ausführungen kommt es nicht darauf an, ob die vom Kl. in bedingter Veräußerungsabsicht entfalteten Aktivitäten nach Art und Umfang überhaupt ausreichen, um dem Bild eines Gewerbebetriebes zu entsprechen.
9. Der Senat geht davon aus, dass die Voraussetzungen der Tz. 29 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 (IV A – S 2240 – 46/04, Bundessteuerblatt – BStBl. – I 2004,434) nicht erfüllt sind, denn der Kl. hat zwar ein Mehrfamilienhaus errichtet und veräußert, es sind aber keine zusätzlichen Umstände im Sinne des BMF-Schreibens ersichtlich, die die Tätigkeit des Kl. ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als die Tätigkeit eines Bauträgers erscheinen lassen. Soweit der Bekl. in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass der Kl. an der L-GmbH, die den Rohbau erstellt hat, beteiligt ist, kommt diesem Vorgang deswegen keine besondere Bedeutung zu, weil die Bauleistungen wie zwischen fremden Dritten abgerechnet worden sind (siehe dazu auch Tz. 28 des BMF-Schreibens, dort dritter Spiegelstrich).
10. Sofern Tz. 28 des BMF-Schreibens vom 26. März 2004 (IV A – S 2240 – 46/04, Bundessteuerblatt –BStBl. – I 2004,434) so zu verstehen sein sollte, dass ein gewerblicher Grundstückshandel ohne weitere Voraussetzungen immer dann vorliegen soll, wenn ein Grundstück samt Gebäude vor dessen Fertigstellung verkauft wird, tritt der Senat dieser Auffassung nicht bei.
Ein gewerblicher Grundstückshandel kann zur Überzeugung des Senates überhaupt nur dann angenommen werden, wenn der Veräußerer Bauaktivitäten in unbedingter Veräußerungsabsicht entfaltet und sich dadurch von einem Privatmann unterscheidet. Aufgrund der Veräußerung während der Bauphase könnte zwar eine von vornherein bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht vermutet werden. Ist dieses Indiz aber - wie im Streitfall - entkräftet, kann die Annahme eines Gewerbebetriebes nur auf die nach dem Kaufentschluss entfalteten Tätigkeiten gestützt werden, da nur diese in unbedingter Veräußerungsabsicht erfolgt sind.
II. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO. Eine höchstrichterliche Entscheidung darüber, ob trotz Nichtüberschreitens der Drei-Objekt-Grenze wegen einer Vielzahl in bedingter Veräußerungsabsicht entfalteter Tätigkeiten ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, liegt noch nicht vor.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
