08.01.2010

Finanzgericht München: Urteil vom 26.10.2005 – 11 K 3595/05

Ein Gewerbebetrieb setzt eine mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit voraus. Der Erwerb von Wohnungen im Rahmen von Bauherrenmodellen kann im Einzelfall ein Indiz gegen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht bei der Veräußerung dieser Wohnung darstellen. Von im Wege von Bauherrenmodellen angeschafften Objekten ist bekannt, dass sie in der Anfangsphase hohe Werbungskosten erwirtschaften, um dem Kapitalanleger Steuervorteile zu. Die wirtschaftliche Betätigung in der Absicht der Steuerersparnis steht der Anerkennung von Verlusten aus Gewerbebetrieb entgegen.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 11. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung der Richterin am Finanzgericht … als Vorsitzende, des Richters am Finanzgericht … und der Richterin am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter …

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 26. Oktober 2005 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

I.

Die Kläger sind Ehegatten und waren in den Streitjahren 1991 bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen. Der Kläger ist freiberuflich als Steuerbevollmächtigter tätig, die Klägerin hatte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und gewerbliche Einkünfte aus dem nebenberuflichen Betrieb einer Versicherungsagentur. Der Kläger erwarb in den Jahren 1980 bis 1984 19 Eigentumswohnungen und ein Einfamilienhaus in M. und Umgebung sowie in D. Die Klägerin erwarb von 1982 bis 1984 drei Eigentumswohnungen in P. Das 1979 angeschaffte Einfamilienhaus in L. hatte die Klägerin 1982 wieder verkauft. Die von 1980 bis 1984 angeschafften Immobilien wurden alle im Rahmen von Bauherrenmodellen errichtet. Nach den Angaben der Kläger waren alle Immobilienerwerbe voll fremdfinanziert. Die Einkünfte aus den vermieteten Wohnungen wurden von den Klägern in den Einkommensteuererklärungen bis zum Jahr 1986 ausschließlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Von 1983 bis 1986 betrug der jährliche Überschuss der Werbungskosten zwischen 861.315 DM (1986) und 1.253.355 DM (1983). Im gleichen Zeitraum erzielte der Kläger Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit zwischen 425.359 DM (1985) und 653.768 DM (1986). Für die Veranlagungszeiträume nach 1986 erklärten die Kläger im Rahmen entsprechender Feststellungserklärungen einer zwischen ihnen bestehenden BGB-Gesellschaft Grundstückshandel A und B hinsichtlich aller Immobilienobjekte Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Von 1988 bis 1991 wurden sämtliche Objekte veräußert. Von zwei Ausnahmen abgesehen konnten die Immobilien nur zu teilweise erheblich unter den Anschaffungskosten liegenden Erlösen veräußert werden. Ab 1989 wurden von den Klägern Einnahmen aus der Vermittlung von Leasingverträgen als Einkünfte der BGB-Gesellschaft erklärt. Von 1987 bis 1989 wurden für die BGB-Gesellschaft Verluste zwischen 799.859 DM (1987) und 939.525 DM (1989) erklärt, für die Zeit danach ebenfalls Verluste aber auch Gewinne (z.B. 1990:./. 1.492.387 DM, 1992: 326.104 DM).

Bis einschließlich 1989 folgte das beklagte Finanzamt hinsichtlich der Immobilienobjekte der steuerlichen Behandlung durch die Kläger. Die Einkommensteuerfestsetzungen betrugen jeweils 0 DM. Bei der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 wurde ein Ausgangsbetrag zum 31. Dezember 1989 in Höhe von 2.526.089 DM angesetzt. Für die folgenden Veranlagungsjahre wurden die von den Klägern bzw. von der BGB-Gesellschaft erklärten gewerblichen Verluste im Zusammenhang mit den Immobilien vom Finanzamt nicht mehr anerkannt. In den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen für die Streitjahre wurden vom Finanzamt nur noch die Einkünfte aus der Vermittlung von Leasingverträgen erfasst (1991: 442.361 DM, 1992: 751.800 DM, 1993: 35.332 DM und 1994: 21.580 DM). Mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid wurde die Einkommensteuer 1993 am 13. Februar 2001 zuletzt auf 175.644 DM festgesetzt.

Unter Berücksichtigung des Verlustabzugs bei der Einkommensteuerfestsetzung 1991 und 1992 wurde mit Bescheid vom 4. Januar 1999 der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 auf 1.033.177 DM festgestellt bzw. ebenfalls mit Bescheid vom 4. Januar 1999 festgestellt, dass zum 31. Dezember 1992 keine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer durchzuführen sei, weil kein verbleibender Verlustabzug bestehe. Die zunächst ergangenen Feststellungen über den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1993 und zum 31. Dezember 1994 wurden mit Bescheiden vom 11. Februar 2000 bzw. 16. August 2000 aufgehoben.

Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 und die Verlustfeststellungsbescheide für die Streitjahre führte der Kläger bei einer Vorsprache im Finanzamt u.a. aus, dass 1983 und 1984 ein Einbruch auf dem Immobilienmarkt gewesen sei. Die Objekte seien daher damals noch einigermaßen preiswert gewesen. Er habe gedacht, die Preise würden steigen. Er habe die Objekte nicht lange behalten und dann mit Gewinn verkaufen wollen. Die Preise seien jedoch erst ab 1990 wieder gestiegen. Infolge der hohen Belastung sei er schon vorher zum Verkauf genötigt gewesen. Die Prognose für den Preisanstieg sei ursprünglich 10 v.H. pro Jahr gewesen. Nach der Fertigstellung der Objekte in P. sei eine Umgehungsstraße in unmittelbarer Nähe gebaut worden und infolgedessen die Preise gesunken. Die Wohnung in der Straße sei von ihm erworben worden. Seine Ehefrau habe das Objekt in L. verkauft und dafür die Objekte in P. erworben. Es sei insbesondere beabsichtigt gewesen, der Ehefrau einen möglichen Übererlös aus einer Weiterveräußerung dieser Wohnungen zur eigenen Absicherung zukommen zu lassen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2001 wies das Finanzamt die Einsprüche für die Streitjahre als unbegründet ab. Zur Begründung führte es u.a. aus, dass die geltend gemachten Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel nicht anerkannt werden könnten. Soweit es sich um die BGB-Gesellschaft der Kläger handele, sei das Finanzamt an die ergangenen Feststellungsbescheide gebunden. Im Hinblick auf die Höhe der (im Einzelnen dargestellten) Verluste bei den einzelnen Immobilienobjekten könne mangels einer Gewinnerzielungsabsicht auch kein gewerblicher Grundstückshandel des Klägers angenommen werden. Bei der Klägerin scheitere das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels bereits daran, dass sie nur drei Eigentumswohnungen in P. veräußert habe.

Hiergegen richtet sich die Klage. Zur Begründung tragen die Kläger im Wesentlichen vor, dass das Finanzamt zu Unrecht bei der Beurteilung der BGB-Gesellschaft eine Beteiligung der Klägerin am gewerblichen Grundstückshandel abgelehnt habe. Sie habe Mitunternehmerinitiative gehabt und Mitunternehmerrisiko getragen. Ferner habe das Finanzamt nur drei Objekte der Klägerin berücksichtigt. Diese sei aber auch Eigentümerin des Einfamilienhauses in L. gewesen und habe einen Anteil an der Hausgemeinschaft der Kläger in der Straße in A. gehabt. Im Übrigen wird wegen des Sachvortrags der Kläger ergänzend auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 13. Mai 2004 Bezug genommen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2001 die Einkommensteuer 1993 auf 0 DM herabzusetzen und den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 bis 1994 unter Ansatz der erklärten Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel festzustellen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2001.

Ergänzend wird festgestellt, dass die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 13. Mai 2004 in der vorliegenden Streitsache übereingekommen sind, dass die für die BGB-Gesellschaft erklärten Einkünfte aus der Vermittlungstätigkeit dem Kläger als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen seien, und in der mündlichen Verhandlung vom 13. Mai 2004 in der Streitsache 11 K 5056/00 zu dem Ergebnis gekommen sind, dass die BGB-Gesellschaft im steuerrechtlichen Sinne rechtlich nicht anzuerkennen sei. Das Finanzamt hat deshalb die Gewinnfeststellungsbescheide der BGB-Gesellschaft für die Streitjahre aufgehoben. Die Aufhebungsbescheide vom 18. Juni 2004 sind Gegenstand der Streitsache 11 K 5154/04. Ferner hat das Finanzamt Bescheide vom 5. Juli 2004 über die Änderung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 und 31. Dezember 1991 erlassen. Über den Einspruch in Sachen Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 hat das Finanzamt bisher nicht entschieden.

Am 26. Oktober 2005 hat vor dem Senat erneut mündliche Verhandlung in öffentlicher Sitzung stattgefunden. Auf die Niederschrift hierüber wird Bezug genommen.

Gründe

II.

Die Klage, die für das Streitjahr 1991 gemäß § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) gegen den Änderungsbescheid vom 5. Juli 2004 gerichtet ist, ist unbegründet.

Das Finanzamt hat die streitgegenständlichen negativen Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel in den Streitjahren zu Recht nicht berücksichtigt. Ob die Kläger in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben haben, war bei der gegebenen Sach- und Verfahrenslage im vorliegenden Verfahren zu entscheiden. Der Senat hat mit Entscheidung vom heutigen Tag im Verfahren 11 K 5154/04 die Klage der Kläger als Gesellschafter der BGB-Gesellschaft Grundstückshandel A und B gegen die Bescheide vom 18. Juni 2004, mit denen das Finanzamt die ergangenen Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der BGB-Gesellschaft Grundstückshandel A und B aufgehoben hat, für die Streitjahre als unbegründet abgewiesen. Die Aufhebungsbescheide sind deshalb gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bindend und im vorliegenden Verfahren zu beachten. Denn sie stellen unter Berücksichtigung der Umstände, wie sie sich aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 13. Mai 2004 im vorliegenden Verfahren und im Verfahren 11 K 5056/00 darstellen, negative Feststellungsbescheide des Inhalts dar, dass gemeinschaftliche Einkünfte der Kläger aus der behaupteten BGB-Gesellschaft in den Streitjahren nicht angenommen werden können (zur Auslegung eines Aufhebungsbescheids als negativen Feststellungsbescheid vgl. Bundesfinanzhof-BFH-Beschluss vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858). Folglich war im vorliegenden Verfahren darüber zu entscheiden, ob es sich bei den von den Klägern geltend gemachten negativen Einkünften um solche aus einem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers bzw. der Klägerin handelte. Dies hat das Finanzamt für die Streitjahre zu Recht abgelehnt.

Ein Gewerbebetrieb (vgl. § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz – EStG –) liegt bei einer mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen selbständigen und nachhaltigen Betätigung unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. Vorausgesetzt wird ferner, dass diese Betätigung keine private Vermögensverwaltung darstellt.

Für die Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit vom Bereich der privaten Vermögensverwaltung kommt es bei Grundstücksgeschäften darauf an, ob nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer bloßen Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766).

Nach ständiger Rechtsprechung kommt der gewerbliche Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zustande, dass der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut hat und sie im engen zeitlichen Zusammenhang hiermit wieder veräußert. Nach der Rechtsprechung des BFH zu den Tatbestandsvoraussetzungen einer gewerblichen Betätigung im Bereich des Grundstückshandels zwingt die Tatsache, dass ein Veräußerer mehr als drei Objekte gekauft oder errichtet und im engen zeitlichen Zusammenhang wieder veräußert hat, nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich zu der Schlussfolgerung, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen dem Kauf bzw. der Errichtung und Verkauf des Objekts nicht mehr als fünf Jahre beträgt (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302). Dieser Zeitraum von fünf Jahren gilt grundsätzlich auch, wenn das Grundstück vom Veräußerer zunächst vermietet worden ist; dann ist von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 l R 118/97, BStBI II 2000, 28).

Der enge zeitliche Zusammenhang ist gewahrt, wenn sich die Veräußerung der jeweils in (bedingter) Verkaufsabsicht angeschafften Objekte innerhalb eines solchen Zeitraums von fünf Jahren vollzieht. Überdies kommt den zeitlichen Grenzen keine starre Bedeutung zu. Eine geringfügige Überschreitung (z.B. von zwei Monaten) beeinträchtigt noch nicht ohne weiteres den engen zeitlichen Zusammenhang (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BStBI II 2002, 537).

Ist ein Steuerpflichtiger an einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft beteiligt, so sind neben etwaigen eigenen Grundstücksgeschäften des Steuerpflichtigen die Grundstücksverkäufe der Personengesellschaft bzw. Gemeinschaft wie eigene Aktivitäten zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob die Beteiligungsgesellschaft oder Beteiligungsgemeinschaft für sich betrachtet vermögensverwaltend oder gewerblich tätig ist (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Juli 2002 XI R 31/99, BFH/NV 2002, 1559; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rn. 73).

Nach diesen Grundsätzen sind die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels hinsichtlich der Zahl der Objekte und des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Erwerb und Veräußerung beim Kläger gegeben. Der Kläger hat die vier Objekte in M. im Mai 1984 erworben. Veräußert wurden die vier Eigentumswohnungen im Juni 1989. Ob die Veräußerung im Rahmen der A und B GbR erfolgt ist, wie von den Klägern im Verfahren 11 K 5056/00 vorgetragen worden ist, kann für die Frage, ob der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat, dahinstehen (vgl. oben). Dass die Veräußerung mehr als fünf Jahre nach dem Erwerb erfolgt ist, lässt wegen der Geringfügigkeit der Überschreitung (ein Monat) den zeitlichen Zusammenhang nicht entfallen (vgl. BFH-Urteil in BStBI II 2002, 537). Bei den übrigen Objekten betrug der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung und Veräußerung zwar mehr als fünf Jahre. Nach den gegebenen Umständen besteht aber kein Zweifel, dass auch diese Objekte mit der zumindest bedingten Absicht der Wiederveräußerung angeschafft worden sind. Die Wohnungen wurden alle innerhalb eines Zeitraums von fünf bis zehn Jahren nach dem Erwerb veräußert (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BStBI II 2003, 245). Dabei handelte es sich um eine große Zahl von Verkäufen (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90, BStBI II 1992, 135). Ferner sind die Verkäufe alle innerhalb des kurzen Zeitraums von 1988 bis 1991 erfolgt (vgl. BFH-Urteil in BStBI II 2003, 245). Es spricht nicht gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels, wenn die Verkäufe – wie im Streitfall – wegen finanzieller Schwierigkeiten erfolgen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf grundsätzlich unbeachtlich; denn sie sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 55/97, BFH/NV 1999, 766). Die zumindest bedingte Verkaufsabsicht wird auch durch die Angaben des Klägers bei der Vorsprache im Finanzamt am 4. April 2001 bestätigt, wonach er die Objekte nicht lange habe behalten, sondern mit Gewinn habe verkaufen wollen. Diese Einlassung erscheint dem Senat auch glaubhaft. Nach den Angaben des Klägers wurden alle Objekte in vollem Umfang fremdfinanziert. Auch deshalb lagen die laufenden Aufwendungen weit über den Einnahmen aus Vermietung. Wegen der hohen Zahl der Objekte bestand für den Kläger von vornherein auch auf mittlere Sicht keine andere Möglichkeit als der Verkauf von Wohnungen, um die Fremdfinanzierung zurückzuführen. Tatsächlich musste der Kläger, als die erwarteten Weilsteigerungen nicht eintraten, alle Objekte zu teils ganz erheblich unter den Anschaffungskosten liegenden Preisen verkaufen, um den wirtschaftlichen Ruin zu vermeiden.

Gleichwohl hat das Finanzamt zu Recht einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers abgelehnt. Ein Gewerbebetrieb setzt eine mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit voraus. Diese Absicht kann im Streitfall nicht angenommen werden. Gewinnerzielungsabsicht ist nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen. Dies ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBI II 1984, 751, unter C IV. 3.). Dabei ist von den Ergebnissen auszugehen, die nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich erzielt werden.

Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus der objektiven und negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher vom Steuerpflichtigen widerlegbarer Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die Verlust bringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen.

Ist bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, zunächst angefallene Verluste im weiteren Verlauf durch Gewinne auszugleichen, um insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen zu können. Gelingt ihm auch dieser Nachweis nicht, so folgt daraus, dass er die Verlust bringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BStBI II 2000, 674).

Steht aufgrund der Entwicklung eindeutig fest, dass der Betrieb, so wie ihn der Steuerpflichtige betrieben hat, von vornherein keine nachhaltigen Gewinne abwerfen konnte, sind auch Verluste in der Anlaufphase ein Indiz für die fehlende Gewinnabsicht, selbst wenn der Steuerpflichtige den Betrieb aufgrund der Verluste einstellt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1982 IV R 74/79, BStBI II 1983, 2). Sprechen die äußeren Umstände dafür, dass der Steuerpflichtige bereits von Anfang an keine Gewinnerzielungsabsicht hatte, sind auch die Anlaufverluste nicht abziehbar (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juli 1998 X B 44/98, BFH/NV 1999, 168).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann von einer Gewinnerzielungsabsicht des Klägers nicht ausgegangen werden. Es unterliegt keinem Zweifel, dass der Kläger die jährlichen hohen Überschüsse an Aufwendungen im Rahmen seiner wirtschaftlichen Überlegungen bewusst akzeptiert hat. Dafür spricht auch die große Zahl von Immobilienobjekten, die er innerhalb kurzer Zeit angeschafft hat, weil dadurch die Rückführung dieser Überschüsse aus Mitteln seiner beruflichen Tätigkeit als Steuerbevollmächtigter nicht möglich war. Dass der Kläger zweifellos die Absicht hatte, die Objekte zu Preisen über den Anschaffungskosten zu veräußern, ändert nach den gegebenen Umständen nichts am Fehlen der Absicht der Gewinnerzielung im Sinne eines Totalüberschusses. Zwar hat der Kläger vorgetragen, dass man im Anschaffungszeitraum von jährlichen Wertsteigerungen auf dem Immobiliensektor von 10 v.H. ausgegangen sei. Im Fall der vier veräußerten Eigentumswohnungen in M. wären jedoch auch bei der angegebenen Wertsteigerungsrate die Ausgabenüberschüsse von jährlich durchschnittlich 16,38 v.H., wie sie das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung dargelegt hat, nicht ausgeglichen worden. Danach bestehen Zweifel, dass die Erzielung eines Totalüberschusses vom Kläger beabsichtigt war. Hinzu kommt, dass die Objekte erst ab 1988 wieder verkauft wurden, also zu einem Zeitpunkt, zu dem die jährlichen Überschüsse von Aufwendungen bereits zu einem Gesamtbetrag angewachsen waren, bei dem auch die angenommenen Wertsteigerungen innerhalb der vorgesehenen Besitzzeit von „nicht langer” Dauer nicht mehr zur Erreichung eines Gesamtüberschusses ausgereicht hätten. Des Weiteren erfolgte die Anschaffung der Objekte durch den Kläger im Wege von Bauherrenmodellen. Von diesen ist bekannt, dass sie in der Anfangsphase hohe Werbungskosten erwirtschaften, um dem Kapitalanleger Steuervorteile zu verschaffen (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BStBI II 1995, 116). Da der Kläger als Steuerbevollmächtigter hohe Einkünfte erwirtschaftete, besteht Grund für die Annahme, dass er sich an den Bauherrenmodellen wegen der möglichen Steuerersparnis beteiligt hat. Die wirtschaftliche Betätigung in der Absicht der Steuerersparnis steht der Anerkennung von Verlusten aus Gewerbebetrieb entgegen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rn. 32). Die danach im Streitfall bestehenden Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers gehen, wie oben bereits erwähnt, zu Lasten des Klägers mit der Folge, dass ein gewerblicher Grundstückshandel nicht angenommen werden kann.

In der Person der Klägerin lag ebenfalls kein gewerblicher Grundstückshandel vor. Die drei Eigentumswohnungen in P., N. sind von der Klägerin nach Aktenlage von 1982 bis 1984 angeschafft worden und wurden erst 1990 bzw. 1991 wieder veräußert. Abgesehen davon, dass es sich insoweit nur um drei Verkäufe handelte, liegen sie auch außerhalb der grundsätzlich maßgebenden Fünfjahresfrist. Am Objekt Straße 2. in M. war die Klägerin entgegen dem Klagevorbringen nach Aktenlage nicht beteiligt. Der Kläger hat im Einspruchsverfahren vorgetragen, dass er dieses Objekt angeschafft hat. Dem entspricht die in den Akten sich befindliche Einheitswert-Mitteilung vom 17. Oktober 1989 über die Zurechnungsfortschreibung zum 1. Januar 1990, in der als bisheriger Eigentümer der Kläger aufgeführt ist. Das Haus, A in L. hat die Klägerin 1979 gekauft und 1982 nach Angaben des Klägers wieder verkauft. Ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Verkauf der Wohnungen in der N. besteht deshalb nicht (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 15 Rn. 49).

Die Berücksichtigung von Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Immobilienobjekten kommt auch nicht im Rahmen von Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Betracht. Das insoweit in der mündlichen Verhandlung vom 13. Mai 2004 geäußerte Klagebegehren ist unbegründet. Die steuerliche Anerkennung der Aufwendungen als Werbungskosten scheidet aus, da eine Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin insoweit nicht festgestellt werden kann. Wegen der Gründe wird auf die Ausführungen, wann eine Gewinnerzielungsabsicht anzunehmen ist, Bezug genommen. Diese gelten für die Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend mit der Maßgabe, dass etwaige Veräußerungsgewinne nicht in die Überschussprognose einzubeziehen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 28. März 2000 X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186). Im Hinblick darauf, dass bis 1990 im Zusammenhang mit den Wohnungen N. ein Überschuss der Werbungskosten von insgesamt 1,471 Mio. DM entstanden ist, kann eine Einkunftserzielungsabsicht nicht angenommen werden.

Eine andere Beurteilung käme nur in Betracht, wenn es sich bezüglich der Wohnungen um eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit gehandelt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BStBI II 1998, 791). Diese Voraussetzung ist im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Nach den gegebenen Umständen war die Veräußerung der Wohnungen bereits beim Erwerb ernsthaft in Betracht gezogen worden (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 44/99, BFH/NV 2002, 773). Es gelten insoweit die Ausführungen zur Veräußerungsabsicht des Klägers entsprechend. Die von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht der Klägerin wird auch dadurch bestätigt, dass der Kläger bei der Vorsprache im Finanzamt am 4. April 2001 ausgeführt hat, der Klägerin habe ein möglicher Übererlös aus der Weiterveräußerung der Wohnungen zu ihrer Absicherung zukommen sollen. Ferner haben die Kläger im gerichtlichen Verfahren erklärt, dass Mietverträge nur über kürzere Laufzeiten abgeschlossen wurden, um zu gegebener Zeit die Wohnungen kurzfristig veräußern zu können. Besteht wie im Streitfall von Anfang an eine Veräußerungsabsicht, so ist für die Feststellung der Einkunftserzielungsabsicht auf eine den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung umfassende Überschussprognose abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 44/99, BFH/NV 2002, 773). Diese ist aus den dargestellten Gründen im Streitfall negativ. Unter diesen Umständen kann der Senat die Frage dahinstehen lassen, ob Schuldzinsen als Werbungskosten bei der Klägerin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch insoweit anzusetzen wären, als sie auf die Zeit nach der Veräußerung der einzelnen Wohnungen entfallen sind (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, § 9 Rn. 40).

Der Senat war an der Entscheidung der Streitsache durch das beim Finanzamt anhängige Rechtsbehelfsverfahren gegen den Änderungsbescheid vom 5. Juli 2004 in Sachen Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 nicht gehindert. Die Streitsache war nicht gemäß § 74 FGO teilweise auszusetzen. Zwar handelt es sich bei dem Bescheid vom 5. Juli 2004 um einen Grundlagenbescheid für die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, § 10 d Rn. 56). Der beim Finanzamt anhängige Einspruch ist jedoch unzulässig. Eine Änderung der Feststellung zum 31. Dezember 1990 ergibt sich danach nicht. Von der (teilweisen) Aussetzung des vorliegenden Verfahrens konnte deshalb abgesehen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 24. März 1999 l B 14/98, BFH/NV 1999, 1383).

Der Einspruch, der offensichtlich auch gegen die Berücksichtigung der von den Klägern erklärten und vom Finanzamt nicht anerkannten Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel gerichtet ist, ist unzulässig, da gemäß § 351 Abs. 1 AO Bescheide, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, grundsätzlich nur insoweit angegriffen werden können, als die Änderung reicht (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, Rn. 44 zu § 351 AO). Im Streitfall war der verbleibende Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 mit bestandskräftigem Bescheid vom 25. März 1997 auf 2.020.972 DM festgesetzt worden. Die Erhöhung des festgestellten Betrags mit dem angefochtenen Bescheid vom 5. Juli 2004 auf 2.750.275 DM stellt für die Kläger keine Beschwer dar und steht deshalb einer Anfechtung entgegen. Eine andere Beurteilung wäre gemäß § 351 Abs. 1 AO nur gerechtfertigt, wenn aufgrund der Vorschriften über die Aufhebung und Änderung bestandskräftiger Verwaltungsakte die Verpflichtung zu einer weiter gehenden Änderung bestehen würde. Dies ist jedoch nicht der Fall.

Das Finanzamt hat die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert, weil es mit Bescheid vom 18. Juni 2004 die bestehenden Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1990 für die BGB-Gesellschaft Grundstückshandel A und B aufgehoben hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1993 IX R 27/90, BStBI II 1993, 820). Diese Rechtsgrundlage ist nachträglich weggefallen. Der Senat hat mit Urteil vom heutigen Tag in der Streitsache 11 K 5154/04 den Aufhebungsbescheid vom 18. Juni 2004 aufgehoben, mit dem die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1990 für die BGB-Gesellschaft Grundstückshandel A und B durch das Finanzamt aufgehoben wurden. Damit gilt wieder der Gewinnfeststellungsbescheid vom 6. Dezember 1996 (zu den Folgen der Aufhebung eines Aufhebungsbescheids vgl. BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2004 IV R 16/03, BFH/NV 2005, 404). An diesen ist das Finanzamt gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden. Eine weiter gehende Änderung der bestandskräftigen Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer 1990 zum 31. Dezember 1990 mit Bescheid vom 25. März 1997 ist danach nicht mehr möglich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.