08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 10.05.1999 – 9 K 317/98
1. Ist der Erblasserin die von ihr gekaufte und vollständig bezahlte Wohnung bereits übergeben worden, sind eine Eintragungsbewilligung und eine Auflassung zu ihren Gunsten erklärt worden und hat die Erblasserin noch vor ihrem Tod beim Grundbuchamt den Antrag auf Eigentumsumschreibung gestellt, dann geht erbschaftsteuerlich ein nicht mit dem gemeinen Wert (des Eigentumsverschaffungsanspruchs), sondern maximal mit dem Grundbesitzwert anzusetzendes „Anwartschaftsrecht” auf die Erbin über.
2. Für dieses Anwartschaftsrecht ist, anders als für den Grundbesitzwert, keine gesonderte Feststellung erforderlich; dementsprechend kommt eine Aussetzung des Verfahrens betreffend die Erbschaftsteuer nicht in Betracht.
3. Der der Erbschaftsteuer unterliegende Vermögensanfall ist nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen.
Im Namen des Volkes hat der 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg – mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung – in der Sitzung vom 10. Mai 1999 durch
Richter am Finanzgericht ...
Richter am Finanzgericht ...
ehrenamtliche Richter ...
für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 7. Juli 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 1998 wird die Erbschaftsteuer auf ... DM festgesetzt.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Kostengläubiger vor der Vollstreckung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluß festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit leistet.
4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Der Streitwert wird auf ... DM festgesetzt.
6. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Am ... 1997 verstarb die am ... 1916 geborene ... (im folgenden: die Erblasserin). Die Erblasserin hatte ihren letzten Wohnsitz in der ... in ... Alleinerbin ihres Nachlasses wurde die Klägerin -Klin-(Hinweis auf den Erbschein des Notariats -Nachlaßgerichts- ... vom 6. Oktober 1997. Bl. 3 der Erbschaftsteuerakten). Die Erblasserin hat am 29. Juni 1965 zugunsten des Ehemanns der Klin eine Vollmacht über ihren Tod hinaus in allen Vermögensangelegenheiten erklärt (Bl. 139 der FG-Akten).
Die Erblasserin schloß am 12. Oktober 1994 mit der ... (im folgenden: ...) einen Kaufvertrag ab über den Erwerb einer noch zu errichtenden Eigentumswohnung -ETW- in der Seniorenwohnanlage (vgl. § 12 des Kaufvertrags) ... (Bl. 32-54 der FG-Akten). Der Kaufpreis von ... DM sollte nach § 3 des Vertrags entsprechend dem Baufortschritt gezahlt werden. Dementsprechend leistete die Erblasserin Zahlungen an die ... Im einzelnen:
| 1. Rate: | 16. Dezember 1994 | ... DM |
| 2. Rate: | 2. Oktober 1995 | ... DM |
| 3. u. 4. Rate: | 10. April 1996 | ... DM |
| 5. Rate: | 18. Juli 1996 | ... DM |
| Schlußrate: | 30. Dezember 1996 | ... DM |
| ... DM |
Wegen weiterer Einzelheiten zu den Zahlungen wird auf den Schriftsatz der Klin vom 27. November 1998 (Bl. 30 und 31 der FG-Akten) und die Überweisungsträger, Kontoauszüge u.ä. lt. Bl. 97–105 der FG-Akten Bezug genommen. Die Zahlung der Schlußrate erfolgte, nachdem die ETW am 10. Juni 1996 der Erblasserin übergeben worden war (Hinweis auf § 6 des Kaufvertrags i.V.m. der Niederschrift zur Übergabe lt. Bl. 138 der FG-Akten). Ab dem 15. Juni 1996 vermietete die Erblasserin die ETW (Hinweis auf den Mietvertrag vom 26. April 1996, Bl. 124–137 der FG-Akten). Im Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 17. September 1997 berücksichtigte das Wohnsitzfinanzamt die Mieteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und gewährte im übrigen u. a. für die Anschaffungskosten/Herstellungskosten die Absetzungen für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG- in Höhe von 7 v.H.
In zeitlichem Zusammenhang mit dem Abschluß des Kaufvertrags wurde zur Sicherung des Anspruchs der Erblasserin auf Übertragung des Eigentums am 7. Dezember 1994 eine Vormerkung ins Grundbuch eingetragen (§ 7 des Kaufvertrags i.V.m. dem Grundbuchauszug des Grundbuchamts ... vom 3. Dezember 1997, Bl. 24–28 der ErbSt-Akten; Hinweis auf die Schreiben der Notare ... vom 31. Oktober und vom 12. Dezember 1994, Bl. 94 und 95 der FG-Akten; vgl. im übrigen: Wörbelauer, Deutsche Notar-Zeitung –DNotZ– 1963, 580).
Nachdem der Kaufpreis vollständig gezahlt, und dies durch die Verkäuferin (die ...) den beurkundenden Notaren mit Schreiben vom 9. Mai 1997 mitgeteilt worden war (vgl. § 7 des Kaufvertrags) mit der Bitte, die Auflassung zu veranlassen (Bl. 108 der FG-Akten), erklärte die Notarsekretärin ... am 3. Juni 1997 als Bevollmächtigte der Vertragsparteien die Auflassung (Bl. 54–57 der FG-Akten; § 10 des Vertrags). Im übrigen wurde die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch namens der Verkäuferin in der notariellen Urkunde bewilligt und namens der Käuferin (der Erblasserin) beantragt (Bl. 54–57 der FG-Akten). Der Antrag der Erblasserin (und der ...), die Eigentumsänderung im Grundbuch zu vollziehen, ging am 16. Juli 1997 um 11.30 Uhr beim Grundbuchamt in ... ein (Hinweis auf dessen Schreiben vom 2. Februar 1999 (Bl. 155–159 der FG-Akten). Zum zeitlichen Ablauf erklärten die Notare ... am 28. Juli 1997 (Bl. 106 und 107 der FG-Akten):
„Mit Fax vom 9. Mai 1997 hat die ... mir bestätigt, daß der Kaufpreis bezahlt sei und um Auflassung gebeten. Aus Gründen, die ausschließlich im Geschäftsablauf meines Büros liegen, wurde die Auflassung erst am 03.06.1997 beurkundet und am 14.07.1997 dem Grundbuchamt zum Vollzug eingereicht. Wenn Grund zur Eile bestanden hätte, wäre dies auch schon am 09.05.1997 möglich gewesen.”
Am ... 1997 verstarb – wie bereits erwähnt – die Erblasserin. Am 4. August 1997 wurde sie gleichwohl als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. Am 22. Oktober 1997 wurde das Grundbuch berichtigt und die Klin als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen (vgl. Grundbuchauszug vom 3. Dezember 1997, Bl. 24–28 der ErbSt-Akten).
Die Klin reichte am 22. April 1998 beim Beklagten (dem Finanzamt – FA) die ErbSt-Erklärung über ihren Erwerb von Todes wegen ein. Nach den Angaben in der Anlage Grundstücke zur ErbSt-Erklärung wurde die ETW beim Aktivnachlaß mit ihrem vorläufigen Grundstückswert auf den erbschaftsteuerrechtlichen Stichtag, den 23. Juli 1997 in Höhe von ... DM angesetzt.
Auf Anforderung des FA (Hinweis auf dessen Schreiben vom 16. Februar 1998 – Bl. 1 der Bedarfsbewertungsakten) erließ das Lagefinanzamt (...) am 20. Mai 1998 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundstückswerts. Diesen errechnete es auf den 25. Juli 1997 (richtig: 23. Juli 1997) in Übereinstimmung mit den Angaben der Klin in der ErbSt-Erklärung auf ... DM (Bl. 10 der Bedarfsbewertungsakten). Mit Bescheid vom 16. März 1999 hob das Lagefinanzamt den Bescheid vom 20. Mai 1998 gemäß § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) auf (Bl. 166 der FG-Akten). Grund für die Aufhebung war, daß vom FA die Auffassung vertreten wird, durch den Feststellungsbescheid sei über den Grundstückswert der ETW mit bindender Wirkung für das Erbschaftbesteuerungsverfahren entschieden worden (Hinweis auf § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes -BewG-), daß die ETW Gegenstand des Nachlaßvermögens sei und nicht – wie es der Auffassung des FA entspricht – der Anspruch der Erblasserin auf Verschaffung des Eigentums an der ETW. Gegen den Aufhebungsbescheid des Lagefinanzamts vom 16. März 1999 wurde form- und fristgerecht Einspruch eingelegt. Über den Einspruch hat das Lagefinanzamt noch nicht entschieden. Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids des Lagefinanzamts vom 16. März 1999 wurde nicht gestellt. Dessen Aussetzung der Vollziehung wurde vom Lagefinanzamt hiervon unabhängig nicht angeordnet.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß der Grundstückswert der ETW zum 23. Juli 1997 ... DM beträgt.
Am 7. Juli 1998 erließ das FA einen an die Klin gerichten ErbSt-Bescheid. Dabei ging es davon aus/daß nicht die ETW Gegenstand des Nachlasses der Erblasserin sei, der mit dem Grundstückswert von ... DM anzusetzen sei, sondern daß in den Nachlaß der Erblasserin deren Sachleistungsanspruch falle, der auf Verschaffung des Eigentums an der ETW gerichtet und der mit seinem Verkehrswert von ... DM zu berücksichtigen sei (vgl. A. II. der Anlage zum ErbSt-Bescheid – Bl. 20 der ErbSt-Akten). Im übrigen wurde der Bescheid gemäß § 165 Abs. 1 AO 1977 wegen eventuell anfallender Steuerschulden und Steuererstattungen für vorläufig erklärt (Bl. 21 und 22 der ErbSt-Akten).
Am 9. Juli 1998 legte die Klin form- und fristgerecht Einspruch ein gegen den Bescheid vom 7. Juli 1998. Sie macht geltend, daß Gegenstand des Nachlasses der Erblasserin die ETW (mit ihrem Grundstückswert von ... DM) sei und nicht deren zivilrechtlichen Eigentumsverschaffungsanspruch (mit seinem Verkehrswert von ... DM).
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. August 1998 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Das FA führte aus:
Beim Erwerb durch Erbanfall gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 27. Februar 1997 – ErbStG 1997 – bestimme sich der steuerpflichtige Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG 1997 nach dem Vermögensanfall, wobei sich die Bewertung nach § 12 ErbStG 1997 richte. Durch die Verweisung auf § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- in der Vorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1997 enthalte das ErbStG eine ausdrückliche Bezugnahme auf das Zivilrecht. Nach der eindeutigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Hinweis auf die Urteile vom 10. November 1982 II 111/80, BStBl II 1983, 116; vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BStBl II 1997, 820) sei es unerheblich, ob das wirtschaftliche Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 dadurch auf den Käufer übergegangen sei, daß er Besitz, Nutzen und Lasten erhalten habe. Auch die Kriterien, an die die Rechtsprechung die Ausführung einer Grundstücksschenkung knüpfe und nach denen es darauf ankomme. ob die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben worden seien, seien hier nicht maßgeblich. Erst mit Eintragung des Erwerbers im Grundbuch gehe das Eigentum nach § 873 BGB über. Beim Erwerb von Todes wegen gehöre ein Grundstück nicht zum Vermögensanfall, wenn der Erblasser es gekauft habe und die Voraussetzungen erfüllt seien, an die die Ausführung einer Grundstücksschenkung im Sinn des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1997 geknüpft sei, der Erblasser im maßgeblichen Zeitpunkt aber noch nicht als Eigentümer im Grundbuch eingetragen sei (Hinweis auf Moench. Erbschaft- und Schenkungsteuer. Kommentar, ErbStG § 10 Rz. 17; Beschluß des FG Nürnberg vom 16. Januar 1998 IV 223/97 – rechtskräftig – EFG 1998, 676). Da die Eintragung im Grundbuch erst nach dem Todestag erfolgt sei, die Erblasserin somit zivilrechtlich noch nicht Eigentümerin des Grundstücks gewesen sei, gehöre zum Nachlaß deren Sachleistungsanspruch auf Verschaffung des Eigentums unter Ansatz dessen gemeinen Werts (Hinweis auf die Rundverfügung der Oberfinanzdirektion -OFD- Berlin vom 15. Juli 1997 St 45-S 3811–4/92, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1997, 1766).
Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage trägt die Klin vor:
Im vorliegenden Fall hätten die Parteien des Grundstückskaufvertrags schon vor dem Todestag der Erblasserin alles getan, was erforderlich gewesen sei, um die formal-rechtliche Eigentumsumschreibung im Grundbuch zu ermöglichen. Nach der Auflassungserklärung und Eintragungsbewilligung vom 3. Juni 1997 und dem Eingang des Eintragungsantrags beim Grundbuchamt am 16. Juli 1997 hätten die Beteiligten keine Einwirkungsmöglichkeit mehr auf den weiteren Gang des Verfahrens gehabt. Der tatsächliche Eintrag durch den Grundbuchbeamten sei von Faktoren und Zufälligkeiten abhängig, die die Beteiligten nicht beeinflussen könnten. Dies mag vom Arbeitsanfall, der Personalsituation oder von sonstigen Gegebenheiten beim Grundbuchamt vorgegeben sein. Mit dem Eingang des Eintragungsantrags beim Grundbuchamt erhalte der Auflassungsempfänger eine Rechtsstellung, die der eines eingetragenen Eigentümers vergleichbar sei. Der Veräußerer könne die Rechtsposition des Auflassungsempfängers nicht mehr zerstören. Dessen Eintragungsantrag nach § 17 der Grundbuchordnung – GBO– sei vor allen später eingehenden Anträgen zu erledigen. In diesem Punkt unterscheide sich der vorliegende Fall auch wesentlich von den Fällen, die dem BFH-Urteil in BStBl II 1997, 820. dem Beschluß des FG Nürnberg in EFG 1998, 676 und in der Verfügung der OFD Berlin in DStR 1997, 1766 zugrundegelegen hätten. In dem vom BFH entschiedenen Fall sei beim Tode der Erblasserin keine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen gewesen, es sei auch keine Auflassung erklärt und viel weniger ein Antrag auf Grundbucheintrag gestellt und beim Grundbuchamt eingegangen gewesen. Im Beschluß des FG Nürnberg in EFG 1998, 676 datiere der Kaufvertrag vom 5. August 1993, die Auflassungsvormerkung sei nach dem Tode der Erwerberin (9. August 1993) am 8. September 1993 eingetragen worden; der Kaufpreis sei erst nach Eintragung der Auflassungsvormerkung zur Zahlung fällig gewesen. Die Eigentumsumschreibung sei am 7. Oktober 1994, also 14 Monate nach dem Tod der Erblasserin erfolgt. In der Verfügung der OFD Berlin in DStR 1997, 1766 werde unter 1. ausgeführt: Bis zur Eintragung obliegen dem bisherigen Eigentümer sowie dem Käufer die Rechte und Pflichten aus dem Kaufvertrag und den weiteren Willenserklärungen. (”... außerdem sind die Rechte und Pflichten aus dem Kaufvertrag und den weiteren Willenserklärungen zum Stichtag zu erfassen und zu bewerten.”) Im vorliegenden Fall hätten zum Todestag der Erblasserin die Vertragsbeteiligten alle aus dem Kaufvertrag zustehenden Rechte und Verpflichtungen erfüllt und die notwendigen Willenserklärungen abgegeben gehabt. Keiner der Vertragspartner hätte irgendwelche weitergehenden Ansprüche aus dem Vertragsverhältnis geltend machen können. Der weitere Verfahrensablauf der tatsächlichen Grundbucheintragungen sei ihrem Einfluß- und Willensbereich entzogen gewesen. Die Erblasserin sei am Todestag nicht mit einem wirtschaftlichen Eigentümer vergleichbar. Ihre Rechtsstellung entspräche der eines im Grundbuch eingetragenen Eigentümers. Aus den Beispielen in der Verfügung der OFD Berlin in DStR 1997, 1766, auf die sich das FA beziehe, sei nur ersichtlich, daß zwar die Auflassung erklärt und auch die Eintragsbewilligung ausgehändigt worden seien. Sie enthalte allerdings keinerlei Aussage darüber hinaus, ob die Eintragungsbewilligung bzw. der Antrag auf Grundbucheintragung zum Todeszeitpunkt dem Grundbuchamt bereits vorgelegen habe. Von den Vertragsbeteiligten seien ggf. zur Erfüllung ihrer gegenseitigen Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag noch weitere Rechtshandlungen zu tätigen gewesen. Die vom FA für seine Rechtsauffassung herangezogenen Urteile und Verfügungen der Finanzverwaltung seien daher nicht geeignet im vorliegenden Fall das Vorliegen von zivilrechtlichem Eigentum am Grundstück zu verneinen. Zum Nachlaß gehöre das Grundstück mit seinem Grundstückswert und nicht der Sachleistungsanspruch der Erblasserin auf Übereignung des Grundstücks.
Die Klin beantragt,
den ErbSt-Bescheid vom 7. Juli 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20 August 1998 zu ändern und die ErbSt auf ... DM festzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
vom FA:
1 Band ErbSt-Akten StNr.: ...
vom Finanzamt ...
1 Band Einheitswertakten Az.: ...
1 Band Bedarfsbewertungsakten Az.: ...
vom Finanzamt ...
1 Band Est-Akten StNr: ...
1 Band Allgemeine Akten
Am 9. Dezember 1998 fand vor dem Berichterstatter ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes (§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 FGO) statt. Auf die hierzu den Beteiligten bekanntgegebene Niederschrift wird Bezug genommen (Bl. 145 und 146 der FG-Akten). Die Beteiligten haben nach dem Erörterungstermin auf mündliche Verhandlung verzichtet (Hinweis auf die Schriftsätze des FA vom 25. Januar 1999 und der Klin vom 14. Januar 1999).
Gründe
Die Klage ist begründet.
Zu Unrecht hat das FA den Anspruch der Erblasserin auf Verschaffung des Eigentums an der ETW beim Nachlaß angesetzt. Als Nachlaßaktivum (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1960 II 254/57 U, BStBl III 1960, 348) zu berücksichtigen ist das Anwartschaftsrecht der Klin, das sie von der Erblasserin von Todes wegen erworben hat.
1. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Erfordernis, den Vermögensanfall eines Erben zu ermitteln, durchaus mit der Aufgabe vergleichbar (vereinbar), nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen, was zum Nachlaß gehört. Denn durch die ausdrückliche Bezugnahme in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1997 bestimmt sich nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-, was als Erwerb von Todes wegen gilt (BFH-Urteil in BStBl II 1997, 820 zu II. b; vgl. im übrigen: Leipold in Münchener Kommentar zum BGB, 3. Aufl., 1997, § 1922 Rdnr. 15 ff.). Dieser Rechtsauffassung schließt sich der erkennende Senat an [auch wenn sich die bürgerlich-rechtliche Prägung des Erbschaftsteuerrechts (BFH-Urteil vom 26. November 1986 II R 190/61, BStBl II 1987, 175 zu II.1.) und die wirtschaftliche Betrachtungsweise durchaus nicht ausschließen: Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1992, 563; Urteile des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 5. Dezember 1963 II ZR 219/92, Wertpapier-Mitteilungen 1964, 113; vom 17. September 1986 IVa ZR 13/85, BGHZ 98, 226; vom 2. Dezember 1987 IV a ZR 149/86, BGHZ 102, 289].
a) Nach den hiernach anzuwendenden zivilrechtlichen Grundsätzen trat die Klin in die gesamte vertragsrechtliche (schuldrechtliche) Rechtsstellung der Erblasserin ein, die aufgrund des Vertrags vom 12. Oktober 1994 über den Erwerb der ETW zwischen der Verkäuferin (der ...) und der Erblasserin als Käuferin zum Todestag bestand. Denn Ansprüche und Verbindlichkeiten aus Schuldverträgen sind grundsätzlich vererblich (Leipold in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 1922 Rdnr. 18). Daher ging der Anspruch der Erblasserin gegen die ... auf Verschaffung des Eigentums an der ETW gemäß § 1922 Abs. 1 BGB auf die Klin über und ist mithin Teil des (Aktiv-)Vermögens, das dieser mit dem Tode der Erblasserin als deren Alleinerbin zugefallen ist.
Im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin am ... 1997 waren der Anspruch auf Verschaffung des Eigentums noch nicht durch Erfüllung erloschen (§ 362 Abs. 1 BGB). Die ... war aufgrund des Vertrags vom 12. Oktober 1994 verpflichtet, die ETW herzustellen, die fertiggestellte ETW der Erblasserin zu übergeben und ihr hieran das Eigentum zu verschaffen. Der Anspruch auf Verschaffung des Eigentums war deshalb zu ihrem Todestag noch nicht vollständig erfüllt, weil der Leistungserfolg – die Eintragung der Erblasserin als Eigentümerin im Grundbuch – noch nicht eingetreten war (vgl. hierzu: Köhler in J. von Staudingers Kommentar zum BGB, 13. Aufl., 1995, § 433 Rdnr. 99).
Der Anspruch auf Übereignung der ETW ist erst nach dem Tode der Erblasserin mit dem Vollzug der Eintragung im Grundbuch am 4. August 1997 bzw. am 22. Oktober 1997 durch Erfüllung im Sinne von § 362 Abs. 1 BGB erloschen (§§ 873, 925 BGB; Urteil des Reichsgerichts vom 26. September 1927 VI 19/27, RGZ 118, 100; BGH-Urteile vom 17. Juni 1994 V ZR 204/92, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1994, 2947; vom 17. März 1972 V ZR 53/70, NJW 1972, 875; Wacke in Münchener Kommentar zum BGB, 3. Aufl., 1997. § 883. Rdnr. 30 m.w.N.).
Die zuvor dargelegten Erwägungen beruhen auf der Überzeugung, daß der Vertrag vom 12. Oktober 1994 zwischen der ... und der Erblasserin seiner Natur nach und entgegen der Bezeichnung in der notariellen Urkunde als „Kaufvertrag” als Werkvertrag im Sinne von § 651 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz BGB (Werklieferungsvertrag über eine unvertretbare Sache) einzustufen ist (Staudinger/Köhler, a.a.O., § 433 Rdnr. 45 mit Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die hier in Rede stehende Verpflichtung zur Verschaffung des Eigentums an der ETW ist jedoch nach Kaufrecht zu beurteilen (Urteil des OLG Düsseldorf vom 11. Dezember 1985 9 U 121/85, NJW – Rechtsprechungs-Report 1986, 320).
b) Getreu dem Prinzip der in der Vorschrift des § 1922 Abs. 1 BGB zum Ausdruck kommenden Gesamtrechtsnachfolge ist die Klin nicht nur in die zu Lebzeiten der Erblasserin begründeten Rechte und Verpflichtungen aus dem schuldrechtlichen Vertrag vom 12. Oktober 1994 eingetreten, sondern auch in die Rechtsbeziehungen, die aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen noch im Werden begriffen waren (Leipold in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 1922 Rdnr. 25).
Zu den Rechtsbeziehungen, die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Erben übergehen, gehören auch Anwartschaftsrechte, die sich daraus ergeben, daß über ein Grundstück eine Eintragungsbewilligung (§ 19 GBO) und eine Auflassung (§§ 873, 925 BGB) zugunsten des Erblassers erklärt und vom Erblasser als Erwerber beim Grundbuchamt der Antrag auf Eigentumsumschreibung (§ 878 BGB, § 17 GBO) gestellt wird (BGH-Urteile vom 11. November 1983 V ZR 211/82, BGHZ 89, 41; BGH-Beschlüsse vom 1. Dezember 1988 V ZB 10/88, NJW 1989, 1093; vom 18. Dezember 1967 V ZB 6/67, BGHZ 49, 197; Staudinger/Pfeifer, a.a.O., § 925 Rdnr. 123 m.w.N.; zu den aus dieser Rechtslage sich ergebenden Verfügungsbeschränkungen des bisherigen Berechtigten: Demharter, GBO, 22. Aufl., 1997, § 13 Rdnr. 9 m.w.N.). Dieses hieraus resultierende Anwartschaftsrecht des Erblassers ist vererblich, so daß es zum Nachlaß gehört [Leipold in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 1922 Rdnr. 25 mit Nachweisen zur Rechtsprechung (Fußnote 75); Kanzleiter in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 925 Rdnr. 36, ebenfalls mit Nachweisen zur zivilgerichtlichen Rechtsprechung]. Da der Erbe des Anwartschaftsrechts die Rechtsstellung des Erblassers vollständig übernimmt, kann er die Umschreibung des Eigentums unmittelbar auf sich beantragen (Leipold in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 1922 Rdnr. 25 a.E.; Kanzleiter in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 925 Rdnr. 36, jeweils mit Nachweisen zur zivilgerichtlichen Rechtsprechung).
Nach diesen Rechtsgrundsätzen war die Erblasserin im Zeitpunkt ihres Ablebens am 23. Juli 1997 Inhaber eines Anwartschaftsrechts an der ETW. Denn zuvor war zu ihren Gunsten die Auflassung (am 3. Juni 1997) und Eintragungsbewilligung (ebenfalls am 3. Juni 1997 – vgl. § 19 GBO) erklärt, und des weiteren war von ihr am 16. Juli 1997 um 11.30 Uhr der Antrag auf Eigentumsumschreibung beim Grundbuchamt gestellt worden (§ 13 GBO). Durch die Vormerkung des Eigentumsverschaffungsanspruchs allein hätte noch kein Anwartschaftsrecht der Erblasserin bestanden (Wacke in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 883 Rdnr. 38 und § 873 Rdnr. 43 a.E. mit Rechtsprechungsnachweisen). Die durch das Anwartschaftsrecht bezeichnete Rechtsstellung der Erblasserin hat die Klin als deren Erbin übernommen und daher die Umschreibung des Eigentums auf sich beantragt. Die Eintragung erfolgte hieran anschließend am 22. Oktober 1997, nachdem zuvor am 4. August 1997 die Erblasserin als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen worden war, weil das Grundbuchamt zu diesem Zeitpunkt offensichtlich noch keine Kenntnis vom Ableben der Erblasserin erlangt hatte.
2.a) Nach diesen Rechtsgrundsätzen bestand der Vermögensanfall der Klin (Erbanfall - vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1997) zum einen in dem Anspruch auf Verschaffung des Eigentums und zum anderen im Anwartschaftsrecht der Erblasserin bezüglich der ETW. Der Senat sieht für die Ermittlung des Vermögensanfalls im Rahmen der Erbschaftbesteuerung den Übergang des Anwartschaftsrechts als den maßgeblichen Erwerb der Klin an und demzufolge nicht den Übergang des Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums. Dieser Anspruch war zwar zum Erbschaftsteuerstichtag noch nicht erloschen im Sinne von § 362 Abs. 1 BGB, weil der Leistungserfolg (die Eintragung der Erblasserin als Eigentümerin im Grundbuch) noch nicht eingetreten war. Gleichwohl kommt diesem Anspruch nur eine nachrangige Bedeutung zu, weil der Schuldner dieses Anspruchs (die ...) vor dem Tode der Erblasserin alles Erforderliche und in seinen Kräften Stehende für den Eintritt des Leistungserfolgs getan hatte, nachdem zuletzt auch der Antrag auf Eigentumsumschreibung im Grundbuch gestellt worden war. Die Eintragung der Erblasserin im Grundbuch gehörte jedoch nicht mehr zu der von der ... geschuldeten Leistung(shandlung). weil diese eine behördliche Tätigkeit ist und die Schuldnerin (die ...) hierauf keinen unmittelbaren Einfluß nehmen konnte (Staudinger/Köhler, a.a.O., § 433 Rdnr. 98 mit Nachweisen zur zivilgerichtlichen Rechtsprechung).
b) Gegen den Ansatz des Anwartschaftsrechts bei dem auf den Erbschaftsteuerstichtag (den Todestag der Erblasserin – § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1997 i.V.m. § 11 ErbStG 1997–)festzustellenden Nachlaßvermögen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, daß das Erbschaftsteuergesetz erst den tatsächlichen Erwerb, nicht aber schon eine unbestimmte Hoffnung im Sinne einer unbestimmten Anwartschaft besteuert (Hinweis auf § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1997; Urteil des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 24. September 1935 III e A 37/35, RStBl 1935, 1366, 1368 zu I. r. Sp., letzter Absatz). Die ErbSt-Pflicht aus Anlaß des Erwerbs einer Anwartschaft rechtfertigt sich im Streitfall deshalb, weil die Klin einen Anspruch auf die Substanz und Nutzung der ETW (Hinweis auf den Mietvertrag vom 26. April 1996) und die rechtliche und tatsächliche bzw. wirtschaftliche Verfügungsmacht erworben hat (BFH-Urteil vom 15. Mai 1964 II 177/61 U, BStBl III 1964, 408 zu II.; Meincke, ErbSt- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., 1997, § 9 Rdnr. 3 m.w.N.). Die Klin konnte aufgrund der ihr durch den Erbfall eingeräumten Rechtsposition über das Anwartschaftsrecht bzw. über den schuldrechtlichen Anspruch auf Eigentumsverschaffung verfügen (vgl. hierzu: Kanzleiter in Münchener Kommentar, a.a.O., § 925 Rdnrn. 32-38, mit Nachweisen zur zivilgerichtlichen Rechtsprechung). Des weiteren hatte die Klin die Befugnis als Nichtberechtigte (§ 185 Abs. 1 BGB) mit Zustimmung des Berechtigten – der ... – (die in der Auflassung und Eintragungsbewilligung zu sehen ist – vgl. Staudinger/Pfeifer. a.a.O., § 925 Rdnr. 135 m.w.N.) über die ETW zu verfügen (z. B. durch eine dingliche Belastung bzw. Weiterveräußerung; Hinweis in diesem Zusammenhang auf die Senatsurteile vom 18. September 1998 9 K 43/97, rechtskräftig, n.v.; 9 K 53/96 nicht rechtskräftig, Az. BFH: II R 10/99 – n.v., jeweils m.w.N. zum Schrifttum und zur Rechtsprechung).
c) Das Anwartschaftsrecht ist nicht gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG 1997 i.V.m. § 9 BewG mit seinem gemeinem Wert anzusetzen. Die durch den Erbfall geschaffene gegenwärtige Vermögensposition der Klin (vgl. Larenz, Allgemeiner Teil des deutschen Bürgerlichen Rechts, 2. Aufl., 1972, § 13 I 9) ist dadurch charakterisiert, daß sie bloße Vorstufe des Eigentums ist, und im Vergleich zum Eigentum kein aliud, sondern ein wesensgleiches minus ist (BGH-Urteil vom 24. Juni 1958 VIII ZR 205/57, BGHZ 28, 17, 21). Dieses wesensgleiche Minus kann nach der Überzeugung des erkennenden Senats unter Berücksichtigung der auch im Erbschaftsteuerrecht anzuwendenden Gerechtigkeitsprinzipien (Senatsurteil vom 4. Oktober 1984 IX 345/82 – rechtskräftig – EFG 1985, 249; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., 1991, Kapital 4, Ziffer 3 Seite 348 ff.) jedenfalls keinen höheren Wert haben als das Vollrecht (das Eigentumsrecht an der ETW).
Die Frage, ob das Anwartschaftsrecht im Streitfall einen geringeren Wert als das Vollrecht haben könnte, kann dahingestellt bleiben. Denn der Ansatz eines geringeren Wertes würde zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führen als von der Klin im vorliegenden Klageverfahren beantragt. Dem Gericht ist es jedoch verwehrt (Hinweis auf § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), über das durch den Klageantrag abgesteckte Klageziel der Klin hinauszugehen (Grundsatz des ne ultra petita; Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 1997, 4. Aufl., § 96 Rdnr. 3).
Demzufolge war das Anwartschaftsrecht der Klin mit ... DM anzusetzen. Auf diesen Betrag wurde der Grundstückswert der ETW und damit der Wert des Vollrechts durch das Lagefinanzamt auf den Erbschaftsteuerstichtag festgestellt. Trotz der (aus im vorliegenden Zusammenhang unerheblichen Gründen erfolgten) Aufhebung des diesbezüglichen Bescheids, besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen über die Richtigkeit des festgestellten Werts. Dem schließt sich der Senat ohne Bedenken an.
3. Einer Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO bedurfte es nicht. Zwar ist davon auszugehen, daß der Wert des Anwartschaftsrechts auf der Basis des Grundstückswerts nicht zuvor gesondert festgestellt wurde, weil der Bescheid des Lagefinanzamts über den Grundstückswert auf den Erbschaftsteuerstichtag aufgehoben wurde. Da jedoch für die Feststellung des Anwartschaftsrechts keine gesonderte Feststellung gesetzlich vorgesehen ist [§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, § 12 Abs. 3 ErbStG 1997 i.V.m. § 138 BewG in der Fassung gemäß Art. 1 Nr. 36 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I, 2049)] besteht demzufolge auch keine Veranlassung für eine Aussetzung des Verfahrens, die nur dann erforderlich wäre, wenn der zuständigen Finanzbehörde Gelegenheit gegeben werden müßte, eine Feststellung nachzuholen (Gräber/Koch. a.a.O., § 74 Rdnr. 12 mit Nachweisen zur steuergerichtlichen Rechtsprechung).
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil die Klin die Hilfe eines sachkundigen Beraters zu ihrer Vertretung im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren für erforderlich halten durfte (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1977 IV B 3/73, BStBl II 1977, 767; vom 29. März 1973 IV 89/70, BStBl II 1973, 535).
5. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO (BFH-Beschluß vom 15. April 1981 IV S 2/81, BStBl II 1981, 402). Die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch das FA hält der Senat für nicht erforderlich (Hinweis auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338 – aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 17. Dezember 1991 VII R 36/91, BFH/NV 1992, 569).
6. Die Zulassung der Revision wird angeordnet, weil der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Entscheidung der Frage, ob Nachlaßgegenstand im Streitfall der Eigentumsverschaffungsanspruch (mit seinem gemeinen Wert) bzw. das Anwartschaftsrecht (mit dem Grundstückswert) ist (Hinweis auch auf das BFH-Urteil vom 18. März 1987 II R 133/84, BFH/NV 1988, 489), berührt das Interesse der Gesamtheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rdnr. 7 mit Nachweisen zur höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung). Das gleiche gilt in Bezug auf das Verhältnis der Feststellung des Grundstückswerts (Umfang der Bindungswirkung) zum hier angegriffenen ErbSt-Bescheid als Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG; Hinweis auf die zum Bewertungsrecht ergangenen BFH-Urteile vom 10. März 1993 II R 9/93, BFH/NV 1994, 452; vom 7. April 1993 II R 107/89, BFH/NV 1994, 453; vgl. im übrigen zur Bindungswirkung des Einheitswertbescheids für das Erbschaftsteuerfestsetzungsverfahren: Kapp, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 12 Rz. 274 m.w.N.).
7. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 13 Abs. 1 und 2, 25 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 des Gerichtskostengesetzes.
