08.01.2010

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 28.10.2003 – 2 K 2994/01

Auch bei Arbeitgeberwechsel ist für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 EStG bzw. die Tarifermäßigung gemäß §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG die endgültige Beendigung des Dienst-/Arbeitsverhältnisses - gemessen an dessen wirtschaftliche maßgeblichen Teilen - erforderlich.

Tatbestand

Streitig ist, ob eine Zahlung der Arbeitgeberin der Klägerin eine teilweise steuerfreie und im übrigen ermäßigt zu besteuernde Abfindung darstellt.

Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Die Klägerin war bis einschließlich 1997 bei der B GmbH (im Folgenden: B) nichtselbständig tätig. Sie war als Sekretärin der P GmbH (im Folgenden: P), einer 100%-igen Tochter der B, die sich mit Veterinärarzneimitteln und Veterinärdiagnostik befasste und deren Mitarbeiter sämtlich von der B gestellt wurden, eingesetzt. (Wegen des Inhaltes des Arbeitsvertrages der Klägerin mit der B wird auf Bl. 24 bis 28 ESt-Akten 1998 Bezug genommen.) Dort hatte sie zuletzt folgenden Bruttoarbeitslohn erzielt: 65.400,-- DM in 1995, 71.600,-- DM in 1996 und 75.688,-- DM in 1997.

Mit notariellem Vertrag vom 09. Dezember 1997 (Bl. 30 ff ESt-Akten 1998) verkaufte die B sämtliche Geschäftsanteile an der P für 2.200.000,-- DM an die B Investment Holding GmbH (im Folgenden: BI) und trat diese zugleich an die BI ab. In § 3 „Personal” dieses Vertrages war folgende Vereinbarung getroffen worden:

„3.1.... die Verkäuferin und Käuferin werden unverzüglich nach Abschluss dieses Vertrages die bisher bei der Verkäuferin im veterinärmedizinischen Vertriebsbereich tätigen Arbeitnehmer über den Verkauf und die Abtretung sämtlicher Geschäftsanteile an der Gesellschaft (gemeint ist die P) umfassend hinsichtlich der Rechtsfolgen des möglicherweise vorliegenden § 613a BGB informieren. Die Gesellschaft wird mit den Arbeitnehmern der Verkäuferin, die dem Betriebsübergang widersprochen und eine Eigenkündigung ausgesprochen haben, neue Anstellungsverträge nach den Vorstellungen der Käuferin ab-schließen. ......

3.2 Die mit den vorstehenden von der Verkäuferin veranlassten personellen Maßnahmen verbundenen Kosten sind bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigt.

3.3 Ansprüche der Arbeitnehmer/Arbeitnehmerinnen gegen die Verkäuferin aufgrund unverfallbarer betrieblicher Alterversorgungsanwartschaften bestehen unverändert gegen diese fort. Andere Ansprüche der Arbeitnehmer, die neue Arbeitsverträge mit der Gesell-schaft geschlossen haben oder die dies entgegen der Planung nicht tun......, sind von der Gesellschaft zu erfüllen, soweit sie nicht die von der Verkäuferin zugesagte betriebliche Altersversorgung betreffen.”

Die Klägerin kündigte den Arbeitsvertrag mit der B zum 31. Dezember 1997 und gab mit an die B gerichtetem Schreiben vom 10. Dezember 1997 (Bl. 29 ESt-Akten 1998) eine mit „Verzichtserklärung” überschriebene Äußerung folgenden Inhaltes ab:

„Hiermit widerspreche ich einem etwaigen - durch den Verkauf der P GmbH an die BI GmbH - Übergang meines Anstellungsverhältnisses zum 01.01.1998. Ich erkläre vielmehr mein Ausscheiden aus der B GmbH zum 31.12.1997. Mir ist bekannt, dass ich hiermit auf alle durch diesen Betriebsübergang entstehenden arbeitsvertraglichen Rechte gem. § 613a BGB verzichte.”

Unter dem 15. Dezember 1997 schloss sie mit der P einen neuen Arbeitsvertrag ab, wo-nach sie ab dem 01. Januar 1998 - wie zuvor - als Sekretärin eingestellt wurde. Gemäß einem hierzu am selben Tage vereinbarten „Annex” wurden die von der Klägerin bei der B geleisteten Dienstzeiten für Zwecke der Berechnung der Kündigungsfrist und des Urlaubsanspruches angerechnet. Außerdem entfiel die im Arbeitsvertrag vorgesehene Probezeit, und das Bruttojahresgehalt wurde für 1998 auf 68.000,-- DM festgesetzt. Ab 1999 sollte sie ein fixes Bruttojahresgehalt von 57.800,-- DM zuzüglich eines variablen Gehaltsanteiles erhalten. Darüber hinaus wurde der Klägerin eine im Januar 1998 zu leisten-de Einmalzahlung in Höhe von 116.446,-- DM netto zugesagt, von der sie eine Einlage von mindestens 60 % an die ebenfalls im Januar 1998 zu gründende P Mitarbeiterbeteiligungsgesellschaft mbH zu leisten verpflichtet war. (Wegen der weiteren Einzelheiten des Arbeitsvertrages und des Annexes hierzu wird auf Bl. 66 bis 73 Prozessakten verwiesen.)

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr behandelte die Klägerin eine Zahlung der P in Höhe von 273.989,36 DM, die gem. der Lohnsteuerkarte der Klägerin für 1998 als Teil des laufenden Bruttoarbeitslohnes ausgewiesen war, als in Höhe von 24.000,-- DM steuerfreie und im übrigen ermäßigt zu besteuernde Entschädigung und erläuterte dies wie folgt: Die B habe infolge der Übernahme durch R in 1997 beabsichtigt, sich auf ihr Kerngeschäft zu konzentrieren und den veterinärmedizinischen Bereich aufzugeben. Dies hätte zur Folge gehabt, dass den bei der P tätigen Arbeitnehmern betriebsbedingte Kündigungen hätten ausgesprochen werden müssen. Als die BI von der Absicht der B erfahren habe, sei sie in Verkaufsverhandlungen mit dieser getreten, wobei unabdingbare Voraussetzungen für die BI gewesen sei, dass die im veterinärmedizinischen Bereich tätigen Arbeitnehmer der B einem eventuellen Betriebsübergang widersprechen und neue Arbeitsverträge akzeptieren. Um die bevorstehende Kündigung durch B zu verhindern und neue Arbeitsverträge beim neuen Arbeitgeber zu erhalten, seien die bei der P tätigen Arbeitnehmer gezwungen gewesen, bei B zu kündigen. Durch die neuen Arbeitsverträge habe sich die bisherige finanzielle Situation verschlechtert, da es keine betriebliche Altersversorgung, keine Betriebskantine und keine betriebliche Fortbildung mehr gebe. Bei der streitbefangenen Zahlung handele es sich deshalb um eine Abfindungszahlung, die von der P ausgezahlt worden sei, um den Zahlungsweg zu verkürzen. B habe die Zahlung aus betriebspolitischen Überlegungen heraus nicht selbst leisten wollen, da gegenüber der restlichen Belegschaft noch keine Abfindungszahlungen hätten in den Raum gestellt werden sollen. Die Abfindung sei wie folgt berechnet worden: Durchschnittliches Bruttojahresgehalt x 2 x volle Jahre der Betriebszugehörigkeit. Da der Kaufvertrag zwischen der BI und der B nicht zustande gekommen wäre, wenn die BI die Arbeitnehmer der B zu den geltenden Konditionen hätte übernehmen müssen, sei die Klägerin gezwungen gewesen zu kündigen, um einen neuen Arbeitsvertrag, wenn auch mit schlechteren Konditionen, zu erhalten. Die Abfindungszahlungen seien auch im Kaufpreis, den die BI an die B zu zahlen gehabt habe, mit berücksichtigt worden.

Die Klägerin legte hierzu eine Lohn-/Gehaltsabrechnung der P betreffend Februar 1998 sowie ein Schreiben der R GmbH (im Folgenden: R) vom 03. August 1999 (Bl. 35 ESt-Akten 1998) vor, nach dem diese der Klägerin bestätigt, dass sie durch Eigenkündigung ausgeschieden sei, um einer betriebsbedingten Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Veräußerung der P zuvor zu kommen. Da im Vorfeld der bevorstehenden Betriebsänderung infolge der Übernahme der B durch die R Unternehmensgruppe keine Abfindung habe gezahlt werden können, hätte die R den Käufer der P veranlasst, der Klägerin eine Abfindung zu gewähren.

Auf Bitte des Finanzamts, den neuen Arbeitsvertrag der Klägerin sowie das die Berechnung der Höhe der Entschädigung enthaltende Schriftstück und sämtliche Unterlagen über die betriebliche Altersversorgung der B und der neuen Arbeitgeberin vorzulegen, hat die Klägerin lediglich wissen lassen, es existiere kein Schreiben zur Berechnung der Abfindungszahlung und bei ihrem Ausscheiden bei B habe sie noch keinen Anspruch auf eine Betriebsrente gehabt. Ein solcher wäre erst mit Vollendung ihres 35. Lebensjahres entstanden.

In dem Einkommensteuerbescheid 1998 vom 07. Februar 2000 (Bl. 67 ff ESt-Akten 1998) setzte das Finanzamt die streitbefangene Zahlung jedoch als Teil des steuerpflichtigen und nicht ermäßigt zu besteuernden laufenden Bruttoarbeitslohnes an.

Auf den hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch hat die von dem Beklagten mittlerweile über den Streitfall unterrichtete OFD Koblenz folgende Rechtsauffassung vertreten:

Die Zahlung stelle keine teilweise steuerfreie Abfindung im Sinne des § 3 Nr. 9 EStG dar, denn eine solche müsse vom alten Arbeitgeber stammen. Zahlungen des neuen Arbeitgebers stünden dagegen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem aufgelösten Dienstverhältnis, sondern mit der Begründung des neuen Dienstverhältnisses. Im Streitfall seien die Zahlungen durch den neuen Arbeitgeber, die P, geleistet worden und nicht etwa durch die B über die P auf einem abgekürzten Zahlungsweg. Ein solcher liege nur dann vor, wenn ein Dritter im Einvernehmen mit dem Schuldner dessen Schuld tilge, d. h.: für Rechnung des Schuldners an dessen Gläubiger leiste. Da im Streitfall B nicht zur Zahlung einer Abfindung verpflichtet gewesen, sondern eine solche vielmehr zwischen der Klägerin und der P vereinbart worden sei, lägen diese Voraussetzungen hier nicht vor. Das zeige auch die lohnsteuerliche Behandlung, nämlich der Ausweis der Zahlung im Lohnkonto durch die P und nicht durch B. In Höhe der Abfindungssumme sei auch keine Verbindlichkeit der BI gegenüber der B auf Kaufpreiszahlung begründet worden, die durch die Zahlung an die Arbeitnehmer hätte intern erfüllt werden können. Schließlich komme hier auch keine Zurechnung der Zahlung bei der alten Arbeitgeberin über den sogenannten „abgekürzten Vertragsweg” in Betracht, bei dem ein Dritter im eigenen Namen zugunsten des Steuerpflichtigen einen Vertrag schließe und auch selbst die geschuldeten Zahlungen leiste, denn die Rechtsprechung des BFH verneine in diesen Fällen die Zurechnung der Aufwendungen des Dritten beim Steuerpflichtigen, es sei denn, es gehe um Bargeschäfte des täglichen Lebens, bei denen dem Gläubiger die Person seines Vertragspartners gleichgültig sei. Ein solcher Fall liege hier jedoch nicht vor. Außerdem seien die „Abfindungs”-Zahlungen von der P als Betriebsausgaben erfasst und deshalb auf eigene Rechnung und nicht etwa auf Rechnung der B getätigt worden. Im übrigen stellten sich hier noch die weiteren Fragen, ob nicht die Arbeitsverhältnisse gem. § 613a BGB bzw. wegen Umgehung dieser Vorschrift fortgedauert hätten, inwieweit § 3 Nr. 9 EStG im Konzernverbund anwendbar sei und ob die von den Arbeitnehmern ausgesprochenen Kündigungen tatsächlich durch den alten Arbeitgeber veranlasst gewesen seien.

Die streitbefangene Zahlung sei auch nicht ermäßigt zu besteuern. Auch eine Entlassungsentschädigung nach § 24 Nr. 1a EStG setze die Zahlung durch den alten Arbeitgeber voraus, was hier - wie bereits dargestellt - nicht der Fall sei. Auch falls die Zahlung als Entschädigung für geänderte Arbeitsbedingungen bei fortlaufendem oder neuem Arbeitsverhältnis anzusehen sein sollte, stellte sie keine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1a EStG dar, denn dann fehlte es am notwendigen Zusammenhang der Zahlung des neuen Arbeitgebers mit den wegfallenden Einnahmen beim alten Arbeitgeber. Im Falle der Entschädigung für geänderte Arbeitsbedingungen durch den neuen Arbeitgeber handele es sich nicht um einen Schadensausgleich, sondern um die Zahlung laufenden Arbeitslohnes.

Die Zahlung sei auch nicht etwa als Vergütung des neuen Arbeitgebers für eine mehrjährige Tätigkeit anzusehen. Es sei zwar anerkannt, dass die ermäßigte Besteuerung von Kapitalabfindungen für zukünftig wegfallende Leistungen nach § 34 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung möglich sei, weil dann Arbeitslohn für mehrere Jahre im Wege der Vorauszahlung geleistet werde. Allerdings setze dies voraus, dass die Zahlungen für sich betrachtet objektiv Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit darstellten. Dabei komme der Berechnung des Entgeltes maßgebende Bedeutung zu, wenn andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlten. Nach dem Sachverhalt seien solche Anknüpfungspunkte für die Höhe der Einmalzahlung jedoch nicht ersichtlich. Außerdem hätte es die Klägerin in der Hand gehabt, den Vertrag mit der P sofort zu kündigen, ohne dass dies Einfluss auf die Abfindung gehabt hätte, so dass auch keine Mindestbeschäftigungszeit vorliege, die für die Entlohnung einer mehrjährigen Tätigkeit spräche. Damit sei die Vergütung weder in die Vergangenheit noch in die Zukunft zeitbezogen und deshalb nicht als Arbeitslohn für mehrjährige Tätigkeit anzusehen.

Die Klägerin hat hiergegen eingewendet, die BI sei kein Unternehmen der R-Gruppe. Demnach handele es sich auch nicht um einen Vorgang zwischen Konzerngesellschaften. Nicht alle bei der P eingesetzten Arbeitnehmer der B hätten zum 31.12.1997 gekündigt. Wesentliche Arbeitsbereiche seien aufgrund der fehlenden Kündigung ohne Besetzung geblieben, so z. B. der des Tierarztes, der des Exportsachbearbeiters und der des Lageristen. Außerdem seien diese Arbeitnehmer arbeitsrechtlich niemals solche der P gewesen. Deshalb liege auch kein Übergang gem. § 613a BGB vor. Die Abfindung sei auch nicht zwischen der Klägerin und der P vereinbart worden, sondern die P habe auf Anweisung der BI die Auszahlungen aufgrund einer Vereinbarung zwischen der BI und B übernommen. Eine Auszahlung seitens B habe nur deshalb nicht vorgenommen werden können, da ansonsten die Tatsache einer Abfindungsvereinbarung dem Betriebsrat und damit Mitarbeitern von B bekannt geworden wäre und somit Präzedenzfälle geschaffen worden wären. Die lohnsteuerliche Behandlung der Abfindungszahlung lasse keinen Rückschluss auf die steuerliche Beurteilung dieser Zahlung zu. Der Passus in § 3 „Personal” des notariellen Unternehmenskaufvertrages, dass „die mit den vorstehenden von der Verkäuferin veranlassten personellen Maßnahmen verbundenen Kosten bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigt” seien, mache in Verbindung mit dem Schreiben der Roche vom 03. August 1999 deutlich, dass die Abfindungssumme als Verbindlichkeit der B zu behandeln sei, die intern über die Verrechnung aufgrund der Zahlung der P an die Arbeitnehmer egalisiert worden sei. Dementsprechend habe die BI weniger Geld an B zahlen müssen. Insoweit handele es sich um einen abgekürzten Zahlungsweg. Durch den Kaufvertrag sei B insoweit wirtschaftlich belastet gewesen, als B normalerweise die Abfindungszahlungen zu tragen gehabt hätte. Dies habe jedoch die BI in der Form übernommen, dass sie ihrer Tochter P den Auftrag gegeben habe, die der BI obliegenden Abfindungszahlungen zu leisten. In demselben Umfang habe sich der Kaufpreis verringert. Diese Abfindungszahlungen seien deshalb auf fremde und nicht für eigene Rechnung erfolgt. Die Zahlungen seien von der P auch nicht als Betriebsausgaben behandelt worden. Es könne sein, dass die BI die Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten aktiviert habe.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 29. November 2001 (Bl. 91 ff ESt-Akten 1998) zurückgewiesen. Zur Begründung verwies das Finanzamt auf die o. g. Stellungnahme der OFD und führte aus, unter Abfindungen im Sinne des § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG verstehe die höchstrichterliche Rechtsprechung alle Bar- und Sachzuwendungen, die ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, insbesondere zum Ausgleich von Nachteilen wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes, erhalte. Aus der Formulierung „wegen” in dieser Vorschrift ergebe sich, dass die Leistung ihren Grund in einer Auflösung des Dienstverhältnisses haben, d. h.: vom alten Arbeitgeber stammen müsse. Demgegenüber erfolgten Zahlungen des neuen Arbeitgebers nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem aufgelösten Dienstverhältnis, sondern mit der Begründung eines neuen Dienstverhältnisses. Im Streitfall sei die Zahlung zur Ablösung möglicher Ansprüche nach § 613a BGB und zum Ausgleich für den Verlust von Annehmlichkeiten durch den neuen Arbeitgeber erfolgt. Gegen den alten Arbeitgeber habe kein entsprechender Anspruch bestanden. Aus dem Vertrag über die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der P könne kein Anspruch der Klägerin gegen die B hergeleitet werden. Mit der durch die P ausgestellten Lohnsteuerbescheinigung, bei der die Abfindung im Bruttolohn enthalten gewesen sei, werde zweifelsfrei dokumentiert, dass die Zahlung vom neuen Arbeitgeber geleistet worden sei. Auch das von der Klägerin zitierte Schreiben der R spreche für diese Annahme.

Es liege darüber hinaus keine Entlassungsentschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG vor, denn insoweit mangele es wiederum an einer Zahlung durch den alten Arbeitgeber.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin über ihr bisheriges Vorbringen hinausgehend vorträgt, eine Bedingung der Übernahme der P durch die BI sei gewesen, dass ein Betriebsübergang nach § 613a BGB mit dem Übergang aller Arbeitnehmer nicht stattfinde. Da auch B keine Möglichkeit gehabt habe, die bislang im Veterinärsektor beschäftigten Arbeitnehmer zu übernehmen, und aus unternehmenspolitischen Gründen auch keine direkte Abfindung habe zahlen wollen, sei die bereits dargestellte Vorgehensweise vereinbart worden. Die Zahlung durch die P sei zum Ausgleich verschiedener Nachteile geleistet worden. Es könne im Streitfall dahingestellt bleiben, ob ein Fall des § 613a BGB gegeben sei. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG lägen vor, da die Zahlung eine Abfindung wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses darstelle. Die Zahlung sei zwar unstreitig durch die P erfolgt, sie sei jedoch dem alten Arbeitgeber zuzurechnen, denn der ursprünglich vorgesehene Kaufpreis für die Anteile an der P in Höhe von 4.500.000,-- DM sei im Hinblick auf die an die Arbeitnehmer zu zahlenden Abfindungen in Höhe von 2.300.000,-- DM auf 2.200.000,-- DM verringert worden. Da es wirtschaftlich keinen Unterschied mache, ob der Veräußerungspreis in voller Höhe an die B geleistet worden wäre und diese dann an die Arbeitnehmer die Abfindung ausgezahlt hätte oder ob der Betrag direkt durch die P für die B geleistet werde, liege ein abgekürzter Zahlungsweg vor. Es habe zwar keine generelle Verpflichtung der B zur Zahlung einer Abfindung bestanden, jedoch sei im Streitfall eine Vereinbarung zur Zahlung einer solchen zwischen der Klägerin und der B getroffen worden, indem zwischen den Parteien Einigkeit geherrscht habe, dass die durch den Wechsel bedingten Nachteile durch eine entsprechende Abfindung ausgeglichen werden sollten. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob diese Abfindung auch für den Widerspruch zum Übergang der Arbeitsverhältnisse nach § 613a BGB geleistet worden sei. Auch bedürfe ein Abfindungsvertrag keiner bestimmten Form, sondern könne durchaus auch mündlich abgeschlossen werden. Die BI habe dann auch im Unternehmenskaufvertrag eine Verpflichtung zur Auszahlung der Abfindungen übernommen. Indem die P die Abfindung tatsächlich ausgezahlt habe, habe sie auf Anweisung der BI gehandelt. Die Abfindungszahlung sei auch nicht als Aufwand der P behandelt, sondern der BI weiterbelastet worden. Weiterhin spreche für das Vorliegen einer Abfindungszahlung, dass diese nach den allgemeinen Grundsätzen berechnet worden sei. Eine Einstandszahlung durch den neuen Arbeitgeber liege schon deshalb nicht vor, weil das die Parteien nicht gewollt hätten. Angesichts der ungewissen wirtschaftlichen Zukunft der P, die nicht mehr den großen Konzern im Hintergrund gehabt habe, wäre es auch wirtschaftlich unsinnig gewesen, einer Sekretärin eine Einstandszahlung von knapp 274.000,-- DM zu gewähren. Außerdem seien nach Abschluss der Umstrukturierungen an andere Arbeitnehmer offizielle Abfindungen gewährt worden. Im übrigen lasse sich weder dem Wortlaut des § 3 Nr. 9 EStG noch der höchstrichterlichen Rechtsprechung entnehmen, dass die Steuerbefreiung nur dann eingreife, wenn der bisherige Arbeitgeber die Abfindung tatsächlich auszahle. Dies werde im allgemeinen zwar so sein, eine Auszahlung durch den neuen Arbeitgeber schade jedoch dann nicht, wenn die Abfindung rechtlich und wirtschaftlich dem alten Arbeitgeber zuzurechnen sei. Steuerschädlich sei es nur, wenn der maßgebliche Grund der Leistung die Begründung eines neuen Dienstverhältnisses sei und die Leistung vom neuen Arbeitgeber erbracht werde.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2001 den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 07. Februar 2000 dahin zu ändern, dass die Zahlung von 273.989,36 DM in Höhe von 24.000,-- DM steuerfrei belassen und im übrigen ermäßigt besteuert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, es sei zwar richtig, dass es sich bei der BI nicht um ein Unternehmen der R Gruppe handele und dass nicht alle Arbeitnehmer der B, die bei der P eingesetzt gewesen seien, gekündigt hätten, dies habe für die Beurteilung der streitigen Rechtsfrage jedoch keine Bedeutung.

Mit Verfügung des Gerichtes vom 04. September 2003 wurden die Kläger aufgefordert, den Arbeitsvertrag mit der P sowie sämtliche hierzu ergangenen Zusatzvereinbarungen vorzulegen. Wegen der daraufhin von den Klägern eingereichten Unterlagen wird auf Bl. 66 - 73 Prozessakten Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet, da das Dienstverhältnis der Klägerin - wenn auch mit einer neuen Arbeitgeberin - fortgeführt wurde.

Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und sonstige Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist es gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch hierauf besteht, § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG. Nach § 2 Abs. 1 LStDV sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, wobei es irrelevant ist, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Hierzu zählen laut § 2 Abs. 2 Nr. 4 LStDV ausdrücklich auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangenen oder entgehenden Arbeitslohn oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden.

Nach § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung sind Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses in Höhe von höchstens 24.000,-- DM steuerfrei, und laut § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. m. § 24 Nr. 1 a) und b) EStG ist auf Antrag die auf Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen.

Zweck der Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 9 EStG ist es, dem Verlust des Arbeitsplatzes dadurch Rechnung zu tragen, dass Leistungen des Arbeitgebers, die den sich hieraus ergebenden und auf ein Verhalten des Arbeitgebers zurückzuführenden Nachteil ausgleichen bzw. mildern sollen, eine bevorzugte steuerliche Behandlung erfahren. Deshalb greift diese Vorschrift, die eine Ausnahme von der grundsätzlichen Steuerpflicht der aus einem Dienstverhältnis zufließenden Einnahmen macht, nur dann ein, wenn das Dienstverhältnis endgültig beendet ist. Das ist jedoch nicht bereits dann der Fall, wenn der Arbeitgeber wechselt. Schließt der Arbeitnehmer (sogleich) einen Dienstvertrag mit einem neuen Arbeitgeber ab, so ist vielmehr entscheidend, ob nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles inhaltlich ein neues Dienstverhältnis zu anderen Bedingungen begründet oder aber lediglich das alte Dienstverhältnis eventuell zu geänderten Konditionen fortgesetzt wird (BFH, Urteil vom 16. Juli 1997, XI R 85/96, BStBl II 1997, 666; BFH, Urteil vom 12. April 2000, XI R 1/99, NV 2000, 1195). Hierbei ist auf die wirtschaftlich maßgeblichen Teile eines Dienstverhältnisses, nämlich den Arbeitsbereich, die Entlohnung und den wesentlichen sozialen Besitzstand abzustellen.

Auch die Vorschriften der §§ 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG, 24 Nr. 1a) und b) EStG setzen voraus, dass die Zahlung einen finanziellen Schaden ausgleichen soll, der sich aus der Beendigung einer Tätigkeit ergibt (BFH, Urteil vom 21. April 1993, XI R 62/92, NV 1993, 721). Deshalb fallen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 25. August 1993, XI R 7/93, BStBl II 1994, 185, m. w. N.) nur solche an die Stelle bisheriger Einnahmen tretende Ersatzleistungen unter § 24 Nr. 1a) und b) EStG, die auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen, d. h.: ausschließlich solche Zahlungen, die an die Stelle weggefallener Einnahmen treten und nicht lediglich der Erfüllung eines (weiter) bestehenden Rechtsverhältnisses dienen. Eine solche neue Rechtsgrundlage ist dann nicht gegeben, wenn unter Fortsetzung des Einkünfteerzielungstatbestandes im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses ein Anspruch durch den Vertragspartner abgegolten wird (BFH, Urteil vom 25. August 1993, XI R 7/93, a. a. O.).

Darüber hinaus, d. h.: für den Fall, dass das alte Dienstverhältnis endgültig beendet wird, setzen die o. g. Ausnahmevorschriften voraus, dass der Grund der Leistung des Arbeitgebers die Auflösung des alten und nicht etwa die Begründung des neuen Dienstverhältnisses ist. Unter „Grund” in diesem Sinne ist nicht jeder ursächliche Zusammenhang (conditio sine qua non) zu verstehen, sondern eine Leistung muss, um als Abfindung bzw. Entschädigung für entgehende Einnahmen qualifiziert werden zu können, gerade durch die Auflösung des bisherigen Dienstverhältnisses veranlasst sein (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1992, XI R 33/91, BStBl II 1993, 447).

Im Streitfall mangelt es bereits an dem Verlust des Arbeitsplatzes bzw. der endgültigen Beendigung des Einkünfteerzielungstatbestandes.

Wie sich § 3.1 des notariellen Kaufvertrages über die P Geschäftsanteile und dem eigenen klägerischen Vortrag entnehmen lässt, hatte von vornherein festgestanden, dass die bei der P eingesetzten Arbeitnehmer, die bei B kündigten, sofort einen neuen Arbeitsvertrag mit der P erhalten.

Das Dienstverhältnis der Klägerin wurde darüber hinaus zwar mit einem neuen Arbeitgeber und unter zum Teil geänderten Bedingungen, aber mit einem in der Gesamtschau in den wesentlichen Bereichen identischen Inhalt fortgeführt. So wurde die Klägerin weiterhin an ihrem bisherigen Arbeitsort zu der auch bisher abzuleistenden Arbeitszeit mit den wie bisher wahrgenommenen Aufgaben betraut. Das fixe Jahresbruttoarbeitsgehalt betrug laut Annex in 1998 68.000,-- DM und ist damit um knapp 8.000,-- DM niedriger als das in 1997 bezogene Gehalt, es entspricht jedoch in etwa dem Durchschnitt der in den letzten drei Jahren vor dem Streitjahr bezogenen Vergütung. Ab 1999 sollte darüber hinaus neben einem fixen Bruttojahreslohn von 57.800,-- DM zusätzlich ein variables Gehalt ausgezahlt werden. Da sich der variable Gehaltsanteil gem. § 4 Abs. 2 des Arbeitsvertrages vom 15. Dezember 1997 gem. einer Anlage hierzu errechnete, die insoweit feststellungsbelasteten Kläger diese jedoch trotz der o. g. Aufforderung des Gerichtes, sämtliche Zusatzvereinbarungen zum Arbeitsvertrag einzureichen, nicht vorgelegt haben, war für den Senat eine wesentliche Verschlechterung in der Entlohnung nicht zu erkennen.

Außerdem war in dem Arbeitsvertrag vom 15. Dezember 1997 nunmehr der Abschluss einer Direktversicherung für die Klägerin vereinbart und sie wurde darüber hinaus in einer Gruppenunfallversicherung versichert und erhielt Reisekostenersatz. Eine Probezeit war im Hinblick auf die bereits bei B geleisteten Dienstzeiten mit dem „Annex zum Arbeitsvertrag” abbedungen worden. Die Vordienstzeiten fanden auch in Bezug auf die Ermittlung des zustehenden Jahresurlaubes Anwendung, so dass die Klägerin im Ergebnis denselben Jahresurlaubsanspruch wie zuvor hatte. Wegen der Anrechnung der Vordienstzeiten bei B zur Berechnung der jeweils einzuhaltenden Kündigungsfrist verlängerte sich die von den Beteiligten des Arbeitsvertrages vom 15. Dezember 1997 einzuhaltende Kündigungsfrist im Vergleich zu der im Anstellungsvertrag mit B vereinbarten Frist. Darüber hinaus wurde das Dienstverhältnis, das zuvor längstens bis zum Ablauf des Kalendermonats dauern sollte, in dem die Klägerin das 60. Lebensjahr vollendet, bis zu dem Kalendermonat verlängert, in dem sie das 65. Lebensjahr erreicht. Nach dem Dienstvertrag mit der P steht der Klägerin zwar keine betriebliche Altersversorgung zu, aber auch gem. § 5 des Anstellungsvertrages mit B richteten sich die Versorgungsleistungen nach der jeweils geltenden Versorgungsordnung, so dass abgesehen von sonstigen allgemeinen Unwägbarkeiten - schon aus diesem Grunde nicht festgestellt werden kann, dass die Klägerin, die nach ihrem eigenen Vortrag noch keine unverfallbare Anwartschaft auf Altersversorgung erworben hatte, ohne die Kündigung bei B eine betriebliche Altersversorgung erworben hätte und deshalb mit Abschluss des neuen Arbeitsvertrages insoweit eine Einbuße an sozialem Besitzstand erlitten hat.

Schließlich bleibt auch dann, wenn man von einer Beendigung des Dienstverhältnisses und dem Abschluss eines neuen, davon unabhängigen Arbeitsverhältnisses ausgehen wollte, unklar, ob bzw. in welchem Umfang der Grund für die Einmalzahlung tatsächlich die Beendigung des alten und nicht doch die Begründung des neuen Arbeitsverhältnisses war bzw. ob eine sog. gemischte Veranlassung vorgelegen hatte. Gegen einen Veranlassungszusammenhang mit dem alten Dienstverhältnis und für einen Zusammenhang mit der Begründung des neuen Dienstverhältnisses spricht, dass die Einmalzahlung in dem Annex zum Arbeitsvertrag vom 15. Dezember 1997 vereinbart wurde und die P diesen Betrag auch auszahlte. Die frühere Arbeitgeberin ist dabei nicht in Erscheinung getreten. Hinzu kommt, dass nach dem Annex mindestens 60 % der Einmalzahlung sogleich einer Mitarbeiterbeteiligungsgesellschaft zugeführt werden sollte, was zeigt, dass die P, auch unabhängig von der Frage, ob sie ein „Einstandsgeld” bzw. eine „Bleibeprämie” für die Klägerin zahlen wollte, mit der Einmalzahlung eigene Zwecke (Gewinnung von Risikokapital) verfolgte. Der Klägerin ist in diesem Zusammenhang zwar zuzugestehen, dass kein Grund dafür ersichtlich ist, wieso die P ihr als Sekretärin ein „Einstandsgeld” bzw. eine „Bleibeprämie” in Höhe von weit über 270.000,-- DM hätte zukommen lassen sollen. Wegen der Höhe der Zahlung bleibt aber auch eine Veranlassung (ausschließlich) durch das Arbeitsverhältnis mit B zweifelhaft. Diese Unklarheiten gehen zu Lasten der die o. g. Ausnahmetatbestände geltend machenden Kläger.

Auch eine ermäßigte Besteuerung gem. § 34 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung scheidet aus. Hier greifen die in dem Schreiben der OFD vom 05. April 2001, Bl. 74 ff ESt-Akten 1998, auf dessen S. 7, 2. Absatz dargestellten Gründe ein.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.