08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 29.06.2006 – 6 K 1586/04
1. Auch Rentenbescheide sind hinsichtlich der darin enthaltenen Verwaltungsakte Grundlagenbescheide. Der Ertragsanteil einer Erwerbsunfähigkeitsrente richtet sich also nach der Laufzeit, die sich aus dem Ende der Rente laut Rentenbescheid ergibt, wobei bei jeder Verlängerung der Rente einkommensteuerrechtlich der Ertragsanteil zu ändern ist.
2. Entgegen dem BFH, Urteil vom 22.1.1991, X R 97/89, BStBl 1991 II, 686 ist als Beginn der Erwerbsunfähigkeitsrente nicht der Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalles gemäß § 43 Abs. 1 SGB VI a.F. heranzuziehen, sondern der Zeitpunkt des Beginns, der sich aus dem Rentenbescheid ergibt und durch Verwaltungsakt festgelegt wird.
3. Die „Auswertung” eines Grundlagenbescheides erschöpft sich nicht in der mechanischen Übernahme von Zahlen, vielmehr muss der Folgebescheid vollständig und zutreffend an den Regelungsinhalt des Grundlagenbescheides angepasst werden. Somit sind auch Rechtsfehler nachträglich zu korrigieren, die dem FA bei der erstmaligen Auswertung eines Grundlagenbescheides unterlaufen sind (hier: hinsichtlich des Endes einer Rente und damit hinsichtlich der Höhe des Ertragsanteils der Rente vom FA unrichtig ausgewerteter Rentenbescheid).
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 6. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht …, des Richters am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … und … auf Grund mündlicher Verhandlung vom 29. Juni 2006 für Recht erkannt:
1. Der Beklagte wird verpflichtet, geänderte Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 zu erlassen, in denen die Einkommensteuer auf
9.629,67 Euro (1998)
10.001,89 Euro (1999)
8.329,96 Euro (2000) und
11.798,57 Euro (2001)
herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger 15 v.H. und der Beklagte 85 v.H..
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung abwenden durch Leistung einer Sicherheit in Höhe der den Klägern zu erstattenden Aufwendungen, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
I.
Die Kläger (Kl) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 bis 2001 (Streitjahre) sind bestandskräftig und stehen auch nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den Bescheiden ist eine Erwerbsunfähigkeitsrente der Klägerin (Klin) mit einem Ertragsanteil von 41 v.H. berücksichtigt. Die am 20.11.1956 geborene Klin erhielt die Rente ab dem 17.7.1996 aufgrund von Bescheiden vom 19.3.1997 (Laufzeit bis 31.12.1998), 7.7.1999 (Laufzeit bis 29.2.2000) und vom 24.3.2000/27.4.2000 (Laufzeit bis 31.12.2001).
Mit Schreiben vom 23.10.2003 legten die Kl Widerspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 ein. Zur Begründung trugen sie vor, der Beklagte (das Finanzamt –FA–) habe den Ertragsanteil für die Rente falsch angesetzt. Das FA behandelte das Schreiben der Kl als Einspruch und verwarf diesen als unzulässig, da der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Einspruchsfrist eingelegt worden sei. Das FA legte in der Einspruchsentscheidung vom 9.3.2004 außerdem dar, dass eine Änderung der Bescheide nach § 129 oder nach § 173 der Abgabenordnung (AO) ausscheide.
Hiergegen wenden sich die Kl mit ihrer Klage. In der Klageschrift ist angegeben, dass Gegenstand der Klage die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.3.2004 sein sollten. Die Einspruchsentscheidung war als Anlage beigefügt. Unter dem Datum des 14.2.2005 erging gegenüber dem Klägervertreter die Anordnung, bis zum 31.3.2005 den Gegenstand des Klagebegehrens zu bezeichnen (§ 65 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Frist wurde durch Verfügung des Berichterstatters zunächst bis zum 30.4.2005 verlängert, danach bis zum 30.6.2005. Mit Schreiben vom 30.6.2005 bat der Klägervertreter erneut um Fristverlängerung bis zum 6.7.2005. Durch Telefonat vom 4.7.2005 teilte der Berichterstatter der Kanzlei des Klägervertreters mit, dass die Frist nicht verlängert werde. Mit Schreiben vom 6.7.2005 beantragte der Klägervertreter Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Zur Begründung führte er aus, er sei wegen einzelner näher beschriebener gesundheitlicher Beschwerden bis Juni 2005 nur eingeschränkt arbeitsfähig gewesen. In materiell-rechtlicher Hinsicht tragen die Kl vor, die Klin beziehe seit dem 17.7.1996 von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte eine Erwerbsunfähigkeitsrente. Der Ertragsanteil für diese Rente sei in den Streitjahren zu hoch angesetzt worden. Der Rentenbescheid sei ein Grundlagenbescheid, so dass die angefochtenen Einkommensteuerbescheide noch geändert werden könnten.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FA zu verpflichten, geänderte Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2001 zu erlassen,
in denen die von der Klin bezogene Erwerbsunfähigkeitsrente mit einem Ertragsanteil von 2 v.H. (1997 und 1998), 4 v.H. (1999) und 9 v.H. (2000 und 2001) angesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA verweist darauf, dass der Einspruch verspätet und unzulässig sei. Außerdem sei eine Änderung der Einkommensteuerbescheide nach § 175 AO abzulehnen, da der Rentenbescheid kein Grundlagenbescheid i.S. von § 175 AO sei. Diese Bescheide bänden die Finanzverwaltung nicht. In dem Bescheid werde lediglich die Höhe der Leistungen bescheinigt. Die rechtlichen Konsequenzen daraus, mit welchem Prozentsatz diese Leistungen der Besteuerung zu unterwerfen seien, oblägen jedoch dem FA.
Die Kl haben die ursprünglich auch i.S. Einkommensteuer 1996 erhobene Klage zurückgenommen. Der Berichterstatter hat das Verfahren insoweit abgetrennt und eingestellt.
Am 5.12.2005 hat in der Streitsache ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die Niederschrift wird verwiesen.
Am 16.2.2006 hat der Berichterstatter einen Gerichtsbescheid erlassen, gegen den das FA rechtzeitig Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt hat.
Am 29.6.2006 hat der Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift wird verwiesen.
Gründe
II.
A. Die Klage ist zulässig.
1. Der Klagegegenstand wurde innerhalb der bis zum 30.6.2005 verlängerten Ausschlussfrist ausreichend bezeichnet (§ 65 Abs. 2 Satz 2 FGO). In der Klageschrift vom 9.4.2004 heißt es, die Klage richte sich gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.3.2004. Aus der Einspruchsentscheidung geht hervor, dass es sich um die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 und um die Frage handelt, ob nachträglich ein niedrigerer Ertragsanteil für die Erwerbsunfähigkeitsrente der Klin berücksichtigt werden kann. Aus der Einspruchsentscheidung ergibt sich das Klagebegehren, so dass eine Bezugnahme darauf ausreichend war (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30.6.2004 VI B 89/02, BFH/NV 2004, 1541). Auf die Frage, ob den Kl Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumnis der Ausschlussfrist (§ 56 FGO) zu gewähren ist, kommt es nicht an.
2. Die Voraussetzung eines vor Klageerhebung durchgeführten Vorverfahrens i.S. von § 44 FGO ist erfüllt. Zwar hat das FA formell über einen verspäteten Einspruch gegen die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 entschieden, obwohl das Widerspruchsschreiben als Antrag auf Änderung der genannten Bescheide auszulegen war. Bei verständiger Würdigung des Begehrens der Kl konnte ihr Widerspruch nicht als unzulässiger Einspruch interpretiert werden. Über den Änderungsantrag hat das FA nicht ausdrücklich entschieden. Es hat jedoch in der Einspruchsentscheidung vom 9.3.2004 auch zu der Frage genommen, ob eine nachträgliche Änderung der Bescheide verfahrensrechtlich möglich ist. Das FA hat somit eine ausreichende Überprüfung des Begehrens der Kl vorgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 20.5.1987 II R 44/84, BStBl II 1988, 229).
B. Die Klage ist überwiegend begründet.
Das FA hat es zu Unrecht abgelehnt, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 zugunsten der Kl zu ändern.
1. Nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die genannte Änderungsvorschrift ist nicht nur dann einschlägig, wenn nach Eintritt der Bestandskraft eines Steuerbescheides ein Grundlagenbescheid mit Wirkung für den Steuerbescheid (Folgebescheid) ergeht, sondern auch dann, wenn der Grundlagenbescheid zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides bereits vorhanden war, aber übersehen oder unzutreffend ausgewertet wurde. Fehler, die bei der Auswertung eines Grundlagenbescheides unterlaufen sind, sind nachträglich richtig zu stellen (BFH-Urteil vom 4.9.1996 XI R 50/96, BStBl II 1997, 261 m.w.N.; Tipke/Kruse, AO-FGO, § 175 AO Rz. 12; Klein/Rüsken, AO, § 175 Rz. 21). Diese Anpassungspflicht korrespondiert mit der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides. Die Auswertung eines Grundlagenbescheides erschöpft sich nicht in der mechanischen Übernahme von Zahlen, vielmehr muss der Folgebescheid vollständig und zutreffend an den Regelungsinhalt des Grundlagenbescheides angepasst werden (BFH-Urteil vom 4.9.1996 in BStBl II 1997, 261; Tipke/Kruse, AO-FGO, § 175 Rz. 11, m.w.N.). Somit sind auch Rechtsfehler nachträglich zu korrigieren, die dem FA bei der erstmaligen Auswertung eines Grundlagenbescheides unterlaufen sind.
2. Die Grundlagenbescheide, die das FA unzutreffend ausgewertet hat, waren die Rentenbescheide vom 19.3.1997 (Laufzeit 17.7.1996 bis 31.12.1998), vom 7.7.1999 (Verlängerung bis 29.2.2000) und vom 24.3./28.7.2000 (Verlängerung bis 31.12.2001). Auch Rentenbescheide sind hinsichtlich der darin enthaltenen Verwaltungsakte Grundlagenbescheide (s. BFH-Beschluss vom 17.2.2000 X B 20/00, BFH/NV 2001, 156). Das FA hat aus der Begrenzung der Laufzeit nicht die zutreffenden steuerrechtlichen Schlussfolgerungen gezogen und somit die Grundlagenbescheide nicht korrekt ausgewertet. Es hat den Ertragsanteil nach § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a.F. herangezogen, der bei einer Laufzeit der Rente bis zum 65. Lebensjahr anzuwenden ist. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, richtet sich der Ertragsanteil jedoch nach der Laufzeit, die sich aus dem Ende der Rente lt. Rentenbescheid ergibt, wobei bei jeder Verlängerung der Rente einkommensteuerrechtlich der Ertragsanteil zu ändern ist (Urteil vom 22.1.1991 X R 97/89, BStBl II 1991, 686). Die Festlegung des Endes des Rentenbezugs ist als Nebenbestimmung Bestandteil des jeweiligen Verwaltungsaktes (s. § 102 Abs. 2 des Sozialgesetzbuches – SGB – VI sowie § 32 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 SGB X). Sie hat Bindungswirkung für den Steuerbescheid, in dem die Rente dem zutreffenden Ertragsanteil zu unterwerfen ist. Hinsichtlich des Endes der Rentenzahlungen ist der Rentenbescheid Grundlagenbescheid für den Folgebescheid, so dass – anders als in dem Fall, der dem BFH-Beschluss vom 17.5.2000 in BFH/NV 2001, 156 zugrunde lag – die Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO eröffnet ist.
3. Entgegen dem BFH-Urteil vom 22.1.1991 in BStBl II 1991, 686 ist nach Ansicht des Senats als Beginn der Erwerbsunfähigkeitsrente nicht der Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalles gem. § 43 Abs. 1 SGB VI a.F. heranzuziehen, sondern der Zeitpunkt des Beginns, der sich aus dem Rentenbescheid ergibt und durch Verwaltungsakt festgelegt wird. Einen stichhaltigen Grund, vom Sozialrecht abzuweichen und für steuerliche Zwecke diesen Zeitpunkt für maßgeblich zu halten, sieht der erkennende Senat nicht. Im BFH-Urteil vom 6.4.1976 VIII R 184/72 (BStBl II 1976, 452), auf das das Urteil vom 22.1.1991 in BStBl II 1991, 686 verweist, heißt es, als Beginn der Rente sei der Zeitpunkt der Entstehung des Rentenanspruchs zu verstehen. Im Streitfall entstand der Rentenanspruch jedoch noch nicht bei Eintritt des Versicherungsfalles, sondern wegen des Anspruchs der Klin auf Übergangsgeld, Verletztengeld oder Versorgungskrankengeld erst ab dem 17.7.1996. Bis zu diesem Datum hatte die Klin keinen Anspruch auf Rente (§ 116 Abs. 1 SGB VI a.F.). Auch unter Zugrundelegung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 6.4.1976 in BStBl II 1976, 452 ist somit im Streitfall als ertragsteuerlicher Rentenbeginn der sozialrechtlich maßgebliche heranzuziehen. Allerdings heißt es im Begründungsteil des Rentenbescheids vom 19.3.1997, dass die Anspruchsvoraussetzungen seit dem 12.12.1994 erfüllt seien. Gemeint ist damit jedoch offensichtlich, dass die grundsätzlichen Voraussetzungen für einen Rentenbezug gem. § 43 Abs. 1 SGB VI a.F. – Erwerbsunfähigkeit, ausreichende Beitragsentrichtung, Wartezeit – zu diesem Zeitpunkt erfüllt waren, nicht aber, dass die Klin tatsächlich einen Anspruch auf Rentenbezug ab diesem Zeitpunkt hatte.
Für eine Übernahme des sozialrechtlich maßgeblichen Rentenbeginns sprechen auch Gründe der Verfahrensökonomie, da der Beginn der Rente Teil des Verwaltungsakts ist, durch den die Rente festgesetzt wird. Dieser Zeitpunkt braucht von den Finanzbehörden lediglich übernommen zu werden. Der Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalles wird demgegenüber im Rentenbescheid nicht durch Verwaltungsakt festgelegt und hat deshalb für die Finanzbehörden keine Bindungswirkung; im vorliegenden Bescheid vom 19.3.1997 ist er lediglich im Begründungsteil ausgewiesen. Notwendiger Bestandteil eines Rentenbescheides ist diese Angabe jedoch nicht. Da Rentenbescheiden hinsichtlich der darin enthaltenen Verwaltungsakte Grundlagenfunktion zuzuerkennen ist, ist nahe liegend, diese Funktion auch dem festgelegten Beginn des Rentenbezugs zuzuerkennen.
4. Die Kl haben nach den vorstehenden Ausführungen somit einen Anspruch darauf, dass das FA auf ihren Antrag hin geänderte Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 erlässt, in denen die Einkommensteuer in der Höhe festgesetzt wird, wie sie sich aus den nachfolgenden Berechnungen ergibt:
Einkommensteuer 1998
Die mit Bescheid vom 19.3.1997 festgesetzte Rente lief vom 17.7.1996 bis zum 31.12.1998 und hatte somit eine Laufzeit von abgerundet (vgl. R 167 Abs. 6 EStR 1998) zwei Jahren. Bei Anwendung der Tabelle zu § 55 der EStDV a.F. und bei Berücksichtigung des Lebensalters der Klin bei Beginn des Rentenbezugs (39 Jahre) ergibt sich ein Ertragsanteil von 2 v.H., der auf den Betrag von 18.488 DM anzuwenden ist. Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages von 200 DM errechnen sich für das Jahr 1998 Einkünfte aus der Erwerbsunfähigkeitsrente von 169 DM. Das zu versteuernde Einkommen 1998 mindert sich daher von 97.105 DM um 7.211 DM (= 7.380 DM ./. 169 DM) auf 89.894 DM, die Einkommensteuer 1998 beläuft sich auf 18.834 DM (entspricht 9.629,67 Euro).
Einkommensteuer 1999
Die mit Bescheid vom 7.7.1999 verlängerte Rente lief bis zum 29.2.2000 und hatte somit seit Rentenbeginn (17.7.1996) eine Laufzeit von (abgerundet) drei Jahren. Für das Jahr 1999 beträgt der Ertragsanteil somit 4 v.H., der auf den Betrag von 20.549 DM anzuwenden ist. Unter Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages ergeben sich für das Jahr 1999 Einkünfte aus der Erwerbsunfähigkeitsrente von 621 DM. Das zu versteuernde Einkommen 1999 mindert sich daher von 100.757 DM um 7.604 DM (= 8.225 DM ./. 621 DM) auf 93.153 DM, die Einkommensteuer 1999 beläuft sich auf 19.562 DM (entspricht 10.001,89 Euro).
Einkommensteuer 2000
Die mit Bescheid vom 24.3.2000 verlängerte Rente lief bis zum 31.12.2001 und hatte somit seit Rentenbeginn (17.7.1996) eine Laufzeit von (abgerundet) fünf Jahren. Der für die Monate Januar und Februar 2000 gezahlten, durch Bescheid vom 7.7.1999 festgesetzten Rente wäre eigentlich ein Ertragsanteil von 4 v.H. zugrunde zu legen, der für die Zeit danach gezahlten ein Ertragsanteil von 9 v.H.. Da die Kl jedoch beantragt haben, für das Jahr 1999 einen Ertragsanteil von 9 v.H. anzuwenden und das Gericht über den Klageantrag nicht hinausgehen kann, ist keine Aufteilung vorzunehmen. Der Ertragsanteil von 9 v.H. ist auf die Rentenzahlungen von 21.244 DM anzuwenden, so dass sich nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages Einkünfte aus der Rente von 1.711 DM ergeben. Das zu versteuernde Einkommen 2000 mindert sich daher von 92.432 DM um 6.799 DM (= 8.510 DM ./. 1.711 DM) auf 85.633 DM, die Einkommensteuer 2000 beläuft sich auf 16.292 DM (entspricht 8.329,96 Euro).
Einkommensteuer 2001
Bei Anwendung des Ertragsanteils von 9 v.H. auf die Rentenbezüge des Jahres 2001 von 21.750 DM und nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages ergeben sich Einkünfte von 1.757 DM. Das zu versteuernde Einkommen 2001 mindert sich daher von 108.723 DM um 6.886 DM (= 8.643 DM ./. 1.757 DM) auf 101.837 DM. Nach der Splittingtabelle ergibt sich für einen Betrag von 90.426 DM (= 101.837 DM ./. 11.411 DM, vgl. Bescheid vom 8.5.2002) eine Steuer von 16.326 DM. Für den Betrag von 11.411 DM errechnet sich gem. § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes eine Steuer von 3.510 DM. Unter Berücksichtigung des Kindergeldes von 3.240 DM ergibt sich eine festzusetzende Einkommensteuer von 23.076 DM (entspricht 11.798,57 Euro).
4. Die Klage ist insoweit unbegründet, als die Kl eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 vom 8.12.1998 begehren. Insoweit ist Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Kl haben die Einkommensteuererklärung 1997 im Oktober 1998 beim FA eingereicht, so dass der Lauf der Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) mit Ablauf des Jahres 1998 begann (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) und mit Ablauf des Jahres 2002 endete. Die Kl haben den Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 erst im Jahre 2003 gestellt (s. § 171 Abs. 3 AO). Eine Änderung dieses Bescheides ist somit nicht zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung. Die Entscheidung über die Zulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO.
