08.01.2010

Finanzgericht Baden-Württemberg: Gerichtsbescheid vom 05.03.2003 – 13 K 159/01

Aufgrund der Rechtsprechung des BVerfG zum sogenannten „Ankündigungseffekt” bestehen jedenfalls insoweit keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des rückwirkenden In-Kraft-Tretens des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002, als hiervon Entschädigungen erfasst werden, die zu einem Zeitpunkt vereinbart wurden, in dem die beabsichtigte Änderung des § 34 Abs. 1 EStG alter Fassung bekannt geworden war. Eine im Dezember vereinbarte und erst im Jahr 1999 zugeflossene Abfindung unterfällt danach der Fünftelregelung, da sich für den Steuerpflichtigen angesichts der bereits im Dezember 1998 bekannten Änderungsabsichten des Gesetzgebers kein Vertrauenstatbestand aus den damals noch geltenden Rechtsnormen mehr ergeben konnte.

Im Namen des Volkes

Gerichtsbescheid

In dem Finanzrechtsstreit

wegen Einkommensteuer 1999

hat der 13. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 05. März 2003 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … und …

für Recht erkannt:

1. Die Einspruchsentscheidung vom 10. August 2001 wird hinsichtlich der Klägerin zu 2) aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Revision wird zugelassen.

3. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist die Anwendung des § 34 Einkommensteuergesetz in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 (§ 34 EStG n. F.) vom 24. März 1999 auf eine im Dezember 1998 abgeschlossene Abfindungsvereinbarung.

Die Kläger wurden im Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Vizepräsident der A… GmbH (GmbH) mit einem Anstellungsvertrag bis zum 31.12.2000. Durch Vereinbarung vom 31. Dezember 1998 wurde der Anstellungsvertrag einvernehmlich aufgehoben, nachdem ein neuer Präsident gewählt worden war. Die GmbH verpflichtete sich zur Zahlung einer Abfindung in Höhe von DM 270.000,–, wovon ein Betrag in Höhe von DM 36.000,– im Jahr 1998 steuerfrei nach § 3 Nr. 9 EStG ausbezahlt worden war. Der Restbetrag von DM 234.000,– floss dem Kläger zunächst ungekürzt im Januar 1999 zu. Nachdem die GmbH mit Schreiben vom 25.03.1999 auf die irrtümlich unterbliebene Versteuerung hingewiesen hatte, hat der Kläger den hierauf entfallenden Steuerbetrag in Höhe von insgesamt DM 64.388,55 (Lohn- und Kirchensteuer sowie Solidaritätszuschlag) an die GmbH zurücküberwiesen. Im Veranlagungsverfahren beantragten die Kläger, die Abfindung nach § 34 Abs. 1 EStG in der bis einschließlich 1998 geltenden Fassung (§ 34 EStG a. F.) mit dem halben Steuersatz zu besteuern.

Der Beklagte (Bekl.) setzte – zuletzt mit aus anderen Gründen geändertem Bescheid vom 01.03.2001 – die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Anwendung der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG n. F. fest. Auf die Abfindungszahlung entfiel dabei ein Betrag in Höhe von DM 122.680,–.

Mit Schreiben vom 21. Januar 2001 legte lediglich der Kläger zunächst gegen den Bescheid vom 27. Dezember 2000 Einspruch ein, den er im Wesentlichen damit begründete, dass die im Gesetz angeordnete rückwirkende Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG n. F. verfassungswidrig sei. Wegen eines mittlerweile ergangenen Feststellungsbescheids erging am 16.02.2001 ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderter Bescheid, gegen den sowohl der Kläger als auch die Klägerin mit Schreiben vom 19.02.2001 Einspruch eingelegt haben. Dem Einspruch wurde mit Änderungsbescheid vom 01. März 2001 insoweit abgeholfen, als die geltend gemachten Zinsabschläge und Werbungskosten anerkannt wurden. Wegen der Frage der rückwirkenden Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG n. F. wurde das Einspruchsverfahren fortgeführt.

Durch Einspruchsentscheidung vom 10. August 2001 wies der Bekl. den Einspruch gegenüber den Klägern als unbegründet zurück. Die Änderung von Steuergesetzen im laufenden Veranlagungszeitraum sei nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) stets als lediglich unechte und damit zulässige Rückwirkung anzusehen.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage. Zur Begründung tragen sie vor, dass § 34 Abs. 1 EStG n. F. verfassungswidrig sei. Es handele sich um einen Fall echter und damit unzulässiger Rückwirkung, da die Vereinbarung bereits in 1998 unabänderbar abgeschlossen worden sei und zwar unter Berücksichtigung der Geltung des § 34 Abs. 1 EStG a. F. Die Tatbestandsmerkmale des neuen Gesetzes – außerordentliche Einkünfte für mehrere Jahre – seien abschließend vor dessen Verkündung erfüllt gewesen, was sich auch daraus ergebe, dass die zutreffende Lohnsteuer durch den Arbeitgeber habe abgeführt werden können. Doch auch im Fall der Annahme einer unechten Rückwirkung, sei die Anwendung der Neuregelung verfassungswidrig. In den Fällen der unechten Rückwirkung bedürfe es einer Abwägung zwischen den Zielen der Gesetzgebung und dem Vertrauensschutz des Einzelnen. Keinesfalls dürfe eine Rechtsposition, die nach dem bislang geltenden Recht erlangt worden sei, nachträglich im Ganzen entwertet werden. Dies sei jedoch vorliegend der Fall, da die Neuregelung des § 34 Abs. 1 EStG im Gegensatz zur ursprünglichen Regelung zu keinerlei steuerlicher Entlastung führe, sondern im Vergleich zu einer Mehrbelastung von mehr als 100 % führe. Auch habe der Kläger bei seinen Verhandlungen mit der GmbH im Dezember 1998 mit der Neuregelung nicht rechnen müssen. Das Gesetz sei erst im November 1998 von der Bundesregierung eingebracht worden. Eine breite öffentliche Diskussion habe zwar hinsichtlich der Höhe der steuerfreien Abfindungen stattgefunden nicht aber hinsichtlich des § 34 EStG. Eine Änderung sei für Normalbürger nicht absehbar gewesen. Im Übrigen sei beim Interessenausgleich mit der GmbH über die Abfindungsleistung die geringere Steuerlast auf die Bruttozahlung einkalkuliert gewesen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2001 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuerschuld unter Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG a. F. auf die Abfindungszahlung von DM 234.000,–festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte sowie den vom Bekl. nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (jeweils 1 Band Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten) entnommen. Wegen der Einzelheiten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze Bezug genommen.

Es erschien sachdienlich, ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid (§ 90 a Abs. 1 FGO) zu entscheiden.

Gründe

Die Klage ist aus formalen Gründen teilweise begründet.

I.

Gegenüber der Klägerin zu 2) durfte keine Einspruchsentscheidung ergehen, da sich ihr Einspruchsverfahren mit Erlass des Änderungsbescheids vom 01. März 2001 erledigt hatte. Gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid hatte sie keinen Einspruch eingelegt. Den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 16. Februar konnte sie nur insoweit anfechten, wie die Änderung reichte (§ 351 AO). Die Einspruchsentscheidung ist daher gegenüber der Klägerin zu 2) aufzuheben.

II.

Soweit der Bekl. auf die im Januar 1999 zugeflossene Abfindungszahlung § 34 Abs. 1 EStG n. F. angewendet hat, ist dies zu Recht erfolgt und begegnet insbesondere keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Aufgrund der Rechtsprechung des BVerfG zum sog. „Ankündigungseffekt” bestehen jedenfalls insoweit keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des rückwirkenden In-Kraft-Tretens des § 34 EStG n. F., als hiervon Entschädigungen erfasst werden, die zu einem Zeitpunkt vereinbart wurden, in dem die beabsichtigte Änderung des § 34 Abs. 1 EStG a. F. bekannt geworden war.

Die durch § 52 Abs. 47 EStG n. F. für § 34 EStG n. F. angeordnete Rückwirkung ist eine sog. unechte bzw. eine tatbestandliche Rückanknüpfung.

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist zwischen „echter” und „unechter” Rückwirkung bzw. Rückbewirkung der Rechtsfolgen und tatbestandlicher Rückanknüpfung zu unterscheiden. Erstere liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird. Von einer unechten Rückwirkung bzw. einer tatbestandlichen Rückanknüpfung ist auszugehen, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt (vgl. z.B. Beschluss des 2. Senats des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, Finanz-Rundschau –FR– 1998, 377; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552, m. w. N.).

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind vorliegend die zur unechten Rückwirkung bzw. tatbestandlichen Rückbewirkung entwickelten Grundsätze anzuwenden, weil die Einkommensteuer erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (hier: 31. Dezember 1999) entsteht und die Auszahlung als solche erst im Januar 1999 erfolgt ist (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628; BFH-Urteil vom 25. Juni 1992 IV R 9/92, BFHE 167, 551, BStBl II 1992, 702).

Vorliegend hat bei der gebotenen Interessenabwägung das bei Abschluss der Abfindungsvereinbarung auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage gerichtete Vertrauen des Klägers hinter dem Interesse des Staates an dem rückwirkenden Wegfall der Steuersatzhalbierung in § 34 EStG a. F. zurückzutreten. Der Steuerpflichtige kann sich dann nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand eines Gesetzes eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes (GG) einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird im Allgemeinen in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassung enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Belastende Steuergesetze – dazu gehören auch solche, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben – dürfen daher ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachträgliche Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, FR 2002, 1011, m.w.N.; BVerfG in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377).

Dem Gesetzgeber ist es von Verfassungs wegen grundsätzlich möglich, im Wege tatbestandlicher Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) unter Änderung künftiger Rechtsfolgen dieser Tatbestände auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Gesetzesänderung zu reagieren. Dies gilt insbesondere, wenn auf Grund veränderter Verhältnisse ein ursprünglich mit der Steuervergünstigung verfolgter Zweck wegfällt (vgl. BVerfG-Beschluss in FR 2002, 1011) oder ein seit dem In-Kraft-Treten des Gesetzes eingetretener Missstand aus Gründen der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377) beseitigt werden soll.

Solchen Zwecken diente die Neufassung des § 34 Abs. 1 EStG.

Die tarifbegünstigte Besteuerung nach § 34 EStG a. F., die ausschließlich der Progressionsglättung bei zusammengeballtem Zufluss von Einkünften dienen sollte, die typischerweise über mehrere Veranlagungszeiträume erzielt oder erwirtschaftet werden (z.B. BFH-Urteil vom 6. September 2000 XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431, m. w. N.), hatte zu – seit Jahren erkannten – unberechtigten Steuervorteilen bei solchen Steuerpflichtigen geführt, die auf Grund ihrer „regulären” hohen Einkommen dem höchsten Steuersatz unterlagen, bei denen die hohe Steuerprogression also nicht durch den zusammengeballten Zufluss von außerordentlichen Einkünften veranlasst war (vgl. BRDrucks 910/98; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 34 Rz. 1 f.; Borggreve in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34 EStG Rz. 3 f.).

Dem Gesetzgeber war ein Gestaltungsspielraum einzuräumen, um dieser aus der Sicht der Steuergerechtigkeit als misslich empfundenen Rechtsfolge durch eine Gesetzesänderung alsbald abzuhelfen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377).

Demgegenüber hat nach der Rechtsprechung des BVerfG im Streitfall ein Vertrauen des Klägers in die Fortgeltung des § 34 EStG a.F. zurückzutreten, weil das Vertrauen des Klägers im Zeitpunkt seiner Disposition (Abschluss der Abfindungsvereinbarung am 31. Dezember 1998) nicht mehr von Verfassungs wegen geschützt war.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfällt zwar das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage in der Regel erst im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung (hier: 4. März 1999; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67, FR 1998, 377, m.w.N.; in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628, 645: Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes). Dieser Gesichtspunkt hat aber insbesondere dann weniger Gewicht, wenn es darum geht, den Ankündigungseffekt zu vermeiden, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzesänderung ganz oder teilweise zunichte machen würde. Bei der Beurteilung, ab welchem Zeitpunkt die Wirkung der Ankündigung den Gesetzeszweck durchkreuzt und bei der daran orientierten Bestimmung von Stichtagen steht dem Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des BVerfG ein beträchtlicher Gestaltungsspielraum zu (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1999 1 BvR 1996/97, Zeitschrift für offene Vermögensfragen –ZoV– 2000, 24; z.B. BVerfG-Beschluss 2. Senat 3. Kammer vom 8. Februar 1993 2 BvR 1765/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1993, 329: Kabinettsbeschluss).

Entgegen dem Klagevortrag war zum Zeitpunkt der Disposition (31.12.1998) mit einer Änderung des § 34 Abs. 1 EStG zu rechnen. Der Fraktionsentwurf für das StEntlG 1999/2000/2002 wurde dem Bundestag am 9. November 1998 und der entsprechende Gesetzentwurf der Bundesregierung am 20. November 1998 dem Bundesrat zugeleitet. Die erste Lesung im Bundestag fand am 13. November 1998 statt. Bis Ende 1998 hatten Finanz- und Haushaltsausschuss den Gesetzentwurf beraten. Aufgrund der bestehenden Mehrheitsverhältnisse in Bundestag und Bundesrat war auch mit einer entsprechenden Verabschiedung zu rechnen. Über das nach dem Regierungswechsel im Herbst 1998 beabsichtigte Steuersenkungsprogramm, das zur Änderung des § 34 EStG – u.a. als Gegenfinanzierungsmaßnahme – führte, war zudem in den Medien berichtet geworden. Da der Veranlagungszeitraum dem Kalenderjahr entspricht (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG), erscheint die rückwirkende Anwendung des § 34 EStG n. F. auf den 1. Januar 1999 für im Veranlagungszeitraum 1999 geleistete Abfindungszahlungen als verfassungsgemäße Ausgestaltung des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers, soweit die zugrunde liegende Vereinbarung jedenfalls nach dem 20. November 1998 getroffen worden ist.

Angesichts der bekannten Änderungsabsichten des Gesetzgebers ergibt sich für den Kläger daher auch kein Vertrauensschutz aus der zum Zeitpunkt der Entschädigungsvereinbarung noch geltenden Vorschrift des § 52 Abs. 24 a EStG i. d. F. des Gesetzes zur Fortführung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590), welche die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG a. F. für die Veranlagungszeiträume bis 2001 regelte.

III.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Mit Beschluss vom 6. November 2002 (XI R 42/01, DStR 2003, 283) hat der Bundesfinanzhof dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 34 Abs. 1 EStG n. F. insoweit verfassungsgemäß ist, als hiervon 1999 ausgezahlte, aber bereits 1998 vor Zuleitung des Regierungsentwurfs an den Bundesrat (20. November 1998) vereinbarte Entschädigungen erfasst werden.

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Hiernach können die Kosten einem Beteiligten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Vorliegend durfte zwar gegen die Klägerin kein Einspruchsbescheid mehr ergehen, so dass sie durch die Einspruchsentscheidung beschwert war und die Klage deshalb zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung führt. Materiell -rechtlich ist hierdurch jedoch keine Änderung eingetreten, da die Steuerfestsetzung als solche unverändert geblieben ist. Auch ging der Klageantrag sowohl des Klägers als auch der Klägerin auf Änderung der Steuerfestsetzung. Vor diesem Hintergrund erscheint es sachgerecht, die Kosten insgesamt den Klägern aufzuerlegen.