08.01.2010
Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Urteil vom 27.05.2004 – 1 K 155/00
1. Eine Investition in eine Maschine ist investitionszulagenrechtlich erst dann abgeschlossen, wenn die Maschine betriebsbereit ist. Betriebsbereit bedeutet nicht nur, dass die Maschine einsatzfähig ist, sondern auch, dass ihr Einsatz ohne Gefahr für Personen oder Sachen wieder beendet werden kann (hier: in einem Kraftwerk zur Strom- und Fernwärmeerzeugung eingesetzter „Turbosatz”, der zunächst nicht ordnungsgemäß heruntergefahren werden konnte).
2. Hat der Eigentümer von Kraftwerken Wirtschaftsgüter bestellt, übereignet er diese als Teilbetriebe zu wertenden Kraftwerke einer GmbH & Co. KG, an der er als Kommanditist beteiligt ist, unter Erhöhung des Festkapitals und der Haftsumme der KG, aber ohne Veränderung der Beteiligungsverhältnisse, und fällt diese Übereignung unter den Anwendungsbereich von § 24 UmwStG, so „beginnen” die Investitionen zum Zeitpunkt der Bestellung durch den Kommanditisten i.S. des § 3 InvZulG 1993 (zur Anwendung von § 24 UmwStG bei Einbringung von Teilbetrieben in eine bereits bestehende Personengesellschaft).
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
wegen Investitionszulage 1993, 1994,1995
hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 27. Mai 2004 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, die ehrenamtliche Richterin den ehrenamtlichen Richter
für Recht erkannt:
Unter Abänderung des Bescheides vom 20. Juni 1996, geändert durch Bescheide vom 29. Januar 1997 und vom 15. September 1998, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2000 geändert durch den Bescheid vom 2. September 2003 wird die Investitionszulage 1994 auf 1.915.115 EUR festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 95 % und der Beklagte zu 5 % zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des gegen ihn zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht zuvor die Klägerin Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
Gesellschaftszweck der Klägerin ist der Besitz, die Verwaltung, die Instandhaltung und die Verpachtung von …kraftwerken sowie die Erzeugung von Strom und Fernwärme. Hierzu bestellte ihre Rechtsvorgängerin u.a. im Januar 1992 einen sog. „Turbosatz” für den Standort … und zahlte dafür im Jahr 1993 12.400.062 DM, im Jahr 1994 6.058.955 DM und im Jahr 1995 6.587.620 DM. Nach der ursprünglichen Planung sollte die Montage ab dem 14. September 1993 beginnen und die Inbetriebnahme (= Nachweis der Funktionstüchtigkeit) am 14. November 1994 sowie der Probebetrieb (= Nachweis der Betriebstüchtigkeit) am 14. Dezember 1994 beendet sein. Dieser Zeitplan konnte nicht eingehalten werden. Zwar wurde die Maschine schon einige Tage früher montiert und nach dem ersten Dampfstoß auch an mehreren Tagen jeweils über mehrere Stunden bis auf Nenndrehzahl ordnungsgemäß und fehlerfrei hochgefahren. Aber während verschiedener Kaltstarts fuhr der Turbinenläufer bei niedrigen Drehzahlen fest und zudem ließen Geräusche aus den Stopfbuchsenbereichen auf Anstreifvorgänge schließen. Nachdem die daraufhin eingeleiteten Maßnahmen ein erneutes Festfahren nicht verhindern konnten, entschloss sich die Klägerin (obwohl die betroffenen Spiele an der vorderen Stoffbuchse den Sollvorgaben des Werksmontageprotokolls entsprachen) zu einer 5- wöchigen außerplanmäßige Inspektion zum Preis von 500.000 DM. Dabei stellte sich heraus, dass die Maschine bei einem Betrieb unter Volllast zwar fehlerlos gelaufen wäre; dass sie aber beim Herunterfahren nicht gleichmäßig abkühlte und daher insbesondere in den häufigen Abkühlphasen des Probebetriebes unrund lief und anstreifte, bis sich schließlich die Welle minimal verschoben hatte. Infolgedessen wurde der Turbinenläufer wieder demontiert und zum Einstemmen der Dichtungsbänder in das Werk der Lieferfirma verbracht. Erst im Januar 1995 wurde die Maschine erneut montiert, im Februar 1995 synchronisiert und anschließend erstmals mit einer Leistung von 15 MW an das Netz angeschlossen. Da jedoch erneut Anstreifvorgänge festgestellt wurden, wurde die Turbine wieder vom Netz genommen und nochmals in Stand gesetzt und dann letztlich erst am 2. Juni 1995 abgenommen.
Die fristgerecht beantragte 8 %ige Investitionszulage für den Turbosatz lehnte der Beklagte (nach diversen Änderungen wegen anderer Wirtschaftsgüter) wegen des streitgegenständlichen Turbosatz letztlich für 1993 mit Bescheid vom 10. September 1998, für 1994 mit Bescheid vom 15. September 1998 und für 1995 mit Bescheid vom 10. September 1998 ab. Die fristgerecht eingelegten Einsprüche wies er mit Einspruchsentscheidung vom 15. März 1993 als unbegründet zurück. Hiergegen hat die Klägerin am 14. April 2000 Klage erhoben.
Die Klägerin meint, sie habe Anspruch auf die beantragte Investitionszulage, weil die Investition in den Turbosatz bis zum 31. Dezember 1994 beendet worden sei.
Die dazu erforderliche wirtschaftliche Verfügungsmacht werde zwar in der Regel nach § 644 Abs. 1 BGB erst durch eine Abnahme erlangt. Gleichwohl seien Ausnahmen aber möglich, wie bspw. die Rechtsprechung zum Leasing zeige. Im vorliegenden Fall sei die wirtschaftliche Verfügungsmacht nach dem Willen der Vertragsparteien schon mit dem Abschluss der Montagearbeiten übertragen worden, denn dieser war laut Vertrag schriftlich anzuzeigen und die Montage einer gemeinsamen Endkontrolle zu unterziehen. Damit seien der Besitz, die Verkehrssicherungspflichten und zumindest auch die Gefahr des zufälligen Untergangs auf die Klägerin übergegangen. Auch die Verantwortung für das Betriebspersonal habe bereits bei der Klägerin gelegen. Sie habe das Recht erhalten, aus der Turbine Nutzen zu ziehen (bspw. die Prozesswärme für …) und sie habe die Lasten, z.B. die Kosten der Inbetriebnahme und des Probebetriebes, zu tragen gehabt. Daraus folge auch, dass sie rechtlich und wirtschaftlich in der Lage gewesen sei, den Lieferanten dauerhaft von der Einwirkung auf die Turbine auszuschließen und die Sachherrschaft auszuüben. Infolgedessen habe sie auch die Kosten für die zusätzliche Inspektion selbst getragen. Demgegenüber komme der Vereinbarung des Gefahrübergangs und damit der Abnahme eindeutig Gewährleistungscharakter zu. Die Inbetriebnahme und der Probebetrieb hätten lediglich dem Nachweis für die vertraglich zugesicherten Eigenschaften und der Einweisung des Personals gedient.
Die außerdem erforderliche Betriebsbereitschaft sei mit dem Beginn der Inbetriebnahme durch den ersten Dampfstoß oder spätestens zum 25. November 1994 eingetreten. Zu diesem Zeitpunkt sei aus technischer Sicht eine Leistungsabgabe an das Netz ohne weiteres möglich gewesen, denn der Fehler sei lediglich beim Herunterfahren der Anlage aufgetreten. Die Maschine laufe aber normalerweise ohne Unterbrechung 8000 Stunden durchschnittlich und werde eher selten heruntergefahren und erst das häufige Herunterfahren beim Probebetrieb habe zu Problemen geführt. Infolgedessen habe die außerplanmäßige Inspektion nicht der Herstellung der Betriebsbereitschaft gedient, sondern sei lediglich erforderlich gewesen, um eventuelle Schäden an der Gesamtanlage oder eine Gefährdung des Personals durch Festfahren des Turbinenläufers zu vermeiden.
Selbst wenn man mit dem Beklagten für die endgültige Betriebsbereitschaft die dauerhafte Leistungsfreigabe an das Netz verlangen würde, seien die dazu noch ausstehenden Maßnahmen nach der Rechtsprechung als unwesentlich und daher nicht investitionszulageschädlich einzustufen. Für den Kraftwerksbau sei es typisch und eigentümlich, dass eine fertig montierte Anlage nicht schon im Zeitpunkt der Montage an das Netz gehen könne, sondern erst nach einer Synchronisierung durch den Werkunternehmer und einer Feinabstimmung durch den Besteller, welche dann schon zur Inbetriebnahme gehöre. Außerdem machten die noch ausstehenden Maßnahmen nur etwa 2,5 % der Gesamtkosten und nur etwa 15 % des Gesamtzeitraumes aus und seien daher verhältnismäßig unwesentlich. Die absolute Höhe des zeitlichen und finanziellen Aufwandes hingegen könne – entgegen der Ansicht des Beklagten – nicht entscheidend sein, da dies der Vielseitigkeit der in der Verwaltungspraxis vorkommenden Investitionen in keiner Weise gerecht werde und überdies gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Rechtmäßigkeit der Steuererhebung verstoße.
Jedenfalls seien von der Anlage bereits die mit der Investitionszulage beabsichtigten Umsatz- und Beschäftigungsimpulse ausgegangen. Nach der Rechtsprechung genüge allein schon die Möglichkeit solcher Impulse, um die Betriebsbereitschaft zu bejahen. Die Klägerin habe sowohl bei der Personalplanung als auch beim Abschluss von Energielieferungsverträgen bereits die reguläre Inbetriebnahme für Ende 1994 berücksichtigt. Es sei ein Zirkelschluss, wenn der Beklagte das angeblicher Fehlen solcher Impulse allein damit begründen wolle, dass das Tatbestandsmerkmal der Anschaffung nicht erfüllt sei, denn die Möglichkeit von Umsatz- und Beschäftigungsimpulsen spreche gerade für eine rechtzeitige Anschaffung.
Und selbst wenn die Betriebsbereitschaft zu verneinen wäre, müsse die Investitionszulage gewährt werden, weil die Klägerin die Verzögerung jedenfalls nicht zu vertreten habe. Das Verschulden spiele auch im Investitionszulagenrecht bspw. bei der Problematik der vorübergehenden Produkteinstellung eine Rolle. Überdies bedeute eine extensive Auslegung des Begriffs der Betriebsbereitschaft ausschließlich zu Lasten des Zulageberechtigten einen Verstoß gegen die Gesetzmäßigkeit des Verwaltungshandelns nach § 85 Satz 1 AO.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Investitionszulage 1993 vom 15. Dezember 1994, geändert durch Bescheide vom 10. Juli 1996 und vom 10. September 1998, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2000 aufzuheben und die Investitionszulage auf 8.688.671 DM festzusetzen,
den Bescheid über Investitionszulage 1994 vom 20. Juni 1996, geändert durch Bescheide vom 29. Januar 1997 und vom 15. September 1998, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2000, geändert durch Bescheid vom 2. September 2003 aufzuheben und die Investitionszulage auf 4.124.391 DM festzusetzen,
den Bescheid über Investitionszulage 1995 vom 28. Februar 1997, geändert durch Bescheid vom 10. September 1998, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2000 aufzuheben und die Investitionszulage auf 767.670 DM festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte meint, die Investitionszulage sei zu versagen, denn die Investition sei erst mit dem erstmaligen Anschluss an das Netz am 7. Februar 1995 beendet worden.
Der erforderliche Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht sei in der Regel gegeben, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen, und zumindest der Gefahrübergang setzte die Abnahme des fertig montierten Wirtschaftsgutes voraus. Die Abnahme sei zwar grundsätzlich nicht an Förmlichkeiten gebunden und könne damit auch schlüssig durch die erstmalige planmäßige Ingebrauchnahme des im wesentlichen funktionstüchtigen Wirtschaftsgutes erfolgen. Aber auch dann sei die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht vor dem erstmaligen Anschluss an das Netz übergegangen.
Die zudem erforderliche Betriebsbereitschaft setze nicht nur die vollständige Lieferung und Montage voraus, sondern auch die Möglichkeit der bestimmungsgemäßen Ingebrauchnahme. Hierzu gehöre aber auch, dass die Maschine ohne Gefahr für die Anlage und das Personal heruntergefahren werden könne. Infolgedessen habe es in 1994 zur Herstellung der vollständigen Einsatzbereitschaft aber nicht nur unwesentlicher Maßnahmen bedurft, die mit dem vom Bundesfinanzhof für unwesentlich erachteten Aufwand beim Anschluss einer Waschmaschine oder bei der Erteilung eines amtlichen Kennzeichens vergleichbar wären. Schon nach dem ursprünglichen Vertrag sei zwischen dem Ende der Inbetriebnahme und der vorläufigen Übernahme ein 4- wöchiger Probebetrieb vereinbart worden, weil die Anlage so komplex sei, dass ihre vorläufige Einsatzbereitschaft nur mit hohem zeitlichen, technischen und personellen Aufwand hergestellt werden könne. Nachdem beim Probebetrieb dann auch noch Probleme auftraten, die nur durch das Aufdecken der Turbine und den damit verbundenen hohen Zeit- und Personalaufwand beseitigt wurden, könne nun endgültig nicht mehr von unwesentlichen Maßnahmen gesprochen werden. Für die Frage, ob es sich um wesentliche oder unwesentliche Maßnahmen handele, sei nämlich allein die absolute und nicht – wie die Klägerin meint – die relative Höhe des Aufwandes entscheidend.
Überdies sei bei einem vertraglich vereinbarten Probebetrieb zu vermuten, dass die Investition noch nicht abgeschlossen sei, bevor die entsprechenden Erfolgsnachweise erbracht seien. Da der Lieferant laut Vertrag neben dem Nachweis der Funktionsfähigkeit auch den Nachweis der Betriebstüchtigkeit geschuldet und letzteren erst verspätet im Jahr 1995 erfüllt und dafür sogar eine Verzugsstrafe gezahlt habe, sei auch dann erst die Betriebsbereitschaft eingetreten.
Ferner sei es unerheblich, dass die Klägerin an der Verzögerung kein Verschulden treffe, denn das Gesetz stelle insoweit allein auf die Anschaffung ab und berücksichtige weder das Verschulden noch die Gründe der Verzögerung. Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung befasse sich mit der völlig anders gelagerten Problematik der Verbleibensvoraussetzungen und nicht mit dem Anschaffungszeitpunkt.
Auch könne es keinen Anspruch auf Investitionszulage begründen, dass die Klägerin unbestritten bereits im Jahr 1994 Arbeitsplätze am Standort … gesichert habe. Erst mit der Betriebsbereitschaft gehe von dem investierenden Betrieb eine vermehrte Wirtschaftstätigkeit aus, die die Arbeitsplätze auch langfristig sichere und damit den vom Gesetz beabsichtigte Modernisierungs- und Arbeitssicherungseffekt erreiche.
Kurz vor der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte dem Gericht mitgeteilt, dass er den Investitionszulagebescheid 1994 am 2. September 2003 nochmals auf 3.639.675 DM bzw. 1.860.936,28 EUR reduziert hat. Insoweit ist streitig, ob die Klägerin ihre Investition in eine … anlage mit einer Bemessungsgrundlage von 3.532.105 DM bereits am 30. Juni 1994 begonnen hat und somit eine Investitionszulagenförderung von 8 % erhalten kann, oder ob sie erst am 1. Juli 1994 begonnen hat und somit lediglich eine Förderung von 5 % beanspruchen kann.
An der Klägerin waren nämlich ursprünglich mit 500 DM die …GmbH als Komplementärin und mit 49.500 DM die … mbH als Kommanditistin beteiligt. Durch Vertrag vom 30. Juni 1994 wurde das Festkapital der Klägerin erhöht, indem die feste Kapitaleinlage und Haftsumme der Komplementärin auf 100.000 DM und die der Kommanditistin auf 9.900.000 DM erhöht wurden, so dass die Beteiligungsverhältnisse mit 1 % und 99 % letztlich gleich blieben. Die Komplementärin sollte den Erhöhungsbetrag bar einzahlen, die Kommanditistin übereignete mit Wirkung zum 1. Juli 1994 drei Kraftwerke, die jedes für sich betrachtet alle Merkmale eines Teilbetriebes aufweisen. Im Zuge dieser Übertragung erhielt die Klägerin auch das Industriekraftwerk … inklusive der zu seinem Betrieb notwendigen Betriebsmittel und übernahm auch entsprechende Verbindlichkeiten. Zugleich trat sie in den tags zuvor von ihrer Kommanditistin hierfür geschlossenen Vertrag über die Errichtung einer … anlage ein. Die Sacheinlage wurde der Kommanditistin zunächst auf demjenigen Kapitalkonto gutgeschrieben, das nach der Ausgestaltung im Gesellschaftsvertrag die Beteiligung am Gewinn und Verlust, dem Vermögen und den Stimmrechten widerspiegelt. Nur soweit der Buchwert der Kraftwerke die nominelle Erhöhung des Kapitalanteiles der Kommanditistin überstieg, wurde er auf deren unverzinslichen Rücklagenkonto gutgeschrieben, über das die Gesellschafter nur durch Ausschüttungsbeschluss verfügen können.
Zu dieser Änderung haben die Beteiligten im Klageverfahren nicht mehr gesondert Stellung genommen, sondern stattdessen auf die in einem Verfahren wegen der Aussetzung der Vollziehung des Investitionszulagebescheides 1996 ausgetauschten Rechtsansichten verwiesen.
Danach meint die Klägerin, sie habe insoweit Anspruch auf eine 8 % ige Investitionszulage, weil die Investition schon am 30. Juni 1994 begonnen wurde.
Mit der Übertragung des Kraftwerkes sei sie insbesondere im Hinblick auf den Investitionsbeginn in die Rechtsstellung ihrer Kommanditistin eingetreten. Zwar liege insoweit eine Einzelrechtsnachfolge vor, dies sei aber nach dem BMF- Sehr. v. 28. August 1991 (IV B 3 – InvZ 1010 – 13/91, BStBl. I 1991, 768 Tz. 9) nicht investitionszulageschädlich.
Zum einen handele es sich um die Einbringung eines Teilbetriebes nach § 24 UmwStG, weil der Kommanditistin im Rahmen der Einbringung nämlich – entgegen dem einzigen Einwand des Beklagten – sehr wohl eine gesellschaftsrechtliche Stellung eingeräumt worden sei. Hierfür genüge bereits jede Veränderung des echten Kapitalkontos des Gesellschafters und nur eine Gutschrift auf dem so genannten Privatkonto sei nicht ausreichend. Aber sowohl das bei der Einbringung der Teilbetriebe angesprochene Kapitalkonto als auch das angesprochene Rücklagekonto seien keine Privat- oder Darlehenskonten, sondern dem von § 24 UmwStG geforderten Eigenkapital zuzuordnen. Der Beklagte fordere für die Einräumung einer gesellschaftsrechtlichen Stellung zu Unrecht eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse. Es genüge vielmehr, dass ihre Kommanditistin durch die Aufstockung ihres Kapitalanteiles mit einem wesentlich höheren Betrag am Vermögen der Klägerin beteiligt sei und damit auch ein wesentlich höheres Unternehmerrisiko trage und eine wesentlich höhere Mitunternehmerinitiative entfalte. Die vom Beklagten zum Beleg für seine Ansicht zitierte Literaturauffassung kommentiere nur eine von vielen Möglichkeiten einer Umwandlung nach § 24 UmwStG.
Überdies wäre selbst eine (vom Beklagten angenommene) Einbringung nach dem Mitunternehmererlass keineswegs schädlich. Das BMF- Schreiben selbst werte Fälle der Gesamtrechtsnachfolge nicht anders als unentgeltliche Übertragungen nach § 7 EStDV oder Einbringungen nach § 20 und 24 UmwStG. Infolgedessen sei allein die Tatsache einer Einzelrechtsnachfolge unschädlich, solange der Rechtsnachfolger die steuerlichen Werte seines Rechtsvorgängers fortführe und somit steuerlich in dessen Position eintrete. Die Antragstellerin habe aber nicht nur die Buchwerte ihrer Kommanditistin fortgeführt sondern sogar (entsprechend Tz 62 des Mitunternehmererlasses, der seinerseits auf § 24 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 2 und § 15 Abs. 3 UmwStG verweise) die Sonderabschreibungen in Anspruch genommen. Die Berechtigung zur Investitionszulage könne aber wohl kaum-anders beurteilt werden als die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen. Gleiches gelte auch für die Fälle, in denen die buchwertneutrale Ausgliederung bereits angeschaffter Wirtschaftsgütern von der Finanzverwaltung ebenfalls als unschädlich angesehen wird. Insofern liege, solange die Klägerin die Buchwerte ihrer Komplementärin fortführe, ebenso wenig ein neuer Investitionsbeginn wie eine neue Anschaffung vor.
Zudem sei die vom Beklagten angewandte Regelung in Tz. 58 des o.g. BMF- Schreibens, wonach bei Eintritt in einen Vertrag die Investition nicht im Zeitpunkt des ursprünglichen Vertragsabschlusses sondern im Zeitpunkt des Vertragseintrittes beginne, nicht einschlägig. Zum einen betreffe dieser Passus lediglich diejenigen Fälle, bei denen ein fremder Dritter hinsichtlich einzelner Investitionsgüter in einen bereits geschlossenen Vertrag eintritt und nicht den vorliegenden Fall einer innerkonzernlichen Ausgliederung. Zum anderen solle die Regelung lediglich Missbräuche durch einen Wechsel des Vertragspartners oder durch Verlegung des Investitionsbeginns verhindern und dafür bestünde im vorliegenden Fall keinerlei Anhaltspunkt, weil ohne die Ausgliederung der bereits angeschafften Kraftwerksteile bzw. die Übernahme der Verpflichtungen für die noch nicht angeschafften Kraftwerksteile die Kommanditistin der Klägerin die Investitionszulage in voller Höhe erhalten hätte.
Demgegenüber meint der Beklagte, die Klägerin habe insoweit nur Anspruch auf eine 5 % ige Investitionszulage, weil die Investition erst am 1. Juli 1994 begonnen wurde.
Für die Klägerin gelte als Investitionsbeginn (nach dem BMF- Sehr. v. 28. August 1991, a.a.O., Tz. 58 Satz 4) der Zeitpunkt des Eintritts in den Vertrag ihrer Kommanditistin, vorliegend also der 1. Juli 1994. Bei der Übertragung des Kraftwerkes handele es sich nämlich um eine Einbringung nach dem Mitunternehmererlass (vgl. BMF- Schreiben vom 20. Dezember 1977, BStBl. I 1978, 8) und somit um eine investitionszulageschädliche Einzelrechtsnachfolge.
Entgegen der Ansicht der Klägerin liege gerade keine Einbringung nach § 24 UmwStG vor, welche ausnahmsweise unschädlich wäre. Für dessen Anwendung wäre nämlich (nach Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG. 22. Aufl., § 16 Rz 567) eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse erforderlich und vorliegend hätten sich infolge der Einbringung des Teilbetriebes weder die Beteiligten noch die Beteiligungsverhältnisse geändert
Das o.g. BMF- Schreiben vom 28. August 1991 sei auch nicht etwa über seinen Wortlaut hinaus auszudehnen, so dass auch in anderen Fällen der Einzelrechtsnachfolge ein Eintritt in die Stellung des Rechtsvorgängers angenommen könnte. Zwar sei der vorliegende Fall wegen der Buchwertfortführung mit Anspruch auf Sonderabschreibungen wirtschaftlich mit den dort genannten Fallgruppen vergleichbar, im Hinblick auf das BFH- Urt. v. 25. Juni 1993, III R 11/88 sei aber davon auszugehen, dass die Rechtsprechung nur die dort ausdrücklich aufgeführten Fälle der Einzelrechtsnachfolge anerkennen werde, weil diese im Ertragssteuerrecht seit langem anerkannt seien.
Gründe
Die Klage ist zulässig, im Hinblick auf die Anschaffung oder Herstellung des Turbinensatzes jedoch unbegründet. Der Klägerin stünde hierfür nach § 3 S. 1 Nr. 2 InvZulG – von weiteren, zwischen den Beteiligten nicht streitigen Voraussetzungen abgesehen – die begehrte Investitionszulage nur zu, wenn sie die vor dem 01. Januar 1993 begonnene Investition vor dem 01. Januar 1995 abgeschlossen hätte. Dies war aber nicht der Fall.
Ein Wirtschaftsgut ist investitionszulagenrechtlich in dem Zeitpunkt geliefert oder angeschafft (die Begriffe haben gemäß § 9 a EStDV ertragsteuerlich die gleiche Bedeutung), in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann und in dem das Wirtschaftsgut zusätzlich objektiv betriebsbereit ist (BFH, Urteil vom 19. Juni 1997, III R 111/95, BStBl. II 1998 S. 72).
Vorliegend war die Investition in den Turbosatz jedoch in 1994 noch nicht abgeschlossen, weil er zu diesem Zeitpunkt nach Ansicht des Senats jedenfalls noch nicht betriebsbereit war. Betriebsbereit bedeutet nicht nur dass die Maschine einsatzfähig ist, sondern auch, dass ihr Einsatz ohne Gefahr für Personen oder Sachen wieder beendet werden kann. Denn auch Maschinen, die unter normalen Umständen rund um die Uhr laufen, müssen von Zeit zu Zeit gewartet oder in Stand gesetzt und vor allem im Notfall abgeschaltet werden können. Gerade eine so gefährliche Anlage wie der hier umstrittene Tubosatz, die nicht umsonst unter ständiger TüV- Kontrolle durch die Bergbehörde steht, kann nicht schon deshalb als betriebsbereit angesehen werden, weil sie sich problemlos anfahren lässt. Vielmehr muss sie auch problemlos herunterzufahren sein, ohne dass es dabei zu der von der Klägerin selbst ja immer wieder betonten Gefährdung des Personals oder auch nur zu einer Beschädigung der Gesamtanlage kommen kann. Solange derartige Gefahren aber nicht mit der nötigen Sicherheit ausgeschlossen werden können, kann sie auch nicht mit voller Leistung ans Netz genommen und demzufolge auch nicht als betriebsbereit angesehen werden.
Zwar hat der Bundesfinanzhof es für unschädlich gehalten, wenn nur noch unwesentliche Maßnahmen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft ausstehen, die im allgemeinen innerhalb kurzer Zeit unschwer nachgeholt werden können. (BFH, Urteil vom 25. September 1996, IM R 112/95, BStBl. II 1988, 70). Darunter versteht er in aller Regel Maßnahmen, die innerhalb eines Arbeitstages durchgeführt werden können und lehnt daher folgerichtig die Betriebsbereitschaft eines KFZ schon dann ab, wenn bspw. (neben der Erteilung der Betriebserlaubnis) wegen einer Serienabweichung noch eine Begutachtung durch den amtlichen Sachverständigen erfolgen muss (BFH, Urt. v. 19. Juni 1997, III R 111/95, BStBl. II 1998, 72). Unabhängig davon, ob bei einer derart komplexen Anlage auf den absoluten oder den relativen Aufwand abzustellen ist, kann im vorliegenden Fall nicht mehr von unwesentlichen Maßnahmen gesprochen werden. Das Wirtschaftsgut musste zunächst – um überhaupt den Fehler festzustellen – in wochenlanger Arbeit zum Preis von 500.000 DM erst einmal aufgedeckt werden und anschließend – um den Fehler zu beheben – zumindest teilweise demontiert, in den Betrieb der Lieferfirma zurückgebracht und dort überarbeitet werden, und zwar mehrfach.
Auch hält die Klägerin es zu Unrecht für entscheidend, dass sie die Anlage bereits eingeplant und in der Annahme, die Turbine werde Ende 1994 an das Netz gehen, Energielieferungsverträge abgeschlossen und Personal bereitgestellt hatte. Der Bundesfinanzhof macht die Betriebbereitschaft zwar davon abhängig, dass von dem entsprechenden Wirtschaftgut bereits Umsatz- und Beschäftigungsimpulse ausgehen, folgert daraus aber keineswegs auch im Umkehrschluss, dass ein Wirtschaftgut, von dem Umsatz- und Beschäftigungsimpulse ausgehen, deswegen auch gleich betriebsbereit sein muss. Eine derartige Schlussfolgerung wäre auch nicht sachgerecht. Zwar ist es durchaus möglich, dass auch ein Wirtschaftgut, dass irreparabel ist oder dass aufgrund einer Fehleinschätzung des Unternehmers angeschafft wurde, Umsatz- und Beschäftigungsimpulse auslöst. Derartige Impulse können die Wirtschaft aber nicht nachhaltig stärken, so wie es das Investitionszulagengesetz beabsichtigt. Genaugenommen gingen die Umsatz- und Beschäftigungsimpulse in 1994 auch nicht von einem betriebsbereiten Turbosatz, sondern allenfalls von der Zukunftsplanung der Klägerin aus. Erst nach der Reparatur und dem Wiedereinbau der Turbine konnte das eingeplante Personal tatsächlich zum Einsatz kommen bzw. konnten die abgeschlossenen Energielieferungsverträge tatsächlich wegen der Leistung der umstrittenen Turbine erfüllt werden.
Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die Klägerin die Verspätung zu vertreten hat. Der Wortlaut des Gesetzes („Anschaffung”) lässt für eine derartige Auslegung kein Raum, und auch der Sinn und Zweck, nämlich Wirtschaftsförderung, verlangt allein nach objektiven Kriterien. Die Frage des Vertretenmüssens ist ausreichend durch das bürgerliche Recht geregelt und bedarf nach dem Willen des Gesetzgebers auch keiner Ergänzung durch das Investitionszulagengesetz. Insofern liegt in der Auslegung des Begriffs der Betriebsbereitschaft keinen Verstoß gegen die Gesetzmäßigkeit des Verwaltungshandelns.
Die Klage ist jedoch insoweit begründet, als der Beklagte die Investition der Klägerin in die … anläge zu Unrecht nur mit 5 % statt mit 8 % gefördert hat.
Gemäß § 3 Nr. 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG beträgt der Zulagensatz 8 % wenn die Investition bis zum 30. Juni 1994 begonnen wurde. Der Vertrag über die Errichtung der … anlage wurde am 30. Juni 1994 und damit fristgerecht von der Kommanditistin der Klägerin unterzeichnet. An diesem Investitionsbeginn hat sich durch die Einbringung des zugehörigen Teilbetriebes in den Betrieb der Klägerin am Folgetag nichts geändert, weil es sich dabei nach Ansicht des Senats sehr wohl um eine Umwandlung i.S.d. § 24 UmwStG handelt, bei der Kommanditistin als Gegenleistung für ihre Sacheinlage ein Mitunternehmeranteil eingeräumt wurde.
Zunächst ist die Vorschrift entgegen ihrem Wortlaut nach einhelliger Auffassung auch dann anwendbar, wenn die Einbringung in eine bereits bestehende Personengesellschaft erfolgt, an der der Einbringende bereits beteiligt war (Widmann/Meyer- Widmann, Kommentar zu UmwStG, Loseblatt, Erglfg. August 2001, § 24 Rdnr. 101.4; Dehner, Kommentar zum UmwStG, 2. Aufl. 1996, § 24 Rdnr. 125 m.w.N.), weil bei wirtschaftlicher Betrachtung sowohl der Einbringende als auch die anderen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft nunmehr in eine vergrößerte Personengesellschaft einbringen.
Entscheidend ist lediglich, ob eine Veränderung des für die Gesellschaftsrechte maßgebenden Kapitalkontos stattfindet (Widmann, a.a.O.; Dehner, a.a.O., Rdnr. 127 m.w.N.). Hierfür genügt es, wenn das angesprochene Konto – unabhängig von seiner Bezeichnung – die Beteiligung am Gewinn- und Verlust sowie die Vermögensbeteiligung und die Stimmrechte widerspiegelt. Ausreichend ist aber auch schon, wenn der Einbringende auch nur einzelne weitere Gesellschafterrechte wie etwa ein erhöhtes Gewinnbezugsrecht, eine erhöhte Beteiligung am Gesamtvermögen oder erhöhte Stimmrechte erhält (Dehner, a.a.O.). Vorliegend haben sich infolge der Einbringung unstreitig das feste Kapitalkonto und die Haftsumme der Kommanditistin verändert, welche ihre Gesellschafterrechte widerspiegeln. Zwar ist außerdem noch der diese Erhöhung übersteigende Wert des Teilbetriebes auf einem Rücklagenkonto der Kommanditistin gutgeschrieben worden, und die Gutschrift auf einem Rücklagenkonto wertet bspw. Widmann (a.a.O.) ganz allgemein nicht als Gewährung eines Mitunternehmeranteils. Aber für die Anwendung des § 24 UmwStG ist es nach einhelliger Literaturansicht (vgl. dazu ebenfalls Widmann, a.a.O. m.w.N.) auch nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschließlich in der Einräumung des wertentsprechenden Mitunternehmeranteils besteht. Infolgedessen ist weder der möglicherweise zu geringe Umfang der eingeräumten Mitunternehmerstellung noch die Gutschrift des überschießenden Betrages auf dem Rücklagenkonto schädlich.
Demgegenüber kommt es auf die vom Beklagten für erforderlich gehaltene Änderung der Beteiligungsverhältnisse nicht an. Die von Ihm als Beleg für seine Ansicht zitierte Fundstelle (in Schmidt- Wacker, a.a.O.) beschäftig sich vornehmlich mit der Frage, ob bei einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse nur der Eintritt eines weiteren Gesellschafters oder auch die Erweiterung der Rechte einen bereits beteiligten Gesellschafters unter § 24 UmwStG fallen kann. Das besagt zunächst einmal nichts darüber, ob § 24 UmwStG über den konkret diskutierten Fall hinaus noch in anderen Fällen, also auch bei einer Änderung des Kapitalkontos anwendbar sein könnte. Überdies zeigt Wacker (a.a.O.) sogar noch auf, dass bei einem bereits beteiligten Gesellschafter allein die Änderung der Beteiligungsverhältnisse für § 24 UmwStG nicht ausreichend sei, sondern dass es vielmehr zudem einer Kapitalerhöhung bedürfe. Infolgedessen kann es im vorliegenden Fall dahinstehen, ob man eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse – wie der Beklagte meint – allein deshalb verneinen kann, weil sich zur gleichen Zeit und im gleichen Umfang auch die Rechte des einzigen anderen Gesellschafters verändert haben, oder ob man nicht bei wirtschaftlicher Betrachtung von zwei zeitgleichen Veränderungen auszugehen hätte.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Revision war nicht nach § 115 Abs. 2 zuzulassen, da die Sache trotz ihrer wirtschaftlichen Auswirkungen für die Beteiligten weder eine grundsätzliche Bedeutung hat noch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes zur Fortbildung des Rechts oder Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordert. Die Entscheidung ist allein von der Beurteilung der tatsächlichen Besonderheiten des konkreten Sachverhaltes abhängig, während die entscheidungserhebliche Rechtsfrage durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes bereits hinreichend geklärt war.
