08.01.2010
Finanzgericht Münster: Urteil vom 12.12.2003 – 9 K 5324/00 K
1) Die (offene) Gewinnausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr stellt grds. ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 233a Abs. 2a AO dar.
2) Aufgrund der Besonderheiten des Anrechnungsverfahrens ist eine Einschränkung der gesetzlichen Regelung dahingehend geboten, dass für die erste Gewinnausschüttung nicht der abweichende Zinslauf des § 233a Abs. 2a AO, sondern der Regelzinslauf des § 233a Abs. 2 AO anzuwenden ist, auch wenn die Gewinnausschüttung erst später als 1 Jahr nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahres erfolgt.
3) Für die nachfolgenden Gewinnausschüttungen gilt diese Einschränkung nicht. Der Zinslauf bestimmt sich insoweit nach § 233a Abs. 2a AO.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 9. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 12.12.2003, an der teilgenommen haben:
Richter am Finanzgericht … als Vorsitzender
Richterin am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht …
Ehrenamtliche Richterin …
Ehrenamtlicher Richter …
auf Grund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:
Tatbestand
I.
Streitig ist die Berechnung der Zinsen gem. § 233 a Abgabenordnung (AO) wegen dreier für das Streitjahr beschlossener Gewinnausschüttungen.
In ihrer im Jahre 1999 eingereichten Körperschaftsteuer (KSt)-Erklärung 1997 erklärte die Klägerin (Kl.) u. a. drei im Jahr 1998 beschlossene Gewinnausschüttungen für das Wirtschaftsjahr 1996/1997, und zwar
| Januar 1998 | 61 Mio. DM, |
| März 1998 | 51 Mio. DM, |
| Juli 1998 | 7 Mio. DM. |
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem KSt-Bescheid 1997 vom 02.07.1999 setzt der Beklagte (Bekl.) die KSt auf 65.485.023 DM fest. Abzüglich anzurechnender KSt und anzurechnender Kapitalertragsteuer ergab sich ein Betrag i. H. v. 61.350.554 DM. Nach Anrechnung der festgesetzten Vorauszahlungen war ein Betrag i. H. v. 727.826,00 DM von der Kl. bis zum 05.08.1999 zu zahlen.
Zur Zinsberechnung erhöhte der Bekl. diesen Unterschiedsbetrag um die KSt-Minderung auf Ausschüttungen i. H. v. 25.500.000 DM und legte für den Gesamtbetrag i. H. v. 26.227.826 DM einen Zinslauf vom 01.04.1999 bis 05.07.1999 zu Grunde. Für den KSt-Minderungsbetrag auf Ausschüttungen i. H. v. 25.500.000 DM ging der Bekl. von einem Zinslaufbeginn am 01.04.2000 aus. Die Berechnung des Bekl. führte zu festgesetzten Nachzahlungszinsen i. H. v. 393.417 DM.
Mit ihrem dagegen erhobenen Einspruch machte die Kl. geltend, bei der beschlossenen Gewinnausschüttung handele es sich nicht um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 233 a Abs. 2 a AO. Als rückwirkendes Ereignis könnten nur solche Umstände angesehen werden, die zu einer Änderung bereits erlassener Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO führten.
Mit Datum 12.10.1999 erließ der Bekl. einen geänderten KSt-Bescheid 1997. Auf Grund des verminderten Steuerbilanzgewinns führte die Steuerfestsetzung zu einer KSt nach Anrechnung von KSt und Kapitalertragsteuer i. H. v. 59.147.687 DM.
Danach ergab sich für die Zinsberechnung ein Unterschiedsbetrag zu Gunsten der Kl. i. H. v. 1.905.867 DM.
Für einen Teilunterschiedsbetrag i. H. v. 727.826 DM berechnete der Bekl. für die Zeit vom 05.08.1999 bis 15.10.1999 Erstattungszinsen i. H. v. 7.278,26 DM, für einen weiteren Teilunterschiedsbetrag i. H. v. 1.177.974 DM für die Zeit vom 01.04.1999 bis 15.10.1999 Erstattungszinsen i. H. v. 35.339,22 DM (Erstattungszinsen insgesamt 42.617,48 DM). Die bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen minderte der Bekl. um die Zinsen auf den Teilunterschiedsbetrag i. H. v. 727.800 DM für die Zeit vom 01.04.1999 bis 05.07.1999 i. H. v. 10.917 DM. Insgesamt ergaben sich danach Erstattungszinsen i. H. v. 42.617,48 DM und Nachzahlungszinsen i. H. v. 382.500 DM, die insgesamt zu einer Zinsfestsetzung i. H. v. 339.882 DM führten.
Auf Grund der während des Einspruchsverfahrens ergangenen Entscheidung des BFH vom 18.05.1999 I R 60/98, BStBl. II 1999, 634 ging der Bekl. in der Folgezeit davon aus, dass die erste Gewinnausschüttung i. H. v. 61 Mio. DM nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 233 a Abs. 2 a AO anzusehen sei und der Zinslauf insoweit am 01.04.1999 begann. Hinsichtlich der weiteren Gewinnausschüttungen von 51 Mio. DM und 7 Mio. DM ging der Bekl. weiterhin von einem Beginn des Zinslaufs am 01.04.2000 aus. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung erließ der Bekl. den gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Zinsbescheid vom 10.01.2000. Die Nachzahlungszinsen setzte er mit insgesamt 143.809 DM fest. Der Betrag setzt sich zusammen aus Erstattungszinsen i. H. v. 42.617,48 DM und Nachzahlungszinsen i. H. v. 186.427 DM.
Mit Bescheid vom 10.07.2000 änderte der Bekl. die KSt-Festsetzung und die Zinsfestsetzung erneut gem. § 164 Abs. 2 AO wegen einer weiteren Veränderung des Steuerbilanzgewinns. Insgesamt setzte er nunmehr Erstattungszinsen i. H. v. 43.489 DM fest.
Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 26.07.2000 wies der Bekl. den Einspruch der Kl. als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Bekl. aus, angesichts der Besonderheiten des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens sei nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 233 a AO die Regelung des Abs. 2 a einschränkt dahin auszulegen, dass der abweichende Zinslauf nach dieser Vorschrift nicht für eine erstmalige Ausschüttung für das betreffende Wirtschaftsjahr gelte. Auf die Änderung eines ursprünglich gefassten Gewinnverteilungsbeschlusses und die Änderung der ursprünglichen Ausschüttung sei die Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO jedoch uneingeschränkt anzuwenden. Dementsprechend sei nur für die erste Ausschüttung aus Februar 1998 über 61 Mio. DM von einem Zinslaufbeginn am 01.04.1999 auszugehen. Für die nachfolgenden Gewinnausschüttungen beginne der Zinslauf am 01.04.2000.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, entgegen dem BFH sei mit der herrschenden Meinung in der Literatur davon auszugehen, dass offene Gewinnausschüttungen nur dann ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 233 a Abs. 2 a AO, § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO seien, wenn dem Ausschüttungsbeschluss eine Veranlagung und ein Steuerbescheid vorausgegangen seien. Im Streitfall sei die KSt 1997 im Zeitpunkt der Gewinnausschüttungsbeschlüsse noch nicht ermittelt und festgesetzt gewesen.
Die Zinsberechnung des FA verstoße gegen den Wortlaut und den Sinn und Zweck des § 233 a AO. Nach den Ausführungen des BFH in seiner Entscheidung BStBl. II 1999, 634 sei die Vorschrift des § 233 a Abs. 2 a AO teleologisch einzuschränken. Sinn und Zweck der neu eingeführten Vorschrift sei es gewesen, missbräuchliche Zinszahlungsverpflichtungen durch gewählte Gestaltungen zu vermeiden. Im Streitfall liege eine gewählte missbräuchliche Gestaltung nicht vor, da im Zeitpunkt der Gewinnausschüttungsbeschlüsse die Steuer noch nicht festgesetzt gewesen sei. Die nachträglichen Gewinnausschüttungen hätten sich auf Grund geänderter Verhältnisse dadurch ergeben, dass nach einem Anteilseignerwechsel im Konzern die Konzernmutter schnell Liquidität habe erhalten wollen. Daher sei die Liquidität der Tochtergesellschaften weit möglichst über Gewinnausschüttungen abgeschöpft worden.
Nach der vom BFH vorgenommenen teleologischen Auslegung der Vorschrift des § 233 a Abs. 2 a AO solle durch diese Vorschrift nur der Zinsvorteil abgeschöpft werden, der tatsächlich erlangt worden sei. Die Anwendung der Vorschrift dürfe nicht dazu führen, dass ein nicht vorhandener Zinsvorteil abgeschöpft werde. Im Streitfall habe die Kl. zu keinem Zeitpunkt Liquidität erhalten, die an sich dem Bekl. zugestanden hätte.
Ein von der Grundregel abweichender Zinslauf sei wegen der vom BFH angeführten Besonderheiten des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens bei Gewinnausschüttungen unabhängig von dem zeitlichen Rahmen, in dem die Gewinnausschüttungen beschlossen würden, nicht gerechtfertigt. Dies gelte nicht nur für die erstmalige Gewinnausschüttung, sondern auch für nachfolgende Gewinnausschüttungen. Dies habe zumindest dann zu gelten, wenn die nachträglichen Gewinnausschüttungen innerhalb von 15 Monaten nach Ablauf des Veranlagungszeitraums erfolgten. Aus der Grundregel des § 233a AO ergebe sich, dass nach dem Willen des Gesetzgebers Verzinsungsfolgen aus Vorgängen innerhalb der Karenzzeit des § 233a Abs. 2 AO nicht gezogen werden sollen. Im Streitfall habe die Kl. sämtliche Gewinnausschüttungen innerhalb dieses Zeitraums vorgenommen.
Eine Anwendung des abweichenden Zinslaufs gem. § 233a Abs. 2a AO auf die nachfolgenden Gewinnausschüttungen führe zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Ungleichbehandlung der Kl. mit Kapitalgesellschaften, die erst nach Ablauf der Karenzeit erstmals eine Gewinnausschüttung vornehmen.
Ergänzend weist die Kl. darauf hin, dass der BFH mit seiner Entscheidung BStBl. II 1999, 634 nicht über die Sachverhaltsgestaltung entschieden habe, dass mehrere zeitlich nahe beieinander liegende Gewinnverwendungsbeschlüsse vorliegen. Nach der vom BFH vorgenommenen Auslegung könne es im Ergebnis keinen Unterschied
machen, ob im Jahre 1998 für das Wirschaftsjahr 1996/1997 ein oder mehrere Gewinnausschüttungsbeschlüsse gefasst worden seien.
Die Kl. beantragt,
unter Änderung des Zinsbescheides zur KSt 1997 vom 10.07.2000 in der Fassung der EE vom 26.07.2000 zur KSt 1997 Erstattungszinsen unter Berücksichtigung eines Zinslaufbeginns für alle Gewinnausschüttungen mit dem 01.04.1999 festzusetzen;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung seiner Auffassung verweist der Bekl. auf seine Ausführungen in der EE vom 26.07.2000.
Gründe
II.
Die Klage ist unbegründet.
Der Bekl. hat die festgesetzten Zinsen gemäß § 233 a AO zur Körperschaftsteuer 1997 zutreffend berechnet und festgesetzt. Den Zinslaufbeginn für die erste Gewinnausschüttung von 61.000.000 DM hat er zu Recht mit dem 01.04.1999 und für die nachfolgenden Gewinnausschüttungen für 1997 mit dem 01.04.2000 zugrundegelegt.
Gemäß § 233 a Abs. 2 a AO beginnt der Zinslauf, soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 AO) beruht, 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist, und nicht entsprechend der Grundregel des § 233 a Abs. 2 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
a) Ein rückwirkendes Ereignis in diesem Sinne ist ein Ereignis, das materiell-rechtlich steuerlich zurückwirkt. Die Rückwirkung bestimmt sich allein nach den anzuwendenden materiell-steuerrechtlichen Normen. Nicht maßgebend ist, ob eine Steuerfestsetzung wegen des rückwirkenden Ereignisses gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO verfahrensrechtlich zu ändern ist (BFH vom 18.05.1999 I R 60/98, BStBl. II 1999, 634). Ein rückwirkendes Ereignis in diesem Sinne stellen Gewinnausschüttungen dar, die erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das die Ausschüttung beschlossen wurde, erfolgen und sich gemäß § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG a.F. über die Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf die Körperschaftsteuer dieses Jahres auswirken (BFH vom 02.07.1977 I R 25/96, BStBl. II 1997, 214; vom 29.11.2000 I R 45/00, BStBl. II 2001, 326).
b) Die Gewinnausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr stellt danach grundsätzlich ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 233 a Abs. 2 a AO dar. Nach Sinn und Zweck der Verzinsungsregelung und den Wirkungen des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens ist entsprechend der Rechtsprechung des BFH diese gesetzliche Regelung für den Fall der erstmaligen Gewinnausschüttung jedoch einschränkend dahin auszulegen, dass für die erste Gewinnausschüttung nicht der abweichende Zinslauf des § 233 a Abs. 2 a AO, sondern der Regelzinslauf des § 233 a Abs. 2 AO anzuwenden ist und zwar auch dann, wenn die Gewinnausschüttung später als ein Jahr nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahres erfolgt (BFH vom 18.05.1999 I R 60/98, BStBl. II 1999, 634; vom 29.11.2000 I R 45/00, BStBl. II 2001, 326).
Diese vom Wortlaut abweichende Auslegung ist aus den im Gesetz angelegten Besonderheiten des Anrechnungsverfahrens geboten. Die Ausschüttung des Jahresüberschusses als Regelfall kann erst nach der Feststellung des Jahresüberschusses erfolgen und wirkt kraft Gesetzes auf das abgelaufene Jahr und die für dieses Jahr entstandene Steuerschuld zurück. Eine Anknüpfung für den Zinslauf an die Gewinnausschüttung und die Berechnung des Zinslaufs nach § 233 a Abs. 2 a AO widerspricht bei dieser Sachlage dem Sinn und Zweck der Verzinsungsregelung, da innerhalb der Regelkarenzzeit eine entstandene Körperschaftsteuer in Höhe der Steueränderung durch die Gewinnausschüttung nicht vorgelegen hat, die hätte festgesetzt werden können. Es ergeben sich danach insoweit weder Liquiditätsnachteile zu Lasten des Fiskus noch Liquiditätsvorteile zugunsten des Steuerpflichtigen. Auf den Zeitpunkt, wann die Ausschüttung erfolgt, kommt es insoweit nicht an. Anders ist die Sachlage für den Teil-Unterschiedsbetrag, der sich aus der nachfolgenden Änderung der erstmaligen Gewinnausschüttung ergibt.
Der Senat schließt sich dieser Auffassung des BFH an. Für die der ersten Gewinnausschüttung nachfolgenden Ausschüttungen gelten diese Einschränkungen nicht. Der Zinslauf bestimmt sich insoweit nach § 233 a Abs. 2 a AO.
Die Rechtfertigung des BFH für die einschränkende Auslegung des § 233 a Abs. 2 a AO aus den Besonderheiten des Anrechnungsverfahrens und die Begrenzung auf die erstmalige Gewinnausschüttung ist sachgerecht, da die Gewinnausschüttung der Regelfall bei einer Kapitalgesellschaft ist und die Rückwirkung den Vorschriften des Anrechnungsverfahrens gesetzesimmanent ist. Anders als von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung argumentativ vorgetragen, hat der BFH diesen im Anrechnungsverfahren liegenden Anknüpfungspunkt als maßgebend und die Einschränkung rechtfertigend angesehen. Er hat gerade nicht auf das zeitliche Moment und den Zeitpunkt, zu dem die Gewinnausschüttung beschlossen und durchgeführt wurde, abgestellt, insbesondere nicht darauf, ob die Gewinnausschüttung innerhalb oder außerhalb der normalen Karenzzeit des § 233 a Abs. 2 AO erfolgte (BFH vom 29.11.2000 I R 45/00, BStBl. II 2001, 326). Anknüpfungspunkt für die Karenzzeit und die Verzinsung ist der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld und des Vorliegens einer die Verzinsung rechtfertigenden Steuerforderung. Die Körperschaftsteuerschuld entsteht grundsätzlich gemäß § 48 Buchst. c KStG a.F. mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes. Bei rückwirkenden Ereignissen ist dies grundsätzlich der Eintritt dieses Ereignisses. Aus den Überlegungen des BFH und dem Anrechnungsverfahren ist nur für die erstmalige Gewinnausschüttung eine einschränkende Auslegung des Gesetzeswortlautes des § 233 a Abs. 2 a Abgabenordnung gerechtfertigt, nicht aber eine Erhebung dieser Einschränkung zur Regel bei sämtlichen Gewinnausschüttungen oder die von der Klin. befürwortete Einfügung einer weiteren zeitlichen Komponente. Eine solche müßte, was die Klin. selbst nicht vertritt, dann nicht nur für Gewinnausschüttungen, sondern auch für den Verlustabzug gemäß § 10 d Abs. 1 EStG gelten.
Der Senat hält daher eine Erweiterung und Ausdehnung der Einschränkung des § 233 a Abs. 2 a AO für nicht sachgerecht. Den sich aus § 233 a Abs. 2 a AO und dem Anrechnungsverfahren ergebenden Ungereimtheiten zur Verzinsung ist vor dem Hintergrund der dem Gesetzgeber zuzugestehenden Typisierung ausreichend durch die einschränkende Auslegung des § 233a Abs. 2a AO für die erste Gewinnausschüttung Rechnung getragen. Eine Ausdehnung würde die getroffene gesetzliche Regelung aushöhlen und zur Ungleichbehandlung gegenüber einem ohne weiteres zeitliches Moment nach § 233a Abs. 2a AO behandelten Verlustrücktrag und zu anderen rückwirkenden Ereignissen führen.
c) Aus den genannten Gründen liegt in der von der Klin. vorgetragenen zeitlichen Komponente auch keine gegen Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz verstoßende Ungleichbehandlung mit anderen Steuerpflichtigen, die zu einem erheblich späteren Zeitpunkt eine erstmalige Gewinnausschüttung vornehmen. Die einschränkende Auslegung ist nicht wegen des zeitlichen Moments berechtigt, sondern wegen des Systems des Anrechnungsverfahrens, d.h. durch einen anderen sachlichen Anknüpfungs- und Rechtfertigungsgrund.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, da der BFH explizit über die vorliegenden Sachverhaltsgestaltung noch nicht entschieden hat.
