08.01.2010

Finanzgericht München: Urteil vom 09.03.2005 – 1 K 3298/04

1. Vorzeichen sind „Kommunikationshilfen” zum Umgang mit dem Computerprogramm.

2. Selbst wenn der Sachbearbeiter den Bedeutungsgehalt der Eingabe verkannt hat, ist ein falsch in den Computer eingegebenes Vorzeichen jedenfalls dann als mechanisches Versehen im Sinne von § 129 AO anzusehen, wenn ausgeschlossen werden kann, dass er mit der Eingabe eine – falsche – Rechtsentscheidung umsetzen wollte.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

wegen Zinsen zur Einkommensteuer 1998

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht, des Richters am Finanzgericht und des Richters am Finanzgericht sowie der ehrenamtlichen Richter und aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 09. März 2005 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob der Beklagte – das Finanzamt (FA) – zur Änderung eines Zinsbescheides wegen offenbarer Unrichtigkeit berechtigt war.

Der Kläger wurde für das Streitjahr 1998 beim FA mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt und erzielte Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten, darunter solche aus selbständiger Arbeit als xxxx in Höhe von xxxxxx und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von – 184.788,–DM.

Im Jahr 1999 erzielten die Kläger einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 780.404,–DM. Von diesem Betrag war ein Teilbetrag von 396.981,–DM nicht mit den positiven Einkünften des Verlustjahres verrechenbar, weshalb das FA diesen Verlust auf das Jahr 1998 zurücktrug. Das FA setzte die ESt für das Verlustjahr 1999 mit Bescheid vom 25. August 2000 auf 42.506,–DM fest.

Mit Bescheid vom 31. August 2000 setzte das FA unter Berücksichtigung des Verlustrücktrages aus dem Folgejahr die ESt 1998 auf 285.052,–DM fest. Die nachzuzahlende ESt – nach Abzug von Steuerabzugsbeträgen und vorab geleisteten Vorauszahlungen – hätte im Streitjahr ohne den Verlustrücktrag 318.804,–DM betragen. Durch den Verlustrücktrag aus dem Folgejahr ermäßigte sie sich auf eine Nachforderung von 108.390,–DM.

Bei der Eingabe der Daten für die Berechnung der Nachzahlungszinsen gem. § 233a Abgabenordnung (AO) unterlief der zuständigen Bearbeiterin des FA ein Fehler. Sie gab den betragsmäßig richtigen Teilunterschiedsbetrag für die abweichende Zinsberechnung nach § 233a Abs. 2a, 7 AO statt mit einem negativen Vorzeichen ohne ein Vorzeichen in die hierfür vorgesehene Kennziffer (Kz. 120) im Sachbereich 96 des Rechenprogramms ein. Der Computer berechnete somit die Zinsen unter Zugrundelegung falscher Teilunterschiedsbeträge und errechnete Erstattungszinsen zu Gunsten des Klägers in Höhe von 2.550,–DM (= 1.304,–EUR). Die Zinsfestsetzung wurde mit dem ESt-Bescheid verbunden. Hätte die Bearbeiterin dem Betrag unter Kz. 120 richtigerweise ein negatives Vorzeichen vorangestellt, hätte der Computer Nachzahlungszinsen – zu Lasten des Klägers – in Höhe von 7.970,–DM (= 4.075,–EUR) berechnet.

Im Rahmen einer internen Prüfung der Finanzverwaltung stellte die Kassenprüferin der Oberfinanzdirektion München (OFD), die in der mündlichen Verhandlung als sachverständige Zeugin vernommen wurde, diesen Fehler fest. Zum Prüfungsverfahren machte sie folgende Angaben: Ihr habe zu Beginn der Prüfung eine Liste des Technischen Finanzamtes vorgelegen, die Steuerfälle mit abweichender Zinsberechnung auflistete, also solche, in denen Eingaben im Sachbereich 96 des Programms gemacht worden waren. Sie habe sich nacheinander die Steuerbescheide der Liste auf ihren Bildschirm geholt. Im Streitfall habe sie sofort sehen können, dass die Eingabe in Kz.120 ein falsches Vorzeichen hatte, weil ein Verlustrücktrag vorgenommen worden war (Eintrag in Sachbereich 32, Kz. 20). Um zu überprüfen, ob neben dem falschen Vorzeichen auch der Betrag in Kz. 120 falsch ist, habe sie anhand der Computerdaten – ohne Einblick in die Steuerakten zu nehmen – die Rechenschritte zur Ermittlung dieses Betrages nachvollzogen. Dabei habe sie festgestellt, dass der Betrag in der Höhe richtig berechnet war, er jedoch statt mit negativem Vorzeichen ohne ein solches eingegeben war. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung verwiesen.

Bei Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ das FA unter dem 18. März 2002 einen geänderten Zinsbescheid, in dem es die Zinsen auf 4.075 EUR (= 7.970,–DM) festsetzte und den Kläger zur Zahlung dieses Betrages zuzüglich des zuvor fälschlich erstatteten Betrages aufforderte. Zum Erlass des Änderungsbescheides hielt sich das FA aufgrund einer offenbaren Unrichtigkeit gem. § 129 AO für berechtigt. Es teilte dem Kläger diesen Berichtigungsgrund im Laufe des Einspruchsverfahrens mit.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb in der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2004 erfolglos. Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Ziel weiter, die Aufhebung des Änderungsbescheids zu erreichen.

Der Kläger trägt vor, die ursprüngliche Zinsfestsetzung sei bestandskräftig. Die Voraussetzungen des § 129 AO lägen nicht vor. Vielmehr müsse davon ausgegangen werden, dass der Sachbearbeiter das Programm falsch angewendet habe. Letzteres rechtfertige keine Änderung nach § 129 AO. Er verweist auf einen Beschluss des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 8. Februar 2000 14 V 29/99 (Juris Nr. STRE200070859).

Die Kläger beantragen,

den Änderungsbescheid über Zinsen zur ESt 1998 vom 18. März 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2004 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf seine Würdigung in der Einspruchsentscheidung. Nach zutreffender Berechnung ergebe sich der eingegebene Betrag. Allerdings sei dieser mit umgekehrten Vorzeichen in das System eingegeben worden. Auch wenn die zuständige Bearbeiterin den Rechenweg nicht in der Akte dokumentiert habe, sei aufgrund des Betrages ausgeschlossen, dass sie einen Rechtsanwendungs- bzw. Denkfehler begangen habe. Vielmehr habe die Bearbeiterin zweifelsfrei die richtigen Folgerungen ziehen wollen. Das Weglassen des Vorzeichens sei ein mechanisches Versehen.

Gründe

II.

Die Klage ist nicht begründet. Das FA war zur Änderung der Zinsfestsetzung aufgrund § 129 AO berechtigt.

1. Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können, wie z. B. Übertragungsfehler, Fehler beim Ablesen der Steuertabelle, Vergreifen in der Steuerklasse oder im Steuersatz und ähnliche Unrichtigkeiten (vgl. Tipke / Kruse, Kommentar zur AO und Finanzgerichtsordnung – FGO –, 16. Auflage, § 129 AO Rz. 2). Ein Rechtsirrtum schließt die Anwendung dieser Vorschrift aus. Ebenso darf die Unrichtigkeit nicht im Bereich des Überlegens, Denkens, Schlussfolgerns oder Urteilens liegen. Die Anwendung des § 129 AO ist auch ausgeschlossen bei unrichtiger Tatsachenwürdigung, der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelhafter Sachaufklärung beruhen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 27. Mai 1998 IV B 151/97, BFH/NV 1998, 1452).

Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen. Zu beachten ist aber, dass eine Änderung nach dieser Vorschrift nur dann ausgeschlossen ist, wenn es sich um Unrichtigkeiten handelt, die über mechanisch entstandene Fehler deshalb hinausgehen, weil sie nicht „mechanisch”, d. h. ohne weitere Prüfung erkannt werden können und die deshalb letztlich auf unzureichender Sachaufklärung beruhen. Hat die Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts oder einer Tatsache dagegen ihre Ursache in einer bloßen Unachtsamkeit und liegt diese offen zu Tage, so kann von einem auf mangelnder Sachaufklärung beruhenden Nichterkennen nicht gesprochen werden. Vielmehr ist dann der Fehler des Veranlagungsbeamten, einen bestimmten Sachverhalt oder eine bestimmte Tatsache (z. B. Einkünfte des Steuerpflichtigen) nicht berücksichtigt zu haben, auf ein auf Flüchtigkeit beruhendes Übersehen zurückzuführen, das wie ein Verschreiben, Verrechnen oder Vergreifen als offenbare Unrichtigkeit zu werten ist (vgl. Urteil des BFH vom 29. März 1985 VI R 140/81, BStBl II 1985, 569; Urteil des FG München vom 19. Dezember 2001 1 K 2241/01, Juris Nr. STRE200270344).

Während reine Übertragungsfehler in ständiger Rechtsprechung als ähnliche offenbare Unrichtigkeit gewürdigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1984 III R 10/81, BFHE 142, 202, BStBl II 1985, 32), werden Irrtümer des Bearbeiters über den Sinngehalt von Eingaben für den Computer teilweise unterschiedlich beurteilt. So hat das FG Baden-Württemberg im summarischen Verfahren (Beschluss vom 8. Februar 2000 14 V 29/99, Juris Nr. STRE200070859) angenommen, dass ein einem Rechtsanwendungsfehler gleichstehender Fehler vorliege, wenn eine Falscheingabe auf Unkenntnis oder mangelnder Kenntnis einer Dienstanweisung zur Dateneingabe beruht. Der BFH hat hingegen in seinem Urteil vom 4. Juni 1986 (IX R 52/82, BFHE 147, 393, BStBl II 1987, 3) zu erkennen gegeben, dass er die irrtümlich unterlassene Eingabe einer Kennziffer „1”), die für das Computerprogramm die Bedeutung gehabt hätte, eine Veranlagung durchzuführen, als „ähnliche” offenbare Unrichtigkeit ansieht. Auch die Eingabe einer falschen Kennziffer, die zur Anwendung der falschen Steuertabelle führte, sah der BFH als „ähnliche” offenbare Unrichtigkeit an (BFH-Urteil vom 2. August 1974 VI R 137/71, BFHE 113, 169, BStBl II 1974, 727). Ebenso wurde die irrtümliche Eintragung eines Betrages unter einer falschen Kennziffer vom BFH beurteilt (vgl. Urteil vom 14. Juni 1991 III R 64/89, BFHE 165, 438, BStBl II 1992, 52). In einer frühen Entscheidung stellt der BFH klar, dass mit der Eingabe in den Eingabewertbogen, mit der Zuordnung von Beträgen, regelmäßig eine rechtliche Entscheidung verbunden sei, die der Beamte mit der abschließenden Zeichnung in seinen Willen aufnehme (Urteil vom 31. Juli 1975 V R 121/73, BFHE 116, 462, BStBl II 1975, 868 zu § 92 Reichsabgabenordnung). Gleichwohl hat er im konkreten Fall ein mechanisches Versehen angenommen, weil eine rechtliche Entscheidung aufgrund der Gesamtumstände ausgeschlossen werden konnte. Nach dieser Rechtsprechung beinhaltet die Eingabe von Werten zwar regelmäßig eine rechtliche Entscheidung. Im Ausnahmefall jedoch kann sich aus den Gesamtumständen ergeben, dass eine Rechtsentscheidung ausgeschlossen werden kann und lediglich ein mechanisches Versehen anzunehmen ist.

2. Bei Anwendung dieser Maßstäbe ist im Streitfall von einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit i. S. des § 129 AO auszugehen, die das FA zu einer Änderung der Zinsfestsetzung berechtigte.

Bei der im Streitfall bedeutsamen Kennziffer 120 handelt es sich nicht um eine solche, in die ein Wert schlicht aus einer Vorlage übertragen werden muss. Vielmehr erfordert die korrekte Eingabe, dass sich der Bearbeiter über den Sinngehalt der Zahl und vor allem des Vorzeichens für den weiteren Rechenlauf im Klaren ist. Allerdings gelangt der Bearbeiter bei exakter Übernahme des Rechenschemas der Arbeitsanleitung für das Festsetzungsverfahren (AL-FEST) unmittelbar zu einem negativen Wert. In der AL-FEST wird zu der betreffenden Kz. auch ausdrücklich klargestellt, dass negative Beträge mit einem Minuszeichen einzugeben seien.

Da eine Dokumentation des Rechenweges durch den ursprünglichen Bearbeiter in der Akte nicht vorhanden ist, hatte der Senat sämtliche im konkreten Fall denkbaren Wege, die zu dem falschen Vorzeichen führen konnten, daraufhin zu überprüfen, ob in jedem Fall ein Rechtsanwendungs- oder ein anderer nicht „mechanischer” Fehler ausgeschlossen ist. Nach der auf Grund der Gesamtumstände des Streitfalls gewonnenen Überzeugung des Senates kann im vorliegenden Fall ein Rechtsanwendungsfehler ebenso ausgeschlossen werden wie eine unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhaltes oder ein Fehler, der auf einer mangelhaften Sachaufklärung beruht.

a) Dabei geht der Senat davon aus, dass die Bearbeiterin die richtige Zinsfestsetzung veranlassen wollte. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Ohne jede Eingabe im Sachbereich 96 hätte der Rechner, da Steuern nachzuzahlen waren, eine Zinsfestsetzung zu Lasten des Klägers vorgenommen. Die Tatsache, dass die Bearbeiterin Eingaben im Sachbereich 96 gemacht hat, zeigt, dass sie eine abweichende Zinsberechnung anstoßen wollte. Damit rückt die Frage in den Vordergrund, ob die Bearbeiterin gemeint haben könnte, dass der Verlustrücktrag zu einer Zinsfestsetzung zu Gunsten der Kläger führen könnte. Sollte dies der Fall sein, könnte ein Rechtsanwendungsfehler nicht ausgeschlossen werden. Der erkennende Senat hält es indes für ausgeschlossen, dass die Bearbeiterin hierüber geirrt haben könnte. Wenn sich ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrags eine Steuernachzahlung von über 300.000,–DM ergibt und mit Verlustrücktrag eine Steuernachzahlung von über 100.000,–DM, also vor und nach Verlustverrechnung eine Steuer nachzahlung, d.h. ein Unterschiedsbetrag zu Ungunsten der Kläger (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO), dann erscheint es dem Senat als ausgeschlossen, dass eine Bearbeiterin mit immerhin 3 Jahren Berufserfahrung denken könnte, es könnten Erstattungszinsen zu Gunsten des Steuerpflichtigen festzusetzen sein.

b) Fehler in der Sachverhaltsermittlung sind im Streitfall von vorneherein nicht ersichtlich. Die Zinsberechnung erfolgt durch den Computer regelmäßig ohne weitere Eingabe des Bearbeiters, ausgehend allein von den durch die vorherigen Rechenschritte berechneten Steuerbeträgen. Damit setzt die Zinsberechnung nicht bei einem vom Steuerpflichtigen verwirklichten Sachverhalt an, sondern allein bei den errechneten Steuern. Sie ist somit praktisch „sachverhaltsfrei”. Wenn bei der Zinsberechnung überhaupt von einem zugrundegelegten Sachverhalt gesprochen werden kann, dann sind dies die Beträge der Steuernachzahlung und die Steuernachzahlung nach Verlustverrechnung. Beide Beträge sind jedoch ihrerseits durch bloße Berechnung ermittelbar und ermittelt. Eine Sachverhaltsermittlung und damit ein Ermittlungsfehler ist daher insofern von vorneherein ausgeschlossen, weil für eine Tatsachenwürdigung kein Raum ist. Vielmehr wird bei der abweichenden Zinsberechnung bei einem Verlustrücktrag lediglich einer von mehreren Rechenschritten noch nicht vom Computer selbständig durchgeführt, sondern vom Bearbeiter. Dieser erzeugt eine Probeberechnung zur Berechnung der Steuernachzahlung mit oder ohne Berücksichtigung des Rücktrages und gibt die Differenz unter Kz. 120 ein. Technisch könnte der Computer nach entsprechender Programmierung diesen Rechenschritt auch selbst vollziehen, so dass nicht nur die regelmäßige, sondern auch die abweichende Zinsberechnung ohne weitere Eingabe des Bearbeiters erfolgen könnte. Für eine unrichtige Würdigung von Tatsachen sind somit keine Anhaltspunkte vorhanden, ebensowenig für die Annahme, die Bearbeiterin hätte einen in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalt angenommen.

c) Hätte die Bearbeiterin das Rechenschema der AL-FEST richtig angewandt, so käme zunächst einmal ein reiner Übertragungsfehler der händisch oder mit Taschenrechner errechneten Zahl in Betracht. Die Bearbeiterin hätte dann den richtig errechneten negativen Betrag mit falschem Vorzeichen übertragen. Dies ist der klassische Fall des Übertragungsfehlers, der nach der zitierten Rechtsprechung regelmäßig zur Berichtigung nach § 129 AO berechtigt. Es ist bei dieser Sachverhaltsalternative nach Überzeugung des Senats ausgeschlossen, dass die Bearbeiterin mit der Eingabe eines positiven Betrages eine Zinsberechnung zu Gunsten des Klägers hätte auslösen wollen, also die Rechtslage verkannt haben könnte. Vielmehr liegt ein Flüchtigkeitsfehler vor, der zu einer Berichtigung nach § 129 AO berechtigt (vgl. Urteil des FG München, Juris Nr. STRE200270344; BFH-Beschluss vom 11. September 2003 IV B 35/02, BFH/NV 2004, 343).

d) Aber auch im Falle eines Irrtums über die Bedeutung des Vorzeichens für den weiteren Rechenlauf des Computerprogramms liegt eine zur Berichtigung berechtigende „ähnliche offenbare Unrichtigkeit” vor. In dieser Sachverhaltsalternative wäre davon auszugehen, dass die Bearbeiterin von vorneherein zwar einen betragsmäßig richtigen Differenzbetrag errechnet und den ermittelten Unterschiedsbetrag unter Kz. 120 ohne Vorzeichen eingegeben hat, allerdings im Glauben, ein positiver Betrag werde nach dem Rechenschema des Computersystems zur festgesetzten Nachzahlung von 108.390,–DM hinzugezählt, so dass das System den Teilunterschiedsbetrag mit Zinsbeginn 1. April 2000 richtigerweise mit 318.804,–DM berechnen und zu Lasten der Kläger verzinsen werde. In diesem Fall hätte sie über die Bedeutung des Vorzeichens für das Rechenprogramm geirrt.

Anders als das FG Baden-Württemberg im summarischen Verfahren sieht der erkennende Senat auch bei einem möglichen Irrtum der Bearbeiterin über die Bedeutung eines Vorzeichens für die konkrete Zinsberechnung keinen Fall eines möglichen Rechtsanwendungsfehlers. Die Dienstanweisungen zur Dateneingabe stellen keine Rechtsnormen im Sinne der oben angeführten BFH-Rechtsprechung dar. Sie sind lediglich Arbeitshilfen, die die Bearbeiter in die Lage versetzen sollen, dem Computersystem mitzuteilen, wie er seine Berechnungen durchzuführen hat. Sie sind damit „Kommunikationshilfen” zum Umgang mit dem Computerprogramm. Zweck der Vorschrift des § 129 AO ist aber gerade, den fehlerträchtigen Umgang mit Ziffern und Vorzeichen, die dabei auftretenden Übertragungs- und Tippfehler an der Schnittstelle Mensch-Maschine von der Bindungswirkung rechtlicher Entscheidungen auszunehmen. Es kann keinen Zweifel geben, dass bei der Eingabe eines falschen Vorzeichens auf dem Taschenrechner ein „mechanisches” Versehen vorliegt. Bei der Eingabe eines Wertes in ein komplexes Computer-system muss dasselbe gelten, wenn der Bedeutungsgehalt der Eingabe verkannt wird, dies allerdings mit der stets geltenden Einschränkung, dass ausgeschlossen werden kann, dass der Bearbeiter mit der Eingabe eine – falsche – Rechtsentscheidung umsetzen wollte. Letzteres kann nach Überzeugung des erkennenden Senats im Streitfall ausgeschlossen werden.

e) Die Unrichtigkeit war auch offenbar i. S. des § 129 AO. Wie bereits oben ausgeführt, ergab sich aus dem Bescheid eine Steuernachzahlung, gleich ob mit oder ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrages. Der in der Zinsberechnung des Bescheides angegebene negative Teilunterschiedsbetrag von 102.024,–DM stellt nach dem Bescheid einen Erstattungsbetrag dar, der sich aus dem Zusammenhang des übrigen Bescheides nicht ergeben konnte.

Auch die Vorgehensweise der OFD-Prüferin, die durch schlichten Vergleich der Kz. 120 mit dem Steuerbescheid feststellen konnte, dass diese Kz. mit fehlendem negativen Vorzeichen eingegeben war, bestätigt dieses Ergebnis. Es war ihr ohne Akten möglich, festzustellen, dass nicht nur das Vorzeichen falsch, sondern sogar, dass der eingegebene Betrag betragsmäßig richtig war.

3. Die Revision war zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt sind. Über die Frage, ob bei einem Irrtum über den Bedeutungsgehalt eines Vorzeichens eine Berichtigung nach § 129 AO erfolgen kann, ist – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht ausdrücklich entschieden worden. Die Frage, ob die für Eintragungen auf dem Eingabewertbogen gefundenen Maßstäbe auch für die Direkteingabe und für Fehler an der Schnittstelle Mensch-Maschine gelten, hat deshalb grundsätzliche Bedeutung. Auch die von der vorliegenden Entscheidung in Teilbereichen abweichende, im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ergangene Entscheidung des FG Baden-Württemberg (Juris Nr. STRE200070859) gibt Veranlassung, eine Klärung durch den BFH zu ermöglichen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.