08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 08.04.2003 – I 120/2002
Die Erweiterung des Kumulierungsverbotes des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 vom Anspruchsberechtigten auf den Anspruchsberechtigten und (im Veräußerungsfall) den Erwerber ist keine Klarstellung, sondern eine materielle Rechtsänderung. Eine solche belastende Gesetzesänderung bedarf einer Übergangsregelung hinsichtlich ihres zeitlichen Geltungsbereichs, um eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zu vermeiden. Das Fehlen einer solchen Übergangsregelung stellt sich als Gesetzeslücke dar, die im Wege verfassungskonformer abändernder Lückenfüllung dahin gehend zu schließen ist, dass der Geltungsbereich der Neufassung auf diejenigen noch offenen Fälle eingeschränkt wird, in denen die Investitionen nach der Gültigkeit der Neufassung (28.12.2000) getätigt wurden.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Klägerin eine Investitionszulage für die Sanierung von Mietwohngebäuden zusteht, obwohl die Erwerber der nach Modernisierung veräußerten Wohnungen (Eigentumswohnungen) erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen haben.
Die Klägerin stellte am 30.11.2001 einen Antrag auf Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999 (im folgenden InvZulG) für das Kalenderjahr 2000 für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden im Fördergebiet. Es handelte sich dabei um nachträgliche Herstellungsarbeiten an dem in X. gelegenen Gebäude Y-Str. 63 + 65 mit einer Investitionssumme von 1.406.994 DM. Die Klägerin machte unter Berücksichtigung eines Selbstbehalts von 5.000 DM aus Kosten von 1.401.994 DM eine Investitionszulage von 15 v. H. = 210.299 DM geltend und versicherte, dass für dieselben Investitionen keine erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen wurden/werden.
Als das Finanzamt auf Grund eines Telefonats mit dem steuerlichen Vertreter der Klägerin davon Kenntnis erhielt, dass es sich bei dem Sanierungsobjekt um eine Wohnanlage mit nach Fertigstellung veräußerten Eigentumswohnungen handelte, für die von den Erwerbern erhöhte Absetzungen geltend gemacht werden, setzte es mit Bescheid vom 02.01.2002 die Investitionszulage nach § 3 InvZulG auf 0 DM fest. In der Anlage zum Bescheid führte es erläuternd aus, die Investitionszulage könne wegen der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7h ff. EStG durch die Erwerber nicht gewährt werden, weil gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 in der Fassung vom 20.12.2000 eine Doppelbegünstigung ausgeschlossen sei (Kumulierungsverbot). Bei dieser Erstreckung des Kumulierungsverbots auf Fälle des Erwerbs von sanierten Eigentumswohnungen handle es sich lt. BT-Drucksache 14/4626 lediglich um eine Klarstellung der bisherigen Rechtslage, die rückwirkend ab Gültigkeit des Investitionszulagengesetzes 1999 anzuwenden sei.
Das Einspruchsverfahren, in dessen Verlauf die Klägerin für weitere derartige Investitionen (5 Objekte in Z. , Investitionssumme 4.993.679 DM) eine Investitionszulage von 425.782 DM beantragt hatte, blieb ohne Erfolg.
Die Klägerin hat Klage erhoben und zu deren Begründung vorgetragen:§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG in der Fassung vor dem 20.12.2000 bestimme, dass die Begünstigungsvorschrift nur dann angewendet werden könne, wenn der Anspruchsberechtigte keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nehme. Da sie im Zeitpunkt der Durchführung der nachträglichen Herstellungsarbeiten Anspruchsberechtigte gewesen sei und in der Folgezeit keine erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen habe, stehe ihr die Investitionszulage zu. Die für sie maßgebende Fassung der Vorschrift stelle allein auf den Antragsteller ab, sei somit subjektbezogen. Mit Bekanntmachung vom 20.12.2000 sei die Vorschrift dahingehend geändert, dass der Anspruchsberechtigte nur dann Investitionszulage beanspruchen könne, wenn weder er noch im Veräußerungsfall der Erwerber erhöhte Absetzungen in Anspruch nehme. Daraus ergebe sich, dass das Kumulationsverbot ab 20.12.2000 nicht mehr rein subjektbezogen - abgestellt auf den Anspruchsberechtigten - gesehen sondern objektbezogen betrachtet werde. Dies stelle eine materielle Rechtsänderung dar, weshalb das steuerrechtliche Rückwirkungsverbot greife. Des weiteren ergebe sich allein aus dem Vergleich der Gesetzestexte, dass die Gesetzesänderung eine Weiterung beinhalte und außerdem ein Wechsel der Betrachtungsweise vollzogen werde.
Die Klägerin hat beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den Investitionszulagenbescheid vom 02.01.2002 dahingehend zu ändern, dass die insgesamt beantragte Investitionszulage von 636.081,- DM gewährt wird.
Das Finanzamt hat unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsauffassung beantragt die Klage abzuweisen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Die Neufassung der Begünstigungsvorschrift durch das Änderungsgesetz vom 20.12.2002 stellt keine Klarstellung der bisherigen Regelung sondern eine materielle Rechtsänderung dar. Das Fehlen einer Regelung über den zeitlichen Anwendungsbereich der Neufassung erweist sich als Gesetzeslücke, die der Senat im Wege verfassungskonformer Auslegung in der Weise schließt, dass die Neufassung nicht auf Investitionen angewendet werden kann, die vor dem erst ab 28.12.2000 gültigen Änderungsgesetz vom 20.12.2002 getätigt worden sind. Danach ist der Klägerin die insgesamt beantragte Investitionszulage zu gewähren.
Das Finanzamt hat in unzutreffender Weise § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG in der Fassung des Änderungsgesetzes vom 20.12.2000 (BGBl 12000, 1850) angewendet und damit zu Unrecht wegen der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen durch die Erwerber der Klägerin die Investitionszulage versagt.
§ 3 Abs.1 Satz 2 InvZulG lautet:
in der ursprünglichen Fassung: „Satz 1 Nr. 1 und 2 kann nur angewendet werden, wenn der Anspruchsberechtigte keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt.”
in der Fassung des Änderungsgesetzes vom 20.12.2000: „Satz 1 Nr. 1 und 2 kann nur angewendet werden, wenn der Anspruchsberechtigte und im Veräußerungsfall der Erwerber für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt.”
Die Fassung unter b. ist ein gegenüber der vorherigen Rechtslage belastendes Gesetz. Denn sie schreibt nicht nur eine schon bisher praktizierte Rechtsüberzeugung fest oder stellt eine bisher bestehende Rechtslage lediglich klar. Die bisherige Fassung unter a. stellte subjektbezogen darauf ab, dass der Anspruchsberechtigte, das heißt der Investor, keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt. Das kann mit dem BMF in BStBl. I S. 1114 (Schreiben vom 24.08.1998 IV B 3 - InvZ 1010 - 10/98 unter Ziff. 3. Abs. 1 Satz 1) nur dahingehend verstanden werden, dass die Einschränkung nur dann greift, wenn der Anspruchsberechtigte selbst keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt. Eine andere Auslegung kommt angesichts des klaren Gesetzeswortlauts nicht in Betracht, zumal es keineswegs sinnwidrig erscheint, auf das Verhalten des Investors und nicht auf das von ihm nicht beeinflussbare Verhalten Dritter (Erwerber) abzustellen. Schließlich liegt - im Gegensatz zu der von der Klägerin im Einspruchsverfahren geäußerten Rechtsmeinung - auch keine Regelungslücke (Übersehen einer Regelung für Erwerber) vor, die im Wege ergänzender Rechtsfortbildung geschlossen werden könnte. Denn es muss angesichts der üblichen zivilrechtlichen Gestaltungen bei Sanierungsobjekten für den Gesetzgeber klar gewesen sein, dass nicht nur der Anspruchsberechtigte (Investor) sondern auch potentielle Erwerber erhöhte Absetzungen in Anspruch nehmen können, weshalb die Verknüpfung der Inanspruchnahme mit dem Anspruchsberechtigten einen entsprechenden Willen des Gesetzgebers zu einer auf ein Subjekt bezogenen Anspruchsvoraussetzung erkennen lässt. Ansonsten hätte es nahegelegen, die Anspruchsvoraussetzung von vorneherein wie die Fassung unter b. auszugestalten oder aber einfach die Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen - ohne Verknüpfung mit einem Subjekt - als Ausschlusstatbestand (so vorgesehen in der gegenstandslosen Fassung vom 18.08.1997, BGBl 1 1997, 2070), in beiden Fällen also im Ergebnis objektbezogen auszugestalten. Dies ist nach Auffassung des Senats bewusst nicht geschehen, weshalb eine Lückenausfüllung hier zu einer unzulässigen, belastenden Ausweitung eines Versagungstatbestandes führen würde. Folglich kann die Fassung unter b. nicht lediglich eine Klarstellung beinhalten. Dafür spricht auch die BT-Drucksache 14/4626 selbst, wenn dort die angebliche Klarstellung nicht etwa mit systematischen Überlegungen zur ursprünglichen Fassung, sondern damit begründet wird, dass ansonsten „die Gefahr erheblicher Steuerausfälle durch die unberechtigte Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen und Investitionszulagen für dieselben Herstellungsarbeiten” bestünde.
Handelt es sich aber um eine belastende Gesetzesänderung hätte es einer differenzierenden Regelung des zeitlichen Geltungsbereichs bedurft, um eine sonst - abgesehen von hier nicht vorliegenden Ausnahmen (zu diesen vgl. Spindler, DStR 1998, 953, 955 f., Wermeckes, DStZ 1999, 479, 481 m. w. N.) - mit dem Grundgesetz nicht vereinbare Rückwirkung in den noch offenen Fällen zu vermeiden. Eine solche würde hier bei der Klägerin eintreten, weil zum Zeitpunkt der Durchführung der erheblich begünstigten Investitionen eine Rechtslage bestand, die mit Ablauf des Wirtschaftsjahres den Anspruch auf Investitionszulage - und zwar in einer für die Existenz eines Unternehmens unter Umständen ausschlaggebenden Größenordnung - infolge vorhergehender Tatbestandsverwirklichung hätte entstehen lassen. Insoweit ist dem Investor nach der Verfassung Vertrauensschutz zu gewähren (vgl. Urteil des BFH vom 12.10.2000, III-R-35/95, BStBl II 2001, 499 m. w. N; BFH-Beschluss vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405). Dies gilt in verstärktem Maße für den hier nicht gegebenen, aber vom Gesetzgeber in Betracht zu ziehenden Fall, dass die Investition im Jahre 1999 erfolgt und folglich der Anspruch auf Investitionszulage bereits zum 31.12.1999 entstanden wäre, weil hier bei Anwendung der Fassung unter b. eine sogenannte echte Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen einträte.
Die fehlende Übergangsregelung stellt sich nach Auffassung des Senats als eine - durch Übersehen entstandene Gesetzeslücke dar, die zu einem unbeschränkten Anwendungsbereich der Fassung unter b. führen würde. Dieser zu weit geratene Anwendungsbereich ist „im Wege der verfassungskonformen Auslegung (vgl. dazu u. a. BVerfG-Beschlüsse vom 9. August 1978 2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, 157, und vom 7. April 1997 1 BvL 11/96, NJW 1997, 2230, m. w. N.; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 6. c der Gründe; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 93 a, 86, m. w. N.) oder hier der verfassungskonformen abändernden Lückenfüllung einzuschränken (vgl. zur systematischen und teleologischen Reduktion einfachgesetzlicher Bestimmungen BVerfG-Beschlüsse vom 23. Oktober 1958 1 BvL 45/56, BVerfGE 8, 210, 218 f.; vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69 und 14/72, BVerfGE 35, 263, 278 f.; vom 14. Mai 1985 1 BvR 233, 341/81, BVerfGE 69, 315, 350 ff.; vom 3. Juni 1992 2 BvR 1041/88, 78/89, BVerfGE 86, 288, 320; vom 30. März 1993 1 BvR 1045/89,1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, 166 f.; in NJW 1997, 2230; zum Streitstand Barth, Richterliche Rechtsfortbildung im Steuerrecht, 1996, S. 279 f., 284). Die Regelung würde sonst mit den allgemeinen Rechtsgrundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes kollidieren, die als Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers in dem Umfang Grenzen setzen, in dem sie durch die Rechtsprechung des BVerfG zur Rückwirkung von Gesetzen konkretisiert sind.” (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 10/99 BStBl. II 2001, 282 unter Ziff. 114 b aa).Eine nach diesen Grundsätzen vorgenommene verfassungskonforme abändernde Lückenfüllung muss mit Rücksicht auf den verfassungsmäßig gebotenen Vertrauensschutz dazu führen, dass der Anwendungsbereich der Neufassung auf diejenigen offenen Fälle eingeschränkt wird, in denen die begünstigten Investitionen nach der Gültigkeit der Neufassung (28.12.2000) getätigt worden sind.
Da die Investitionen der Klägerin vor diesem Zeitpunkt vorgenommen, worden sind, ist ihr nach der zu dieser Zeit bestehenden Rechtslage die beantragte Investitionszulage zu gewähren. Das gilt auch soweit die Klägerin ihre Anträge im Einspruchsverfahren erweitert hat, weil das Finanzamt bei deren Prüfung im Rahmen der Einspruchsentscheidung ebenfalls lediglich auf die Neufassung des Gesetzes als Versagungsgrund abgestellt hat.
Das Finanzamt hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen, weil es unterlegen ist.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
