08.01.2010

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 26.11.2003 – 2 K 1208/98

1. Bei Erwerb eines vermieteten begünstigten Wirtschaftsguts muss in entsprechender Anwendung der TZ 14 der Zonenrandförderungsrichtlinien spätestens nach drei Monaten eine Verwendung für eigenbetriebliche Zwecke beginnen.

2. Zu den Voraussetzungen einer Rücknahme nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob Bescheide über die Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) für 1993 und 1994 für ein Gebäude teilweise zurückgenommen werden durften.

Der Kläger ist Arzt und betrieb ursprünglich in gemieteten Räumen, eine Einzelpraxis, aus der er Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielte. Die Einkünfte wurden gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt.

Zum 1. Juli 1992 brachte der Kläger die Einzelpraxis in eine Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein, die seitdem - mit wechselnden Mitgesellschaftern - fortbesteht. Auf den 1. Juli 1992 wurde für die Gemeinschaftspraxis eine Eröffnungsbilanz nach § 4 Abs. 1 EStG erstellt. In der Folgezeit wurden die Einkünfte der Gemeinschaftspraxis - wie vorher für die Einzelpraxis - als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt. Die Gemeinschaftspraxis wurde ebenfalls in den gemieteten Räumen betrieben.

Mit notariellem Vertrag vom 17. Dezember 1992 erwarb der Kläger das Grundstück, auf dem sich die Praxisräume befinden, mit Wirkung zum 1. Januar 1993 für einen Kaufpreis von 925.000 DM. Der Einheitswert dieses als Geschäftsgrundstück bewerteten und dem Grundvermögen zugewiesenen Grundstücks wurde ihm mit Bescheid vom 31. März 1993 auf den 1. Januar 1993 zugerechnet. In der am 30. März 1994 vom Kläger unterzeichneten Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1993 zur Ermittlung des Einheitswertes des dem freien Beruf dienenden Vermögens für die Gemeinschaftspraxis ist das Grundstück nicht angegeben worden.

Zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks war das Gebäude zu 50,42 % fremdvermietet. Es bestanden ein Mietverhältnis mit A über Gewerberäume mit einer Fläche von ca. 99 qm sowie zwei Mietverhältnisse über Wohnraum mit Herrn B (ca. 35 qm) und Herrn C (ca. 50 qm). Die Mietverhältnisse wurden auf den Kläger gemäß § 571 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) übergeleitet. A kündigte mit Schreiben vom 15. März 1993 die Räume im zweiten Geschoss mit Wirkung zum 30. Juni 1993 und vereinbarte mit dem Kläger unter dem 15.März 1993 die Räumung der Räume im ersten Geschoss zum 1. September 1993. Mit Herrn B schloss der Kläger am 26. September 1994 einen Aufhebungsvertrag für das Mietverhältnis zum 31. Dezember 1994. Herr C kündigte mit Schreiben vom 29.März 1996 den Mietvertrag zum 30. Juni 1996. Die ehemalige Wohnung des Herrn C wurde von der Gemeinschaftspraxis als Vermieterin an die Ärztin Frau D für die Zeit vom 1. Juli 1995 bis zum 1. April 1997 vermietet, die Vertragspartnerin der Gemeinschaftspraxis wurde.

Am 4. September 1995 wurden zusammen mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1993 für die Gemeinschaftspraxis zwei Anträge auf Bewilligung von Sonderabschreibungen 1993 und 1994 nach § 3 ZRFG für den Kläger beim Finanzamt, Amtsprüfstelle für Freie Berufe und Praxisgemeinschaften, persönlich abgegeben. In diesen vom außerhalb ansässigen Berater des Klägers erstellten und vom Kläger unterzeichneten Anträgen wurde als begünstigtes unbewegliches Wirtschaftsgut das Praxisgebäude ...ö mit Anschaffungskosten von 856.444 DM angegeben. Sonderabschreibungen wurden für 1993 und 1994 mit jeweils 25 % - insgesamt also mit 50 % - der Anschaffungskosten beantragt. Vordruckmäßig wurde in den Anträgen bestätigt, dass die folgenden Voraussetzungen erfüllt würden: Die unbeweglichen Wirtschaftsgüter sowie die ausgebauten oder hergestellten Teile eines Gebäudes - werden mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung oder nach Beendigung der Ausbauten oder Erweiterungen (Dreijahreszeitraum) zum Anlagevermögen meiner Betriebsstätte im Zonenrandgebiet gehören, - werden in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet und von mir zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werdenö.

Bei der Erklärung zur Feststellung der Einkünfte für 1993 und den Sonderabschreibungsanträgen befand sich eine Anlage mit folgendem Inhalt: ... (Kläger) Ermittlung der Grundstücksanschaffungskosten Objekt ... Flurstück ..., Flur ..., Gemarkung ..., Grundbuch ..., Hof- und Gebäudefläche 195 mqm bebaut mit Mehrfamilienhaus Baujahr vor 1924 Übernahmestichtag 01.01.1993 FA ..., EW-Az.: ... Einheitswert (Zurechnungsfortschreibung) auf den 01.01.1993 96.900,00 DM...ö (Es folgte sodann das Zahlenwerk der Anschaffungskosten)

Der Überschussrechnung für 1993 für die Gemeinschaftspraxis war unter anderem ein Anlagenverzeichnis für das zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehörende Anlagevermögen beigefügt, in der unter anderem das Grundstück , aufgeführt war.

Bei der Abgabe des Antrages am 4. September 1995 waren nach dem Schreiben des früheren Steuerberaters des Klägers vom 19. November 1996 dem Veranlagungsbeamten die Gesamtumstände des Objekts und der Gemeinschaftspraxis in allen Einzelheiten geschildert worden. Dabei sei ausgeführt worden, dass der Kläger zunächst die Praxisräume gemietet habe und bei Erwerb des Grundstücks drei Einheiten zu Wohnzwecken vermietet gewesen seien. Die übrigen Flächen seien bereits durch die Gemeinschaftspraxis genutzt worden. Für den Kläger habe festgestanden, dass das Objekt innerhalb relativ kurzfristiger Zeit vollständig der Gemeinschaftspraxis zur Verfügung stehe und insoweit die bestehenden Mietverhältnisse - nach dem Prinzip: Kauf bricht nicht Miete - beendet würden. Weiterhin sei darauf hingewiesen worden, dass zum Zeitpunkt der Antragstellung bereits zwei Mieter ausgezogen seien und insoweit nur noch ein Wohnraummietverhältnis bestehe (Schreiben des Steuerberaters vom 19.November 1996).

Nach zwei Vermerken des Veranlagungsbeamten vom 27. November 1996 und vom 15.Juli 1998 sei es durchaus möglich, dass der Steuerberater noch Ausführungen zum Erwerb des Hauses gemacht habe. An Einzelheiten könne er sich jedoch nicht mehr erinnern. Bei der Entgegennahme des Antrages habe er festgestellt, dass der Erklärung ein Antrag auf ZRFG beigefügt gewesen sei. Er habe dem Berater erklärt, dass er für die Bearbeitung dieses Antrages nicht zuständig sei, ihn aber an die zuständige Stelle weiterleiten werde.

Mit Bescheiden vom 29. April 1996 wurden für die Streitjahre 1993 und 1994 jeweils antragsgemäß 214.111 DM Sonderabschreibungen bewilligt. Die Bewilligungen wurden gemäß §120 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) unter anderem unter folgenden Bedingungen erteilt: Die unbeweglichen Wirtschaftsgüter sowie die ausgebauten oder hergestellten Teile eines Gebäudes - gehören mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung oder nach Beendigung der Ausbauten oder Erweiterungen (Dreijahreszeitraum) zum Anlagevermögen Ihrer Betriebsstätte/der Betriebsstätte Ihres Mandanten im Zonenrandgebiet - werden in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet und von Ihnen/von Ihrem Mandanten zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt.

Wird eine dieser Bedingungen nicht erfüllt, entfällt die Bewilligung rückwirkend. In diesem Fall sind die Sonderabschreibungen insoweit im Jahr ihrer Inanspruchnahme rückgängig zu machen. Davon betroffene Gewinnfeststellungs- und Steuerbescheide werden nach §175 AO geändert.ö

Im Rahmen einer am 24. September 1996 begonnenen Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass das Gebäude nur teilweise für Zwecke der Arztpraxis, des Labors und für betriebliche Sozialräume genutzt wurde. Ausgehend von den Nutzflächen wurde dieser Anteil mit 49,58% ermittelt. Der vermietete Gebäudeteil wurde daraufhin dem Privatvermögen des Klägers zugerechnet. Die Anschaffungskosten des weiterhin als Sonderbetriebsvermögen des Klägers behandelten, für die Gemeinschaftspraxis genutzten Gebäudeteils wurden mit 307.685 DM (49,58 % von 802.107 DM) ermittelt. Nur hinsichtlich dieses Gebäudeteils wurden die Voraussetzungen für die Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG als erfüllt angesehen.

Das Finanzamt erließ nach Anhörung des Klägers gemäß §§ 130, 131 AO geänderte Bescheide für die Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG unter dem 23.Juni 1997ö und bewilligte für 1993 und für 1994 nunmehr lediglich jeweils 99.421 DM. Zur Begründung wurde auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht vom 7. Januar 1997 verwiesen.

Hiergegen legte der Kläger am 16. Juli 1997 Einspruch ein. Zur Begründung trug er im Wesentlichen Folgendes vor: Die ursprünglichen Bewilligungsbescheide seien rechtmäßig gewesen. Der bei der Betriebsprüfung ermittelte eigenbetrieblich verwendete Gebäudeanteil von nur 49,58 % ergebe sich aus einer klassisch ertragsteuerlichen und bewertungsrechtlichen Wertung und sei für Zwecke der Sonderabschreibungen nach dem ZRFG fehlerhaft. Sinn und Zweck des ZRFG sei es, die wirtschaftliche Lage der im Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätten zu fördern. Diese Förderung werde dadurch erreicht, dass eigenbetriebliche Nutzungen von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern gefördert würden. Das ZRFG knüpfe dabei an eine der Anschaffung folgende eigenbetriebliche Nutzung an, die nicht nur vorübergehender Natur sein solle. Hierzu sei der so genannte Dreijahreszeitraum vorgesehen, der verhindern solle, dass ein Wirtschaftsgut nur für kurze Zeit eigenbetrieblichen Zwekken zur Verfügung stehe und es sodann zu nicht förderungswürdigen Zwecken eingesetzt werde. So liege es im vorliegenden Fall jedoch nicht, denn das gesamte Gebäude sei ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken erworben worden. Dass eine unmittelbare Nutzung für die Arztpraxis jedoch nicht gleich erfolgen konnte, habe seine Ursache nicht im Verhalten des Klägers, sondern sei allein in den rechtlichen Besonderheiten des Mietrechts begründet. Das Mietrecht unterliege insbesondere für Wohnraum erheblichen sozialen Beschränkungen, die es Erwerbern unmöglich machten, einmal zu Wohnzwekken überlassene Räume sofort mit Erwerb zu eigenbetrieblichen Zwecken zu verwenden. Der Kläger habe daher schnellstmöglich dafür gesorgt, dass auch die zunächst noch zu Wohnzwecken vermieteten Räume dem Praxisbetrieb zugeführt werden konnten. Sofort mit Erwerb sei dies jedoch nicht möglich gewesen. So sei eine Wohnung bereits zum 30. Juni 1993 frei geworden. Ein Mieter habe die von ihm genutzte Fläche zum 31. Dezember 1993 (35 qm) geräumt, und ein weiterer habe zum 30. Juni 1996 (50 qm) gekündigt. Aus dieser für Mietverhältnisse über Wohnraum sehr kurzfristigen Auflösung der Mietverhältnisse lasse sich schließen, dass seitens des Klägers ohne jegliche von ihm zu vertretende Verzögerung eine Zuführung des Wirtschaftsgutes zu betrieblichen Zwecken erfolgt sei. Zusammenfassend lasse sich feststellen, dass eine Nutzung des Objektes ausschließlich zu förderungswürdigen Zwecken im Sinne des § 3 ZRFG bereits bei Antragstellung vorgelegen habe.

Doch selbst wenn man diese Auffassung nicht teilen wollte, so würde es gleichwohl an einer Rechtsgrundlage für den Erlass des geänderten Bewilligungsbescheides fehlen. Würde man in der Vermietung mit Entmietungsabsicht zum Zwecke eigenbetrieblicher Nutzung eine nicht eigenbetriebliche Nutzung annehmen wollen, so wäre der ursprüngliche Bewilligungsbescheid von Sonderabschreibungen hinsichtlich des Anteils derartiger Nutzung zwar rechtswidrig. Rechtswidrige Bescheide könnten jedoch nur im Rahmen der Voraussetzungen des §130 AO und hier im Hinblick auf das Vorliegen eines begünstigenden Verwaltungsaktes lediglich im Rahmen der Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO geändert werden. § 130 Abs. 2 AO lasse hier lediglich vier Fallgruppen für eine Änderung zu, wobei keine der vier Fallgruppen hier einschlägig sei. Das Finanzamt sei zum Erlass des Bewilligungsbescheides zuständig gewesen (§ 130 Abs. 2 Nr. 1 AO), der Bescheid sei nicht durch unlautere Mittel erwirkt worden (§ 130 Abs. 2 Nr. 2 AO) und die Rechtswidrigkeit des Bescheides sei ihm nicht bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit unbekannt gewesen (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO). Letztere Voraussetzung habe schon deshalb nicht vorgelegen, da sowohl der Kläger als auch der insoweit betraute steuerliche Berater um die im Hinblick auf die Entmietung möglicherweise bestehenden Bedenken gewusst hätten und gerade aus diesem Grunde die Abgabe des Antrags auf Bewilligung von Sonderabschreibungen durch den Mitarbeiter zusammen mit einer ausführlichen Darstellung des Sachverhalts persönlich gegenüber dem zur Entscheidung berufenen Sachbearbeiter erfolgt sei. Hieraus ergebe sich, dass der Kläger den Bescheid nicht durch Angaben erwirkt habe, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig gewesen seien, denn der Sachverhalt sei insbesondere hinsichtlich der drei noch zu Wohnzwekken vermieteten Einheiten aufgrund der persönlichen Unterrichtung dem Finanzamt vollständig und richtig bekannt gewesen. Aus der Anlage zu den Bewilligungsanträgen habe sich auch ergeben, dass es sich um ein Mehrfamilienhaus handele. Das Finanzamt hätte danach zumindest prüfen müssen, ob die Voraussetzungen für die Bewilligung vorgelegen hätten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 1998 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die ursprünglichen Bewilligungsbescheide vom 29. April 1996 nach § 130 AO teilweise hätten zurückgenommen werden können, da sie rechtswidrig gewesen seien, soweit Sonderabschreibungen nach §3 ZRFG auch für den vermieteten Gebäudeteil bewilligt worden seien.

Im Fall des Klägers seien die Voraussetzungen jedoch nicht erfüllt gewesen, da der vermietete Teil des Gebäudes nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehört habe und nicht eigenbetrieblich während des gesamten Dreijahreszeitraums genutzt worden sei. Dabei sei nach Tz. 12 ZRFR unter einer Verwendung zu eigenbetrieblichen Zweckenö eine im Gegensatz zu fremdbetrieblichen Zwecken oder zu eigenen oder fremden Wohnzwecken stehende Verwendung zu verstehen. Die Voraussetzungen seien deshalb nach Tz. 14 ZRFR grundsätzlich nicht erfüllt, wenn Wirtschaftsgüter vor Ablauf des Dreijahreszeitraums im Wege der Vermietung aus der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen ausscheiden und diese Vermietung länger als drei Monate dauere. Der vermietete Gebäudeteil erfülle bereits nicht die gesetzlichen Voraussetzungen des § 3 ZRFG, da er nicht zum Betriebsvermögen und damit auch nicht - wie von § 3 Abs. 2 Satz 1 ZRFG gefordert - zum Anlagevermögen des Klägers gehöre, d.h. zu den Wirtschaftsgütern, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienenö (§ 247 Abs. 2 HGB).

Der eigenbetrieblich genutzte und der vermietete Gebäudeteil stellten jeweils getrennte Wirtschaftsgüter dar, die gesondert darauf zu prüfen seien, ob sie zum Betriebsvermögen gehörten. Der fremdvermietete Grundstücksteil stelle aber weder notwendiges noch gewillkürtes (Sonder-)Betriebsvermögen und damit auch kein Anlagevermögen des Klägers dar. Der vermietete Grundstücksteil sei auch nicht drei Jahre nach der Anschaffung zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet worden. Denn die Nutzung zu fremden Wohnzwecken stelle keine Nutzung zu betrieblichen und insbesondere nicht zu eigenbetrieblichen Zwecken dar. Dazu werde auf die eindeutigen Ausführungen in Tz. 12 ZRFR verwiesen. Insoweit reiche es entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht aus, wenn die betriebliche Nutzung innerhalb des Dreijahreszeitraums erst beginne. Dazu sei vorab darauf hinzuweisen, dass für die erst zum 30. Juni 1996 gekündigte Wohnung eine eigenbetriebliche Nutzung zu keinem Zeitpunkt innerhalb des am 1. Januar 1993 beginnenden Dreijahreszeitraums erfolgt sei. Im Übrigen entspreche die Auffassung des Klägers nicht der Zielsetzung des ZRFG. Denn danach wären auch Investitionen begünstigt, die nur kurzfristig betrieblichen Zwecken dienten. Damit werde eine dauerhafte Stärkung der Wirtschaftskraft aber nicht erreicht. Deshalb mache die Verbleibensfrist nur dann Sinn, wenn sie von Anfang an eingehalten werde. Entsprechendes gelte für die Verwendungsfrist.

Auch die Besonderheiten des Mietrechts, die eine frühere eigenbetriebliche Nutzung verhinderten, führten nicht zu einer anderen Beurteilung. Dem Kläger sei bekannt gewesen, mit welchen schuldrechtlichen Belastungen er das Grundstück erworben habe. Es handele sich deshalb nicht um einen Umstand, der den unschädlichen Gründen in Tz. 17 ZRFR vergleichbar wäre.

Da die ursprünglichen Bewilligungsbescheide demnach rechtswidrig gewesen seien, hätten sie unter den Voraussetzungen des § 130 AO zurückgenommen werden dürfen. Die Rücknahme sei zum einen nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO gerechtfertigt gewesen, da der Kläger die Bescheide durch Angaben erwirkt habe, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig gewesen seien. So habe der Kläger in seinen Anträgen angegeben, dass es sich bei dem Gebäude auf dem erworbenen Grundstück um ein Praxisgebäudeö handele, das mindestens drei Jahre nach der Anschaffung zu seinem Anlagevermögen gehöre und mindestens drei Jahre zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werde.

Aus der Anlage Ermittlung der Grundstücksanschaffungskostenö ergebe sich nichts anderes. Denn zum einen sei nicht ersichtlich gewesen, dass es sich dabei um eine Anlage zu den Anträgen auf Sonderabschreibungen handeln solle; tatsächlich sei dies auch erst Jahre später festgestellt worden. Und zum anderen sei der einzige Hinweis in dieser Anlage auf eine mögliche nicht eigenbetriebliche Verwendung der Ausdruck Mehrfamilienhausö. Es sei aber keinesfalls ungewöhnlich, dass ehemalige Wohnungen als Arztpraxen genutzt werden, wie dies auch der Kläger beabsichtigt habe. Dem Finanzamt habe sich deshalb nicht der Schluss aufdrängen müssen, dass die eindeutigen Angaben in dem Antrag auf Sonderabschreibungen unzutreffend gewesen seien.

Die angebliche mündliche Erläuterung des Sachverhalts könne zu keiner anderen Beurteilung führen, da zum einen der Inhalt des Gesprächs mit dem Amtsprüfer nicht nachgewiesen sei; der Amtsprüfer könne sich daran nicht erinnern. Zum anderen seien diese Erläuterungen gegenüber einem sachlich nicht zuständigen Bearbeiter abgegeben worden, worauf dieser auch hingewiesen habe. Dann hätten angesichts der eindeutigen Angaben in den Anträgen der Kläger bzw. sein steuerlicher Berater sicherstellen müssen, dass ihre zusätzlichen Erläuterungen der zuständigen Dienststelle zur Kenntnis gelangten. Dies gelte umso mehr angesichts der eigenen Zweifel des Klägers und seines Beraters, die eine erhöhte Sorgfaltspflicht begründeten.

Darüber hinaus hätten die Bewilligungsbescheide auch nach § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO geändert werden dürfen. Denn die Rechtswidrigkeit sei dem Kläger bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt gewesen. Dabei sei dem Kläger die Rechtskenntnis bzw. das rechtliche Kennenmüssen seines steuerlichen Beraters zuzurechnen. Dem steuerlichen Berater sei - anders als dem Finanzamt - der Sachverhalt vollständig bekannt gewesen. Hätte der steuerliche Berater die einschlägigen steuerlichen Bestimmungen und die dazu ergangene langjährige Rechtsprechung hinlänglich gekannt, so hätte er die Rechtswidrigkeit der Bewilligungsbescheide sofort erkannt. Dass dies nicht der Fall gewesen sei, sei auf seine grobe Fahrlässigkeit zurückzuführen.

Schließlich sei die Rücknahme der Bewilligungsbescheide ermessensfehlerfrei erfolgt. Es sei auch nach nochmaliger Ermessensausübung sachgerecht, dass die ursprünglichen Bewilligungsbescheide rückwirkend und im vollen Umfang der Rechtswidrigkeit zurückgenommen worden seien. Denn der Ermessensspielraum des Finanzamtes reduziere sich, wenn ein Fehler vom Steuerpflichtigen schuldhaft herbeigeführt worden sei (BFH, BStBl. II 1991, 675). Auch spreche der Sinn und Zweck des § 3 ZRFG und der Grundsatz des EU-vertragsfreundlichen Verhaltens für eine Rücknahme ( siehe im einzelnen Einspruchsentscheidung vom 19. August 1998).

Am 18. September 1998 hat der Kläger hiergegen Klage erhoben. Der Kläger trägt vor, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG erfüllt gewesen seien. Entgegen der Ansicht des Finanzamts habe er schon bei Erwerb des Grundstücks objektiv erkennbar gemacht, dass das Grundstück nach Beendigung der Mietverhältnisse ausschließlich für die Gemeinschaftspraxis genutzt werden sollte. Der BFH (BStBl II 1978, 330) habe bezüglich der objektiven Erkennbarkeit entschieden, dass es ausreiche, wenn das Verhalten des Steuerpflichtigen erkennen ließe, dass sein Grundstück zu betrieblichen Zwecken erworben werde. Die Frage, ob das Grundstück bilanziert werde, sei hingegen, wenn es sich um notwendiges Betriebsvermögen handele, nicht entscheidend (BFH a.a.O., 332). Er habe das Anlageverzeichnis zur Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG für 1993, in der das gesamte Grundstück als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen sei, zwar erst 1995 erstellt und unterzeichnet. Somit habe er in seiner Buchhaltung erst 1995 die Eigenschaft des Gebäudes als Sonderbetriebsvermögen dokumentiert. Auf die Frage der buchhalterischen Erfassung komme es jedoch, wie dargelegt, nach Ansicht des BFH nicht an. Entscheidend sei vielmehr sein tatsächliches Verhalten. Er habe seinen Willen, von vornherein das gesamte Gebäude für die Praxis zu nutzen, bereits vor Erwerb des Grundstücks nach außen kundgetan. So habe er diesen bei Erwerb des Grundstücks gegenüber dem Immobilienmakler und den Mietern geäußert. Besonders deutlich werde die Absicht, das gesamte Gebäude für die Praxis zu nutzen, daran, dass er den Makler dazu veranlasst habe, Herrn A Ersatzräume für dessen Gewerbebetrieb anzubieten, um eine Beendigung des Mietverhältnisses zu ermöglichen.

In Anbetracht dessen komme dem Umstand, dass die beiden anderen Mietverhältnisse über Wohnraum aufgrund der mietrechtlichen Kündigungsvorschriften nicht sofort gekündigt werden konnten, keine Bedeutung zu, zumal er darauf hingewirkt habe, auch diese Räume baldmöglichst für die Gemeinschaftspraxis nutzen zu können. So sei es ihm am 26. September 1994 gelungen, mit Herrn B vorzeitig einen Aufhebungsvertrag über die von diesem gemietete Wohnung zum 31. Dezember 1994 in Abweichung von den gesetzlichen Kündigungsfristen zu schließen. Lediglich das Mietverhältnis mit Herrn C habe erst durch Kündigung seitens Herrn C zum 30. Juni 1996 geendet.

Entsprechend seiner bereits bei Erwerb nach außen dokumentierten Absicht, das Gebäude der Gemeinschaftspraxis vollständig zur Verfügung zu stellen, habe er die Räumlichkeiten nach Beendigung des Mietverhältnisses nicht weiter vermietet, sondern in dem bereits dargelegten Umfang durch die Gemeinschaftspraxis nutzen lassen. Die Übertragung des Nutzungsrechts an die Gemeinschaftspraxis werde in besonderem Maße auch daran deutlich, dass diese als Vermieterin mit der Ärztin Frau D einen Mietvertrag für den Zeitraum vom 1.Juli 1995 bis zum 1. April 1997 über die ehemalige Wohnung von Herrn C geschlossen habe. Darüber hinaus ergäbe sich seine Absicht, das gesamte Gebäude der Gemeinschaftspraxis zur Verfügung zu stellen, aus der Natur der Sache. Er habe infolge der Expandierung der Gemeinschaftspraxis weitere Räume benötigt. Durch die Möglichkeit, das Gebäude zu erwerben, habe er einen Umzug verhindern und so seine Patienten halten können, die die Praxis größtenteils aufgrund der räumlichen Nähe zu ihrem jeweiligen Wohnsitz, ihrer Arbeitsstelle etc. besuchten. Nur so sei auch zu erklären, dass er zunächst die bestehenden Mietverhältnisse schnellstmöglichst beendet, die Räumlichkeiten nicht wieder vermietet und somit den Ausfall von Mieteinnahmen in Kauf genommen habe.

Das Grundstück sei auch im Wesentlichen zu eigenbetrieblichen Zwecken und nicht zu mehr als 10 % zu privaten Zwecken verwendet worden. Bereits die in Ziff. I.4 Abs. 7 (Tz. 12) ZRFR zitierten BFH-Entscheidungen, die dieser Richtlinie zu Grunde lägen, zeigten, dass auch eine beabsichtigte Verwendung für eine betriebliche Nutzung dem Erfordernis eigenbetriebliche Zweckeö genügten. Der BFH habe in beiden zitierten Entscheidungen (BFH-Urteile vom 21.April 1983,BStBl II S. 532 und vom 6. Juli 1983, BStBl II S. 699) bereits in den Leitsätzen festgestellt, dass die Finanzbehörden ihr aus § 3 ZRFG eingeräumtes Ermessen nicht dadurch überschreiten würden, wenn sie die Vergünstigungen für Wirtschaftsgüter gewährten, die vom Steuerpflichtigen zum ausschließlichen oder fast ausschließlichen eigenbetrieblichen Gebrauch hergestellt oder angeschafft worden seien. Nach Ansicht des BFH genüge daher wie bei der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bereits die Absicht einer entsprechenden Nutzung. Entsprechend sei Ziff. I.4 Abs. 7 (Tz. 12) ZRFR zu interpretieren. Der Umstand, dass die Übernahme von Mietverhältnissen durch den Erwerber der Annahme einer Nutzung zu eigenbetrieblichen Zwekken nicht entgegenstehen könne, werde auch an Ziff. I.4 Abs. 9 (Tz. 14) ZRFR deutlich. Danach seien die Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen unter anderem dann nicht erfüllt, wenn Wirtschaftsgüter vor Ablauf des Dreijahreszeitraums aus Ziff. I.4 Abs. 1 (Tz. 6) ZRFR aus der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen durch Vermietung oder Verpachtung ausscheiden würden. Angesprochen seien in Ziff. I.4 Abs. 9 (Tz. 14) ZRFR daher nur Neuvermietungen, nicht jedoch eine durch § 571 BGB bedingte Übernahme bestehender Mietverhältnisse.

Es würde auch dem Sinn und Zweck des ZRFG widersprechen, wenn aufgrund des in § 571 BGB festgelegten Zwanges, bestehende Mietverhältnisse zu übernehmen, für ein Grundstück, das für eigenbetriebliche Zwecke eingesetzt werden solle und später auch entsprechend eingesetzt werde, die Vergünstigungen nach dem ZRFG nicht gewährt würden. Sinn und Zweck des ZRFG sei es, die wirtschaftliche Lage der im Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätten zu fördern. Würde man Grundstücke oder Gebäudeteile, die zunächst fremdvermietet seien, von der Förderung durch das ZRFG ausnehmen, hieße dies jedoch, Betriebserweiterungen zu erschweren. Betroffen hiervon wären gemäß Ziff. I.4 Abs. 7 (Tz. 12) ZRFR alle Grundstücke, die ganz oder teilweise zu fremdbetrieblichen Zwecken oder Wohnzwecken vermietet wären. In diesem Fall würde lediglich für Grundstücke, die vom Voreigentümer selbst genutzt würden, eine Förderung nach dem ZRFG möglich sein. Zur Erweiterung eines Betriebes bedürfe es jedoch im Regelfall weiterer Räumlichkeiten oder Grundstücke, so dass es nicht Sinn und Zweck des ZRFG sein könne, Grundstücke wegen zunächst weiter fortbestehender Mietverträge von der Förderung auszunehmen, zumal derartige Grundstücke einen Großteil der erworbenen Grundstücke ausmachten. Dies müsse zumindest dann gelten, wenn wie im Fall des Klägers die Absicht der Beendigung der Mietverträge und die beabsichtigte Eigennutzung objektiv erkennbar seien. Daher sei das gesamte Gebäude Schlossplatz 4, Rendsburg, in den Jahren 1993 und 1994 eigenbetrieblich genutzt worden.

Erfüllt sei auch die letzte Voraussetzung der Ziff. I.4 Abs. 1 (Tz. 6) ZRFR, nach der die vorgenannten Voraussetzungen mindestens drei Jahre nach Anschaffung des Grundstücks vorliegen müssten. Dies sei der Fall gewesen, weil in den Jahren 1993 bis 1996 entsprechend der Beendigung der Mietverhältnisse die tatsächliche Nutzung zu betrieblichen Zwecken schrittweise auf die frei gewordenen Räume ausgedehnt worden seien. Die Absicht der eigenbetrieblichen Nutzung sei daher konsequent weiterverfolgt worden. Aber auch in den Folgejahren sei die Nutzung des Gebäudes nicht geändert worden und bestehe bis zum heutigen Tag fort.

Außerdem hätten die Bewilligungsbescheide nicht nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO geändert werden dürfen. Er habe die Bewilligungsbescheide nicht durch Angaben i.S. von § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO erwirkt, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig gewesen seien. Vielmehr habe der Mitarbeiter des Steuerberatungsbüros ..., Herr Steuerberater E, bei Abgabe der Anträge den Amtsprüfer darauf hingewiesen, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs noch drei Mietverhältnisse für Räumlichkeiten im Gebäude bestanden hätten, von denen zum Zeitpunkt der Antragstellung bereits zwei beendet gewesen seien. Zudem sei dem Amtsprüfer die Absicht des Klägers zur vollständigen eigenbetrieblichen Nutzung des Gebäudes eingehend erläutert und dieser darauf hingewiesen worden, dass der Kläger das Grundstück ab 1993 in seinem Sonderbetriebsvermögen halte.

Das Finanzamt bestreite auch nicht, dass diese mündliche Erörterung tatsächlich stattgefunden habe. Vielmehr werde nur ausgeführt, dass sich der Amtsprüfer hieran nicht mehr erinnern könne, es aber durchaus für möglich halte, dass derartige Ausführungen gemacht worden seien. Diesbezüglich sei zu beachten, dass die Beweislast bei Rücknahme eines Verwaltungsaktes entgegen der Ansicht des Finanzamts grundsätzlich bei der Behörde liege (Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 130, Tz. 42 unter Verweis auf BVerwGE vom 25. März 1964 VI C 150.62, BVerwGE 18, 168). Daher obliege es nicht dem Kläger zu beweisen, dass dieses Gespräch tatsächlich stattgefunden habe, sondern es sei Aufgabe des Finanzamts gewesen nachzuweisen, dass die Ausführungen des Klägers unrichtig seien und Herr E keine entsprechenden mündlichen Erklärungen abgegeben habe. Unerheblich sei auch, dass Herr E angeblich darauf hingewiesen worden sei, dass die Anträge an die Dienststelle für steuerliche Erleichterungen nach § 3 ZRFG und für Investitionszulagen weitergeleitet würden. Hieraus könne nicht gefolgert werden, dass der Kläger dafür Sorge zu tragen hatte, dass die zusätzlichen Erläuterungen dieser Stelle zur Kenntnis gelangten. Eine derartige Schlussfolgerung wäre nur möglich, wenn Herr E zudem darauf hingewiesen worden wäre, dass die mündlichen Erläuterungen der zuständigen Stelle nicht vom Amtsprüfer mitgeteilt würden. Dies sei jedoch nicht geschehen.

Vielmehr hätte der Amtsprüfer gemäß § 89 AO anregen müssen, dass Herr E die Anträge entweder entsprechend ergänzt oder sein mündliches Vorbringen der entsprechenden Dienststelle direkt mitteilt, da der Amtsprüfer die mündlichen Erläuterungen nicht selbst habe weiterleiten wollen (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 89, Tz. 23 m.w.N.). Derartige Hinweise seien jedoch unterlassen worden, so dass ein Verstoß gegen § 89 AO vorliege, so dass er so zu stellen sei, als ob der Verstoß nicht passiert wäre. Wäre der Verstoß nicht passiert, hätte Herr E nach aller Lebenserfahrung die zusätzlichen Erklärungen auch gegenüber der Dienststelle für steuerliche Erleichterungen nach § 3 ZRFG und für Investitionszulagen abgegeben. Daher dürfe der Umstand, dass Herr E seine mündlichen Erläuterungen nicht auch dieser Dienststelle mitgeteilt habe, nicht zu Ungunsten des Klägers berücksichtigt werden.

Der ursprüngliche Bewilligungsbescheid habe auch nicht aufgrund vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Kenntnis des Klägers von der angeblichen Rechtswidrigkeit der Bescheide gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO aufgehoben werden dürfen. Zum einen seien die Bewilligungsbescheide rechtmäßig gewesen und zum anderen wäre § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO selbst dann nicht erfüllt, wenn das Gericht die Rechtswidrigkeit der Ursprungsbescheide annehmen würde. Der Kläger und seine Berater seien sich, wie das Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend ausführe, zwar bewusst gewesen, dass aufgrund der Übernahme der Mietverhältnisse rechtliche Probleme entstehen könnten, wenn das Finanzamt die ZRFR nicht in der oben dargestellten Weise auslegen sollte. Eine Rechtsunsicherheit könne jedoch nicht einer grob fahrlässigen Rechtsunkenntnis gleichgestellt werden. In den ZRFR finde sich, wie dargestellt, eine Vielzahl von Anhaltspunkten, aufgrund derer die Ansicht des Klägers zumindest vertretbar sei. Eine grobe Fahrlässigkeit könne daher in keinem Fall angenommen werden, zumal ausdrückliche Vorschriften über die Behandlung des Erwerbs von Grundstücken, die zum Zeitpunkt des Erwerbs vermietet seien, in den ZRFR fehlten. Der Änderungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 1998 sei somit auch in formell-rechtlicher Hinsicht rechtswidrig und daher aufzuheben.

Der Kläger beantragt, den Änderungsbescheid vom 23. Juni 1997 über die Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG für die Veranlagungszeiträume 1993 und 1994 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 1998 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt verweist zur Begründung auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 19. August 1998.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des übrigen Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen. Diese waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Änderungsbescheide sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten; eine Aufhebung kommt somit nicht in Betracht (§ 100 Abs.1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der Beklagte hat die umstrittene teilweise Rücknahme der ursprünglichen Bewilligungsbescheide zu Recht auf § 130 Abs.2 Nr.3 AO gestützt. Nach dieser Vorschrift darf ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), u.a. dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren. Die finanzbehördliche Entscheidung, von dieser Möglichkeit Gebrauch zu machen, stellt eine Ermessensentscheidung dar. Dem gemäß ist im Falle der gerichtlichen Anfechtung die Rechtmäßigkeit der Rücknahme eines begünstigenden Verwaltungsakts nach § 102 FGO zu überprüfen, wonach das Gericht, soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Dabei hat das Gericht im Falle der Aufdeckung von Ermessensfehlern die Ermessensentscheidung aufzuheben; es darf grundsätzlich nicht sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der Verwaltungsbehörde setzen.

Die Änderung und teilweise Rücknahme der Bewilligungsbescheide konnte nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO erfolgen, da es sich bei den ursprünglichen Bewilligungsbescheiden vom 29. April 1996 um teilweise rechtswidrige begünstigende Verwaltungsakte handelt (1.), die der Kläger durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Hinsicht unrichtig oder unvollständig waren (2.). Zudem liegen keine Ermessensfehler gemäß § 102 FGO vor (3.) und die Rücknahmefrist des § 130 Abs. 3 AO wurde gewahrt.

1. Die Bewilligungsbescheide vom 29. April 1996 sind begünstigende Verwaltungsakte, die teilweise rechtswidrig sind, da die Voraussetzungen des § 3 ZRFG hinsichtlich der vermieteten Gebäudeteile nicht erfüllt waren. Nach § 3 Abs. 1 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die in einer gewerblichen Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebietes ergeben, auf Antrag zugelassen werden, dass bei Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden. Insbesondere dürfen unter bestimmten Voraussetzungen bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Sonderabschreibungen gewährt werden (§ 3 Abs. 2 Satz 1 ZRFG).

Die Vorschrift des § 3 ZRFG enthält die rechtliche Grundlage für Ermessensentscheidungen der Verwaltung. Der durch § 3 ZRFG gezogene Ermessensrahmen ermächtigt die Finanzverwaltung, die Gewährung von Sonderabschreibungen von Voraussetzungen abhängig zu machen, die im Gesetz selbst nicht genannt sind, sofern diese zusätzlichen Voraussetzungen einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (BFH-Urteil vom 21. April 1983 IV R 217/82 BStBl II 1983, 532 m.w.N.; BFH-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 48/93 BStBl II 1996, 82).

Die zur Anwendung des § 3 ZRFG ergangenen Verwaltungsvorschriften (Schreiben des Bundesministers für Finanzen --BMF- vom 27.12.1989, BStBl I S. 518) sehen in Abschnitt INr.4 Abs.1 vor, dass die Vergünstigungen u.a. unter den Voraussetzungen zugelassen werden, dass die unbeweglichen Wirtschaftsgüter sowie die ausgebauten oder hergestellten Teile der Gebäude zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Zonenrandgebiet gehören, in jedem Jahr vom Steuerpflichtigen zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt und zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden. Diese Voraussetzungen müssen mindestens drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter oder nach Beendigung der Ausbauten oder Erweiterungen vorliegen (Tz.6 ZRFR).

Mit dem Hinweis auf das Urteil in BFH BStBl II 1983, 532 und BStBl II 1983, 699 nahm der BMF Bezug auf die Rechtsprechung des BFH, wonach bei einem Gebäude, das teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt wird, jeder der unterschiedlich genutzten Teile des Gebäudes ein eigenständiges Wirtschaftsgut ist (Beschluss des Großen Senats vom 26. November 1973, BStBl II 1974, 132). Deshalb führte der BMF unter Tz. 12 des Schreibens aus, unter Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken sei eine im Gegensatz zu fremdbetrieblichen Zwecken, zu fremden Wohnzwecken oder zu eigenen Wohnzwecken stehende Verwendung zu verstehen. Nach Tz. 14 sind die Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen grundsätzlich nicht erfüllt, wenn Wirtschaftsgüter vor Ablauf des Dreijahreszeitraums durch Vermietung aus der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen ausscheiden, wenn diese länger als drei Monate dauert.

Der Kläger hat die streitigen vermieteten Gebäudeteile nicht zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet, weil zwei der Wohnungen zu fremden Wohnzwekken zwei bzw. dreieinhalb Jahre und die weiteren Räume an die Rechtsanwaltskanzlei sechs bzw. acht Monate während des Zeitraums nach Anschaffung des Gebäudes vermietet waren. Die Vermietung zu fremden Wohnzwecken und der Gebrauch zu eigenbetrieblichen Zwecken stehen in einem Gegensatz, der grundsätzlich die Vergünstigungsmöglichkeit bei der Vermietung zu fremden Wohnzwecken entfallen lässt (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 1/98 BFH/NV 2000, 691). Ein in den Richtlinien genannter Ausnahmefall ist nicht ersichtlich. Die Vermietung an eine (fremde) Rechtsanwaltskanzlei erfüllt ebenfalls nicht die Voraussetzung der Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken. Dies gilt selbst dann, wenn die Vermietung zu dem Zweck erfolgen sollte, daraus einen Nutzen für den eigenen Betrieb zu erzielen (BFH-Urteil vom 21. März 2002 IV R 15/00). Objektiv lag zu Beginn des Dreijahreszeitraums hinsichtlich der vermieteten Gebäudeteile von 50,42 % der Nutzflächen keine Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken vor. Die Verwendungsvoraussetzungen waren nicht gegeben. Bei einer von Anfang an fehlenden Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken muss nach Auffassung des Senats zumindest spätestens nach drei Monaten eine vollständige Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken verwirklicht werden. Denn nach den Richtlinien (Tz. 14) und der Rechtsprechung führt bereits eine Vermietung von mehr als drei Monaten vor Ablauf des Dreijahreszeitraums dazu, dass die Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen nicht erfüllt sind, selbst wenn zu Beginn des Dreijahreszeitraums eine Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwekken vorlag. Aus dieser Voraussetzung lässt sich allgemein der Gedanke entnehmen, dass allenfalls eine kurzfristige Vermietung von maximal drei Monaten für die Begünstigung unschädlich sein soll. Dementsprechend kann nach Auffassung des Senats auch bei einer erst herbeizuführenden eigenbetrieblichen Verwendung längstens eine Zeitspanne von drei Monaten hingenommen werden.

Entgegen der Ansicht des Klägers führt seine behauptete Absicht, das Gebäude nach Beendigung der Mietverhältnisse insgesamt für die Arztpraxis zu nutzen, hier zu keiner anderen Beurteilung. Da es nach den Tz. 6 und 12 der Richtlinie auf die eigenbetriebliche Verwendungö des unbeweglichen Wirtschaftsguts ankommt, kann nicht darauf abgestellt werden, welche Zwecke die Steuerpflichtigen verfolgen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 1/98 BFH/NV 2000, 691). Die Auffassung des Klägers würde auch dem Sinn und Zweck des ZRFG widersprechen. Die Gewährung von Steuervergünstigungen nach dem ZRFG verfolgt den Zweck, die Wirtschaftskraft des Zonenrandförderungsgebiets dauerhaft zu stärken. Die Vergünstigungen sollen zu einer Verbesserung der Wirtschaftslage der im Zonenrandgebiet belegenen Betriebstätten und damit der gesamten Wirtschaftsstruktur des Gebiets beitragen. Die zeitliche Bestimmung des Dreijahreszeitraums macht nur Sinn, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Anschaffung für drei Jahre zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet wird und in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet verbleibt. Sinn und Zweck der Bindungsregelung erfordern es, dass ein geschlossener Bindungszeitraum eingehalten wird, denn ansonsten würde eine Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur und die Schaffung von Arbeitsplätzen nicht hinreichend erfolgen. Zudem sprechen praktische Erwägungen gegen die Auffassung des Klägers. Es muss anhand klarer objektiver Kriterien feststellbar sein, ob der Verwendungszeitraum von drei Jahren nach Anschaffung vom Investor eingehalten worden ist (vgl. hierzu auch Niedersächsisches Finanzgericht, EFG 1994, 444). Es kann nicht auf subjektive Absichten des Steuerpflichtigen ankommen, die im Zweifel nicht überprüft werden können. So zeigt gerade der Streitfall, in dem eine Wohnung im Gebäude selbst während des gesamten Dreijahreszeitraums fremdvermietet war, dass die behauptete Absicht insoweit nicht einmal während der Bindungsfrist verwirklicht worden ist. Die Absicht des Investors ist jedenfalls in solchen Fällen nicht anhand objektiver Merkmale wie der tatsächlichen Verwendung überprüfbar. Die Absicht des Investors ist aus den oben ausgeführten Erwägungen damit als Kriterium für die Förderung ungeeignet. Im Streitfall von einer eigenbetrieblichen Verwendung auszugehen, weil diese später beabsichtigt sei, ist nach alledem weder mit dem Wortlaut der Richtlinien und dem Zweck des ZRFG vereinbar noch praktikabel.

Aus dem vom Kläger angeführten Urteil des BFH BStBl II 1983, 532 ergibt sich nichts anderes. In dem dortigen Streitfall hat der BFH das Urteil des Finanzgerichts vielmehr bestätigt, dass ein eigenbetrieblicher Gebrauch nicht vorlag, weil die Lagerhalle vermietet war. Der BFH führte zwar aus, dass es zutreffen möge, dass die Klägerin die Halle ursprünglich als Lagerhalterin habe verwenden wollen. Hierzu sei es jedoch nicht gekommen. Der BFH stellt in diesem Urteil also gerade auch auf die tatsächliche Verwendung ab.

Der Einwand des Klägers, es würden in Fällen wie dem Streitfall Betriebserweiterungen erschwert, kann zu keiner anderen Beurteilung führen. Denn objektiv liegt im Falle des Klägers eine nicht den Rechtsprechungsgrundsätzen und den Richtlinien entsprechende Verwendung über einen Zeitraum von deutlich mehr als drei Monaten hinaus vor. Zudem spricht - wie bereits oben ausgeführt - der Sinn und Zweck des ZRFG gegen eine solche Auslegung. Denn die Auffassung des Klägers würde dazu führen, dass das begünstigte Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Anschaffung nicht für drei Jahre zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet wird und in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet verbleibt.

Ohne Bedeutung ist schließlich in diesem Zusammenhang, ob der nicht eigenbetrieblich genutzte Gebäudeteil gleichwohl zum gewillkürten oder notwendigen Betriebsvermögen des Eigentümers gehört. Selbst wenn dies --wie der Kläger geltend macht-- der Fall sein sollte, scheidet die Inanspruchnahme der Vergünstigung aus. Diese Eingrenzung steht im Ermessen des Gesetzgebers, der damit Mitnahmeeffekte verhindern wollte, und schließt fremdbetrieblich genutzte Wirtschaftsgüter bewusst von der Förderung aus (vgl. BFH-Urteil, BStBl II 1991, 808 zum Wohngebäude eines Landwirts im Zusammenhang mit § 3 ZRFG).

Da hinsichtlich der vermieteten Gebäudeteile somit keine eigenbetriebliche Verwendung vorlag und der Kläger die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen gemäß § 3 ZRFG nicht erfüllt, sind die ursprünglichen Bewilligungsbescheide rechtswidrig.

2. Der Kläger hat die ursprünglichen Bewilligungsbescheide zudem durch Angaben erwirkt, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren. Der Begünstigte ist nicht schutzwürdig, weil er die Ursachen für die Rechtswidrigkeit selbst gesetzt hat, die Ursachen also nicht in der Sphäre der Behörde liegen. Hat die Behörde die unrichtigen oder unvollständigen Angaben verursacht oder gar mitverschuldet, greift § 130 Abs. 2 Nr.3 AO nicht ein (Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 130 Tz. 28). Die Angaben des Begünstigten müssen lediglich objektiv unrichtig oder unvollständig sein. Auf ein vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln des Begünstigten kommt es nicht an. Allerdings muss anzunehmen sein, dass das Finanzamt bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts den begünstigenden Verwaltungsakt nicht bzw. nicht so erlassen hätte. Deshalb müssen die unrichtigen oder unvollständigen Angaben für den Erlass des begünstigenden Verwaltungsaktes von entscheidender Bedeutung gewesen sein (BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 I R 95/93 BFH/NV 1995, 935; Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 130 Tz. 29).

Da der Kläger in seinem Antrag angab, dass das Praxisgebäude mindestens drei Jahre nach seiner Anschaffung oder Herstellung oder nach Beendigung der Ausbauten oder Erweiterungen (Dreijahreszeitraum) zum Anlagevermögen seiner Betriebsstätte im Zonenrandgebiet gehören werde und in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet und von ihm zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden würde, hat er objektiv unrichtige bzw. unvollständige Angaben gemacht. Denn es fehlten jegliche Angaben dazu, dass etwas mehr als die Hälfte der Flächen des Praxisgebäudes erheblich länger als drei Monate vermietet waren und damit nicht eigenbetrieblich verwendet wurden. Die mit dem Antrag und der Feststellungserklärung eingereichten Unterlagen enthielten auch keine Angaben, aus denen die tatsächlichen Verhältnisse während des Dreijahreszeitraums hätten deutlich werden können. Wären die tatsächlichen Verhältnisse der für die Entscheidung zuständigen Finanzbeamtin bekannt gewesen, wären die ursprünglichen Bewilligungsbescheide so nicht ergangen. Auch hat das Finanzamt die unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben weder verursacht noch gar mitverschuldet.

Ob der frühere Steuerberater des Klägers bei der Abgabe des Antrags dem für die Bewilligung nicht zuständigen Veranlagungsbeamten mündliche Erläuterungen gegeben hatte, ist letztlich nicht entscheidungserheblich. Nach ständiger Rechtsprechung kommt es auf die Kenntnisse der zur Bearbeitung des Steuerfalls berufenen Personen an (Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 130 Tz. 51, § 173 Tz. 28, 32 ff m.w.N.). Die für die Bewilligung zuständige Beamtin hatte jedenfalls keine Kenntnis von den bestehenden Mietverhältnissen. Angesichts der tatsächlichen Verhältnisse und der klaren Angaben auf dem Antragsformular hätten der Kläger bzw. sein früherer Steuerberater allen Anlass gehabt, schriftlich die Nutzungsverhältnisse detailliert und eindeutig darzustellen. Wenn sie dies unterließen, so haben sie die Ursache dafür gesetzt, dass die zuständige Beamtin einen Antrag mit unvollständigen und unrichtigen Angaben bearbeiten musste.

Ein Verstoß gegen § 89 AO liegt nicht vor. Nach dieser Vorschrift soll die Finanzbehörde die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Ein Amtsträger soll dem Bürger danach möglichst zu seinem Recht verhelfen, ihn aber nicht um sein Recht bringen (Tipke/Kruse, § 89 AO Tz. 2). Eine Pflicht des für die Entscheidung unzuständigen Beamten des Finanzamtes, einen Steuerberater darauf hinzuweisen, dass dieser ein Antragsformular vollständig auszufüllen und alle für die Entscheidung maßgeblichen Tatsachen schriftlich anzugeben hat, geht indes über die Betreuungspflicht des §89 AO hinaus (vgl. auch Tipke/Kruse, § 89 AO Tz. 5). Der Veranlagungsbeamte war im Streitfall für die Bearbeitung des Antrags und die Beurteilung der materiellen Rechtslage nicht zuständig. Wenn er dem Steuerberater mitteilte, dass er den Antrag weiterleiten würde, war es Sache des Steuerberaters den Antrag zu vervollständigen, wenn nach dessen Meinung der Antrag zusätzlicher ausführlicher ergänzender Erläuterungen bedurfte, um vollständig zu sein. Wenn ein Steuerberater einen objektiv unrichtige oder unvollständige Erklärung bzw. einen unrichtigen Antrag einreicht, ist dies der Sphäre des Steuerpflichtigen, hier des Klägers, zuzuordnen. Zu der eindeutigen schriftlichen Erklärung im Widerspruch stehende mündliche Erläuterungen gegenüber dem nicht für die Entscheidung zuständigen Beamten beseitigen die Objektive Unrichtigkeit nicht. Von einer versehentlichen oder aus Unkenntnis unterbliebenen Erklärung im Sinne des §89 AO kann im Streitfall jedenfalls keine Rede sein.

Die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO liegen hier somit vor.

Ob darüber hinaus auch - wie das Finanzamt meint - die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO vorliegen, kann der Senat dahinstehen lassen.

3. Ermessensfehler gemäß § 102 FGO sind bei der Entscheidung, die Bewilligungsbescheide teilweise rückwirkend zurückzunehmen, nicht ersichtlich. Das Finanzamt hat - spätestens in seiner Einspruchsentscheidung die Berichtigungsvorschrift des § 130 AO angewandt und daran ausgerichtet sein Ermessen ausgeübt. Allerdings liegt es im Ermessen des FA, ob es einen rechtswidrigen Verwaltungsakt mit Wirkung für die Vergangenheit oder für die Zukunft zurücknimmt. Die Ermessensausübung muss sich am Sinn und Zweck des § 130 AO orientieren, der eine Abwägung zwischen dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG--) und dem des Vertrauensschutzes trifft. Ist der Fehler vom Steuerpflichtigen schuldhaft herbeigeführt worden --hiervon ging das FA im Streitfall ausdrücklich aus--, reduziert sich der Ermessensspielraum daher in der Regel auf die rückwirkende Zurücknahme (Fall der „Ermessensreduzierung auf Null”), es sei denn, es lägen besondere Umstände vor, wie etwa ein nennenswertes Mitverschulden der Behörde (BFH-Urteil vom 18. April 1991,BStBl. II 1991, 675). Ein Mitverschulden des Beklagten ist hier nicht gegeben. Der Fehler ist hier auch durch den unrichtigen bzw. unvollständigen Antrag des Klägers verursacht worden. Die Auffassung des Finanzamtes, dass insoweit ein Verschulden des früheren Steuerberaters des Klägers vorlag, ist nicht zu beanstanden. Auch die Begründung des Finanzamtes, dass es dem Sinn und Zweck des § 3 ZRFG nicht entsprechen würde, dem Kläger die zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorteile zu belassen, stellt sich nicht als ermessensfehlerhaft dar.

4. Die Frist des § 130 Abs. 3 AO ist entgegen der Ansicht des Klägers gewahrt. Nach dieser Vorschrift ist die Rücknahme nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme der Finanzbehörde von Tatsachen zulässig, welche die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsaktes rechtfertigen. Dabei ist wiederum auf die Kenntnis des zur Bearbeitung berufenen Finanzbeamten abzustellen (Tipke/Kruse, §130 AO, Tz. 51 und § 173 Tz. 25 ff.). Da die zuständige Finanzbeamtin durch die Erkenntnisse der erst am 24. September 1996 begonnenen Betriebsprüfung von den Tatsachen Kenntnis erlangte und die teilweise Rücknahme der ursprünglichen Bewilligungsbescheide mit Bescheiden vom 23. Juni 1997 erfolgte, ist die Jahresfrist gewahrt.

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Denn die Frage erscheint klärungsbedürftig, unter welchen Voraussetzungen eine Förderung nach § 3 ZRFG erfolgen kann, wenn der Antragsteller noch vermietete unbewegliche Wirtschaftsgüter erwirbt, um diese nach Beendigung der Mietverhältnisse betrieblich zu verwenden. 3