08.01.2010

Finanzgericht München: Urteil vom 15.02.2005 – 2 K 5070/03

Verpflichtet sich der seine KG-Beteiligung veräußernde Kommanditist, die im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses begründete Pensionsverpflichtung der KG zu übernehmen, verbleibt die Pensionsverpflichtung auch nach dem Beteiligungsverkauf als ungewisse Verbindlichkeit im Betriebsvermögen, so dass der Wegfall der Pensionsverpflichtung aufgrund des Todes des Pensionsberechtigten gemäß § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche Einkünfte aus der ehemaligen mitunternehmerischen Beteiligung an der KG zu erfassen ist.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

wegen Einkommensteuer 1995

hat der 2. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht … des Richters am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … und … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 15. Februar 2005 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Wegfall einer Pensionsverpflichtung nach § 24 Nr. 2 EStG zu Einkünften aus der ehemaligen gewerblichen Tätigkeit führt.

I. Die Kläger (Kl) sind verheiratet, sie wurden im Streitjahr zusammen zur ESt veranlagt. Der Kl hatte seine Beteiligung als Kommanditist an der … GmbH u. Co KG zum 1.1.1991 veräußert. Sein Vater hatte als Geschäftsführer der KG Anspruch auf eine Altersversorgung, die zwar in der Bilanz der KG als Pensionsverpflichtung mit 190000 DM ausgewiesen war, die aber der Käufer der KG nicht übernehmen wollte. Dementsprechend wurde im notariellen Verkauf- und Abtretungsvertrag vom 15.11.1990 unter Abschnitt I § 5 bei der Berechnung des Kaufpreises geregelt, dass die Rückstellungen für den Veräußerer zu 4 (…, den Vater des Kl) wegen Verzichtes zu eliminieren sind. Zugleich hatte nach Abschnitt IV § 4 des Vertrags der Vater des Kl auf seinen Pensionsanspruch gegen die KG verzichtet. Mit Verpflichtungserklärung vom 27.12.1990 hatte der Kl die Pensionsverpflichtung übernommen und ihren kapitalisierten Rentenbarwert außerhalb der Abwicklungsbilanz mit steuerlicher Wirkung vom Veräußerungsgewinn gekürzt. Hierzu wird in der Verpflichtungserklärung ausgeführt: „Da die Verpflichtungen aus diesen genannten Verträgen bestehen und der Abschluss des Verkaufsvertrags gesichert sein muss, verpflichte ich mich hiermit, die Verpflichtungen aus dem bestehenden Geschäftsführervertrag und aus der Pensionszusage in vollem Umfang zu übernehmen.” In einer weiteren am 25.1.1991 mit seinem Vater getroffenen Vereinbarung kamen sie überein, die Rentenzahlung bis zur Beendigung eines Beratervertrags auszusetzen, den der Kl mit ihm im Rahmen seines neu gegründeten Unternehmens abgeschlossen hatte. Im Streitjahr ist der Vater verstorben; Rentenzahlungen waren bis dahin nicht erfolgt.

Bei der Veranlagung für das Streitjahr hatte das Finanzamt (FA) im Wesentlichen die Angaben aus der Steuererklärung übernommen und mit ESt-Bescheid 1995 vom 5.6.1997 die ESt auf 8.238 DM festgesetzt.

Bei einer im Jahr 2000 bei den Kl durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass anlässlich des Todes des Vaters die Verpflichtung aus der Übernahme der Pensionsverpflichtung zum 1.1.1991 entfallen war. Er sah in der deswegen aufzulösenden Pensionsrückstellung, deren Höhe er zum 1.1.1995 mit 163.264 DM (Jahresrente 29.980 DM × Vervielfältiger 5,464) berechnete, nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das FA folgte dieser Auffassung und setzte im nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten ESt-Bescheid 1995 vom 8.2.2001 beim Kl zusätzliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 163264 DM an und die ESt auf 69.554 DM fest.

Der Einspruch, mit dem die Kl die Aufhebung des Änderungsbescheids verlangten, weil der durch den Tod des Vaters veranlasste Wegfall der Pensionsverpflichtung rückwirkend bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen sei, hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führt das FA in der EE vom 5.12.2003 aus:

Die Rückstellung für die Pensionsverpflichtung sei nach dem Verkauf der KG-Beteiligung Betriebsvermögen beim Kl geblieben. Der Tod des Pensionsberechtigten könne steuerlich nur noch Auswirkungen auf das Betriebsvermögen zum Todeszeitpunkt haben. Ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO liege deshalb nicht vor. In Höhe des Wegfalls der Verpflichtung ergäben sich nachträgliche Einkünfte gemäß § 24 Nr. 2 EStG.

Mit der fristgerecht eingelegten Klage bringen die Kl wiederum vor, dass der Tod des Vaters ein Ereignis sei, das die Höhe des aus dem Beteiligungsverkauf erzielten steuerlich begünstigten Aufgabegewinns rückwirkend verändere. Die im Jahr 1991 zutreffend gebildete Pensionsrückstellung für die ungewisse Verbindlichkeit müsse daher nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu einer Änderung des Aufgabegewinns führen.

Ergänzend trägt der Klägervertreter vor:

Die Übernahme der bestehenden Pensionsverpflichtung bei Veräußerung der Beteiligung stelle beim Kl nur eine private Verpflichtung (Versorgungsrente) dar. Die Übertragung der Pensionsverpflichtung vom Arbeitgeber des Pensionsberechtigten auf eine Privatperson sei nämlich unter arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten selbst mit Zustimmung des Arbeitnehmers ausgeschlossen. Die einvernehmliche Übernahme könne daher nur als eine auf privaten Erwägungen beruhende Ersatzleistung für den bisherigen Pensionsanspruch angesehen werden; nur die Zustimmung des Vaters habe dem Kl die Veräußerung der Beteiligung ermöglicht. Ein fremder Arbeitnehmer hätte einer derartigen Regelung nicht zugestimmt. Der private Charakter der Übernahme werde auch durch die mit dem Vater getroffene zusätzliche Vereinbarung bestätigt, die Erfüllung der Pensionsverpflichtung vorübergehend auszusetzen. Da der Kl nur zu etwa 53 v.H. an der KG beteiligt gewesen sei, unterstreiche die vollständige Übernahme der Verpflichtung die private Veranlassung. Der Wegfall dieser privaten Verpflichtung sei daher steuerlich nicht relevant.

Abgesehen von der privaten Veranlassung sei die Pensionsverpflichtung nach erfolgter Veräußerung der Beteiligung beim Kl nicht als eigenes, passives Betriebsvermögen fortzuführen gewesen, auch deswegen scheide eine Besteuerung des Wegfalls der Verpflichtung aus. Zumal eine steuerrechtliche Grundlage für die Zuordnung eines zurückbehaltenen einzelnen Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zu einem bisher nicht vorhandenen Betriebsvermögen eines Mitunternehmers nicht ersichtlich sei. Außerdem sei zu beachten, dass zurückbehaltene Betriebsschulden nur dann als passives Betriebsvermögen fortzuführen seien, wenn die Schulden nicht aus dem Veräußerungserlös oder der Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden könnten. Dies sei aber im Streitfall möglich gewesen, so dass die Verpflichtung nicht mehr passives Betriebsvermögen habe darstellen und ihr Wegfall nicht zu einem Gewinn aus Gewerbebetrieb habe führen können. Entgegen der Rechtslage bei Einzelunternehmen entfalle die Ungewissheit einer Verbindlichkeit bei einer Personengesellschaft schon dann, wenn die Risiken oder Chancen von einem Dritten, hier dem Kl, übernommen würden. Auch das führe zur Lösung des betrieblichen Zusammenhangs.

Der Wegfall der Pensionsverpflichtung sei auch deswegen steuerlich unbeachtlich, weil die Voraussetzung für die Bildung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG beim Kl nicht vorgelegen hätten. Nach der Veräußerung der KG habe die Pensionsverpflichtung zu keinem aktiven Gewerbebetrieb des Kl gehört, er habe somit keine Möglichkeit gehabt, eine Handels- oder Steuerbilanz zu erstellen. Seien aber die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines Pensionsrückstellung nach § 6a EStG mit der Übernahme der Verpflichtung durch den Kl entfallen, könne auch im Veranlagungszeitraum 1995 keine steuerwirksame Auflösung erfolgen. Das müsse selbst dann gelten, wenn es sich bei der Pensionsverpflichtung auch nach der Übernahme durch den Kl dem Grunde nach um eine betriebliche Schuld handeln sollte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 3.11.2004 Bezug genommen.

Die Kl beantragen,

den ESt-Änderungsbescheid 1995 vom 8.2.2001 und die EE vom 8.12.2003 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es ist der Auffassung, dass die Übernahme der Pensionsverpflichtung durch den Kl ein betrieblicher Vorgang sei. Der Verkauf der Beteiligung sei nämlich nur deshalb zustande gekommen, weil die Verpflichtung nicht vom Käufer habe übernommen werden müssen. Zum Verbleib ungewisser Forderungen im Betriebsvermögen verweise es auf das BFH-Urteil BStBl 1994, 564, dementsprechend sei auch die Pensionsverpflichtung als ungewisse Schuld dem Betriebsvermögen zuzurechnen.

Wegen des Vorbringens der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Gründe

II. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat den Wegfall der Pensionsverpflichtung aufgrund des Todes des Pensionsberechtigten zu Recht gemäß § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der ehemaligen mitunternehmerischen Beteiligung an der KG i.S.d. § 15 Abs. 1 EStG erfasst.

Zutreffend sind die Beteiligten davon ausgegangen, dass die Pensionsverpflichtung als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens der KG entstanden ist. Der auslösende Vorgang war nämlich die im Rahmen des mit dem Vater des Kl geschlossenen Arbeitsvertrags von der KG gegebene Pensionszusage. Es besteht auch kein Streit darüber, dass der kapitalisierte Barwert der Verpflichtung zum 1.1.1991 zu Recht mit 190.000 DM anzusetzen war sowie dass der Barwert zum 1.1.1995 163.264 DM betrug.

Eine Betriebsschuld bleibt in der Regel eine betriebliche Verbindlichkeit, bis sie getilgt wird. Die Verbindung kann nicht durch einen Willensakt des Steuerpflichtigen gelöst werden (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1965 VI 217/64 U, BStBl III 1965, 445). Ist eine Forderung aus Gründen, die mit ihrer betrieblichen Entstehung zusammenhängen, dem Grunde und/oder der Höhe nach bestritten, so sind ihr ein betrieblich verursachtes Risiko und eine betrieblich verursachte Chance wesenseigen, die sich auch im betrieblichen Bereich auswirken müssen und nicht durch „Entnahme” (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) in den privaten Bereich verlagert werden können. Aus diesem Grund kann bei einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) eine ungewisse Verbindlichkeit nicht in das Privatvermögen überführt werden; sie bleibt grundsätzlich mindestens bis zu dem Zeitpunkt Betriebsschuld, zu dem sie zu einer dem Grunde und der Höhe nach gewissen Schuld wird (BFH-Urteil vom 10.2.1994 IV R 37/92, BStBl II 1994, 564 unter 2.a). Da es sich bei einer Pensionsverpflichtung, die im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses begründet wird, um eine ungewisse Verbindlichkeit handelt (vgl. Schmidt/Seeger Kommentar zum EStG, 23. Aufl., § 6a Rz. 7), die der Erwerber der KG nicht mit übernommen hatte, konnte sie zum Zeitpunkt des Verkaufs der Beteiligung nicht durch einen Willensakt des Kl aus dem Betriebsvermögen entnommen werden.

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Pensionsverpflichtung aus dem Gesellschaftsvermögen der KG in das Alleineigentum des Kl übertragen worden ist. Die Übertragung der Verpflichtung stand im Zusammenhang damit, dass er sich im Innenverhältnis aus welchen Gründen auch immer den weiteren Gesellschaftern und dem Käufer der KG gegenüber zu deren Übernahme verpflichtet hatte, um die Veräußerung der KG und damit seiner Beteiligung zu ermöglichen. Das war kein außerbetrieblicher Vorgang. Er wurde auch nicht außerbetrieblich dadurch, dass der Kl sich gegenüber dem Pensionsberechtigten, seinem Vater, persönlich für die Erfüllung der Verpflichtung verbürgt hatte. Auch der Umstand, dass der notarielle Vertrag, in dem der Vater des Kl den Verzicht auf den Pensionsanspruch gegenüber der KG ausgesprochen hatte, bereits am 15.11.1990 und damit vor der vom Kl gegenüber seinem Vater am 27.12.1990 abgegebenen Verpflichtungserklärung ausgesprochen war, ändert an dieser Beurteilung nichts. Aus den Ausführungen in der Verpflichtungserklärung ist nämlich klar zu entnehmen, dass der Verzicht des Pensionsberechtigten gegenüber der KG nur im Zusammenhang mit der Übernahme der Pensionsverpflichtung durch den Kl ausgesprochen worden war. Das Geschehen ist daher wirtschaftlich als einheitlicher Vorgang anzusehen, die Verpflichtungserklärung ist somit die nachträgliche schriftliche Fixierung des zuvor mündlich Vereinbarten. Ob eine derartige Vereinbarung zwischen fremden Dritten denkbar ist, ist für die steuerrechtliche Beurteilung im Streitfall unmaßgeblich. Sowohl der Kl als auch das FA haben diese nämlich der Besteuerung ohne Einschränkung zugrunde gelegt. Der Kl ist deshalb bereits nach Treu und Glauben gehindert, sich auf eine mögliche Unrichtigkeit der damaligen steuerrechtlichen Beurteilung zu berufen. Im Übrigen ist es nach Auffassung des erkennenden Senats auch unter fremden Dritten denkbar, dass auf die Rentenzahlung vorübergehend verzichtet wird, wenn ein anderweitiger annähernd gleichwertiger Ersatz hierfür, hier in Form des Beratungsvertrags, geleistet wird. Der Vorgang wird auch nicht außerbetrieblich dadurch, dass durch ihn möglicherweise arbeitsrechtliche Vorschriften verletzt werden. Dies konnte allenfalls dazu führen, dass die arbeitsvertragliche Verpflichtung der KG gegenüber dem Pensionsberechtigten nicht erloschen war. Die im Zusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung vom Kl übernommene Pensionsverpflichtung gehört zum Betriebsvermögen und zwar zu seinem Sonderbetriebsvermögen. Die in Abschnitt I § 5 des Kaufvertrags geforderte Eliminierung der Pensionsrückstellung konnte nämlich gewinnneutral nur durch Ausbuchung aus dem Gesamthandsvermögen der KG und Einbuchung in das Sonderbetriebsvermögen des Kl erfolgt sein. Von einer Auflösung der Pensionsrückstellung bei der KG, die zu einer Erhöhung des laufenden Gewinns bei ihr hätte führen müssen, geht der Kl selbst nicht aus, da er den Rückstellungsbetrag bei der Berechnung seines Anteils am Veräußerungsgewinns gekürzt hat.

Die bei der KG nach § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist somit weiterhin Bestandteil dieses Betriebsvermögen geblieben, ein Wechsel in ein anderes Betriebsvermögen ist trotz des Verkaufs der Beteiligung nicht eingetreten.

Wie bei den weiteren Gesellschaftern die damit verbundene Freistellung von dieser Verpflichtung steuerlich zu beurteilen war, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

Allerdings kann die betriebliche Verbindung einer betrieblich begründeten Verbindlichkeit dann aufgelöst werden, wenn im Fall einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung die aktiven Wirtschaftsgüter oder der erzielte Veräußerungsgewinn nicht zur Tilgung der verbliebenen Betriebsschulden eingesetzt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.5.2002 X R 3/99, BStBl II 2002, 809). Das gilt aber dann nicht, wenn ihrer Tilgung Hindernisse entgegenstehen. Ein derartiges Hindernis ist dann anzunehmen, wenn die Schuld nicht vorzeitig getilgt werden kann, z.B. weil der Gläubiger mit einer vorzeitigen Tilgung der Schuld nicht einverstanden ist. Dann wird die Schuld als Betriebsschuld behandelt, bis das Hindernis entfallen ist (BFH-Urteil vom 28.2.1990 I R 205/85, BStBl II 1990, 537).

So liegt es im Streitfall. Auch wenn aufgrund der mit dem Vater getroffenen Vereinbarung vom 25.1.1991 die Zahlung der jährlich fälligen Rentenzahlungen bis auf weiteres ausgesetzt war, ergab sich hieraus kein Einverständnis seitens des Vaters, des Gläubigers, zu einer vorzeitigen Tilgung der Pensionsverpflichtung (vgl. BFH-Urteil vom 22.9.1999 XI R 46/98, BStBl II 2000, 120).

Entgegen der Auffassung der Kl war die Ungewissheit der Verbindlichkeit, hier der Pensionsverpflichtung, nicht deswegen für den Kl entfallen, weil die Risiken oder Chancen von einem Dritten übernommen worden seien. Das mag zwar für die veräußernde KG zutreffen, für die der Kl die Risiken und Chancen aus der Pensionsverpflichtung übernommen hatte, doch ist nicht ersichtlich, wer eine entsprechende Verpflichtung gegenüber dem Kl übernommen haben soll.

Die Auffassung der Kl, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung im Hinblick auf § 6a EStG nur bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen möglich ist, ist richtig. Diese Voraussetzungen waren bei ihrer Bildung im Rahmen des Gewerbebetriebs der KG zweifellos gegeben, wie die Kl selbst darlegen. Ihre Ausführungen, dass ein nicht bilanzierendes Unternehmen keine Pensionsrückstellung bilden könne, liegen aber neben der Sache. Auch wenn die übernommene Pensionsverpflichtung zu keinem aktiven Gewerbebetrieb mehr gehört, ist sie, wie dargelegt, weiterhin als Betriebsschuld zu behandeln.

Ob die hieraus resultierenden nachträglichen Einkünfte allgemein aufgrund einer Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG oder durch Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind, kann offen bleiben. Auch im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist der jeweilige jährliche Zinsanteil zu berechnen, indem vom -wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG -tatsächlich gezahlten Rentenbetrag jeweils der Betrag abzuziehen ist, um den sich der Barwert der Rentenverbindlichkeit infolge der Berücksichtigung der verminderten Lebenserwartung des Rentenberechtigten vermindert (vgl. BFH-Urteil vom 22.9.1999 XI R 46/98, a.a.O. unter II. 3. a)).

Ist aber sowohl bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG als auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG von einer identischen Gewinnauswirkung auszugehen, kann auch bei einem unterstellten Übergang zur Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG keine Gewinnkorrektur veranlasst sein (vgl. Schmidt/Heinicke, Kommentar zum EStG, 23. Aufl., § 4 Rz. 658). Eine Auflösung der Pensionsrückstellung im Jahr 1991 war deshalb nicht veranlasst.

Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 19.7.1993 GRS 2/92, BStBl II 1993, 897) ist als Veräußerungspreis i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Preis anzusetzen, den der Veräußerer tatsächlich erzielt hat. dabei hat er nur solchen später eintretenden Umständen für eine rückwirkende Neuberechnung des Veräußerungsgewinns Bedeutung beigemessen, die sich als Störungen der Abwicklung des Veräußerungsgeschäfts in dem Sinn darstellen, dass beispielsweise der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises nicht erfüllt. Deshalb hat der BFH im Urteil vom 19.8.1999 IV R 67/98 (BStBl II 2000, 179) auch entschieden, dass die vom Großen Senat entwickelten Grundsätze auf Veräußerungsleibrenten nur insoweit Anwendung finden, als es zum Ausfall von Rentenzahlungen infolge Zahlungsunfähigkeit des Erwerbers kommt, nicht aber auch insoweit, als der Rentenberechtigte vor Ablauf der Höchstlaufzeit der Rente verstirbt.

Aus der Anwendung dieser Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, folgt für den Streitfall, dass das vorzeitige Versterben des Vaters im Jahr 1995 keine Störung der Abwicklung des Veräußerungsgeschäfts darstellen kann. Damit ist aber eine materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung wirkende Rückwirkung ausgeschlossen. Wird deshalb durch dieses Ereignis die Berechnung des Veräußerungsgewinns nicht berührt, handelt es sich um einen Vorgang, der unter § 24 Nr. 2 EStG einzuordnen ist. Die durch den Tod des Rentenberechtigten im Jahr 1995 veranlasste Auflösung der verbliebenen Pensionsrückstellung ist daher vom FA zu Recht im Streitjahr als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst worden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision an den BFH wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil zur steuerrechtlichen Beurteilung der anlässlich der Veräußerung des Unternehmens vom ehemaligen Gesellschafter übernommenen Pensionsverpflichtung, soweit ersichtlich, bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt.