02.11.2010

Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 04.06.2008 – 2 K 482/07

Eine durch Umwandlung von Gesellschafterdarlehen begründete atypisch stille Gesellschaft zwischen einer überschuldeten, defizitären GmbH und ihrem Alleingesellschafter ist zwar nicht gestaltungsmissbräuchlich, aber wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn der Gesellschafter nach den objektiven Gegebenheiten nicht von der Sanierungsfähigkeit der GmbH ausgehen kann, aber abgesehen von der Umwandlung der Darlehen und der Übernahme einer eigenkapitalersetzenden Bürgschaft keine weiteren durchgreifenden Sanierungsmaßnahmen einleitet und auch kein Sanierungskonzept vorliegt.

Im Namen des Volkes

URTEIL

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 2. Senat unter Mitwirkung von Vizepräsidentin des Finanzgerichts …, Richter am Finanzgericht … und Richterin am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … und … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 4. Juni 2008

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft.

Die Klägerin hat ein Stammkapital von DM 1.050.000. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter der Klägerin, die Geschäftsanteile werden von Herrn I als Treuhänder gehalten. Die … T KG, deren Komplementär mit einem Anteil von 95% der Kläger und dessen Kommanditistin seine Mutter mit einem Anteil von 5% ist, gewährte der Klägerin Darlehen über … DM 500.000 und EUR 885.000 (Bl. 11 – 15 Dauerunterlagen atypisch stille Gesellschaft), über die bis Oktober 2002 verschiedene Rangrücktrittsvereinbarungen abgeschlossen wurden (Bl. 14 Feststellungsakte). Die Bilanzen der Klägerin ergaben im Jahr 2001 einen Fehlbetrag von EUR 818.000, im Jahr 2002 von EUR 1.452.000 und im Jahr 2003 von EUR 778.000 (Bilanzakte). Der Kläger entnahm der T KG die Darlehen und war nunmehr der Darlehensgeber gegenüber der Klägerin. Am 30. Oktober 2002 schloss der Kläger mit der Klägerin einen Vertrag über eine atypisch stille Beteiligung. Dabei verpflichtete sich der Kläger zur Erbringung einer Einlage von EUR 1.000.000, die durch Umwandlung von ausgereichten Darlehen in dieser Höhe erbracht werden sollte, was an diesem Tag auch umgesetzt worden ist. Die Gesellschaft begann am 30. Oktober 2002. §§ 3 und 5 des Vertrages regeln die Kontroll- und Zustimmungsrechte des stillen Gesellschafters. Nach § 9 des Vertrages setzt sich das Auseinandersetzungsguthaben aus dem um Gewinne bzw. Verluste veränderte Kapitalkonto des Klägers zuzüglich des Anteils an den offenen und stillen Reserven des Klägers und am Geschäftswert zusammen (Dauerunterlagen). Am 30. Oktober 2002 beschloss der Gesellschafter der Klägerin, Herr I, die Umwandlung der eigenkapitalersetzenden Darlehen von EUR 1.000.000 in eine stille Beteiligung des Klägers sowie die Ermächtigung des Geschäftsführers der Klägerin zum Abschluss des Gesellschaftsvertrages über eine stille Beteiligung (Bl. 39 d. A.). Am selben Tag beschloss die Gesellschafterversammlung durch den Kläger in Vertretung von Herrn I, dass Herr K bevollmächtigt wird, den Kläger als atypisch stillen Gesellschafter aufzunehmen (B. 40 d. A.). Der Händlervertrag zwischen der Klägerin und der F-AG wurde am 5. November 2002 verlängert. Die Klägerin stellte ihren Geschäftsbetrieb zum 31. Dezember 2003 ein, zuvor hatte sie den Mitarbeitern betriebsbedingt am 29. Oktober 2003 gekündigt. Der Jahresabschluss für 2001 wurde am 14. Oktober 2002 und der für 2003 am 23. Dezember 2003 erstellt (Bilanzakte).

Am 25. Mai 2004 wurde eine Gewinnfeststellungserklärung für das Jahr 2002 für die Fa. GmbH & atypisch Still eingereicht und ein Gewinn von ./. DM 1.449.271 erklärt. Für das Jahr 2003 ging eine entsprechende Erklärung am 3. Juni 2005 ein (Gewinn ./. EUR 803.879,17). Am 3. August 2004 meldeten die Kläger die atypische Gesellschaft beim Beklagten an (Dauerunterlagen). Der Beklagte erließ am 21. Februar 2005 einen negativen Feststellungsbescheid für 2002 und am 27. Juli 2005 für 2003 mit der Begründung, dass eine Mitunternehmerschaft nicht vorliege, sodass der Verlust der Klägerin allein zustehe. Die Klägerin sei zum 31. Dezember 2001 überschuldet gewesen, zum Zeitpunkt der Gründung der atypisch stillen Gesellschaft sei bereits die Stilllegung der Klägerin zum 31. Dezember 2003 beschlossen gewesen und die atypisch stille Gesellschaft sei erst zwei Jahre nach ihrer Gründung steuerlich angezeigt worden. Ferner stelle die Umwandlung der Darlehen durch den Kläger einen Gestaltungsmissbrauch dar, da sie wertlos gewesen seien. Sie hätten der Klägerin keine Liquidität verschafft, sondern lediglich dem Kläger Verluste ertragsteuerlich zugewiesen. Dagegen legten die Kläger jeweils Einspruch ein. Es liege keine rückwirkende Gründung der atyisch stillen Gesellschaft vor. Die Klägerin hätte weitergeführt werden sollen, da eine positive Fortführungsprognose bestanden habe. Hinsichtlich der Umwandlung der Darlehen hätten steuerliche Gründe keine Rolle gespielt, vielmehr habe der Kläger größeren Einfluss auf die Klägerin gewinnen wollen, da es zuvor Unregelmäßigkeiten mit einem inzwischen ausgeschiedenen Geschäftsführer gegeben habe. Gegen einen Missbrauch spreche auch, dass die atypisch stille Beteiligung in früheren Jahren hätte durchgeführt werden können und dass das selbe steuerliche Ergebnis auch über eine Teilwertabschreibung der Darlehen habe erfolgen können. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 zurück. Die Beteiligung entspreche nicht dem unter Fremden Üblichen, da die Überschuldung der Klägerin nur durch Rangrücktrittserklärungen des Klägers habe verhindert werden können. Die positive Fortführungsprognose sei nicht glaubhaft belegt. So sei keine Zwischenbilanz erstellt worden, betriebswirtschaftliche Auswertungen zum 31. Oktober 2002 lägen nicht vor. Die Hypovereinsbank habe ihr Kreditengagement nur verlängert, weil der Kläger eine selbstschuldnerische Bürgschaft abgegeben habe. Die Darlehen seien nicht in der laufenden Buchführung der T KG verbucht worden, sondern erst im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen für 2002 zum Ende des Jahres 2003. Zu diesem Zeitpunkt habe die Einstellung des Geschäftsbetriebes der Klägerin festgestanden. Nicht erklärbar sei, wieso der Kläger durch die Stellung als atypisch stiller Gesellschafter einen größeren Einfluss auf die Klägerin erhalten könne als er als Gesellschafter gehabt habe. Schließlich sei die Einlage nicht geleistet, da ein Zufluss von außen nicht stattgefunden habe. Der Teilwert der Darlehensforderungen habe DM 0 betragen, da die Klägerin zu diesem Zeitpunkt bilanziell überschuldet gewesen sei. Zudem habe keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen.

Die Kläger tragen vor, dass der Nachweis des Zahlungsflusses der Einlage nicht erforderlich sei, da eine Umwandlung eines Darlehens in eine Einlage vorgenommen worden wäre. Durch die Übernahme der persönlichen Bürgschaft über EUR 972.000 gegenüber der H-Bank habe der Kläger tatsächlich jedenfalls der Klägerin EUR 200.000 zur Verfügung gestellt, da EUR 773.864 durch die Umwandlung übernommen worden seien. Dadurch sei zwar unmittelbar kein Zufluss erfolgt, die Klägerin habe aber die Kreditlinie weiter ausnutzen können. Dies werde durch den Kontostand von ./. EUR 1.043.826 zum 31. Dezember 2002 bestätigt. Eine Anzeige der atypisch stillen Gesellschaft beim Beklagten innerhalb von drei Monaten sei weder vorgeschrieben noch notwendig gewesen. Es sei eine Erkennbarkeit nach außen gegeben gewesen, da der Kläger gemeinsam mit dem Geschäftsführer der Klägerin, Herrn K, den Vertrag unterzeichnet habe. Zudem sei Herr K erst vom Treuhänder, Herrn I, für diesen Vertrag ermächtigt worden. Die fehlende Aufnahme der Beteiligung in die Buchführung der T KG sei durch Unwissenheit von Mitarbeitern entstanden, was ein Schreiben vom 20. Dezember 2002 belege. Im Übrigen seien viele Geschäftsvorfälle nicht zeitnah gebucht worden, sondern auf Zwischenkonten abgelegt und erst zum Jahresabschluss gebucht worden. Ferner hätten intensive Verhandlungen mit der H-Bank über die Zukunft der Klägerin stattgefunden.

Die Umwandlung halte einem Fremdvergleich stand. Unmittelbar nach dem Gespräch mit der

…bank habe der Kläger die Bürgschaft aufgenommen und den Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft geschlossen. Der Kläger habe auch in drei anderen Fällen durch diese Vorgehensweise Gesellschaften saniert. Die Darlehensforderungen seien nicht lediglich nutzlose Forderungen des Klägers im Privatvermögen, sondern würden im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft der Klägerin gehalten. Deshalb liege auch kein Gestaltungsmissbrauch vor. Schließlich seien die Darlehen werthaltig gewesen. So habe die für die T KG stattgefundene Betriebsprüfung die Darlehen erst zum 31. Dezember 2003 abgeschrieben, da diese zum 31. Oktober 2002 noch werthaltig gewesen seien. Die Auswechslung des Geschäftsführers sei erforderlich gewesen, um zu wirtschaftlichem Erfolg zu gelangen. Im Jahr 2002 habe sich herausgestellt, dass das Handeln des vormaligen Geschäftsführers insbesondere zu einer Fehleinschätzung der Ertragslage geführt habe, weil er viele Geschäfte mit Autovermietungsfirmen gemacht habe. In diesen Verträgen habe dieser sich verpflichtet, diese Fahrzeuge nach einem halben Jahr oder einem Jahr wieder zurückzunehmen. Es habe sich erst nach dem Oktober 2002 herausgestellt, dass die Klägerin plötzlich auf einer großen Menge gebrauchter Fahrzeuge gesessen habe, die nur über bestimmte Sonderaktionen zu veräußern gewesen seien.

Im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages habe Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen. Der Kläger habe weder private Ziele verfolgt noch das wirtschaftliche Ergebnis vorhersehen können. Er habe darauf vertraut, dass sein Engagement Erfolg haben wird, was sich heute vielleicht als naiv darstellen würde. Insbesondere durch die Verlängerung des Händlervertrages sei dokumentiert, dass die Kläger langfristig hätten weiter agieren wollen. Auch die

AG habe weitere ungesicherte Darlehen gegenüber der Klägerin gehabt. Der Kläger sei auch in den Sparten Nutzfahrzeuge und Landmaschinen stark mit dem F-Konzern verbunden, daher habe er auch bei den Pkw präsent sein wollen. Aus diesem Grund sei insbesondere die Umwandlung der Darlehen erfolgt, da nunmehr der Kläger Eigenkapital an der Klägerin in Form einer Beteiligung gehalten habe.

Die Kläger beantragen,

die negativen Feststellungsbescheide vom 21. Februar 2005 für 2002 und vom 27. Juli 2005 für 2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, erklärungsgemäß für die Jahre 2002 und 2003 Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist unter Verweisung auf seine Einspruchsentscheidung der Auffassung, dass eine rückwirkende Vertragsgestaltung vorliege. Eine zeitnahe Anzeige der atypisch stillen Gesellschaft nach zwei Jahren liege nicht vor. Insbesondere könne nicht von einem Erkennbarwerden nach außen gesprochen werden, da die Gesellschafterbeschlüsse entweder vom Kläger oder vom Treuhänder I allein getroffen worden seien. Zudem sei durch die bloße Übernahme einer Bürgschaft der Klägerin kein Geld zugeflossen.

Der Geschäftsführerwechsel habe die wirtschaftliche Situation der Klägerin nicht verbessert, ein Sanierungskonzept sei nicht nachweisbar. Der Geschäftsvorfall sei nicht zeitnah verbucht worden, ein Zwischenparken sei aus der Buchführung nicht ersichtlich. Ein fremder Dritter hätte sich an der Klägerin nicht beteiligt. Ferner liege ein Gestaltungsmissbrauch vor. Die Darlehen seien wertlos gewesen, da für diese bereits ein Rangrücktritt erklärt worden sei.

Das Finanzamt M habe in der Betriebsprüfung lediglich die Abschreibung der Beteiligung der T KG an der Klägerin zum 31. Dezember 2003 vorgenommen, nicht aber eine Abschreibung der Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft.

Wegen des Sachverhaltes im Einzelnen und des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze sowie den Inhalt der Feststellungs-, Bilanz- und Rechtsbehelfsakten sowie der Akten über die Dauerunterlagen sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 4. Juni 2008 verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

I.

Zwar ist die atypisch stille Gesellschaft nach ihrem Gründungsvertrag formal als solche anzusehen und die Umwandlung der Darlehen in Gesellschaftsanteile erweist sich nicht als Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO, jedoch fehlt dem Kläger die Einkünfteerzielungsabsicht.

1. Eine Umgehung im Sinne des § 42 AO ist bei einer Gestaltung gegeben, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Februar 1988 – IX R 157/84, BStBl II 1988, 604). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. März 2003 – IX R 55/01, DStR 2003, 1117). Die Rechtsgestaltung des Steuerpflichtigen ist der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient und bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigenden Auslegung vom Gesetz missbilligt wird. Liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

a) Nach dem Gesellschaftsvertrag liegt eine Mitunternehmerschaft vor. Ein stiller Gesellschafter ist nur dann Mitunternehmer im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden. Dies gilt sowohl für das mit einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft begründete stille Gesellschaftsverhältnis als auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BStBl II 1999, 286, m.w.N.). Der Kläger trägt an der atypisch stillen Gesellschaft sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko. Zum einen hat er neben den Kontroll- und Informationsrechten nach § 5 des Vertrages gemäß § 3 Ziffer 4 umfassende Zustimmungsbefugnisse, die einen nicht unerheblichen Einfluss auf die atypisch stille Gesellschaft belegen, zum anderen ist er an den Verlusten einschließlich der stillen Reserven sowie des Geschäftswertes beteiligt (§ 9 des Vertrages).

b) Die Umwandlung der Darlehen stellt eine nicht unübliche Möglichkeit des Engagements des Klägers bei der Klägerin dar, die sich nicht nur aus steuerlichen Motiven ergibt. Der Kläger hatte verschiedene Möglichkeiten, die Darlehen steuerlich nutzbar zu machen. Wäre die Klägerin tatsächlich überschuldet und mit einer im Zeitpunkt des Vertragsschlusses negativen Fortführungsprognose versehen, dann hätte der Kläger einen Auflösungsverlust nach § 17 EStG geltend machen können, wenn auch wohl nicht in den Streitjahren. Ausweislich des Betriebsprüfungsberichtes des Finanzamts M vom 22. Mai 2006 sind die Darlehen zum 31. Dezember 2003 als wertlos abzuwerten gewesen. Da sie im Betriebsvermögen der T KG gehalten wurden, hätte die Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 EStG zu einer Gewinnminderung bei der KG und damit auch bei der Einkommensteuer des Klägers zu einer Verringerung seiner Einkünfte geführt. Der steuerliche Vorteil des Klägers lag darin, dass die laufenden Verluste der GmbH wesentlich höher waren, als die umgewandelten Darlehen von EUR 1.000.000, nämlich für 2002 DM 1.449.271 und für 2003 EUR 803.879, wovon der Kläger seinen entsprechenden Anteil erhalten würde. Maßgeblich für die Annahme, dass es sich um keinen Gestaltungsmissbrauch handelt, ist jedenfalls die Besicherung der weiteren Darlehen der Klägerin durch die Abgabe einer selbstschuldnerischen Bürgschaft des Klägers gegenüber der H-Bank. Damit verbürgte er sich für weitere Verbindlichkeiten der Klägerin, was nur plausibel ist, wenn er von der positiven Entwicklung der Klägerin überzeugt war. Dies wird gestützt durch die Verlängerung des Händlervertrages der Klägerin mit der F-AG.

2. Die getroffenen Vereinbarungen sind nach Überzeugung des Senates nicht rückwirkend erstellt und halten einem Fremdvergleich stand. Dem inhaltlichen Fremdvergleich halten Verträge über eine stille Gesellschaft dann stand, wenn dem stillen Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und den ergänzenden gesetzlichen Vorschriften wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt werden, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut der §§ 230 ff. HGB typischerweise zukommen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. August 1974 – IV R 101/73, BStBl II 1975, 34 für nahe Angehörige). Im Streitfall ist dies ohne Weiteres der Fall. Des Weiteren müssen die Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt und zivilrechtlich wirksam sein. Dabei dürfen die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs indes nicht zu Tatbestandsmerkmalen verselbständigt werden, die schon je für sich genommen die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließen; sie können vielmehr nur als Indizien im Rahmen einer Gesamtwürdigung betrachtet werden. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Dezember 2007 – VIII R 13/05, BFH/NV 2008, 669). Gegen eine rückwirkende Vereinbarung im Jahr 2003 sprechen zunächst die vorliegenden Urkunden, insbesondere die Gesellschafterbeschlüsse, der Gesellschaftsvertrag sowie die Kontakte zur H-Bank. Es erscheint glaubhaft und nachvollziehbar, dass im Zusammenhang mit der Frage der Fortführung des Kreditengagements der Kläger die selbstschuldnerische Bürgschaft abgegeben hat und dann den Gesellschaftsvertrag schloss. Der insofern feststellungsbelastete Beklagte hat keine weiteren Feststellungen getroffen, diese sind auch für den Senat nicht ersichtlich. Die zeitnahe Verbuchung der Einlage erscheint nicht unproblematisch. Zwar bestätigt die T KG, dass in Unkenntnis der stillen Gesellschaft keine Buchungen vorgenommen worden seien (Schreiben vom 20. Dezember 2002, Bl. 41 d. A.), was widersprüchlich ist, da die ausgereichten Beträge vom 17. April 2002, 20. Juni 2002 und 19. Oktober 2002 in diesem Zeitpunkt Darlehen waren. Denkbar ist aber auch ein Verständnis dahingehend, dass aus der Sicht im Dezember, also nach der Gründung der atypisch stillen Gesellschaft, nunmehr die – offenbar gebuchten Darlehen – keine solchen mehr sind. Eine Verbuchung bis zum Jahresabschluss ist jedenfalls erfolgt. Dem Beklagten ist zuzugeben, dass ein genauer Zeitpunkt der Buchung in zeitlicher Nähe des Gesellschaftsvertrages nicht feststellbar ist. Allein daraus kann aber noch nicht geschlossen werden, dass erst bei Kenntnis der Insolvenzreife gebucht worden sei. Im Übrigen müsste dann auch o. g. Schreiben rückdatiert worden sein.

3. Die Klage ist aber deswegen unbegründet, weil es nach der Überzeugung des Senates an der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers für seine Beteiligung an der Klägerin fehlt. Die Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG setzt u.a. die Absicht voraus, Einnahmenüberschüsse bzw. Gewinne zu erzielen. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist, also einem Totalgewinn. Das subjektive Tatbestandsmerkmal des Gewinnstrebens ist anhand objektiver Merkmale festzustellen. Zu diesen äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht festzustellen ist, gehört u.a. die Art der auf den Totalgewinn hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten. Anzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Schlüsse können auch daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige auf längere Verlustperioden reagiert (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. August 1991 – X R 10/88, BFH/NV 1992, 108). So fehlt die Einkünfteerzielungsabsicht dann, wenn lediglich steuerliche Gründe für die Maßnahme ausschlaggebend waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 25. Juni 1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751).

Im Streitfall ist es nach den bekannten Umständen nicht nachvollziehbar, dass der Kläger im Jahr 2002 von der Sanierungsfähigkeit der Klägerin ausgehen konnte. Eine in einem solchen Fall anzustellende Kalkulation (Stand der GmbH im Zeitpunkt des Engagements, Analyse des bestehenden Fehlbetrags, Überlegungen, mit welchen Maßnahmen die Sanierung gelingen kann – Entlassungen, Reduzierung der übrigen Fixkosten etc. –) hat der Kläger nicht durchgeführt. Es sind außer der Umwandlung der Darlehen und der Auswechslung des Geschäftsführers keine weiteren Maßnahmen erkennbar, die auf die Erzielung von Gewinnen abzielen, d. h. die Einlage jemals amortisieren würden. Nach der zum 15. Oktober 2002 erstellten Bilanz hatte die Klägerin einen Fehlbetrag für 2001 von EUR 818.000, bei dem die Darlehen der KG wegen des Rangrücktritts noch keine Berücksichtigung finden. Den Widerspruch zu der im Einspruchsverfahren vorgelegten Planung für 2000 bis 2005, die vom 15. Oktober 2002 stammt und vollständige andere, offenbar mit den Tatsachen nicht übereinstimmende Zahlen enthält, konnte in der mündlichen Verhandlung nicht aufgeklärt werden. Auch die Lageberichte der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu den Jahresabschlüssen 2001 und 2002 sprechen gegen eine Sanierung ohne durchgreifende Maßnahmen. So spricht der Lagebericht für 2001 vom September 2002 davon, dass die Überlebensfähigkeit der Klägerin bis auf Weiteres von der Zurverfügungstellung von Eigenkapital durch die Gesellschafter abhänge und dass der Geschäftsführer unter Aufgabe des Mengengeschäfts durch Konzentration auf vernünftige Margen eine Verbesserung der bisherigen Ergebnissituation erwarte. Jedoch hinge die Überlebensfähigkeit der Klägerin von der Darlehensvergabe durch die T KG ab (Bilanzakte). Aus dem Lagebericht zum Jahresabschluss 2002 vom Dezember 2003 ergibt sich, dass außer der Umwandlung der Darlehen und der Übernahme einer – eigenkapitalersetzenden – Bürgschaft durch den Kläger kein tragfähiges Sanierungskonzept vorliege, welches die nachhaltige Verlustsituation beseitigen könne. Im Übrigen geht der Lagebericht zum Jahresabschluss 2002 vom Fehlen eines Sanierungskonzeptes aus, d. h. ein solches ist im Streitjahr 2002 nicht vorhanden gewesen. Das Vorbringen, dass allein das schlechte Wirtschaften des vormaligen Geschäftsführers Ursache für die Lage der Klägerin sei, wird hier ebenfalls nicht bestätigt. Danach ist insbesondere die Situation am Markt für Pkw in den neuen Bundesländern eine Hauptursache für den entstandenen Verlust. Die von den Klägern dargelegten betriebswirtschaftlichen Gründe für die Umwandlung überzeugen den Senat daher nicht. Allein der Umstand, dass der Kläger nun durch eine – nach außen nicht auftretende, nur steuerlich relevante stille Gesellschaft – bilanziell eine Beteiligung anstelle von Darlehen hält, war für sich genommen nicht geeignet, die wirtschaftliche Situation der Klägerin zu verbessern, da der Kläger bereits Gesellschafter der Klägerin war. Eine Verbesserung seines Einflusses oder eine Untermauerung seiner Stellung gegenüber der F-AG konnte nicht eintreten. Zudem hat zwar die Darlehensumwandlung zu einer Erhöhung des Eigenkapitals der Klägerin geführt, sodass sie bilanziell im Oktober 2002 überschuldet war. Auf die Ertragsfähigkeit der Klägerin hatte die Maßnahme aber keinen Einfluss, da ihr so weder Liquidität zugeführt noch sie damit nachhaltig zu besseren Erträgen geführt worden ist. Auch die Übernahme einer Bürgschaft gegenüber der H-Bank hat lediglich dazu geführt, dass die Klägerin nicht kurzfristig zahlungsunfähig wurde, aber nicht zu einer Entschuldung o. ä. Zudem waren die Darlehen durch den Rangrücktritt im Wert gemindert, im Unterschied zu den Darlehen der kreditgebenden Banken, die zum 31. Dezember 2002 noch in der Bilanz der Klägerin aufgeführt waren. Die Motivation des Klägers für sein Engagement, gegenüber dem F-Konzern auch im Pkw-Bereich präsent zu sein, damit er seine anderen erfolgreichen Aktivitäten im Bereich der Landmaschinen und der Nutzfahrzeuge erhalten oder ausbauen kann, spricht ebenfalls gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht. Selbst wenn er persönlich von der Sanierungsfähigkeit der Klägerin im Oktober 2002 ausgegangen wäre, sind objektive Anhaltspunkte für die Sanierungsfähigkeit wie oben dargelegt nach seinem Kenntnisstand zum 30. Oktober 2002 nicht erkennbar. Daher ist die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers nicht ausreichend objektivierbar.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.