02.11.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Gerichtsbescheid vom 05.11.2009 – 4 K 4733/08
1. Ist der Abzug des Kinderfreibetrags günstiger als der Anspruch auf Kindergeld, erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Abzugs der Freibeträge für Kinder nach § 31 Satz. 4 EStG um den Anspruch auf Kindergeld auch dann, wenn der Kindergeldanspruch von den Berechtigten nicht realisiert wurde und eine Kindergeldauszahlung nicht erfolgt ist.
2. Die obligatorische Günstigerprüfung zwischen Kinderfreibetrag und Kindergeld wurde nicht als Wahlrecht ausgestaltet, so dass ein – gegenüber dem Kindergeld ungünstigerer – Kinderfreibetrag auch dann nicht angesetzt werden kann, wenn die Gewährung des günstigeren Kindergeldes unterblieben ist.
3. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht, wenn der Verlust der Kindergeldansprüche unverschuldet wäre.
4. Eine Änderung des Einkommensteuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO oder § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt nur in Betracht, wenn die Familienkasse die Kindergeldberechtigung nach Erlass des Einkommensteuerbescheids bejaht oder verneint, nicht jedoch, wenn ein bestehender Kindergeldanspruch wegen einer vor Erlass des Einkommensteuerbescheids eingetretenen Bestandskraft eines Ablehnungsbescheids nicht mehr durchgesetzt werden kann.
Im Namen des Volkes
Gerichtsbescheid
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 5. November 2009 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … und …
für Recht erkannt:
1) Die Klage wird abgewiesen.
2) Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3) Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob dann, wenn das eigentlich günstigere Kindergeld nicht ausgezahlt wurde und aus verfahrensrechtlichen Gründen auch nicht mehr ausgezahlt werden kann, wenigstens der – an sich ungünstigere – Kinderfreibetrag zu gewähren ist.
Die seit 11. September 1998 miteinander verheirateten Kläger (Kl) sind Angehörige eines EU-Mitgliedsstaates und leben seit Ende 2003 in der Bundesrepublik Deutschland. Der Kl betreibt einen Handel mit … und erzielt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Kl haben drei gemeinsame Kinder (X, geb. am … Oktober 1998, Y., geb. am … Juni 2000, und Z., geb. am … September 2001). Außerdem hat der Kl aus erster Ehe zwei weitere Kinder (A., geb. am … Oktober 1987, und B., geb. am … Januar 1989), die bei ihrer Mutter in NN (EU-Mitgliedsstaat) leben. Für den Sohn A. wurden von der Republik NN im Jahr 2004 Kindergeldzahlungen in Höhe von 1.366 EUR (Kindergeld für 10 Monate zu je 100 EUR und Alleinerziehendenzuschlag für 10 Monate zu je 36,60 EUR) geleistet. Für den Sohn B. wurden von der Republik NN im Jahr 2004 Kindergeldzahlungen in Höhe von 1.765,20 EUR (Kindergeld für 12 Monate zu je 110,50 EUR und Alleinerziehendenzuschlag für 12 Monate zu je 36,60 EUR) geleistet.
Für die drei gemeinsamen Kinder der Kl beantragte die Klägerin (Klin) am 29. September 2004 bei der Agentur für Arbeit C. die Gewährung von Kindergeld. Nachdem die Klin auf das Schreiben der Agentur für Arbeit vom 3. Dezember 2004, mit dem diese verschiedene Fragen zum Sachverhalt gestellt hatte, nicht geantwortete hatte, lehnte die Agentur für Arbeit den Kindergeldantrag der Klin mit Bescheid vom 25. April 2005 ab. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Da die Kl zunächst keine Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für das Streitjahr abgegeben hatten, schätzte der Bekl die Besteuerungsgrundlagen der Kl und setzte die ESt der Kl für das Jahr 2004 mit ESt-Bescheid vom 22. Oktober 2007 fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO und teilweise vorläufig i.S.d. § 165 AO. Darin berücksichtigte der Bekl u.a. fünf (volle) Kinderfreibeträge i.H.v. insgesamt 29.040 EUR. Zugleich wurde die tarifliche ESt der Kl um den vom Bekl angenommenen Anspruch auf Kindergeld i.H.v. 9.840 EUR erhöht.
Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 8. November 2007 erhoben die Kl Einspruch und reichten am 30. November 2007 die ESt-Erklärung für das Jahr 2004 beim Bekl ein. Dieser fügten sie für alle fünf Kinder jeweils die Anlage „Kind” bei.
Mit Bescheid vom 12. Dezember 2007 änderte der Bekl den ESt-Bescheid vom 22. Oktober 2007 gemäß § 164 Abs. 2 AO dahingehend ab, dass aufgrund der ESt-Erklärung der Kl anstelle der zuvor geschätzten Einkünfte des Kl aus Gewerbebetrieb i.H.v. 131.373 EUR nur noch Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 52.512 EUR angesetzt wurden und nur noch der Sonderausgabenpauschbetrag gewährt wurde. Außerdem wurden keine Kinderfreibeträge berücksichtigt, da die Vergleichsberechnung ergeben habe, „dass die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder durch das ausgezahlte Kindergeld/den Anspruch auf Kindergeld bzw. vergleichbare Leistungen bewirkt” worden sei. Bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens seien daher keine Freibeträge für Kinder berücksichtigt worden. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 18. März 2008 beantragten die Kl, den ESt-Bescheid dahingehend abzuändern, dass fünf volle KFB'e gewährt würden und keine Hinzurechnung von Kindergeld zur tariflichen ESt erfolge, da das Kindergeld tatsächlich nicht ausgezahlt worden sei. Die Änderungsmöglichkeit ergebe sich zum einen daraus, dass der ESt-Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe, und zum anderen daraus, dass ein noch unerledigter Einspruch vorliege. In der Sache ließen die Kl vortragen, materiell-rechtlich bestehe zwar ein Anspruch auf Kindergeld des Jahres 2004. Dieser könne jedoch aus formell-rechtlichen Gründen, nämlich wegen der Bestandskraft des Kindergeldablehnungsbescheids, nicht mehr durchgesetzt werden. In einem solchen Fall dürfe keine Hinzurechnung eines Kindergeldanspruchs zur tariflichen ESt erfolgen.
Mit Bescheid vom 16. Mai 2008 lehnte der Bekl den Änderungsantrag der Kl ab. Zur Begründung bezog er sich auf sein Schreiben an den Prozessbevollmächtigten der Kl vom 21. April 2008, in dem er ausgeführt hatte, dass das Kindergeld „dagegengerechnet” worden sei, weil für das Jahr 2004 ein Kindergeldanspruch bestanden habe. „Ansonsten könnte auch der Kinderfreibetrag nicht gewährt werden”. Der Antrag auf Kindergeld sei von der Familienkasse bestandskräftig abgelehnt worden, da von „Herrn T.” keine Unterlagen eingereicht worden seien. Hätte er die Unterlagen eingereicht, wäre eine Auszahlung von Kindergeld möglich gewesen. Der Kindergeldanspruch werde unabhängig davon berücksichtigt, ob ein Antrag gestellt worden oder der Anspruch verfahrensrechtlich noch durchsetzbar sei. Lediglich bei unverschuldetem Verlust des Kindergeldanspruchs könne dies zu Korrekturen führen.
Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 20. Mai 2008 legten die Kl Einspruch gegen die Ablehnung der beantragten Änderung ein. Zur Begründung ließen sie im Wesentlichen ausführen, der Einspruch erfolge lediglich hilfsweise, da über den Einspruch vom 8. November 2007 noch nicht abschließend entschieden sei. Zwar habe der Bekl den Kl mitgeteilt, mit der geänderten Steuerfestsetzung für das Jahr 2004, die auf der Grundlage der ESt-Erklärung der Kl erfolgt sei, habe sich ihr Einspruch erledigt. Dies sei jedoch nicht richtig, da erhebliche Abweichungen von der ESt-Erklärung vorgenommen worden seien. Infolgedessen hätte nach Auffassung der Kl noch über den Einspruch entschieden werden müssen. In der Sache ließen die Kl ausführen, der Wortlaut des § 31 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) besage, dass den Kinderfreibeträgen der Anspruch auf Kindergeld entgegenzurechnen sei. Grund für die Rechtsänderung ab dem Jahr 2004 sei die Vereinfachung des Verfahrens gewesen, wonach dem Finanzamt nicht die aufwendige Ermittlung habe auferlegt werden sollen, „ob die Kindergeldzahlungen tatsächlich in der betreffenden Höhe in dem betreffenden Kalenderjahr stattgefunden” hätten. Infolgedessen habe für die steuerliche Beurteilung der Anspruch auf Kindergeld maßgeblich sein sollen. Daran sei auch nichts auszusetzen. Voraussetzung für die Gegenrechnung des Kindergeldes sei nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes aber ein bestehender Anspruch auf Kindergeld. Es könne nicht streitig sein, dass den Kl aufgrund der bestandkräftigen Ablehnung durch die Familienkasse für das Streitjahr kein Anspruch auf Kindergeld zustehe. Infolgedessen könne ein Anspruch auf Kindergeld den Kinderfreibeträgen auch nicht entgegengerechnet werden. Die vom Bekl zitierte Regelung in R 31 Abs. 2 der ESt-Richtlinien (EStR) betreffe einen anderen Fall und habe für die Beurteilung des streitgegenständlichen Sachverhaltes keine Relevanz. Gemäß R 31 Abs. 1 EStR sei das Finanzamt verpflichtet, für die Prüfung der Steuerfreistellung, also für die Frage, ob überhaupt Kinderfreibeträge zu gewähren seien, auf die von der Kindergeldkasse vorzunehmende Prüfung des Anspruchs auf Kindergeld abzustellen. Anders gesagt: Die Richtlinien besagten lediglich, dass, wenn kein Anspruch auf Kindergeld bestehe, auch kein Anspruch auf Kinderfreibeträge bestehe. Diese Kernaussage in R 31 Abs. 1 EStR werde ergänzt durch Abs. 2, der insoweit einschränke und besage, dass es für die Beurteilung lediglich auf die materiell-rechtliche Komponente des Kindergeldanspruches ankomme. Wenn also ein Kindergeldanspruch aufgrund formaler Gründe, z.B. – wie im Streitfall – aufgrund der Bestandskraft eines Ablehnungsbescheides, tatsächlich nicht mehr gewährt werden könne, könne der Kinderfreibetrag unabhängig davon dennoch gewährt werden. Dies sei der ausschließliche Regelungsgehalt von R 31 Abs. 1 und Abs. 2 EStR. Diese Richtlinienregelung gebe nichts her für die Beurteilung des streitgegenständlichen Sachverhalts. Es sei daher auf den Gesetzestext zurückzugreifen. Danach könne, wenn – wie im Streitfall – Kinderfreibeträge zu gewähren seien, den Kinderfreibeträgen nur ein tatsächlich bestehender Anspruch auf Kindergeld der tariflichen ESt hinzugerechnet werden. Infolgedessen könne der vom Bekl fiktiv unterstellte, in Wahrheit aber nicht existierende Anspruch auf Kindergeld nicht zu Lasten der Kl angesetzt werden. Weiter lassen die Kl ausführen, der Bekl verweise darauf, dass nach dessen Auffassung der Kindergeldanspruch dann außer Betracht bleiben könne, wenn der Steuerpflichtige ohne Verschulden daran gehindert gewesen sei, diesen Anspruch geltend zu machen. Ungeachtet dessen, dass nach Auffassung der Kl der Wortlaut des Gesetzes nichts dafür hergebe, dass eine solche „verschuldensabhängige Lösung” möglich wäre, verträten die Kl die Auffassung, dass sie im Jahr 2004 ohne Verschulden daran gehindert gewesen seien, den Kindergeldanspruch in Deutschland geltend zu machen. Da die Kl nicht gewusst hätten, ob der deutsche oder der NN Staat für die Gewährung von Kindergeld zuständig gewesen sei, hätten sie, um eine doppelte Inanspruchnahme der Leistungen zu vermeiden, zunächst weder in NN noch in Deutschland Kindergeld beantragt. Erst im darauffolgenden Jahr sei mit den NN Behörden geklärt worden, dass nicht NN, sondern der deutsche Staat für die Gewährung des Kindergeldes zuständig sei, da die Kl im Jahr 2004 in Deutschland ihren Erstwohnsitz begründet hätten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. September 2008 wies der Bekl den Einspruch der Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, ab dem Veranlagungszeitraum 2004 sei nach § 31 Satz 4 EStG die tarifliche ESt bei Gewährung des Kinderfreibetrags um den Anspruch auf Kindergeld zu erhöhen. Nach alter Rechtslage sei hinsichtlich der Erhöhung auf das ausgezahlte Kindergeld abzustellen gewesen. Nach der neuen Rechtslage komme es dagegen nicht mehr auf die tatsächliche Auszahlung des Kindergeldes, sondern nur noch darauf an, ob ein Anspruch auf Kindergeld bestanden habe. Im Streitfall habe ein Anspruch auf Kindergeld für die drei in Deutschland lebenden gemeinsamen Kinder bestanden, da die Kinder das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG) und ihren Wohnsitz im Inland gehabt hätten (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die zwei in NN lebenden Kinder des Kl würden bei Inanspruchnahme des Kinderfreibetrags gemäß § 32 Abs. 6 EStG nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaats berücksichtigt, wobei NN Deutschland gleichgestellt sei. Auch hierbei werde die ESt um den Kindergeldanspruch erhöht. Der Anspruch auf Kindergeld sei nur dann nicht maßgeblich, wenn die Durchsetzung der Auszahlung unverschuldet nicht möglich gewesen sei. Im Streitfall sei den Kl aber ein Verschulden hinsichtlich des Nichterhalts von Kindergeld vorzuwerfen. Die Familienkasse habe lediglich deshalb nicht feststellen können, ob ein Anspruch auf Auszahlung des Kindergeldes bestanden habe, weil die Kl auf die Anfrage der Familienkasse vom 3. Dezember 2004 nicht geantwortet hätten. Bei Zweifeln, welcher Staat für die Auszahlung des Kindergelds verantwortlich sei, hätte dies der Familienkasse mitgeteilt werden können. Da die Kl sowohl die Antwortfrist als auch die Einspruchsfrist hätten verstreichen lassen, könne nicht von einem Nicht-Verschulden ausgegangen werden. Somit sei nicht auf die Auszahlung des Kindergelds abzustellen, sondern auf den Anspruch auf Kindergeld. Dieser Anspruch habe für alle Kinder im gesamten Jahr bestanden. Da dieser Betrag auf die tarifliche ESt aufgeschlagen werde, sei im Veranlagungszeitraum 2004 für alle fünf Kinder der Anspruch auf Kindergeld günstiger als der Kinderfreibetrag.
Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 15. Oktober 2008 erhoben die Kl Klage. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen vortragen, sie hätten ihren Kindergeldantrag aufgrund von Schwierigkeiten mit der deutschen Sprache nicht weiterverfolgt, weil sie die komplizierten Formulare und Anfragen der Familienkasse nicht ohne fremde Hilfe hätten beantworten können. Da sie in finanziell gesicherten Verhältnissen gelebt hätten, hätten sie den Ablehnungsbescheid der Kindergeldkasse bestandskräftig werden lassen. Hierbei habe auch eine erhebliche Rolle gespielt, dass sie sich letztlich auch nicht darüber im Klaren gewesen seien, ob der NN oder der deutsche Staat für die Auszahlung des Kindergelds zuständig sei. Um hier keinen Fehler zu machen, hätten sie die Angelegenheit auf sich beruhen lassen. Infolgedessen sei die Ablehnung des Kindergeldanspruches bestandskräftig geworden. Mit der ESt-Erklärung 2004 hätten sie dann die entsprechenden Kinderfreibeträge beantragt. Dies sei vom Bekl zuletzt mit Einspruchsentscheidung vom 16. September 2008 abgelehnt worden. Der Bekl begründe seine Ablehnung damit, dass der Anspruch auf Kindergeld für die Kl günstiger gewesen sei als der Kinderfreibetrag, obwohl unzweifelhaft ein Anspruch auf Kindergeld nicht bzw. nicht mehr bestehe. In rechtlicher Hinsicht lassen die Kl ausführen, zunächst sei zu unterscheiden zwischen der Frage, ob der Anspruch auf einen Kinderfreibetrag bestehe, und der Frage, ob dem Kinderfreibetrag ein fiktiver, nämlich ein unstreitig nicht existierender Anspruch auf Kindergeld gegenzurechnen sei. Gemäß § 31 EStG werde die verfassungsrechtlich gebotene Steuerfreistellung des Existenzminimums der Kinder durch den Kinderfreibetrag bzw. das Kindergeld bewirkt. Kinderfreibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG würden dann abgezogen, wenn der Anspruch auf Kindergeld die gebotene Freistellung nicht vollständig bewirke (§ 31 S. 4 EStG). Die ESt erhöhe sich dann um den Anspruch auf Kindergeld.
Im Streitfall stehe unzweifelhaft fest, dass der Anspruch auf Kindergeld die verfassungs-rechtlich gebotene Freistellung des Existenzminimums der Kinder nicht habe bewirken können, da dieser Anspruch bestandskräftig abgelehnt worden und damit endgültig untergegangen sei. Infolgedessen seien nach dem eindeutigen Wortlauf des § 31 EStG die Kinderfreibeträge zu gewähren. Die bestandskräftige Ablehnung des Kindergeldes ändere hieran nichts. Dies ergebe sich schon aus dem Verhältnis zwischen den sozial-rechtlichen und steuerrechtlichen Vorschriften. Unstreitig sei der Bescheid der Kindergeldkasse kein Grundlagenbescheid für die Festsetzung von Kinderfreibeträgen. Folglich habe die Finanzbehörde die Voraussetzungen der Kinderfreibeträge selbständig und unabhängig zu prüfen. Dies sei allgemein anerkannt und ergebe sich auch aus R 31 Abs. 1 EStR. Für die Prüfung, ob die Steuerfreistellung zu gewähren sei, solle nach der in R 31 Abs. 2 EStR niedergelegten Verwaltungsauffassung der Anspruch auf Kindergeld maßgeblich sein, unabhängig davon, ob das Kindergeld bezahlt worden sei oder nicht, und auch dann, wenn eine Ablehnung aus verfahrensrechtlichen Gründen erfolgt sei. Dies besage lediglich, dass die Kinderfreibeträge auch dann zu gewähren seien, wenn der Anspruch auf Kindergeld nur materiell gegeben sei, aus formalen Gründen aber nicht mehr geltend gemacht werden könne. Infolgedessen seien im Streitfall auch nach der Verwaltungsauffassung die Voraussetzungen für die Steuerfreistellung des Existenzminimums der Kinder unzweifelhaft gegeben.
Auch hinsichtlich der Frage nach der Hinzurechnung eines Anspruchs auf Kindergeld zur tariflichen ESt ergebe sich die Lösung bereits unmittelbar aus dem Gesetz. Gemäß § 31 S. 4 EStG seien die Freibeträge zu gewähren, wenn der Anspruch auf Kindergeld die verfassungsrechtlich gebotene Freistellung des Existenzminimums der Kinder nicht oder nicht vollständig bewirkt habe. In diesem Fall erhöhe sich die ESt um den Anspruch auf Kindergeld. Nachdem der Anspruch auf Kindergeld im Streitfall objektiv und endgültig weggefallen sei, könne die verfassungsrechtlich gebotene Freistellung des Existenzminimums der Kinder nur noch durch den Kinderfreibetrag erfolgen. Nach dem eindeutigen Wortlaut des zweiten Halbsatzes von § 31 S. 4 EStG könne die ESt nur erhöht werden um „den Anspruch auf Kindergeld”. Da im Streitfall ein solcher Anspruch unbestreitbar nicht mehr bestehe, könne auch die ESt nicht erhöht werden. Die Auslegung des Bekl, wonach eine fiktive Zurechnung von Kindergeld unabhängig von der Existenz eines entsprechenden Anspruchs erfolgen solle, verstoße gegen den eindeutigen Wortlaut des § 31 S. 4 EStG. Zum gleichen Ergebnis komme auch die Verwaltungsauffassung in R 31 Abs. 5 EStR, wo wörtlich ausgeführt werde: „Wenn der Anspruch auf Kindergeld tatsächlich nicht oder nicht in der bisher angenommenen Höhe besteht, so ist der betreffende Einkommensteuerbescheid nachträglich zu ändern.” Diese Regelung könne sich nur auf die Frage der Hinzurechnung des Kindergeldes beziehen, da die Frage der Steuerfreistellung als solcher bereits in R 31 Abs. 2 EStR abweichend geregelt sei. Diese Verwaltungsregelung stelle auf den materiellen Kindergeldanspruch ab, mit der Folge, dass der Anspruch auch berücksichtigt werde, wenn er aus verfahrensrechtlichen Gründen untergegangen sei, während R 31 Abs. 5 EStR auf den tatsächlichen Bestand des Anspruches abstelle. Daraus folge, dass es für die Prüfung, ob die Steuerfreistellung als solche zu gewähren sei, nur auf den materiellen Kindergeldanspruch ankomme, für die Frage der Hinzurechnung des Kindergeldes jedoch auf den tatsächlichen Anspruch. Zum gleichen Ergebnis komme auch eine verfassungs-rechtliche Überlegung: Die steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder sei ein verfassungsrechtliches Gebot, das nicht vom einfachen Gesetzgeber oder von der Verwaltung ausgehebelt oder umgangen werden könne. Infolgedessen stehe es dem Bekl nicht zu, diese gesetzliche Regelung durch die Einführung von zusätzlichen Tatbestandsvoraussetzungen, wie z. B. einer Verschuldensprüfung oder der Hinzurechnung eines fiktiven Kindergeldanspruches zu verschärfen. Würde der Anspruch auf Kindergeld auch dann hinzugerechnet, wenn er tatsächlich nicht mehr bestehe, würde dies auf die Einführung einer Strafsteuer wegen Fristversäumnisses im Kindergeldverfahren hinauslaufen. Dieses Recht stehe weder der Verwaltung noch dem einfachen Gesetzgeber zu. Darüber hinaus habe die Verwaltung die Gesetze unter Beachtung der vom Bundesverfassungsgericht vorgegebenen Grundsätze auszulegen. So verbiete es der Grundsatz der „verfassungsfreundlichen Auslegung” dem Finanzamt, im Wege der Verwaltungsregelung Verschärfungen vorzunehmen, die vom Gesetzgeber nicht vorgegeben seien und die zu einer faktischen Einschränkung verfassungsrechtlicher Vorgaben führten. Auch sei der Wille des Gesetzgebers zu beachten. Grund dafür, dass nicht mehr das tatsächlich gezahlte Kindergeld, sondern der Anspruch hierauf bei der Günstigerprüfung zu berücksichtigen sei, sei der Gedanke der Verwaltungsvereinfachung gewesen. Es hätten die vielfachen Änderungen und Prüfungen aufgrund der Kindergeldzahlungen beseitigt werden sollen. Dem Willen des Gesetzgebers sei in vollem Umfang Rechnung getragen, wenn der Anspruch auf Kindergeld hinzugerechnet werde, solange er noch durchsetzbar sei. Eine fiktive Hinzurechnung von objektiv nicht oder nicht mehr bestehenden Ansprüchen sei durch die Gesetzesänderung nicht veranlasst und vom Gesetzgeber auch nicht gewollt. Eine derartige Auslegung wäre auch mit den vom Verfassungsgericht vorgegebenen Grundsätzen zur Steuerfreistellung des Existenzminimums der Kinder nicht zu vereinbaren. Wenn seitens der Finanzbehörde zunächst fiktive, also real nicht bestehende Kindergeldansprüche hinzugerechnet würden und anschließend noch gesagt werde, dies sei für die Kl auch noch günstiger, verstoße diese Argumentation nicht nur gegen den gesunden Menschenverstand. Sie trage geradezu kafkaeske Züge. Zusammenfassend sei festzuhalten, dass sich bereits aus der teleologischen Auslegung der maßgeblichen Vorschriften des § 31 EStG und des § 32 EStG ergebe, dass die beantragten fünf Kinderfreibeträge zu gewähren seien und eine Hinzurechnung fiktiver, nicht existierender Kindergeldansprüche nicht erfolgen dürfe. Diese Auffassung werde bei genauer Prüfung auch durch die Regelungen in R 31 Abs. 2 und Abs. 5 EStR bestätigt. Gleiches ergebe sich aus der historischen Auslegung des gesetzgeberischen Willens und letztlich aus dem Grundsatz, dass Gesetze im Zweifel „verfassungsfreundlich” auszulegen sind. Damit seien die Kinderfreibeträge wie beantragt zu gewähren.
Mit Bescheid vom 11. September 2009 änderte der Bekl den ESt-Bescheid vom 12. Dezember 2007 dahingehend ab, dass für das älteste Kind (A.) ein Kinderfreibetrag gemäß § 32 Abs. 6 EStG berücksichtigt und der tariflichen ESt ein Kindergeldanspruch für den Sohn A. i.H.v. 1.674 EUR hinzugerechnet wurde. Für die weiteren Kinder wurden keine Kinderfreibeträge berücksichtigt, da insoweit die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder durch „das ausgezahlte Kindergeld/den Anspruch auf Kindergeld bzw. vergleichbare Leistungen bewirkt” worden sei.
Die Kl beantragen sinngemäß,
den geänderten ESt-Bescheid des Bekl für 2004 vom 11. September 2009 dahingehend abzuändern, dass die ESt auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn fünf volle Kinderfreibeträge angesetzt werden und Kindergeld in Höhe von 3.439,20 EUR der tariflichen ESt hinzugerechnet wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er bezieht sich zur Erwiderung im Wesentlichen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Kl hätten im Inland Anspruch auf Kindergeld für die drei gemeinsamen Kinder. Der Antrag auf Kindergeld sei von der Familienkasse bestandskräftig abgelehnt worden, da bestimmte Unterlagen nicht eingereicht worden seien. Wären diese Unterlagen eingereicht worden, wäre eine Auszahlung von Kindergeld möglich gewesen. Für die zwei in NN lebenden Kinder des Kl bestehe nach NN Recht Anspruch auf Kindergeld (BStBI I 2000, S. 1129). Falls das ausländische Kindergeld niedriger sei als das deutsche, sei ein Anspruch auf einen Kindergeldunterschiedsbetrag gegeben (H 31 EStR). Dies habe zur Folge, dass bei der Günstigerprüfung für jedes Kind der deutsche Kindergeldanspruch zu Grunde zu legen sei. Nach R 31 Abs. 2 EStR sei bei der Prüfung der Steuerfreistellung auf das für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zustehende Kindergeld abzustellen, unabhängig davon, ob tatsächlich eine Zahlung erfolgt sei. Auch ein Anspruch auf Kindergeld, dessen Festsetzung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht erfolgt sei, sei zu berücksichtigen. Aus diesem Grund sei bei der Günstigerprüfung gemäß § 31 EStG der Anspruch auf Kindergeld mit der Steuerermäßigung zu vergleichen, die sich bei der Berücksichtigung der Kinderfreibeträge ergebe. Der höhere Betrag sei jeweils zu gewähren. Nach § 31 S. 4 letzter Halbsatz EStG werde bei nicht zusammenveranlagten Eltern der Kindergeldanspruch im Umfang des Kinderfreibetrags angesetzt. Für die beiden in NN lebenden Kinder hätten die Kl jeweils die vollen Kinderfreibeträge (2 × 5.808 EUR) geltend gemacht, d.h. auch bei der Vergleichsberechnung für diese Kinder sei das volle Kindergeld hinzuzurechnen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der geänderte ESt-Bescheid für 2004 vom 11. September 2009 ist jedenfalls nicht zum Nachteil der Kl rechtswidrig.
Die Hinzurechnung des vom NN Staat gezahlten Kindergeldes für den Sohn A. des Kl und eines deutschen Kindergeldanspruchs für die Monate November und Dezember 2004 ist rechtmäßig (a). Die Nichtgewährung von Kinderfreibeträgen für den Sohn B. des Kl sowie die drei gemeinsamen Kinder der Kl ist ebenfalls rechtmäßig (b).
Nach § 31 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 oder durch Kindergeld nach dem X. Abschnitt des EStG bewirkt (Satz 1) … Ist der Abzug für Freibeträge der Kinder günstiger als der Anspruch auf Kindergeld, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Abzugs der Freibeträge für Kinder ermittelte tarifliche ESt um den Anspruch auf Kindergeld; bei nicht zusammenveranlagten Eltern wird der Kindergeldanspruch im Umfang des Kinderfreibetrags angesetzt (Satz 4).
Gemäß § 32 Abs. 3 EStG wird ein Kind in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt. Nach § 32 Abs. 6 EStG wird bei der Veranlagung zur ESt für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 1.824 EUR für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie ein Freibetrag von 1.080 EUR für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes vom Einkommen abgezogen (Satz 1). Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur ESt veranlagt werden, verdoppeln sich die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht (Satz 2). Die Beträge nach Satz 2 stehen dem Steuerpflichtigten auch dann zu, wenn
der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder
… (Satz 3).
Gemäß § 62 Abs. 1 EStG hat für Kinder im Sinne des § 63 Anspruch auf Kindergeld, wer
im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat oder
…
Gemäß § 63 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden für die Gewährung von Kindergeld Kinder im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG berücksichtigt. Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, haben, werden nicht berücksichtigt, es sei denn, sie leben im Haushalt eines Berechtigten im Sinne des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a).
a) Kind A.:
Die vom Bekl vorgenommene Hinzurechnung des von der in NN lebenden Mutter des Kindes A. bezogenen Kindergeldes i.H.v. insgesamt 1.366 EUR zur tariflichen ESt der Kl ist gemäß § 31 Satz 4 i.V.m. § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG zu Recht erfolgt. Diese Hinzurechnung wird von den Kl auch nicht beanstandet. Ob für den Sohn A. in der Zeit von Januar bis Oktober 2004 ein Anspruch auf sog. Teil- oder Differenzkindergeld im Sinne des § 65 Abs. 2 EStG bestand, der als „Anspruch auf Kindergeld” ebenfalls der tariflichen ESt hinzurechnen wäre, kann dahingestellt bleiben, da eine solche Hinzurechnung seitens des Bekl nicht erfolgt ist und der streitgegenständliche ESt-Bescheid in einem solchen Fall zugunsten der Kl rechtswidrig wäre.
Zutreffend ist auch die Zurechnung des inländischen Kindergeldanspruchs für die Monate November und Dezember 2004, da für diese Zeit gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Nr. 1 und § 32 Abs. 1 EStG ein inländischer Kindergeldanspruch bestand und mangels Kindergeldberechtigung in NN – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – für diese Zeit kein Versagungsgrund gemäß § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben ist. Dies gilt auch dann, wenn für diesen Zeitraum der Kindergeldanspruch von den Kl nicht realisiert worden sein sollte. Denn nach § 31 Satz 4 EStG in der – ab dem Jahr 2004 geltenden – Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003 – StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2003, 2645) erhöht sich die unter Abzug der Kinderfreibeträge ermittelte tarifliche ESt um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum. Es ist demnach entgegen der Auffassung der Klägerseite ab dem Veranlagungszeitraum 2004 im Gegensatz zur bisherigen gesetzlichen Regelung nicht mehr darauf abzustellen, ob der Kindergeldanspruch von den Berechtigten realisiert wurde, ob also eine Kindergeldauszahlung erfolgt ist, sondern es kommt nur noch darauf an, ob ein entsprechender Anspruch bestand. Es ist demnach nicht mehr erheblich, ob Kindergeld beantragt wurde, in welcher Höhe, wann oder an wen es gezahlt worden ist, ob es zurückgefordert wurde und ob der Anspruch verfahrensrechtlich noch durchgesetzt werden kann (L. Schmidt/Loschelder, EStG, 28. Auflage 2009, § 31 Rn. 11; Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 15. Dezember 2006 VII B 7/06, BFH/NV 2007, 908; a.A. FG Münster, Urteil vom 29. April 2008 6 K 3889/05 E, EFG 2008, 1809 und Juris, dort unter Rn. 24 a.E., Revision eingelegt, Az. des BFH III R 48/08).
Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes sowie dem mit der Gesetzesänderung verfolgten Vereinfachungszweck (vgl. hierzu Bundestagsdrucksache 15/1945). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Neuregelung, insbesondere im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bestehen nicht, da sich der Gesetzgeber nach der Überzeugung des Senats im Rahmen seines gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums gehalten hat und es den Kl ohne Weiteres möglich gewesen wäre, ihre Kindergeldansprüche zu realisieren. Dass dies nicht erfolgt ist, ist ein Umstand, der der Sphäre der Kl zuzuordnen ist, und ist nicht die Folge einer gleichheitswidrigen Benachteiligung der Kl durch die Neuregelung des § 31 Satz 4 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003.
b) Kinder B. des Kl und die drei gemeinsamen Kinder der Kl (X, Y. und Z.):
Da hinsichtlich dieser vier Kinder – wie sich aus den von den Kl nicht bestrittenen Ausführungen des Bekl in seinem geänderten ESt-Bescheid vom 11. September 2009 ergibt – die Gewährung von Kindergeld günstiger ist als die Gewährung von Kinderfreibeträgen, sind gemäß § 31 Satz 4 EStG keine Kinderfreibeträge anzusetzen. Ein Rückgriff auf einen – weniger günstigen – Kinderfreibetrag ist, soweit das Kindergeld günstiger ist bzw. – im Falle seiner Auszahlung – günstiger gewesen wäre, nicht möglich. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut der ab dem Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung des § 31 Satz 4 EStG, wonach bei der sog. „Günstigerprüfung” auf den „Anspruch auf Kindergeld” abzustellen ist. Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen aus den oben dargestellten Gründen nicht. Insbesondere ist die finanzielle Einbuße der Kl in Höhe des Kindergeldes die Folge des Umstands, dass sie den Kindergeldablehnungsbescheid der Familienkasse C. vom 25. April 2005 haben bestandskräftig werden lassen. Dass der Gesetzgeber die Gewährung von Kinderfreibeträgen nicht als Wahlmöglichkeit ausgestaltet, sondern dem mutmaßlichen Interesse der Steuerpflichtigen bzw. der Kindergeldberechtigten folgend eine obligatorische Günstigerprüfung eingeführt hat, hält sich im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums. Die Einräumung einer Wahlmöglichkeit im Rahmen der Gesetzesauslegung ist daher nicht möglich, zumal dies einen faktischen Eingriff in die Bestandskraftwirkung des Kindergeldablehnungsbescheids vom 25. April 2005 zur Folge hätte.
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Kl, sie hätten den Verlust ihrer Kindergeldansprüche nicht verschuldet. Denn mit dieser Argumentation wird die Frage einer Billigkeitsentscheidung angesprochen (vgl. L. Schmidt/Glanegger, EStG, 25. Auflage 2006, § 31 Rn. 30 mit Hinweis auf § 163 Abgabenordnung – AO –), die indes einem gesonderten Verfahren zugewiesen ist (Klein/Rüsken, AO, § 163 Rn. 2 mit Hinweisen auf die ständige Rechtsprechung des BFH). Im Übrigen ist der Eintritt der Bestandskraft des Kindergeldablehnungsbescheids vom 25. April 2005 nicht als von den Kl unverschuldet anzusehen, da es ihnen im Falle der geschilderten Sprachprobleme bzw. der Unsicherheit bezüglich der Frage, ob der NN oder der deutsche Staat für die Gewährung von Kindergeld zuständig sei, zuzumuten gewesen wäre, sich entsprechend sprach- bzw. fachkundiger Unterstützung zu bedienen. Hinsichtlich der Frage, von welchem Staat das Kindergeld auszuzahlen ist, hätte es nahegelegen, die Bestandskraft des Kindergeldablehnungsbescheids durch entsprechende Einspruchseinlegung zu verhindern und die Fragen, die sich die Kl stellten, entsprechend vorzubringen.
Auch eine Änderung des streitgegenständlichen ESt-Bescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO oder gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist nicht möglich. Soweit solche Änderungsmöglichkeiten in R 31 Abs. 5 EStR bzw. in der Kommentarliteratur (vgl. L. Schmidt/Loschelder, EStG, 28. Auflage 2009, § 31 Rn. 19; Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 31 Rn. 247) angesprochen sind, können sie nur solche Fälle betreffen, in denen die zuständige Familienkasse die Kindergeldberechtigung nachträglich in der Sache bejaht oder verneint und nicht solche Fälle – wie vorliegend –, in denen ein bestehender Kindergeldanspruch wegen einer vor Erlass des ESt-Bescheids eingetretenen Bestandskraft eines Ablehnungsbescheids trotz materiellen Bestehens eines entsprechenden Anspruchs nicht mehr durchgesetzt werden kann.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
