02.11.2010

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 24.09.2009 – 3 K 4130/08

1. Ein Ruhegehalt i. S. d. Art. 18 DBA-Schweiz setzt voraus, dass der Arbeitgeber (und nicht der ehemalige Arbeitnehmer) die wirtschaftliche Last der Beiträge getragen hat.

2. Danach sind Bezüge aus einer Schweizer Pensionskassen nicht als – nach dem Kassenprinzip in der Schweiz zu besteuerndes – Ruhegehalt aus einem früheren Dienstverhältnis (Art. 19 DBA-Schweiz) zu qualifizieren, wenn der Zahlungsempfänger die Zahlungen aus der Pensionkasse durch eigene Beiträge finanziert hat.

3. Waren die Zuführungen des Arbeitgebers an die Versorgungseinrichtung gegenwärtig zufließender Arbeitslohn des Arbeitnehmers, erhält der Arbeitnehmer die späteren Leistungen nicht mehr aufgrund des Dienstverhältnisses, so dass es sich nicht um ein Ruhegehalt nach Art. 19 DBA-Schweiz, sondern um eine im Ansässigkeitsstaat (Art. 21 DBA-Schweiz) zu besteuernde Rentenzahlung handelt.

4. Fällt die Altersrente unter keine der in Art. 21 DBA-Schweiz genannten Einkünfte, ergibt sich das Besteuerungsrecht aus der Auffangnorm des Art. 21 DBA-Schweiz. Eine Anrechnung der von dem Steuerpflichtigen in der Schweiz abkommenswidrig gezahlten Quellensteuer ist nicht möglich.

5. Die wiederholende Doppelbesteuerung der Altersrente auf Grund des divergierenden Abkommensverständnises der Vertragstaaten und der fehlenden Harmonisierung nationaler Steuersysteme im Hinblick auf die betriebliche Altersvorsorge bewirkt keine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit i. S. d. Art. 39 EG.

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Finanzrechtsstreit

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 24. September 2009 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtliche Richterin …

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die ledige Klägerin, die zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2003 (Streitjahr) allein veranlagt wird, wurde am 1923 geboren. Im Streitjahr hatte die Klägerin ihren Wohnsitz in X-B, …straße.

Nach der Wohnsitzbescheinigung des Sicherheitsdepartements des Kantons Basel vom 8. März 2007 war die Klägerin vom … 1949 bis … 1986 im Kanton Basel gemeldet und wohnhaft (Bl. 22 der FG-Akten). Im Schreiben des Finanzdepartements des Kantons Basel vom 25. April 2005 (Bl. 6 der FG-Akten) wird erklärt, dass die Klägerin im Zeitpunkt ihrer Pensionierung (zum 1. Mai 1984) wie auch zwei Jahre nachher im Kanton Basel wohnhaft gewesen sei, demzufolge bis Mitte des Jahres 1986.

Im Jahr 1978 erwarb die Klägerin in X-C, …platz eine Eigentumswohnung (s. den Kaufvertrag vom 8. Mai 1978, Bl. 123-126 der FG-Akten), die sie nach ihrem Eintritt in den Ruhestand selbst nutzen wollte (so ihre Angaben im Schriftsatz vom 2. Mai 2007, Bl. 21 der FG-Akten). Diese Eigentumswohnung verkaufte die Klägerin im Jahr 1994. Nach den Ermittlungen des Beklagten (des Finanzamts –FA–) hatte die Klägerin gegenüber dem Einwohnermeldeamt X angegeben, dass sie „bereits” im Jahr 1978 von Basel nach X umgezogen sei. Das FA zog u.a. hieraus die Schlussfolgerung, dass die Klägerin während ihrer aktiven Beschäftigung Grenzgängerin (im Sinne des Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 –DBA-Schweiz 1971–[BStBl I 1972, 519, BGBl II 1972, 1021]) gewesen sei (s. das Schreiben des FA vom 15. Januar 2007, Bl. 124 der Einkommensteuerakten –ESt-Akten–).

Die Klägerin arbeitete als medizinisch technische Angestellte (s. zu 3. des Kaufvertrags vom 8. Mai 1978, Bl. 123 der FG-Akten) vom … 1950 –… 1984 beim Kantonsspital Basel (Umbenennung <<Kantonsspital>> in <<Universitätsspital>> durch den Regierungsratsbeschluss vom 1. Juni 2004 mit Wirkung vom 24. Juni 2004 – im folgenden: USB) und Schwester im Anästhesiebereich des USB. Sie war damit im öffentlichen Dienst des Kantons Basel beschäftigt. Sie wohnte während dieser Zeit in einem Schwesternwohnheim in Basel.

Das USB ist ein staatliches Spital, das vom Kanton Basel betrieben wird (§ 3 Abs. 2 des Spitalgesetzes vom 26. März 1981, Systematische Gesetzessammlung Basel –SG–www.gesetzessammlung/bs/ch, 330.100). Das Gesundheitsdepartement übt die Aufsicht über das USB aus, dem es auch unterstellt ist, und es wird von einer Direktion geleitet (§§ 1-3 der Verordnung zum Spitalgesetz vom 4. Mai 1982, SGS 330.110; zur Unterscheidung zwischen einem privatrechtlichem und öffentlich-rechtlichen Anstellungsverhältnis nach Schweizerischem Recht: Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel Nr. 85/2007 vom 21. Februar 2008, Bl. 238-244 der FG-Akten).

Die Klägerin und ihr Arbeitgeber (das USB) leisteten Beiträge im Rahmen der sog. vorobligatorischen –also vor 1. Januar 1985 erbrachten (Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl., 2003 [im folgenden: Locher] § 1 Rn. 33-35)–beruflichen Vorsorge an die Pensionskasse Basel (im folgenden: PKBS; Hinweis auf das Gesetz betreffend die Pensionskasse Basel –Pensionskassengesetz vom 20. März 1980, in Kraft getreten am 1. Juli 1980, mit späteren Änderungen, SG 166.100 [im folgenden: PKG]–,zuvor an die Pensions-, Witwen- und Waisenkasse des Basler Staatspersonals – PWWK –). Die Beiträge der Klägerin beliefen sich für den Zeitraum … 1950 –… 1984 auf xx.xxx,xx CHF, diejenigen ihres Arbeitgebers auf xx.xxx,xx CHF. Ab dem 1. Januar bis zum 30. April 1984 war die Klägerin in der PKBS beitragsfrei versichert (s. die Schreiben der PKBS vom 3. August 2009 [Bl. 145 und 146 der FG-Akten] und vom 30. Juli 2009 [Bl. 147 der FG-Akten]).

Für das Personal der öffentlichen Hand bestehen in der Schweiz öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen (vgl. die Übersicht in: Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., 2006, –im folgenden: Riemer/Riemer-Kafka–§ 1 Rn. 34 und 35; Helbling, Carl, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., 2006 – im folgenden: Helbling–Tz. 3.13). Diese öffentlich-rechtlichen Einrichtungen dienen grundsätzlich nur der beruflichen Vorsorge für Arbeitnehmer von Bund, Kantonen und Gemeinden und anderen öffentlich-rechtlichen Arbeitgebern (wie Anstalten und Betrieben des Bundes; Helbling, a.a.O., Tz. 3.13). Alle diese Vorsorgeeinrichtungen haben –abgesehen vom am 1. Januar 1985 in Kraft getretenen Gesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge vom 25. Juli 1982 (BVG; Systematische Sammlung des Bundesrechts [SR] 831.40, www.admin.ch)–ihre eigene Rechtsgrundlage im öffentlichen Recht (Gesetz, Verordnungen) sowie ihre individuellen –ebenfalls öffentlich-rechtlichen–Statuten bzw. Reglemente (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 70-72; dieselben, a.a.O., § 2 Rn. 5). Der Erlass der entsprechenden Bestimmungen über die Leistungen, die Organisation, die Verwaltung und Finanzierung, die Kontrolle und das Verhältnis zu den Arbeitgebern, zu den Versicherten und zu den Anspruchsberechtigten durch die entsprechenden Gemeinwesen wird in Art. 50 Abs. 2 BVG ausdrücklich geregelt (Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Rn. 251 und 252; zu den Unterschieden zu privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen: Urteile des Schweizerischen Bundesgerichts –BGer–vom 26. November 2001 2A.100/2000, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BGer –BGE–128 II 24, betreffend die Pensionskasse der Stadt Zürich; vom 21. November 2008 9C_476/2008, BGE 135 V 13, betreffend die Pensionskasse der Stadt Luzern, www.bger.ch).

Die berufliche Vorsorge in ihrer heutigen Form in der Schweiz wurde erst mit dem Inkrafttreten des BVG zum 1. Januar 1985 obligatorisch (zur historischen Entwicklung der beruflichen Vorsorge samt ihrer gesetzlichen Regelung: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O. § 1 Rn. 25-33). Das bedeutet indes nicht, dass vor diesem Zeitpunkt die Arbeitgeber keine berufliche Vorsorge für ihre Arbeitnehmer (nach Schweizerischen Sprachgebrauch [vgl. hierzu allgemein: Küng, Thomas, Gebrauchsanweisung für die Schweiz, 9. Aufl., 2007, S. 46 ff., Die Sprache der Eingeborenen]: Arbeitnehmende) betrieben haben. Angesichts der bis 1948 in der Schweiz fehlenden staatlichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge führten zahlreiche Arbeitgeber –wie auch der Kanton Basel für das Staatspersonal–für ihr Personal und deren Angehörige Vorsorgeeinrichtungen. Diese Vorsorgeaktivitäten der Arbeitgeber wurden gesetzlich innerhalb der arbeitsvertraglichen Regelungen im Obligationenrecht vom 30. März 1911 –OR–(Art. 331 ff. OR) und in einer Gesetzesnovelle zum Schweizerischen Stiftungsrecht (Art. 89 des Schweizeischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 –ZGB–) geregelt. Die Sondervorschriften für Personalvorsorgeeinrichtungen im Stiftungsrecht wurden 1958 geschaffen, die Bestimmungen in Art. 331-331c OR und Art 339d OR im Jahr 1971. Diese Bestimmungen legten Rahmenbedingungen für die berufliche Vorsorge fest. Die berufliche Vorsorge an sich blieb bis Ende 1984 freiwillig. Mit dem Inkrafttreten des BVG wurden die vorstehenden Gesetzesbestimmungen nicht aufgehoben, sondern in das neue System überführt. Das BVG erlaubte den zahlreichen bestehenden privat- und öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtrungen eine Integration ins neue System (Brühwiler, Jürg, Obligatorische Vorsorge, in: Meyer, Ulrich [Hrsg.], Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band XIV, Soziale Sicherheit, 2. Aufl., Luzern 2006, Rn. 5).

Hiermit in Übereinstimmung unterhält der Kanton Basel die PKBS als Pensionskasse mit eigener Rechtspersönlichkeit (s. § 1 Abs. 1 der Übergangsordnung zum Pensionsgesetz des Basler Staatspersonals vom 20. November 1984, SG 166.100) in der Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen Anstalt (§ 1 Abs. 1 PKG; Stand 1. Januar 2008; Bl. 78 der FG-Akten). Die PKBS bezweckt die berufliche Vorsorge für die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter des Staates und der angeschlossenen Institutionen und schützt die Versicherten und deren Angehörige gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität (§ 1 Abs. 2 PKG, Stand 1. Januar 2008). Seit dem in Krafttreten des BVG zum 1. Januar 1985 führt sie die obligatorische Vorsorge gemäß dem BVG durch und unterliegt den maßgebenden Bundesgesetzen über die berufliche Vorsorge (§ 1 Abs. 3 Satz 1 PKG, Stand 1. Januar 2008). Sie ist im Register für die berufliche Vorsorge des Kantons Basel eingetragen (§ 1 Abs. 3 Satz 2 PKG, Stand 1. Januar 2008). Die PKBS garantiert in jedem Fall die Mindestleistungen gemäß BVG (§ 1 Abs. 4 PKG, Stand: 1. Januar 2008).

Das (Schweizerische) Bundesamt für Sozialversicherungen in Y/Schweiz bezieht den überobligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge, in dem auch die PKBS (als sog. umhüllende Kasse –vgl. hierzu: Helbling, a.a.O., Tz. 16.2–) Leistungen gewährt, nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern –Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 – ein (SR 0.831.109.268.1 – Hinweis auf Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c bzw. Art. 5 und 97 Verordnung [EWG] Nr. 1408/71–) in Verbindung mit dem am 1. Juni 2002 in Kraft getretenen Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21.Juni 1999 –FZA–Anhang II, Abschnitt A Ziff. 1). Bei der beruflichen Vorsorge untersteht demzufolge ausschließlich die gesetzliche Minimalvorsorge (der obligatorische Bereich der beruflichen Vorsorge) dem Geltungsbereich des FZA (Bl. 270-272 der FG-Akten; vgl. hierzu die Berechnungen des Verbindungsstelle BVG, Sicherheitsfonds [Bl. 265 und 266 der FG-Akten] bzw. das Senatsurteil vom 23. April 2009 3 K 4/07, demnächst in juris).

Nach § 30 der (auch noch) im Streitjahr geltenden Fassung des PKG hat der Versicherte, der nach Erreichung der Altersgrenze aus dem Dienstverhältnis ausscheidet, einen Anspruch auf eine Altersrente (ebenso: § 30 Abs. 1 der im Streitjahr geltenden Fassung der Übergangsordnung zum PKG des Basler Staatspersonals vom 20. November 1984 – im folgenden: Übergangsordnung–) und nach § 31 der Übergangsordnung auf eine Invalidenrente bei Dienstunfähigkeit. Im übrigen hatten Kinder und überlebende Ehegatten beim Tod des Versicherten einen unmittelbaren Anspruch auf Hinterlassenenleistungen (s. §§ 38 und 38a PKG). Schließlich konnten auch andere Leistungen beansprucht werden (s. § 43 PKG).

In der am 7. März 2005 beim FA für das Streitjahr eingereichten Einkommensteuererklärung gab die Klägerin an, dass sie seit –insoweit irrtümlich–dem 1. Januar 1986 (richtig: 1. Mai 1984) eine Altersrente von der PKBS beziehe. Lt. dem Rentenausweis der PKBS vom 27. Januar 2001 (Bl. 101 der ESt-Akten) betrug die Altersrente für das Streitjahr 2003 xx.xxx,xx CHF (=xx.xxx,xx EUR –auf der Grundlage eines durchschnittlichen Umrechnungskurses von 100 CHF = 65,50 EUR–s. Fach B Teil 4 Nummer 1 des Grenzgängerhandbuches). Den Ertragsanteil, den sie bei der Berechnung der Einnahmen aus sonstigen Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Satz 3 entsprechend der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes –EStG 2003–ansetzte, ermittelte sie auf 30 v.H., ausgehend von einem im (irrtümlich angenommenen) Zeitpunkt des Beginns der Rente am 1. Januar 1986 vollendeten 62. Lebensjahr. Demzufolge erklärte sie Einnahmen in Höhe von x.xxx,xx EUR.

Die PKBS behielt von der Altersrente x.xxx,xx CHF (= 9 v.H. von xx.xxx,xx CHF) Quellensteuer ein und führte diese an die Eidgenössische Steuerverwaltung –ESTV–ab (x.xxx,xx CHF = x.xxx,xx EUR). Rechtsgrundlage hierfür ist (nach Auffassung der ESTV) Art. 95 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1999 in der im Streitjahr geltenden Fassung (–DBG–SR 642.11; Steuersatz: 1 v.H. der Bruttoeinkünfte, s. Art. 95 Abs. 2 DBG) und § 100 des vom Großen Rat des Kantons Basel beschlossenen Gesetzes über die direkten Steuern (Steuergesetz) vom 12. April 2000, SG 640.100 – StG – (Steuersatz [§ 100 Abs. 1 Buchstabe a und Abs. 2 und 3 StG]: 8 v.H. der Bruttoeinkünfte).

Im Einkommensteuerbescheid vom 13. April 2005 berücksichtigte das FA die Rente von der PKBS in Höhe von x.xxx,xx EUR antragsgemäß. Die von der PKBS einbehaltene und an die ESTV abgeführte Quellensteuer zog das FA nach § 34c Abs. 1 (Satz 2) EStG 2003 in Höhe von xxx EUR von der tariflichen Einkommensteuer ab (zur Berechnung: s. Schreiben des FA vom 17. Juni 2009, Bl. 121 der FG-Akten). Bei der Berechnung der anzurechnenden Steuer ging das FA davon aus, dass die Klägerin während ihrer Beschäftigung beim USB Grenzgängerin gewesen sei, und deshalb die anzurechnende Steuer auf 4.5 v.H. der Rentenzahlung zu beschränken sei (s. Art. 19 Abs. 5 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992).

Mit dem form- und fristgerecht eingereichten Einspruch macht die Klägerin unter Hinweis auf das Schreiben des Finanzdepartements des Kantons Basel vom 25. April 2005 (Bl. 6 und 7 der FG-Akten) geltend, dass die Altersrente der PKBS ein öffentliches Ruhegehalt im Sinne des Art. 19 des DBA-Schweiz 1971 in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) –DBA-Schweiz 1971/1992–sei, das nur im Zahlstaat/Kassenstaat (also der Schweiz) steuerbar sei. Die Bundesrepublik Deutschland dürfe diese Einkünfte nur bei der Ermittlung des Steuersatzes im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigen. In der Behandlung von öffentlich-rechtlichen Renten bestehe allerdings –so die Ausführungen der ESTV a.a.O.–ein Dissens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz (vgl. hierzu: Decker/Looser, Internationales Steuerrecht –IStR–2009, 652, zu 3.4.3).

Der Einspruch blieb erfolglos (Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2007). Unter Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion –OFD–Karlsruhe vom 28. November 2003 S 1301 A – St 334/CH (vgl. nunmehr: Anweisung lt. Fach B Teil 2 Nummer 3 des Grenzgängerhandbuchs, Stand März 2009) legte das FA in der Einspruchsentscheidung sinngemäß dar, dass die hier streitige Altersrente nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971 ausschließlich im Inland steuerpflichtig sei. Da sowohl der Arbeitgeber (das USB) als auch die Klägerin als Arbeitnehmerin Beiträge in die PKBS nach dem BVG entrichtet hätten, liege kein Ruhegehalt im Sinne des Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 vor. Die in der Schweiz einbehaltene Quellensteuer sei in der Vergangenheit nicht auf die deutsche Steuer angerechnet worden. Zur Beseitigung der eingetretenen Doppelbesteuerung sei die Schweizerische Quellensteuer im Rahmen der Höchstbeträge des § 34c Abs. 1 EStG nunmehr auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Es handele sich dabei um eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen im Sinne von § 163 der Abgabenordnung –AO–. Entsprechend sei im Streitfall verfahren worden.

Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, dass die Altersrente von der PKBS im Inland nicht steuerpflichtig sei. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Schriftsätze vom 14. Februar 2007, 2. Mai 2007, vom 11. August und 17. September 2009 (jeweils mit Anlagen) verwiesen.

Die Klägerin beantragt:

Den Einkommensteuerbescheid vom 13. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2007 zu ändern, dabei die Altersrente von der PKBS nicht zu berücksichtigen und mithin die Einkommensteuer auf 0 EUR festzusetzen.

Das FA beantragt:

Die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 28. November 2003 S 1301 A – St 334/CH.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (Hinweis auf die Schriftsätze des FA vom 8. September 2009 und der Klägerin vom 2. September 2009).

Dem Senat lagen folgende Akten vor:

1 Band Rechtsbehelfsakten Band I angelegt 2006 StNr.: xxxx

1 Band Einkommensteuerakten Band I angelegt ab 2002 geschlossen: 2004 St.Nr.: xxxx

Der erkennende Senat hat in einem anderen Klageverfahren bei Prof. Dr. iur. Ä, Y/Schweiz, ein Gutachten in Auftrag gegeben zur rechtlichen Qualifikation von Leistungen einer Schweizerischen Einrichtung der beruflichen Vorsorge. Auf dessen Gutachten vom 21. November 2008 wird Bezug genommen (im folgenden: Gutachten). Das Gutachten wird den Beteiligten zusammen mit dem vorliegenden Urteil zur Verfügung gestellt.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Zu Recht ist das FA im angegriffenen Einkommensteuerbescheid davon ausgegangen, dass die von der PKBS an die Klägerin gezahlte Altersrente (s. Art. 30 Abs. 1 PKG [2003]) nach der Auffangnorm (s. Art. 21 Nr. 1 des Kommentars zum OECD-Musterabkommen – im folgenden: MK-Kommentar –) des Art. 21 DBA-Schweiz 1971 der (ausschließlichen) Besteuerung im Inland unterliegt. Die Altersrente unterliegt nicht der Besteuerung in der Schweiz nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971, auch wenn sie von der PKBS, einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, gezahlt wird und zwischen der Klägerin und dem USB ein dem öffentlichen Recht unterliegendes Angestelltenverhältnis bestanden haben sollte (Hinweis auf den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel Nr. 85/2007). Sie unterliegt auch nicht nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971 der Besteuerung im Inland.

1. a) Nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971 können vorbehaltlich des Art. 19 DBA-Schweiz 1971 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragstaat, einem Land, Kanton, Bezirk, Kreis, einer Gemeindeverband oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates unmittelbar oder aus einem Sondervermögen an eine natürliche Person für erbrachte Dienste gewährt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971 können die in den vorstehenden Artikeln erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden.

b) Eine Besteuerung der Altersrente nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971 durch den Ansässigkeitsstaat der Klägerin (hier: die Bundesrepublik Deutschland) bzw. nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 durch den Staat, in dem die zahlende öffentlich-rechtliche Institution (die PKBS; vgl. in diesem Zusammenhang: Waldhoff in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl., 2008 Art. 19 Rn. 65; zur Eigenschaft der PKBS als Anstalt und juristische Person des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992: Erkenntnis des [österreichischen] Verwaltungsgerichtshofs –VwGH–vom 19. September 2007 Geschäftszahl [Gz.] 2007/13/0080, http:/www.ris.bka.gv.at; Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 7. April 2004 I B 196/03, BFH/NV 2004, 1377; zu II. betreffend das DBA-Südafrika) ihren Sitz hat (hier: die Schweiz), kommt nicht in Betracht, weil die Altersrente der Klägerin kein Ruhegehalt oder eine ähnliche Vergütung im Sinne der vorgenannten Bestimmungen ist.

aa) Die abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung für Ruhegehälter bestimmt sich nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971 und Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 danach, dass sie für eine „frühere unselbständige Arbeit” gezahlt (Art. 18 DBA-Schweiz 1971) bzw. für erbrachte Dienste gewährt werden (Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Wann eine solche Zahlung anzunehmen ist, ist in abkommensrechtlicher Hinsicht nicht definiert (BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BStBl II 1972, 459; Toifl, Pensionen im DBA-Recht [S. 287 ff. zu III. 2.] in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien, 2003,; Gassner/Konezny, Leistungen aus Pensionskassen [S. 311 ff., zu II. 2.] in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O.). Bei Leistungen aus Pensionskassen werden keine Ruhegehälter im abkommensrechtlichen Sinne gezahlt, wenn der Zahlungsempfänger (der [frühere] Arbeitnehmer) die wirtschaftliche Last, die mit den Zuwendungen/Beiträgen an die Pensionskasse verbunden ist, getragen hat (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 18 MA Rn. 16; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz Art. 18 Rn. 14; Verfügung der OFD Rheinland vom 17. Oktober 2007 S 1301 – St 52, IStR 2007, 831).

bb) Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an, weil mangels einer aus dem Wortlaut oder Sinn des Abkommens sich ergebenden Begriffsbestimmung die Einkünfte der Klägerin nach dem Recht des jeweiligen Vertragstaates (hier: der Bundesrepublik Deutschland) zu qualifizieren sind, so dass die aus deutschem Recht sich ergebende Zuordnung der Altersrente zu den sonstigen Einkünften (im Sinne von Leibrenten: s. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Satz 1 EStG 2003) und nicht zu dem Ruhegehalt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. EStG 2003 und § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG 2003) auf die Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens durchschlägt (BFH-Urteile vom 1. April 2003 I R 39/02, BStBl II 2003, 869, zu II. 1.; vom 9. November 1977 I R 254/75, BStBl II 1978, 195; in BStBl II 1972, 459). Diese einkommensteuerrechtliche Zuordnung folgt daraus, dass die Klägerin mit der Altersrente keine „Bezüge aus früheren Dienstleistungen” (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2003) erhält, sondern Leistungen aus dem mit der PKBS bestehenden Vorsorgeverhältnis (s. Tzn. 2.38 und 3.16 des Gutachtens; Stauffer, a.a.O., Rn. 317-329; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 10-21, jeweils mit umfangreichen Nachweisen). Aus dieser Rechtsbeziehung erhält sie eigene, aus dem (ggf. versteuerten) Arbeitslohn gezahlte Beiträge verzinslich zurück. Nur der gesetzlich in der Form des Ertragsanteils pauschalierte Zinsanteil aus der Ansparung eigenen Vermögens ist nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 in Verbindung mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2003 steuerbar (BFH-Urteile vom 22. November 2006 X R 29/05, BStBl II 2007, 404; vom 21. November 1996 VI R 46/96, BStBl II 1997, 127; vom 24. Juli 1996 X R 105/95, BStBl II 1996, 650; vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BStBl II 1990, 1062).

c) Die dargelegte Qualifizierung von Einnahmen entweder als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs.1 EStG) oder als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr.1 EStG 2003) ist abhängig von dem Rechtsgrund, auf dem sie beruhen (BFH-Urteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062). Der Einkünftekatalog der §§ 2 Abs.1, 13 ff. EStG fordert die Zuordnung zu bestimmten Erwerbsgrundlagen „Einkunftsquellen”). Ungeachtet dessen, dass der Tatbestand der „sonstigen” Einkünfte” gegenüber den in § 2 Abs.1 Nr.1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten subsidiär ist (§ 22 Nr.1 Satz 1 EStG 2003), liegen Einkünfte „für” eine Beschäftigung bzw. „aus” einem früheren Dienstverhältnis nur dann vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Die ertragbringende Nutzung eigenen Vermögens kann dagegen nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen.

aa) Leibrenten sind wiederkehrende Bezüge, die nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbar sind (§ 22 Nr.1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2003). Der Ertragsanteil ist ein nach biometrischen Durchschnittswerten unter Berücksichtigung eines Rechnungszinsfußes von – im Streitjahr – 5,5 v.H. pauschalierter Zinsanteil (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 20. Juni 2006 X R 3/06, BStBl II 2006, 870, zu II. 3. c, mit weiteren Nachweisen). Er ist nach seiner Rechtsnatur Entgelt für die Überlassung eines –auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Bezugspersonen–zeitlich gestreckt auszuzahlenden Kapitals (BFH-Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE BStBl II 2009, 710, zu II. 1. b bb; vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, 434, BStBl II 1989, 551, unter 1.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile in BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551; BFH-Urteil vom 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89, jeweils mit weiteren Nachweisen) sind Renten, die ein Arbeitnehmer auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Rentenversicherung aufgrund von Beitragsleistungen bezieht, steuerrechtlich Leibrenten im Sinne des § 22 Nr.1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2003. Dies gilt auch für Renten, die Arbeitnehmer auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Pensionskasse aufgrund von eigenen Beitragszahlungen erhalten.

bb) Nach § 19 Abs.1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die „für eine Beschäftigung” im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (Nr.1); ferner Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile „aus früheren Dienstleistungen” (Nr.2). Die Einnahmen müssen durch das – gegenwärtige oder frühere – Arbeitsverhältnis veranlasst sein (BFH-Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, unter 4.; Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommen- und Körperschaftsteuer, § 19 EStG, Anm. 300-319; Breinersdorfer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 19 Rdnr. B 4 und B 715, jeweils mit umfangreichen Nachweisen). Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer die Bezüge als Gegenleistung dafür erhält, dass er seine individuelle Arbeitskraft zur Verfügung stellt bzw. gestellt hat. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs.1 EStG) liegen vor, wenn der Steuerpflichtige sie –abgesehen von der zu erbringenden oder erbrachten Dienstleistung–ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag (Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung) erhält (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1968 VI R 33/66, BFHE 94, 445, BStBl II 1969, 187). Leistungen aus einer Versorgungseinrichtung sind dann kein Arbeitslohn, wenn die Beiträge als Arbeitslohn zu beurteilen waren (s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der im Streitjahr geltenden Fassung der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung –LStDV–; BFH-Urteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062 ff, mit weiteren Nachweisen). Waren die Zuführungen des Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung (Zukunftssicherungsleistungen) gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 2009 X R 31/08, n.v.; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, mit weiteren Nachweisen), erhält der Arbeitnehmer die späteren Leistungen im steuerrechtlichen Sinne nicht mehr aufgrund des Dienstverhältnisses (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794); sie sind dann als Leibrenten nur mit dem Ertragsanteil steuerbar (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 402, zu II. 2. c ff; Verfügung der OFD Rheinland vom 15. Mai 2009 S 2255 – 1022 – St 221, juris).

d) Im Streitfall waren die Beiträge des USB an die PKBS für die berufliche Vorsorge der Klägerin, die jene bis 1984 geleistet hat, gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Klägerin gewesen.

aa) Zum Arbeitslohn können – sofern es an einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt–auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung – s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV –; z.B. BFH-Urteile des vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht –DStR – 2009, 1522; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer – wie z.B. im Streitfall an die Pensionskasse SB–) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (nach Schweizerischem Sprachgebrauch [vgl. hierzu allgemein: Küng, Thomas, Gebrauchsanweisung für die Schweiz, Die Sprache der Eingeborenen, S. 46 ff.]: Vorsorgeeinrichtung: s. Erster Titel: Vorsorgeeinrichtungen, vor Art. 48 BVG), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, jeweils mit weiteren Nachweisen). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1876, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

bb) Erlangt der Arbeitnehmer aufgrund von Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so fließt mit der Beitragsleistung Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs ist nicht, dass bei Prämienzahlung feststeht, ob der Risikofall überhaupt eintritt und der Versicherer eine Leistung zu erbringen hat (so bereits: BFH-Urteil vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems (im Sinne eines Umlage- oder eines Kapitaldeckungsverfahrens; BFH-Urteil vom 7. Juli 1972 VI R 116/69; BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890) ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung (vgl. Thomas, Betriebliche Altersversorgung –BetrAV–2008, 490, 492, zu II. 1. b bb). Denn mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers wendet der Arbeitgeber die entsprechenden Beiträge und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zu (BFH-Urteil in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, unter II.1.c).

aaa) Steht dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (Vorsorgeeinrichtung), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf Leistung zu, so stellt sich dieser Vorgang – wie zuvor ausgeführt – wirtschaftlich betrachtet so dar, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an den Dritten geleistet. Verwendet indes der Arbeitnehmer Barlohn selbst zur Zukunftssicherung, so kommt es für den Zufluss von Arbeitslohn nicht mehr darauf an, inwieweit die vom Arbeitnehmer erwarteten Versorgungsleistungen tatsächlich erbracht werden und die mit der Anlage erhoffte Rendite erzielt wird. Steht die Leistung der Beiträge durch den Arbeitgeber der Verwendung von Barlohn durch den Arbeitnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtung gleich, so kommt es auch für die Qualifizierung der Beiträge des Arbeitgebers als Arbeitslohn, die dem Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch verschaffen, grundsätzlich nicht darauf an, inwieweit der Arbeitnehmer später tatsächlich Versorgungsleistungen erlangt.

bbb) Dem Gedanken, dass die Bestimmung von Arbeitslohn bei Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitsgebers grundsätzlich von späteren Versicherungs- bzw. Versorgungsleistungen zu lösen ist, entspricht auch die Rechtsprechung des Lohnsteuersenats beim BFH, dass die geleisteten Beiträge im Zeitpunkt ihrer Zahlung wirtschaftlich nicht genau Ansprüchen bzw. Anwartschaften des Arbeitnehmers entsprechen müssen. So hat der Lohnsteuersenat beim BFH etwa für Umlagezahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse entschieden, dass die in der Erbringung der Umlage liegende Zuwendung an die Arbeitnehmer und ihre Erfassung als Arbeitslohn nicht davon abhängig ist, in welcher Höhe der einzelne Arbeitnehmer Ansprüche gegen die Pensionskasse erwirbt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258). Der Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen hängt weiterhin nicht davon ab, ob verfallbare oder unverfallbare Leistungsansprüche erworben werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876). Auch steht der Annahme eines unentziehbaren Rechtsanspruchs des Arbeitnehmers gegen einen Versicherer bzw. eine Versorgungseinrichtung/Vorsorgeeinrichtung und damit des Zuflusses von Arbeitslohn in Gestalt von Beiträgen des Arbeitgebers zur Finanzierung von Versicherungsschutz des Arbeitnehmers nicht entgegen, dass die Auszahlung von Versorgungsleistungen von der Einhaltung von Wartezeiten und einem bestimmten Lebensalter abhängig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275; s. auch BFH-Urteil vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645).

e) Diese Rechtsgrundsätze finden nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch Anwendung, wenn ein in der Schweiz ansässiger Arbeitgeber an eine Vorsorgeinrichtung mit in Sitz in der Schweiz Ausgaben zur Zukunftssicherung leistet (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 BVG) für einen Arbeitnehmer, der in der Bundesrepublik Deutschland seinen Wohnsitz hat und als Grenzgänger im Inland mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Einkommensteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, juris, betreffend Arbeitgeberbeiträge für eine – und Leistungen aus einer – Kollektiv-Krankentaggeldversicherung nach dem Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag vom 2. April 1908, SR 221.229.1; BFH-Urteil vom 16. Mai 1975 VI R 165/72, BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642, betreffend Arbeitgeberbeiträge an eine Pensionskasse in der Schweiz für einen Grenzgänger; BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, betreffend Arbeitgeberbeiträge an eine französische Sozialversicherung; Senatsurteil vom 12. Dezember 2007 3 K 141/07, rechtskräftig, juris, Entscheidungsgründe zu 1. a; BFH-Urteil vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, betreffend Arbeitgeberbeiträge an einen ausländischen Pensionsfonds, jeweils mit weiteren Nachweisen; Paetsch, Anm. zum BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876 in: Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR–2007, 984): Denn die Ermittlung der (Welt)Einkünfte eines im Inland ansässigen Grenzgängers erfolgt auf der Grundlage des Einkommensteuerrechts, unberührt davon, ob sie aus dem Inland, der Schweiz oder aus Drittstaaten stammen (BFH-Urteil vom 21. September 2008 I R 78/07, BFHE 222, 517, zu II. 1. b; Heuermann, Die Steuerliche Betriebsprüfung –StBP–2005, 303, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Für den Fall, dass der Arbeitnehmer erst – wie im Fall der Klägerin – in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig wird, gilt nach Auffassung des erkennenden Senats nichts anderes.

Für sozial(versicherungs-) –, privatversicherungs-, arbeitsrechtliche Ansprüche wird hingegen diese steuerrechtliche Gepflogenheit, nach der sich die steuerrechtliche Beurteilung nach dem Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates des Steuerpflichtigen bestimmt, durchbrochen. Ob solche Ansprüche bestehen, beantwortet sich grundsätzlich nach dem Recht des Arbeits-/Beschäftigungsortes, im Streitfall mithin nach Schweizer Recht (BFH-Urteil X R 31/08, zu II. 1. b; Vorlagebeschluss des Bundessozialgerichts –BSG–zum Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften [EuGH] vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, Entscheidungsgründe zu 2.; Holzapfel, Steuer und Wirtschaft International – SWI – 2001, 426). Soweit hiernach ausländisches Recht festzustellen und auszulegen ist, obliegt diese Verpflichtung dem Finanzgericht als Tatsachengericht (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, DStR 2009, 1845, zu II. 1. a; in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, zu II. 1. e; Senatsurteil vom 12. Dezember 2007 3 K 141/07 –rechtskräftig–juris, Entscheidungsgründe zu 1. a).

f) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die Altersrente von der PKBS kein Bezug aus früheren Dienstleistungen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2003, die die Klägerin bis 1984 (dem Jahr ihres Eintritts in den Ruhestand) geleistet hat, demzufolge in abkommensrechtlicher Hinsicht auch kein Ruhegehalt für eine frühere unselbständige Tätigkeit (Art. 18 DBA-Schweiz 1971) bzw. für erbrachte Dienste (Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Die Beiträge des USB für die berufliche Vorsorge der Klägerin waren Arbeitslohn. Denn die Klägerin hatte im Streitjahr infolge der von ihr während der Zeit der Berufstätigkeit erbrachten Beitragsleistungen einen unmittelbaren/direkten und unentziehbaren Anspruch auf die Altersrente gegen die Vorsorgeeinrichtung (die PKBS) nach der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Pensionskassengesetzes (s. § 30 Abs. 1 in Verbindung mit § 30 der Übergangsordnung zum PKG vom 20. November 1984; Art. 13 Abs. 1 BVG; Ismer in: Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rn: 31), den sie klageweise auch deshalb in eigenem Namen hätte durchsetzen können, weil sie eigene Beiträge zur beruflichen Vorsorge geleistet hat (s. Art. 89 Abs. 5 ZGB; Tz. 2.46 des Gutachtens). Dieselbe Rechtslage ergab sich im Jahr 1984, in dem die Klägerin pensioniert wurde. Des weiteren liegen dem erkennenden Senat keine Anhaltspunkte dafür vor, dass während der Zeit der Berufstätigkeit der Klägerin kein unentziehbarer Rechtsanspruch gegen die PKBS (bzw. deren Vorgängerin) vorgelegen haben könnte.

Nach dem Schreiben der PKBS vom 3. August 2009 wurden insgesamt vom Arbeitgeber xx.xxx,xx CHF und von der Klägerin xx.xxx,xx CHF als Beiträge geleistet. Wirtschaftlich betrachtet stellt sich dieser Vorgang so dar, als hätte das USB als Arbeitgeber die Zahlungen an die Klägerin als Arbeitnehmerin und diese sie an den Dritten (die PKBS) geleistet (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 982, zu II. 1. b aa; vom 14. September 2005 VI R 154/99, BStBl II 2006, 532; vom 14. September 2001 VI R 154/99, BStBl II 2002, 22, jeweils mit weiteren Nachweisen). Damit trug die Klägerin wirtschaftlich die Last der Beiträge, weil das USB diese für Rechnung der Klägerin an die PKBS geleistet hat (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BStBl II 1994, 179). Ein Ruhegehalt im Sinne von Art. 18 DBA-Schweiz 1971 oder Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 liegt damit nicht vor, weil dies voraussetzen würde, dass der Arbeitgeber die wirtschaftliche Last der Beiträge getragen hätte (Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 18 Rn. 14; a.A. [wohl]: Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 18 Rn. 16a; s. jedoch auch die Ausführungen zur Rn. 23).

Es ist unschädlich für die Annahme, dass der Klägerin bereits die Beiträge, die das USB für ihre berufliche Vorsorge aufgewandt hat, als Arbeitslohn zugeflossen sind, dass die Leistungen der PKBS weder abtretbar noch verpfändbar waren (s. Art. 21 Abs. 1 PKG). Verfügungsbeschränkungen können den Zufluss grundsätzlich nicht hindern (BFH-Urteil vom 7. April 1989 VI R 73/86, BStBl II 1989, 927). Entscheidend ist, dass die Arbeitnehmer trotz der Verfügungsbeschränkung zumindest wirtschaftlich als Inhaber der auf den Altersguthaben (s. Art. 15 BVG) angesammelten Mittel anzusehen waren.

Dies gilt jedenfalls dann, wenn den Arbeitnehmern – wie im Streitfall – wesentliche Befugnisse eines Rechtsinhabers erhalten geblieben sind (BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BStBl II 1982, 469, zu 2. c aa der Entscheidungsgründe). Denn die Arbeitnehmer nahmen mit ihren Altersguthaben (und die diesen zugrunde liegenden Altersgutschriften: s. Art. 16 BVG) unmittelbar an den von der PKBS erzielten Überschüssen teil (Locher, a.a.O., § 48 Rn. 61 ff., insbesondere auch zu Übergangsregelungen für die Zeit vor dem 1. Januar 1985). Die auf den Altersguthabenkonten (s. Art. 11 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984, SR 831.441.1) angesammelten Mittel standen den Arbeitnehmern zum Zweck der Altersversorgung zur Verfügung. Die fehlende Beleihungsmöglichkeit und der Ausschluss der Übertragungsmöglichkeit sollten die Verwendung für diesen Zweck sicherstellen (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876, zu II. 1. b bb).

g) Bei der Altersrente handelt es sich auch nicht um eine „Vergütung” im Sinne von Art. 18 DBA-Schweiz bzw. Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992. Dieser Ausdruck wird in gleicher Weise in Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 und in Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 verwandt (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rn. 33). Darunter fällt jegliches Entgelt für ausgeübte oder auszuübende nichtselbständige Tätigkeit (BFH-Urteile in BStBl ll 1973, 757; in BStBl II 1972, 459). Bei der Altersrente handelt es sich jedoch um sonstige Einkünfte im Sinne einer Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2003 (s. die zuvor dargelegten Erwägungen).

2. Da die Altersrente unter keine der in den Artikeln vor Art. 21 DBA-Schweiz 1971 genannten Einkünfte fällt, ergibt sich das Besteuerungsrecht aus der Auffangnorm des Art. 21 DBA-Schweiz 1971. Demzufolge steht der Bundesrepublik Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht zu verbunden mit einem Freistellungsgebot (Besteuerungsverbot) des anderen Staates (hier: der Schweiz; Brandis in: Wassermeyer/Debatin, a.a.O., Art. 21 Schweiz Rn. 35, 36 und 40, mit weiteren Nachweisen), das die Schweiz infolge eines „Qualifikationskonfliktes” jedoch nicht beachtet (Mitteilung des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – und der ESTV vom 27. Dezember 2002/26. Januar 2003, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 7, B 19.1 Nr. 23). Eine Anrechnung der in der Schweiz von der Klägerin abkommenswidrig gezahlten Quellensteuer ist gleichwohl nicht möglich (BFH-Urteil vom 1. Juli 2009 I R 113/08 n.v.).

Ob und ggf. in welcher Höhe eine Anrechnung im Billigkeitswege in Betracht kommt (nach der Verfügung der OFD Karlsruhe vom 28. November 2003 S 1301 St 334/CH), braucht im vorliegenden Verfahren nicht entschieden zu werden. Denn die genannte Verwaltungsanweisung geht – wie die OFD Karlsruhe zutreffend erkannt hat – über die Auslegung der in Betracht kommenden Bestimmungen zur Anrechnung einer ausländischen – abkommenswidrig erhobenen–Steuer hinaus (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 1. Juli 2009 I R 113/08, n.v.) und kann deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden. Die Anwendung von Billigkeitsregelungen kann indessen nicht Gegenstand des Steuerfestsetzungsverfahrens sein, sondern nur in einem hiervon zu unterscheidenden Verfahren gemäß § 163 oder § 227 AO verfolgt werden (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02, BFH/NV 2004, 765, zu II. 2. b). Eine Überprüfung der genannten Verwaltungsanweisung im Streitfall kann deshalb nicht erfolgen.

3. Im Streitfall kann die nach den zuvor dargelegten Erwägungen nicht zu beseitigende Doppelbesteuerung der Altersrente der Klägerin durch die Bundesrepublik Deutschland und die Schweiz auch nicht im Hinblick auf das Gemeinschaftsrecht beseitigt werden. Zwar sind die EU-Diskriminierungsregeln im Streitjahr 2003, nachdem das FZA am 1. Juni 2002 In Kraft getreten ist (BGBl ll 2002, 1692), auch im Verhältnis zur Schweiz anzuwenden (Cordewener, IStR 2009, 536, zu 2.2.; Haslehner, SWI 2007, 221, zu 2. ff.; Vorlagebeschluss des Bundessozialgerichts vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07, juris, Entscheidungsgründe vor 1.; VwGH-Erkenntnis vom 19. Dezember 2007 Gz. 2006/15/0258, http:/www.ris.bka.gv.at.; Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenats Feldkirch vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, Erwägungen zu 2.). Insbesondere wird die insoweit allein in Betracht kommende und in Art. 39 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) geregelte Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht beeinträchtigt (vgl. hierzu auch: BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, juris, zu II. 2. a und b).

a) Das „Problem” der Klägerin liegt im Streitfall in einem divergierenden Abkommensverständnis der Vertragstaaten sowie in der fehlenden Harmonisierung der nationalen Steuersysteme in Bezug auf die betriebliche Altersversorgung (s. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss betr. die Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung vom 19. April 2001 KOM[2001]; vgl. hierzu: Richter, IStR 2008, 546). Dies kann dazu führen, dass Arbeitsmigranten oder Personen, die für ihren Ruhestand in einen anderen Mitgliedstaat ziehen –wie z.B. die Klägerin–, doppelt besteuert werden. Dies zeigt sich im vorliegenden Fall besonders deutlich. Während die Bundesrepublik Deutschland die Altersrente als Leibrente beurteilt und für sich folgerichtig das Besteuerungsrecht nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971 reklamiert, beurteilt die Schweiz diese Rente als Ruhegehalt bzw. als Vergütung für erbrachte Dienste im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992, was folgerichtig unter Berücksichtigung der ansonsten unstreitig gegebenen Voraussetzungen zum Besteuerungsrecht der Schweiz als Kassenstaat führte.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sollen sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im Gebiet der Europäischen Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollen (vgl. u.a. Urteile vom 16. Oktober 2008, Renneberg, Rs. C-527/06, HFR 2009, 83; vom 13. November 2003, Schilling und Fleck-Schilling, Rs. C-209/01, Slg. 2003, I-13389, Rdnr. 24; vom 21. Februar 2006, Ritter-Coulais, Rs. C-152/03, Slg. 2006, I-1711, Rdnr. 33; vom 18. Juli 2007, Lakebrink und Peters-Lakebrink, Rs. C-182/06, Slg. I-2007, I-6705, Rdnr. 17).

Eine auf der Staatsangehörigkeit beruhende Benachteiligung ausländischer Arbeitnehmer ist durch die unterschiedliche Auslegung der Vertragstaaten zum steuerrechtlichen Charakter der Altersrente jedoch nicht zu besorgen. Die anzuwendenden Vorschriften des DBA-Schweiz 1971/1992 (und die jeweils anzuwendenden nationalen steuerrechtlichen Vorschriften) differenzieren nicht nach der Nationalität des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers. Unerheblich ist auch, ob die PKBS die Altersrente aufgrund inländischer oder ausländischer Gesetze entrichten muss, so dass eine direkte oder unmittelbare Diskriminierung offenkundig nicht vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014).

c) Die im Streitfall eingetretene und fortlaufend für jeden Veranlagungszeitraum aller Voraussicht nach sich wiederholende Doppelbesteuerung der Altersrente der Klägerin vermag ebenfalls keine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EG) zu begründen. Die Mehrbelastung eines in die Bundesrepublik Deutschland zurückkehrenden Arbeitnehmers – wie im Falle der Klägerin – stellt sich lediglich als Folge einer fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Steuersysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt, weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruht (vgl. Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, Handbuch für die deutsche Rechtspraxis, 2006, § 30 Rz 88; BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, DStR 2009, 1845, zu II. 2.). Im Übrigen sind die Mitgliedstaaten – zu denen die Schweiz nach Inkrafttreten des FZA insoweit rechnet–beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (EuGH-Urteile vom 12. Februar 2009, Margarete Block, Rs. C-67/08, DStR 2009, 373, Rdnr. 31; vom 6. Dezember 2007, Columbus Container Services, Rs. C-298/05, Slg. 2007, I-10451, Rdnr. 43; vgl. hierzu mit kritischen Einwendungen: Jirousek, Österreichische Steuer-Zeitung 2009, 211). Schließlich garantiert der EG nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH einem Unionsbürger auch nicht, dass die Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat als denjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, steuerneutral ist. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in diesem Bereich kann eine solche Verlegung für den Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft bzw. nachteilig sein (vgl. in diesem Sinne: EuGH-Urteile in DStR 2009, 373, Rdnr. 35; vom 15. Juli 2004, Lindfors, Rs. C-365/02, Slg. 2004, I-7183, Rdnr. 34, und vom 12. Juli 2005, Schempp, Rs. C-403/03, Slg. 2005, I-6421, Rdnr. 45; BFH-Urteil X R 57/06 betreffend eine in der Bundesrepublik Deutschland wohnende und in Frankreich arbeitende Grenzgängerin). Auf den Umstand, dass die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung zum Anlass für eine Billigkeitsmaßnahme nimmt, kommt es deshalb auch hier nicht an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Der Senat hält es für angemessen, im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO).

6. Die Revision wird zugelassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der erkennende Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass neben der ESTV auch die österreichische Finanzveraltung die Altersrente aus einer Pensionskasse als Ruhegehalt im abkommensrechtlichen Sinne beurteilt (Express-Antwort-Service – EAS – des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen – ÖstBMF –vom 23. November 1998 EAS 1365, SWI 1999, 5; vom 5. Dezember 2000 EAS 1774, SWI 2001, 53; vom 1. März 2002 EAS 2001, SWI 2002, 160; vom 26. März 2006 EAS 2715, SWI 2006, 298; vom 2. Juli 2008 EAS 2978, SWI 2008, 339).