02.11.2010 · IWW-Abrufnummer 110164
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 12.11.2009 – 4 K 1570/2008
Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen. Der Anspruch auf eine „Gewinntantieme” entsteht grundsätzlich mit dem Ende des Geschäftsjahres und wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Diese Zuflussregel gilt dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet.
Tatbestand
Streitig ist, ob eine Entgeltumwandlung vorliegt oder über bereits zugeflossene Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit verfügt wurde.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Transportunternehmen. Geschäftsführer und beherrschender Gesellschafter der Klägerin ist A .
Nach § 6 Abs. 1 c des Geschäftsführerdienstvertrages des A mit der Klägerin vom 02.02.1999 erhält dieser neben einem festen Monatsgehalt eine Gewinnbeteiligung i.H.v. 50 v.H. des Jahresüberschusses laut Steuerbilanz der Gesellschaft vor Abzug der Gewerbe- und Körperschaftsteuer sowie vor Abzug der Tantiemen. Weiter ist ausgeführt: „Die Gewinnbeteiligung ist innerhalb von drei Monaten nach Bilanzerstellung auszuzahlen.”
Der Jahresabschluss und die Bilanz zum 31.12.2003 der Klägerin wurde mit Beschluss vom 12.08.2004 und der Abschluss und die Bilanz zum 31.12.2004 mit Beschluss vom 30.06.2005 genehmigt.
Im Rahmen einer bei der Klägerin mit Prüfungsanordnung vom 10.05.2006 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung (Bericht vom 27.04.2007) stellte das Finanzamt fest, dass der beherrschende Gesellschaftergeschäftsführer A mit Vereinbarung über Gehaltsverzicht vom 16.09.2004 auf seinen Tantiemeanspruch aus dem Geschäftsjahr 2003 i.H.v. 59.000 € gegenüber der Klägerin mit Wirkung zum 01.11.2004 verzichtet hat. Weiter hat A mit Vereinbarung über Gehaltsverzicht vom 22.09.2005 auf seinen Tantiemeanspruch aus dem Geschäftsjahr 2004 i.H.v. 40.000 € gegenüber der Klägerin mit Wirkung zum 01.11.2005 verzichtet. Zum Ausgleich erteilte die Klägerin dem Geschäftsführer eine Pensionszusage in entsprechender Höhe (sog. Umwandlung in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen, § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG).
Mit Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheid für 2004 und 2005 vom 23.05.2007 setzte das Finanzamt unter anderem eine Haftungsschuld für Lohnsteuer, Kirchensteuer (rk) und Solidaritätszuschlag i.H.v. insgesamt 49.202,25 € für diese umgewandelten Tantiemeansprüche (30.134,25 € für 2004; 19.068 € für 2005) fest. Im Bescheid führte die Behörde aus, dass die GmbH als Haftender in Anspruch genommen werde, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege, die Klägerin mit der Haftung einverstanden sei und die Haftung nicht unbillig sei.
Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.
Mit der Klage wird beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 10.09.2008 bezüglich des Lohnsteuerhaftungsbescheids aufzuheben und den Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 23.05.2007 dahin zu ändern, dass die Haftungsbeträge für Lohnsteuer um 43.350 €, für Solidaritätszuschlag um 2.384,25 € und für Kirchensteuer (rk) um 3.468 € vermindert werden. Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage beantragt, ob die Tantiemeforderung eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugeflossen ist, wenn sie nach dem Anstellungsvertrag zwar noch nicht fällig ist, aber bereits erfüllt werden kann.
Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt:
Bei den Tantiemen handle es sich grundsätzlich um steuerpflichtigen Arbeitslohn nach § 19 EStG. Dies gelte auch für beherrschende Gesellschaftergeschäftsführer. Eine steuerlich anzuerkennende Entgeltumwandlung liege dann vor, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohnansprüche zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen. Eine Entgeltumwandlung liege jedoch nach dem BMF-Schreiben vom 17.11.2004 auch dann vor, wenn die Vereinbarung zur Änderung des Gehalts bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile erfasse (vgl. BMF-Schreiben vom 17.11.2004 IV C 4 - S 2222 - 177/04, BStBl. I 2004, 1065). Dies gelte selbst dann, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betreffe.
Die Fälligkeit richte sich nach dem vereinbarten Leistungszeitpunkt . Der Begriff der Leistungszeit umfasse zwei Zeitpunkte, die im Regelfall zusammenfallen, nämlich den der Fälligkeit und den der Erfüllbarkeit. Unter Fälligkeit werde im Allgemeinen der Zeitpunkt verstanden, von dem ab der Gläubiger die Leistung fordern könne. Vor Fälligkeit wäre eine Klage auf Leistung als zur Zeit unbegründet abzuweisen. Vor Fälligkeit laufe auch keine Verjährungsfrist. Mit Erfüllbarkeit werde der Zeitpunkt bezeichnet, ab dem der Schuldner leisten dürfe und der Gläubiger die ordnungsgemäß angebotene Leistung annehmen müsse, wenn er nicht in Annahmeverzug geraten wolle.
Im Streitfall bestimme § 6 Abs. 1 c des Dienstvertrages, dass die Gewinnbeteiligung innerhalb von drei Monaten nach Bilanzerstellung auszuzahlen sei. Mit dieser Regelung liege eine vertragliche Leistungszeitbestimmung vor, die nach § 271 Abs. 2 BGB dahin auszulegen sei, dass der Gläubiger die Leistung nicht vor dieser Zeit verlangen, der Schuldner sie aber vorher bewirken könne. Der Dienstvertrag ermögliche es im Streitfall dem Arbeitgeber, die Leistung innerhalb von drei Monaten ab Bilanzerstellung zu erbringen. Andererseits könne der Schuldner, also im Streitfall die GmbH, die Forderung des Gläubigers auf Auszahlung der Tantieme vor Ablauf von drei Monaten jederzeit ablehnen.
Damit trete die Fälligkeit der Leistung erst zum Ablauf der Frist ein. An dieser Bewertung ändere sich auch dadurch nichts, dass A beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH sei. Eine entsprechende Regelung sei auch bei Fremdgeschäftsführern üblich und halte einem Fremdvergleich stand. Auch ein Fremdgeschäftsführer könnte die Tantieme erst nach drei Monaten einfordern. Entgegen den Ausführungen des Finanzamts erfolge damit auch bei einem beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer der Zufluss einer Tantieme nicht bereits mit der Feststellung des Jahresabschlusses.
In der mündlichen Verhandlung haben die Prozessbevollmächtigten ergänzend ausgeführt, dass die aufgeschobene Fälligkeit verkehrsüblich sei, da zwischen der Feststellung des Jahresabschlusses und der Herstellung der entsprechenden Liquidität zur Auszahlung der Tantieme Zeit benötigt werde, zum Beispiel, um eine Auswahl unter den Anbietern einer Altersversorgung zu treffen.
Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.
Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgetragen:
Bei den von A bezogenen Tantiemen handle es sich um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG. Für die Zurechnung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, die nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt werden, gelte § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG. Sie würden in dem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Arbeitnehmer zufließen.
Der Zufluss von Tantiemen beim beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer einer zahlungsfähigen GmbH sei in der Regel bei Beschlussfassung über die Gewinnverwendung diesem zuzurechnen, auch wenn die Gesellschafterversammlung eine spätere Fälligkeit des Auszahlungsanspruches beschlossen habe (vgl. Urteil des Finanzgerichts München vom 27.03.2001 6 K 225/00). Dies gelte auch dann, wenn der Geschäftsführervertrag die Vereinbarung enthalte, dass die Gewinntantieme innerhalb von drei Monaten nach Feststellung des Jahresabschlusses fällig sei. Denn ein beherrschender Gesellschafter habe es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen.
Der Anspruch auf Gewinntantieme bestehe damit grundsätzlich mit Ende des Geschäftsjahres und werde mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Dies gelte zumindest dann, wenn -wie im Streitfall- die wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers eine Auszahlung in diesem Zeitpunkt zulasse. Der Verzicht vom 16.09.2004 auf bereits zugeflossene Tantiemeansprüche i.H.v. 59.000 € für 2003 und vom 30.06.2005 auf bereits zugeflossenen Tantiemeansprüchen i.H.v. 40.000 € für 2004 sei für Beträge erfolgt, die bereits in die Verfügungsmacht des A übergegangen gewesen seien. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG i.V. mit dem BMF-Schreiben vom 17.11.2004 lägen somit nicht vor.
Dem Gericht liegt die vom Finanzamt überlassene Lohnsteuerakte der Klägerin vor.
Gründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Lohnsteuerhaftungsbescheid für 2004 und 2005 vom 23.05.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst.
Nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner (§ 42 d Abs. 3 Satz 1 EStG). Das Betriebsstättenfinanzamt kann die Steuerschuld oder Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen.
Die Entscheidung über die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ist zweigliedrig. Zunächst ist zu entscheiden, ob der Haftungstatbestand erf üllt ist, sodann ist zu entscheiden, ob (Entschließungsermessen) und wer in Anspruch genommen werden soll (Auswahlermessen).
Die Klägerin hätte auf die beiden Tantiemezahlungen nach § 38 EStG einen Lohnsteuerabzug vornehmen und Lohnsteuer abführen müssen. Die vertraglich vereinbarte Gewinntantieme für 2003 und 2004 stellt Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; Schmidt/Drenseck, EStG, § 19 Rz. 50 „Gewinnbeteiligung”, ” Tantiemen”) dar, der nach § 11 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG als in dem Kalenderjahr bezogen gilt, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Zwar unterliegen Beitragszahlungen des Arbeitgebers an ein Institut zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung nicht der Lohnbesteuerung, sondern nur der „nachgelagerten Besteuerung” in der Auszahlungsphase nach § 22 Nr. 5 EStG. Betriebliche Altersversorgung liegt nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung). Eine Herabsetzung von Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung wird aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich auch dann als Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst (BMF-Schreiben vom 17.11.2004, IV C 4 - S 2222 - 177/04, BStBl I 2004, 1065 Rz. 163). Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Bankkonto des Empfängers gutgeschrieben werden. Indes kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Einnahmen sind im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, wenn der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 01.10.1993 III R 32/92, BStBl II 1994, 179). Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils aber nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 17.11.1998 VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223; vom 08.05.2007 VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249 m.w.N.). Der Anspruch auf eine „Gewinntantieme” entsteht grundsätzlich mit dem Ende des Geschäftsjahres und wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Die angeführte BFH Rechtsprechung erging zwar zum Bereich der Kapitaleinkünfte, sie lässt sich jedoch auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit übertragen (vgl. Urteil des Finanzgerichts München vom 27.03.2001 6 K 225/00, juris; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 07.11.1996 8 K 108/95, EFG 1997, 872; ähnlich Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 11 Rdnr. B 51). Diese Zuflussregel gilt jedenfalls dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze waren im Streitfall die Beträge von 59.000 € und 40.000 € bereits dem Arbeitnehmer zugeflossen, denn die Verzichtsvereinbarung erfolgte erst nach Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses. Auch wenn der Geschäftsführervertrag eine Vereinbarung enthält, wonach eine Gewinntantieme (Arbeitslohn) innerhalb von drei Monaten nach Feststellung des Jahresabschlusses fällig ist, so ist bei einem beherrschenden Gesellschafter die Tantieme bereits mit der Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Dieser hat es nach der Beschlussfassung über den Jahresabschluss jederzeit in der Hand, die ihm als Geschäftsführer zustehende Tantieme auszuzahlen und deshalb hat er ab diesem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über die Tantieme erlangt (so auch Urteil des Finanzgerichts München vom 27.03.2001 6 K 225/00, juris; Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.11.1996 8 K 108/95, EFG 1997, 872; ähnlich Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 11 Rdnr. B 51). Die Besonderheit hinsichtlich des Zuflusszeitpunkts bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter beruht auf der Erwägung, dass in diesen Fällen ein Interessengegensatz zwischen der Gesellschaft und dem Arbeitnehmer nicht besteht. Gerade im Streitfall zeigt sich die jederzeitige Verfügungsmacht über die Tantieme und der fehlende Interessenkonflikt, denn auf die Gewinntantieme für das Geschäftsjahr 2004 wird erst zum 01.11.2005 verzichtet und damit zu einem Zeitpunkt, der mehr als drei Monate nach Genehmigung der Bilanz zum 31.12.2004 am 30.06.2005 liegt. Es ist bei dieser Sachlage daher gerechtfertigt, den Zufluss bereits in dem Zeitpunkt der Beschlussfassung über den Jahresabschluss anzunehmen. Zwar enthält der Geschäftsführervertrag die Vereinbarung, wonach eine Gewinntantieme (Arbeitslohn) innerhalb von drei Monaten nach Feststellung des Jahresabschlusses fällig ist. Zivilrechtlich wird in § 271 BGB zwar zwischen der Erfüllbarkeit und der Fälligkeit unterschieden, steuerrechtlich ist jedoch aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes von einer Fälligkeit bereits mit der Beschlussfassung über den Jahresabschluss auszugehen.
Der Senat setzt sich mit dieser Entscheidung nicht in Widerspruch zu seinem Urteil vom 15.11.2001 (Az.: IV 131/2001, DStRE 2002, 316). Auch in der damaligen Entscheidung hat der Senat auf einen Zufluss als Arbeitslohn entschieden und die Klage abgewiesen.
Da die Höhe der Gewinntantieme nicht strittig ist, ist der Haftungstatbestand erfüllt.
Das Finanzamt durfte die Klägerin auch mit dem Haftungsbescheid in Anspruch nehmen. Es hat das Ermessen pflichtgemäß ausgeübt. Der Haftungsbescheid muss zwar die für die Ermessensausübung maßgeblichen Gründe enthalten. Wenn der Arbeitgeber zum Ausdruck gebracht hat, dass sich das Finanzamt an ihn wenden solle, sofern überhaupt eine Steuerschuld entstanden ist, so bedarf es insoweit keiner Darlegung der Ermessenserwägungen zur Auswahl (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1984 VI R 72/82, BStBl II 1985, 170; Eisgruber in Kirchhof, EStG, § 42 d Rz. 74; Blümich/Heuermann, EStG, § 42 d Rz. 118). Es genügt dann ein Hinweis auf das Einverständnis des Arbeitgebers. Im Streitfall hat das Finanzamt zum Entschließungsermessen im Bescheid ausgeführt, dass Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt wurde sowie die Haftung der GmbH nicht unbillig sei und kein entschuldbarer Rechtsirrtum vorliegt. Zum Auswahlermessen ist im Bescheid ausgeführt, dass sich die GmbH mit der Inanspruchnahme einverstanden erklärt hat. Weder im Vorverfahren noch im Klageverfahren hat die Klägerseite die Frage der Ermessenserwägung angesprochen. In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte dargelegt, dass der Haftungsbescheid nur insoweit angegriffen werde, als die Steuerfreiheit der noch nicht fälligen Tantiemen geltend gemacht werde. Damit hat die Klägerseite mehrfach zum Ausdruck gebracht, dass das Finanzamt -soweit überhaupt durch die „Umwandlung” eine Lohnsteuer entstanden sein soll- sich nicht an den Arbeitnehmer A , sondern an sie wenden solle. Insoweit besteht unstreitig Einverständnis mit einer Haftungsinanspruchnahme der GmbH. Hierfür spricht auch, dass Gegenstand des Haftungsbescheids auch andere Feststellungen der Lohnsteuer- Prüfung sind, gegen die die Klägerin keine Einwände erhoben hat.
Die Revision wird der Anregung der Beteiligten entsprechend wegen der grundsätzlichen Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Streitsache zugelassen. Rechtsprechung des BFH zu der Rechtsfrage, ob die Tantiemeforderung eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugeflossen ist, wenn sie nach dem Anstellungsvertrag zwar noch nicht fällig ist, aber bereits erfüllt werden kann, ist nicht ersichtlich.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
