02.11.2010
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 29.10.2009 – 7 K 2343/07
Die Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG steht nur solchen Unternehmen des Prozierenden Gewerbes zu, die (auch) die in der Vorschrift genannten Endprodukte herstellen; die Steuerentlastung ist also nicht für Betriebe zu gewähren, die nur die zur Herstellung der Erzeugnisse verwendeten Vorprodukte, nicht aber die in der Vorschrift genannten Endprodukte erzeugen.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 7. Senat unter Mitwirkung der Vorsitzenden Richterin am Finanzgericht K, der Richter am Finanzgericht H und Sch sowie der ehrenamtlichen Richter D und E ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 29.10.2009 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG für Betriebe zu gewähren ist, die zwar nicht die in der Vorschrift genannten Erzeugnisse, jedoch die zur Herstellung der Erzeugnisse verwendeten Vorprodukte herstellen.
Die Klägerin ist eine GmbH, die in ihrer Betriebsstätte K Kaolin (Aluminiumsilikat) gewinnt, trocknet und als Granulat an die keramische Industrie zur dortigen Verarbeitung in keramische Erzeugnisse liefert. Die Klägerin ist in die Nr. 14.22 der Klassifizierung der Wirtschaftszweige (NACE-Klasse CB 14.22), Gewinnung von Ton und Kaolin, eingeordnet.
Am 12.3.2007 hat die Klägerin einen Antrag auf Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und Verfahren (§ 51 EnergieStG) für das in K verwendete Erdgas gestellt (Bl. 35 der Behördenakte). Die Klägerin hat hierzu ausgeführt: In den K Kaolinwerken wird als Hauptprodukt geschlämmter Kaolin hergestellt, der fast ausschließlich in der keramischen Industrie Verwendung findet. Für die Herstellung des Kaolins muss der im Tagebau gewonnene Rohkaolin nassmechanisch aufbereitet und nach mehreren Aufbereitungsschritten am Ende des Prozesses getrocknet werden. Der weitaus größte Teil des im Betrieb verwendeten Erdgases (ca. 93 %) wird zur Dampferzeugung genutzt und im Produktionsprozess für die Trocknung eingesetzt.
Mit Bescheid vom 2.7.2007 (Bl. 59 der Behördenakte) hat der Beklagte den Antrag der Klägerin abgelehnt, da eine Steuerentlastung nur möglich sei, wenn das Vorprodukt in dem Betrieb hergestellt werde, in dem auch das in den gesetzlichen Bestimmungen genannte Zielprodukt, hier die keramischen Erzeugnisse, hergestellt würden. Zugleich wurde der Klägerin für dieses verwendete Erdgas die Vergütung nach § 54 EnergieStG gewährt. Den Einspruch der Klägerin vom 25.7.2007 (Bl. 66 der Behördenakte) hat der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 2.11.2007 (Bl. 84 der Behördenakte) zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt vor, entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten sei die Entlastung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG auch für Produzenten von Vorprodukten zu gewähren, soweit diese Vorprodukte zur Herstellung von begünstigten Endprodukten verwendet würden. Der Gesetzeswortlaut stelle darauf ab, dass die Energieerzeugnisse von einem Unternehmen des produzierenden Gewerbes zur Behandlung einer näher definierten Menge keramischer Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte eingesetzt würden. Das Tatbestandsmerkmal „… oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte” sei eine gleichwertige Alternative zu dem Behandeln der genannten Endprodukte unter Verwendung von Energieerzeugnissen und stellt dadurch die Vorproduktproduzenten den Endproduktproduzenten gleich. Der vom Beklagten hergestellte direkte syntaktische Bezug liege neben der Sache. Das Wort „ihrer” beziehe sich auf die Vorprodukte und nicht auf den Hersteller. Der Wortlaut stelle ebenso wie die amtliche Überschrift vorrangig auf den Prozess und die Verfahren der Herstellung ab. Anders als in den weiteren Entlastungstatbeständen erwähne die Nr. 1 a) explizit die Herstellung bestimmter Vorprodukte. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes komme es nicht darauf an, ob das Endprodukt von dem gleichen Unternehmen produziert werde. Auch aus dem Begriff „einem” Unternehmen könne nicht darauf geschlossen werden, dass Vor- und Endprodukt von dem gleichen Unternehmen hergestellt werden müssten. Vielmehr reiche es aus, wenn das Vorprodukt in einem Unternehmen gefertigt werde.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und Verfahren vom 2.7.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.11.2007 dahingehend abzuändern, dass eine Energiesteuerentlastung in Höhe von 63.024,50 EUR gewährt wird;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, nach dem Wortlaut des Gesetzes könne nur das Energieerzeugnis von der Steuer entlastet werden, welches in einem bestimmten Herstellungsprozess (z.B. Trocknen) genau definierter keramischer Erzeugnisse – auch als Vorprodukt – und dann ausschließlich zu ihrer Herstellung verwendet werde. Das Possessivpronomen „ihrer” in der hier verwendeten Satzstruktur (Genitivattribut) verweise in seinem Bezug auf das „vorgenannte Produkt”. Der direkte syntaktische Bezug lasse erkennen, dass der Gesetzgeber nur diejenigen steuerliche entlasten wolle, welche die Vorprodukte, die zur Herstellung ihres Endproduktes erforderlich seien, selbst herstellten. Eine Gleichstellung von Produzenten, die ausschließlich Vorprodukte aller Art erzeugten und Herstellern der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG aufgezählten Produkte sei nicht gewollt.
Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 4.1.2008 verwiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die vorgelegte Behördenakte verwiesen. Der Beklagte hat sich mit Schriftsatz vom 4.1.2008 und die Klägerin mit Schriftsatz vom 8.1.2008 mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG für die Verwendung des Erdgases zur Herstellung des Kaolingranulates, denn sie stellt damit keine keramischen Erzeugnisse, sondern lediglich die zur Herstellung der keramischen Erzeugnisse verwendeten Vorprodukte her. Nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Vorschrift hat indes nur der Hersteller der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 a) EnergieStG genannten Enderzeugnisse Anspruch auf die Steuerentlastung:
Nach § 51 Abs. 1 Buchstabe a) EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9, 10 oder Abs. 3 Satz 1 versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 378, 2000 I S. 147), das zuletzt durch Artikel 18 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verwendet worden sind. Ob eine Begünstigung nach dieser Vorschrift nur dann gewährt werden kann, wenn die Herstellung des Vorprodukts in dem Betrieb erfolgt, in dem auch das in der gesetzlichen Bestimmung genannte Zielprodukt hergestellt wird, ist – soweit ersichtlich – bislang nicht geklärt (offen gelassen vom FG Hamburg-Urteil vom 13. Juli 2009 4 K 170/08 und Bongartz in Bongartz EnergieStG/StromStG, § 51 EnergieStG, Rn. 41 ff).
Diese Vorschrift ist, obwohl sie die zur Herstellung der keramischen Erzeugnisse verwendeten Vorprodukte benennt, grammatikalisch so zu verstehen, dass nur das Unternehmen gefördert wird, das die Endprodukte herstellt: Die Norm ist von ihrer Satzstruktur her kompliziert aufgebaut, insbesondere weil sie mehrere Aufzählungen enthält. Die erste Aufzählung („Herstellung von Glas und Glaswaren, … und mineralischen Düngemitteln”) enthält bestimmte Erzeugnisse deren Herstellung gefördert wird. Die zweite Aufzählung („zum Trocknen, … oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse”) enthält als kumulative Voraussetzung die Prozesse und Verfahren, die gefördert werden. Der mit „oder” verbundene Satzteil „der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte” kommt entweder als Alternative zur ersten Aufzählung oder als Alternative zu den in der zweiten Aufzählung genannten Prozessen „zum Trocknen, … oder Sintern der vorgenannten Erzeugnissen” in Betracht. Die Satzstellung und der Sinnzusammenhang zeigen nach Auffassung des Senats, dass sich diese Alternative auf die in der zweiten Aufzählung genannten Prozesse bezieht, mithin nicht nur das „Trocknen, … oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse”, sondern auch das „Trocknen, … oder Sintern” „der zu ihrer Herstellung [= der Herstellung der vorgenannten Erzeugnisse] verwendeten Vorprodukte” gefördert wird.
Der Satzteil „oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte” ist nicht auf die erste Aufzählung zu beziehen; diese lautete in jenem Falle: „Energieerzeugnisse …, die … für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln … oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte … verwendet worden sind.” Gegen diesen Bezug spricht nicht bereits, dass der Gesetzgeber diese Aufzählung mehrfach durch die additive Konjunktion „und” verbunden hat, denn es handelt es sich gleichwohl um Alternativen. Andererseits wäre es ungewöhnlich, im Rahmen einer Aufzählung gleichartiger Alternativen sowohl die Konjunktion „und” als auch anschließend die Konjunktion „oder” zu verwenden. Die Satzstellung lässt jedoch einen deutlichen Rückschluss darauf zu, dass der Gesetzgeber den Bezug nicht zur ersten Aufzählung herstellen wollte, denn in diesem Falle hätte er die letzte (vermeintliche) Alternative sinnvollerweise unmittelbar an das Ende der Aufzählung gestellt.
Der von der Klägerin gewünschte Rückbezug des Pronomens „ihrer” auf die Gesamtheit der aufgezählten Erzeugnisse wäre sprachlich ungewöhnlich weit und führte zudem offensichtlich zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis: In diesem Falle würde die „Herstellung … der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte” ohne Bezug auf die Prozesse und Verfahren gefördert, da sich die Aufzählung der geförderten Prozesse und Verfahren wegen der Satzstellung konsequenterweise ausschließlich nur auf die Endprodukte beziehen kann.
Vorzugswürdig ist aus grammatikalischer und teleologischer Sicht daher, dass sich das Genitivattribut auf die unmittelbar zuvor stehenden „vorgenannten Erzeugnisse” bezieht, d.h. „… zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte …”.
Daher ist es neben dem Vorliegen der übrigen Voraussetzungen erforderlich, dass das Unternehmen des produzierende Gewerbes das Energiesteuererzeugnis
für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln verwendet
und
diese Verwendung folgende Prozesse und Verfahren betrifft: das Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte.
Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin nicht, denn sie stellt unstreitig keines der unter 1. genannten Produkte her, sondern Kaolingranulat, ein für die Herstellung keramischer Erzeugnisse verwendetes Vorprodukt.
Diese Auslegung entspricht auch dem aus der Gesetzesbegründung erkennbaren Willen des Gesetzgebers (BT-Drucksache 16/1172 Begründung zu § 51 S. 44). Dieser ging davon aus, dass nur bestimmte Tätigkeiten im Rahmen der Entlastung begünstigt werden können, und zwar solche, die in der Abteilung DI 26 und DJ 27 der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 09.10.1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (ABl EG Nr. L 293/1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 29/22 der Kommission vom 19.12.2001 (ABl. EG Nr. L 6/3) aufgeführt sind. Unter Abteilung DI Nr. 26 NACE sind aber nur Unternehmen angegeben, deren Tätigkeit in der Herstellung der Endprodukte besteht. Da die Klägerin ausschließlich das Vorprodukt Kaolingranulat herstellt, fällt sie nicht in den Kreis der zu entlastenden Unternehmen der Abteilung DI Nr. 26 NACE, so dass ihr die beantragte Steuerentlastung zu versagen ist.
Die Beschränkung der Entlastung auf die Herstellung der in der Vorschrift genannten Erzeugnisse ist nicht einer erweiternden Auslegung auf andere Erzeugnisse und Verfahren zugänglich, mögen sie auch mit gleich hohem Energieverbrauch verbunden sein. Steuerbefreiungsvorschriften durchbrechen das Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung und sind daher als Ausnahmevorschriften eng auszulegen. Eine analoge Anwendung auf andere von der Norm nicht erfasste Lebenssachverhalte ist deshalb grundsätzlich nicht möglich. Die Aufzählung zeigt, dass der Gesetzgeber keine umfassende verfahrensbezogene Begünstigung einführen wollte, sondern lediglich bestimmte Herstellungsprozesse (vgl. FG Hamburg-Urteil vom 13. Juli 2009 4 K 170/08 – juris –).
Der Senat hält die Anknüpfung an das Endprodukt ist für das Verwaltungsverfahren für zweckmäßig. Bei der Herstellung von Vorprodukten wären genaue Angaben darüber erforderlich und buchmäßig nachzuweisen (§ 95 Abs. 4 EnergieSt-Verordnung), in welchem Umfang sie für die Herstellung der begünstigungsfähigen Erzeugnisse verwendet worden sind. Bestimmte Vorprodukte sind für mehrere Endprodukte einsetzbar. Kaolin beispielsweise kann wie vorliegend für keramische Erzeugnisse, aber auch – so der C Kaolin – für die Papierherstellung, für die Herstellung von Farben oder die Herstellung weiterer Erzeugnisse eingesetzt werden. Selbst als Lebensmittelzusatzstoff ist Kaolin (Nummer E 559) zugelassen. Es ist möglich, dass der Einsatz der Vorprodukte nicht durch jeden Hersteller der Vorprodukte lückenlos nach verfolgt werden kann, so dass gegebenenfalls durch umfangreiche Maßnahmen der Finanzverwaltung die Verwendung des Vorprodukts überwacht werden müsste.
Auch aus den europarechtlichen Vorschriften ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine Auslegung zugunsten der Klägerin: Art 2 Abs. 4 EnergieSt-RL bestimmt u.a., dass diese nicht gilt für mineralogische Verfahren, d.h. Verfahren, die unter die NACE-Klasse DI 26 fallen. Da die Klägerin unter die NACE-Klasse CB 14.22 einzuordnen ist, fällt sie bereits nicht in den Anwendungsbereich der Ausnahmeregel.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
