02.11.2010

Finanzgericht Hamburg: Gerichtsbescheid vom 28.01.2010 – 1 K 184/07

Wie bei einer Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH muss auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen an einer gewerblichen Grundstückshandel betreibenden Personengesellschaft in eine GmbH der Einbringungsgewinn als laufender Gewinn behandelt werden, der auf die zum Umlaufvermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstücke entfällt (Weiterführung von BFH Urteil vom 24.06.2009, X R 36/06, BFHE 225, 407, DStR 2009, 1895).

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der aus einer Einbringung von Kommanditanteilen resultierende Gewinn ein laufender Gewinn oder ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn ist.

Die Klägerin ist eine am ... unter der Firma A GmbH & Co gegründete KG, deren Unternehmensgegenstand der An- und Verkauf von Grundstücken, deren Entwicklung, Bebauung und Verpachtung ist. Alleinige Komplementärin ist die B GmbH (vormals A GmbH, im Folgenden: GmbH). Kommanditisten der Klägerin sind die Herren C, D und E sowie die F GmbH, die auch (im selben Beteiligungsverhältnis) Gesellschafter der Komplementärin sind. Die Komplementärin war zunächst am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Das eingetragene Kommanditkapital in Höhe von 300.000 DM war vollständig von den Kommanditisten gezeichnet, jedoch nicht eingezahlt worden.

Per ... 1998 erwarb die Klägerin das Büro- und Geschäftsgrundstück X-Straße, das sie in der Folgezeit umfangreich sanierte. Das Grundstück sowie die bilanziell separat erfassten Sanierungsmaßnahmen wurden im Umlaufvermögen ausgewiesen. Mit Vertrag vom ... 1999 veräußerte die Klägerin das Grundstück per ... 1999 zu einem Preis von rund 21.150.000 DM. Über weitere Grundstücke verfügte die Klägerin nicht.

Durch Verträge vom 20.09.1999 übertrugen die Kommanditisten mit steuerlicher Rückwirkung auf den 01.07.1999 insgesamt 99 % ihrer jeweiligen Kommanditbeteiligung im Nominalwert von insgesamt 297.000 DM einschließlich der für die Kommanditisten geführten variablen Kapitalkonten und des anteiligen Verlustvortragskontos auf die GmbH gegen Gewährung neuer GmbH-Stammeinlagen in Höhe von insgesamt 10.000 DM sowie gegen Einräumung von Forderungen gegen die GmbH in Höhe von 3.950.000 DM. Der Teilwert der übertragenen Kommanditbeteiligungen betrug 3.960.000 DM. Die Kommanditeinlagen wurden herabgesetzt auf insgesamt 3.000 DM.

Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten der Komplementärin für die ihr übertragenen Teilkommanditbeteiligungen in Höhe von 3.960.000 DM und den ihr übertragenen steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten am 30.06.1999 in Höhe von insgesamt -15.830,42 DM (Verlustvortragskonten) stellte die Klägerin in eine Ergänzungsbilanz zum 01.07.1999 für die Komplementärin ein, wobei das Mehrkapital von insgesamt 3.975.830,42 DM durch einen Mehrwert für die im Umlaufvermögen enthaltenen in Arbeit befindlichen Aufträge X-Straße, Hamburg (und damit durch in dem Grundstück und den aktivierten Sanierungsmaßnahmen vorhandene stille Reserven) auf der Aktivseite ausgeglichen wurde. Die Komplementärin erhielt auf der Basis eines Zwischenabschlusses der Klägerin zum 30.06.1999 99 % des in der Zeit ab 01.07.1999 entstandenen Gewinns zugewiesen. Nach der Veräußerung des Grundstücks wurde die Ergänzungsbilanz für die Komplementärin zum 31.12.1999 in voller Höhe wertberichtigt. Die Klägerin ermittelte nach Abzug dieser Wertberichtigung vom Ergebnis laut Handelsbilanz in Höhe von 4.341.388,26 DM Einkünfte gemäß § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 369.518,25 DM und einen Einbringungsgewinn bzw. Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG in Höhe von 3.975.830,42 DM. Die Klägerin gab entsprechende Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung sowie zur Gewerbesteuer für 1999 ab, wobei sie in der Gewerbesteuererklärung einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 369.518 DM angab.

Der Beklagte erließ am 02.08.2001 erklärungsgemäße Bescheide für 1999 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin, die mit dem Bericht vom 10.06.2002 endete, gelangte der Beklagte zu der Auffassung, es sei kein begünstigter Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen und der gesamte von der Klägerin erzielte Gewinn sei als laufender Gewinn zu behandeln und unterliege dementsprechend auch der Gewerbesteuer. Unter Berücksichtigung einer höheren Gewerbesteuerrückstellung wegen des höheren laufenden Gewinns errechnete der Beklagte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb bzw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 3.588.818 DM und erließ gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide für 1999 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer sowie über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 21.11.2002. Die Klägerin legte gegen diese Bescheide mit Schreiben vom 05.12.2002 Einspruch ein, den der Beklagte schließlich nach Erhebung der (Untätigkeits-)Klage am 28.01.2004 mit Einspruchsentscheidung vom 26.07.2004 als unbegründet zurückwies.

Die Klägerin ist der Auffassung, der Beklagte habe zu Unrecht keinen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn gemäß § 20 Abs. 5 Umwandlungssteuergesetz in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (UmwStG a. F.) in Verbindung mit § 34 Abs. 1 EStG berücksichtigt und dementsprechend zu hohe laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. einen zu hohen Gewinn aus Gewerbebetrieb der Besteuerung zugrunde gelegt. Bei § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. handele es sich um eine Rechtsfolgenverweisung. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG und damit auch für die Nichteinbeziehung in den für die Gewerbesteuer maßgeblichen laufenden Gewinn komme es nicht darauf an, dass auch die Voraussetzungen für einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG erfüllt seien. Vielmehr sei der Begriff des Veräußerungsgewinns im Rahmen des § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. autonom zu bestimmen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien im Streitfall eindeutig erfüllt. Es komme allein darauf an, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil bzw. ein Teil eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht werde und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhalte (Sacheinlage). Eine Abgrenzung des sich bei der Einbringung errechnenden Einbringungsgewinns in einen laufenden Gewinn und einen steuerbegünstigten Einbringungsgewinn/Veräußerungsgewinn sei nicht vorzunehmen. Die Regelung des § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. differenziere nicht danach, ob der Einbringungsgewinn auf der Realisierung stiller Reserven aus dem Anlagevermögen oder aus dem Umlaufvermögen resultiere. Die Entscheidungen des BFH zu Veräußerungen von Anteilen bei Personengesellschaften, die gewerblichen Grundstückshandel betreiben, seien auf die Sacheinlage gem. § 20 UmwStG a. F. nicht zu übertragen. Zudem sei diese Rechtsprechung des BFH fehlerhaft, weil sie zu Unrecht von einer Gleichbehandlung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften ausgehe. Eine Übertragung der Grundsätze dieser Rechtsprechung auf den Einbringungsgewinn in den angefochtenen Bescheiden verstoße gegen § 176 Abs. 1 Nr. 3 bzw. § 176 Abs. 2 AO. Die Entscheidung des BFH vom 24.06.2009 - X R 36/06, nach der bei Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH bei Anwendung des § 20 UmwStG der Einbringungsgewinn als laufender Gewerbeertrag zu behandeln sei, soweit er auf die eingebrachten Grundstücke des Umlaufvermögens entfalle, sei nicht überzeugend. Es sei widersprüchlich, trotz Vorrangigkeit der §§ 20-23 UmwStG an die Rechtsprechung zu § 16 EStG zum gewerblichen Grundstückshandel anzuknüpfen. Zur Erläuterung der gewählten Gestaltung verweist die Klägerin darauf, es sei zunächst für die Finanzierung des Grundstücksprojektes ein hohes Haftkapital erforderlich gewesen; nach dem Verkauf des Grundstückes sei dies nicht mehr der Fall gewesen und habe das Haftungsrisiko für die Kommanditisten reduziert werden können. Für nähere Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die geänderten Bescheide für 1999 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 21.11.2002 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2004 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, der Begriff des Veräußerungsgewinns in § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. sei ebenso zu verstehen wie bei § 16 EStG. Bei der Einbringung von Anteilen an einer gewerblichen Grundstückshandel betreibenden Personengesellschaft entstehe daher kein begünstigter Veräußerungsgewinn. § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. lasse offen, ob und unter welchen Bedingungen bei der Sacheinlage ein Veräußerungsgewinn entstehe. Die allgemeinen Vorschriften und damit insbesondere § 15 und § 16 EStG sowie die Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel seien für die Bestimmung des maßgeblichen Veräußerungsgewinns heranzuziehen. Die Grundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel seien unabhängig davon gültig, in welcher Form die Grundstücke übertragen werden. Es sei daher unerheblich, ob es sich um eine Einzelübertragung, die Übertragung von Anteilen oder die Einbringung von Anteilen handele. Es entstehe daher bei der Einbringung eines gewerblichen Grundstückshandels bzw. von Anteilen an einem gewerblichen Grundstückshandel von vornherein kein Veräußerungsgewinn i. S. des § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. Für nähere Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten Bezug genommen.

Dem Gericht haben die die Klägerin betreffenden Gewinnfeststellungsakten, Betriebsprüfungsakten, Bilanzakten und eine Akte Allgemeines zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht für das Streitjahr keinen gemäß § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigten und nicht zum laufenden Gewerbeertrag gem. § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) gehörenden Veräußerungsgewinn berücksichtigt, sondern den gesamten Gewinn der Klägerin als laufenden und der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinn behandelt.

Die Kommanditisten der Klägerin haben zwar Teile ihrer Mitunternehmeranteile an der Klägerin gegen Gewährung neuer Anteile an der GmbH sowie weiterer Leistungen in die GmbH eingebracht und damit eine Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG a. F. erbracht (1.). Der dabei entstandene Gewinn ist jedoch kein Veräußerungsgewinn/Einbringungsgewinn i. S. v. § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG, weil bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH der Einbringungsgewinn als laufender Gewinn zu behandeln ist, soweit er auf die Grundstücke des Umlaufvermögens der Personengesellschaft entfällt (2.). Offen bleiben kann daher, ob ein Gewinn aus der Einbringung eines Teilmitunternehmeranteils nicht ohnehin ein laufender Gewinn im Sinne des § 7 GewStG ist (3.). Die Änderungsbescheide des Beklagten sind nicht unter Verstoß gegen § 176 AO ergangen (4.).

Die Kommanditisten der Klägerin haben Teile ihrer Mitunternehmeranteile an der Klägerin gegen Gewährung neuer Anteile an der GmbH sowie weiterer Leistungen in die GmbH eingebracht und damit eine Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG a. F. erbracht.

§ 20 UmwStG a. F. gilt gemäß dessen Abs. 1 S. 1 für die Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)), wenn der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält (Sacheinlage). Die Regelung gilt auch für die Einbringung von Teilmitunternehmeranteilen (vgl. Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG (Stand Juli 2007), Rd 142; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rd R 1079 (Stand September 2007), Rd 94 (Stand Januar 1992)). Die Gewährung anderer Wirtschaftsgüter neben den Gesellschaftsanteilen als Entgelt für die Einbringung steht der Behandlung als Sacheinlage nicht entgegen, sondern ist in § 20 Abs. 4 S. 2 UmwStG a. F. ausdrücklich als Möglichkeit angesprochen, ohne dass es darauf ankommt, ob und in welchem Umfang neben den neuen Gesellschaftsanteilen andere Wirtschaftsgüter für die Einbringung gewährt werden.

Die Einbringung von 99 % der Kommanditanteile an der Klägerin in die GmbH gegen Gewährung neuer Anteile an der GmbH in Höhe von 10.000 DM sowie von Forderungen gegen die GmbH in Höhe von 3.650.000 DM ist dementsprechend eine Sacheinlage im Sinne von § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG a. F.

Der bei der Sacheinlage entstandene Gewinn ist jedoch kein Veräußerungsgewinn/Einbringungsgewinn i. S. v. § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG, weil die Kommanditisten der Klägerin Teilmitunternehmeranteile an der gewerblichen Grundstückshandel betreibenden Klägerin in die GmbH eingebracht haben und der Gewinn auf das zum Umlaufvermögen der Klägerin gehörende Grundstück entfällt. Bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH ist der Einbringungsgewinn als laufender Gewinn zu behandeln, soweit er auf die Grundstücke des Umlaufvermögens der Personengesellschaft entfällt.

a) Die Klägerin ist als gewerbliche Grundstückshändlerin tätig gewesen. Dies ergibt sich bereits aus dem Unternehmensgegenstand der Klägerin - An- und Verkauf von Grundstücken, deren Entwicklung, Bebauung und Verpachtung - sowie dem Umstand, dass die Klägerin das zum ... 1998 erworbene Grundstück X-Straße ebenso wie die auf das Grundstück bezogenen Sanierungsmaßnahmen im Umlaufvermögen ausgewiesen und das Grundstück bereits mit Vertrag vom ... 1999 wieder verkauft hat. Eines Rückgriffs auf die Rechtsprechung dazu, unter welchen Voraussetzungen ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, bedarf es daher nicht.

b) Der Senat folgt der Rechtsprechung des BFH zur Qualifizierung des auf die Grundstücke des Umlaufvermögens eines gewerblichen Grundstückshandels entfallenden Gewinns als laufenden Gewinn auch bei Entstehung des Gewinns im Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebes bzw. eines Mitunternehmeranteils (bzw. bis 2001 auch eines Teilmitunternehmeranteils).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z. B. BFH vom 25.01.1995, X R 76,77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388) ist ein laufender Gewinn und kein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn gemäß §§ 16, 34 EStG gegeben, wenn ein gewerblicher Grundstückshändler seinen gesamten zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücksbestand an einen oder zwei Erwerber im zeitlichen Zusammenhang mit einer Aufgabe seines Betriebes veräußert. Diese Rechtsprechung beruht darauf, dass Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe nicht in jedem Fall § 16 EStG zuzuordnen sind. Voraussetzung der Begünstigung ist vielmehr, dass die Veräußerungen im Rahmen der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe stattfinden wie in § 16 Abs. 3 EStG ausgesagt. Es muss nach den objektiven Gegebenheiten eine Abgrenzung von den laufenden Geschäftsvorfällen möglich sein. Nur dann ist die Tarifvergünstigung gerechtfertigt. Aus diesem Grund ist der Gewinn aus einem Räumungsverkauf von Waren und Erzeugnissen im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe als nichtbegünstigter laufender Gewinn anzusehen, weil die Umlaufgüter noch im Zuge der normalen Geschäftstätigkeit an den bisherigen Abnehmerkreis veräußert werden. Insbesondere für die Veräußerung von dem Umlaufvermögen zuzuordnenden Grundbesitz anlässlich der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels werden laufende Gewinne angenommen, wenn mit dem Grundbesitz noch entsprechend dem bisherigen Geschäftszweck verfahren wird; die Betriebsaufgabe erfolgt erst nach der Veräußerung des letzten Grundstücks. Es sind zwar nicht schlechthin Veräußerungen von Umlaufvermögen von der Begünstigung des § 16 EStG ausgeschlossen, wenn zum Beispiel Waren und Erzeugnisse nicht an die Kunden des bisherigen Abnehmerkreises, sondern an Abnehmer der gleichen Handelsstufe oder an die bisherigen Handelsvertreter veräußert werden. Dies lässt sich jedoch nicht auf den gewerblichen Grundstückshandel übertragen, weil hier im Regelfall kein bestimmter Abnehmerkreis vorhanden ist; Handelsstufen sind hier nicht ersichtlich.

Diese Gesichtspunkte gelten auch für die Veräußerung eines Kommanditanteils an einer gewerblichen Grundstückshandel betreibenden KG unter Umständen, die auf eine Betriebsaufgabe der KG hindeuten, wie vom BFH mit Urteil vom 05.07.2005, VIII R 65/02, BFHE 211,100, BStBl II 2006,160 entschieden. Danach ist keine andere Beurteilung angezeigt, wenn zivilrechtlich Gegenstand der Veräußerung die Anteilsrechte an der KG sind. Die Abgrenzung zwischen den nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Gewinnen und den in Verfolg der laufenden Geschäftstätigkeit erzielten Erträgen ist nicht nur im Fall der Aufgabe eines Betriebs oder Teilbetriebes durch ein Einzelunternehmen, sondern gleichermaßen auch dann zu beachten, wenn der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft aufgegeben wird. Nichts anderes gilt, wenn der Gesellschafter seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert. Hier kann der zivilrechtlichen Unterscheidung zwischen Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und Gesellschaftsanteil des Mitunternehmers kein ausschlaggebendes Gewicht beigemessen werden. Maßgeblich ist dabei zum einen, dass Gewinne aus der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit von den privilegierten Betriebsaufgabe- oder -veräußerungsgewinnen unterschieden werden müssen, sowie zum anderen die Erwägung einer möglichst weitgehenden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern. Der Gedanke der Einheit der Personengesellschaft muss dabei zurücktreten, weil - entsprechend der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO - ein Durchgriff durch die zivilrechtliche Struktur der Gesamtheit im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung erforderlich ist. Nach der weiteren Entwicklung der Rechtsprechung des BFH gilt dies auch bei einer Veräußerung von Anteilen an Grundstückshandelsgesellschaften unabhängig von einer Betriebsaufgabe (BFH Urteile vom 14.12.2006, IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777; vom 14.12.2006, IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692; vom 10.05.2007, IV R 69/04, BFHE 217, 147, DStR 2007, 1676; vom 26.06.2007, IV R 75/05, DStRE 2008, 341). Wirtschaftlich liegt hier ein vergleichbarer Sachverhalt vor. Beim Anteilsverkauf geht es ebenso wie beim Verkauf des Grundstücks oder eines Bruchteils davon um die Realisierung der in dem Grundbesitz ruhenden stillen Reserven.

c) Die für die Qualifizierung des auf die Grundstücke des Umlaufvermögens eines gewerblichen Grundstückshandels entfallenden Gewinns als laufenden Gewinn auch bei Entstehung des Gewinns im Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebes bzw. eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 EStG sprechenden Gesichtspunkte gelten auch bei der Einbringung gemäß § 20 UmwStG a. F. Denn auch bei der Einbringung handelt es sich um eine Form der Veräußerung, bei der der Einbringende ein Entgelt für das von ihm eingebrachte Wirtschaftsgut in Gestalt der Gewährung von Gesellschaftsrechten und u. U. weiteren Wirtschaftsgütern erhält.

Wie von der Klägerin betont, enthält § 20 UmwStG a. F. zwar keine tatbestandliche Unterscheidung danach, ob ein Einbringungsgewinn aus dem Umlaufvermögen oder dem Anlagevermögen resultiert, sondern stellt allein auf einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungsgewinn ab und verweist auf die Steuerermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG a. F.). Eine solche Differenzierung findet sich jedoch auch nicht in § 16 EStG. Im Kontext des § 16 EStG wird die Unterscheidung vielmehr durch Auslegung daraus hergeleitet, dass in § 16 Abs. 3 EStG von Veräußerungen von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Aufgabe des Betriebes die Rede ist, und daraus die Notwendigkeit entwickelt, die begünstigte Veräußerung oder Aufgabe gemäß § 16 EStG von den laufenden Geschäftsvorfällen abzugrenzen. Wie der in § 20 UmwStG a. F. verwendete Begriff des Veräußerungsgewinns zu verstehen ist, ist mangels eigener Definition in dieser Vorschrift durch Auslegung zu ermitteln.

Für die Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH hat der BFH bereits mit Urteil vom 24.06.2009, X R 36/06, BFHE 225, 407, DStR 2009, 1895 überzeugend entschieden, dass der Einbringungsgewinn als laufender Gewinn und laufender Gewerbeertrag zu behandeln ist, soweit er auf die eingebrachten Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt. Maßgeblich hierfür ist, dass es sich bei einer Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (und u. U. weiteren Gegenleistungen) um eine Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt und sich daher die Notwendigkeit der Abgrenzung von laufenden Erträgen und begünstigten Gewinnen ergibt. So wie es für die Einordnung der Veräußerungsgewinne als laufende oder begünstigte Gewinne keinen Unterschied macht, ob der Steuerpflichtige den Grundstückshandel im Wege der Veräußerung einer Sachgesamtheit oder eines Mitunternehmeranteils beendet oder als Einzelunternehmer sein letztes Grundstück veräußert, so kann für die Betriebsbeendigung des gewerblichen Grundstückshandels im Wege einer Einbringung zum Teilwert nichts anderes gelten. Auch hier beendet der Steuerpflichtige sein unternehmerisches Engagement im Grundstückshandel. Der auf die Grundstücke im Umlaufvermögen entfallende Teil des Einbringungsgewinns ist daher als laufender Gewinn zu erfassen.

Der Senat folgt dieser Rechtsprechung des BFH, weil nur so wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte auch im Ergebnis gleich behandelt werden und unabhängig von der gewählten rechtlichen Gestaltung die im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erwirtschafteten Erträge als laufende Erträge erfasst werden. Weiterführend muss dies auch für den Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils oder Teilmitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG a. F. gelten. Denn sowohl beim Verkauf von Grundstücken oder Grundstücksanteilen wie beim Verkauf oder der Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs und auch beim Verkauf oder der Einbringung von Mitunternehmeranteilen an einem Grundstückshandelsbetrieb geht es aus Sicht des Veräußernden bzw. des Einbringenden um die Realisierung der stillen Reserven des zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gehörenden Grundvermögens, die dem Geschäftszweck des gewerblichen Grundstückshandels und damit den laufenden Geschäftsvorfällen zuzuordnen ist.

Wie bei einer Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH muss daher auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen an einem Grundstückshandelsbetrieb in eine GmbH der Einbringungsgewinn als laufender Gewinn behandelt werden, der auf die zum Umlaufvermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstücke entfällt.

Der im Streitfall bei der Einbringung entstandene Gewinn entfällt in voller Höhe auf das zum Umlaufvermögen der Klägerin gehörende Grundstück und ist daher insgesamt als laufender Gewinn und nicht als begünstigter Gewinn gem. § 20 Abs. 5 UmwStG a. F. i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG zu behandeln.

Da der bei der Einbringung der Kommanditanteile entstandene Gewinn als laufender Gewinn im Rahmen der Einkommensbesteuerung zu behandeln ist, gehört er auch zum gemäß § 7 GewStG gewerbesteuerbaren Gewerbeertrag. Der Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dieser ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH (siehe z. B. BFH vom 14.12.2006, IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777) um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen. Zu diesen Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung die nach Einkommensteuerrecht (§§ 16, 34 EStG) mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Gewinne. Dasselbe gilt für gemäß § 20 UmwStG begünstigte Gewinne. Diese Vorschriften greifen im Streitfall jedoch nicht.

Offen bleiben kann daher, ob der Gewinn aus der Veräußerung von 99 % der Kommanditanteile nicht bereits deshalb Teil des Gewerbeertrages ist, weil nicht die gesamten Mitunternehmeranteile, sondern nur Bruchteile davon von den Kommanditisten entgeltlich übertragen worden sind (s. dazu BFH Urteile vom 14.12.2006, IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777; vom 30.08.2007, IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109, wonach auch bei Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf Teilmitunternehmeranteile der Gewinn aus der Veräußerung eines solchen Teilanteils Teil des Gewerbeertrags war).

Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 21.11.2002 sind nicht unter Verletzung des § 176 AO ergangen. Sie beruhen weder auf einer Änderung der Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes - und damit hier des BFH -, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist (§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO), noch darauf, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist (§ 176 Abs. 2 AO). Vielmehr ist der Beklagte bereits vor den Entscheidungen des BFH zur Veräußerung von Kommanditanteilen an einer gewerblichen Grundstückshandel betreibenden KG (erstmalig mit Urteil vom 05.07.2005, VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160) und ohne - auch nur konkludente - Beanstandung einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zu der von der Klägerin angegriffenen Rechtsauffassung gelangt. Damit ist der Anwendungsbereich des § 176 AO nicht betroffen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß §§ 90 a Abs. 2, 115 Abs. 2 FGO zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts. Der BFH hat sich bisher erst in einer Entscheidung mit der Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine Kapitalgesellschaft und dem Zusammenhang zwischen gewerblichem Grundstückshandel und der Behandlung eines Einbringungsgewinns gemäß § 20 Abs. 5 UmwStG befasst. Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils an einer grundstückshandelnden Personengesellschaft ist unter diesem Gesichtspunkt noch nicht Gegenstand einer Entscheidung des BFH gewesen.