02.11.2010

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 09.06.2009 – 4 K 161/08

-Eine Steuerentlastung nach § 52 EnergieStG, § 97 EnergieStV setzt voraus, dass Energieerzeugnisse zu den in § 27 Abs. 2 oder Abs. 3 des EnergieStG genannten Zwecke verwendet worden sind.

-Die Überlassung eines betankten Luftfahrzeugs im Rahmen der Vercharterung/Vermietung (sog. Nasschartern) stellt keinen Verbrauch dar.

-Durch die Vermietung des Luftfahrzeugs wird vom Anbieter selbst keine Luftfahrt durchgeführt und auch kein Kraftstoff zu steuerbefreiten Zwecken verwendet.

Tatbestand

Die Parteien streiten um die Erteilung einer Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Energieerzeugnissen und eine Erstattung von im Jahr 2006 gezahlter Energiesteuer.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Geschäftsgegenstand das Vertreiben von Luftfahrzeugen ist. Einer ihrer Gesellschafter ist Eigentümer eines Luftfahrzeugs des Typs P und hat dieses in die Gesellschaft eingebracht. Das Flugzeug verchartert die Klägerin versichert, gewartet, mit Betriebsstoffen versehen und vollgetankt an Dritte. Sie schließt dabei mit ihren Kunden keine Beförderungsverträge ab, sondern stellt das Luftfahrzeug lediglich zur Verfügung. Die Kunden können das Luftfahrzeug während des Charterzeitraumes zu beliebigen Flügen im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen nutzen. Hauptsächlich verchartert die Klägerin das Flugzeug im Wege der sog. „Nassvercharterung” an die Kanzlei A & Partner. Schriftliche Charterverträge werden dabei nicht geschlossen. Zum Vertragsschluss kommt es durch schlüssiges Verhalten bzw. durch mündliche Absprachen. Das Flugzeug steht auch anderen Unternehmen zur Verfügung. Eine Genehmigung als Luftfahrtunternehmen nach deutschem oder europäischem Recht besitzt die Klägerin nicht. Die kommerzielle Nutzung des Flugzeuges ergebe sich zum einen aus dem Unternehmenszweck der Nassvercharterung und zum anderen daraus, dass die Kanzlei A & Partner über die Klägerin ihren „Werksverkehr” abwickle.

Die Klägerin stellte am 13.12.2006 beim Beklagten einen Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Energieerzeugnissen für die Luftfahrt. Mit Bescheid vom 26.09.2007 lehnte der Beklagte den Antrag ab. Bei der „Vercharterung” eines Flugzeugs an Dritte handele es sich nicht um eine gewerbsmäßige Erbringung von Dienstleistungen im Sinne des § 27 Abs. 2 Nr. 1 Energiesteuergesetz i. V. m. § 60 Abs. 4 Nr. 2 Energiesteuer-Durchführungsverordnung. Im Übrigen habe nicht die GbR, sondern der Charterkunde die Luftfahrtbetriebsstoffe verwendet. Gegen die Ablehnung legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein.

Daneben stellte sie am 13.06.2007 einen Antrag auf Entlastung von der Energiesteuer nach § 52 EnergieStG für den Zeitraum August 2006 bis einschließlich Dezember 2006 für im Rahmen der Nassvercharterung verbrauchte 1.716 l Flugbenzin in Höhe von 1.237,24 €. Der Beklagte lehnte den Antrag mit weiterem Bescheid vom 26.09.2007 ab. Fristgerecht legte die Klägerin auch dagegen Einspruch ein.

Mit gemeinsamer Einspruchsentscheidung vom 09.05.2008 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Mit am 12.06.2008 bei Gericht eingegangener Klage verfolgt die Klägerin ihre Begehren weiter. Sie trägt vor:

Die GbR setze ihr Luftfahrzeug dauerhaft mit dem Ziel ein, Gewinne zu erwirtschaften, indem sie es betankt, ordnungsgemäß gewartet und versichert an die A & Partner Rechtsanwaltssozietät und andere Kunden verchartere. Dies stelle eine gewerbsmäßige Erbringung von Dienstleistungen im Sinne des § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV dar. In tatsächlicher Hinsicht werde bei der Nassvercharterung die gleiche gewerbliche Leistung wie bei einem Beförderungsvertrag erbracht. Lediglich die vertragliche Gestaltung sei geringfügig anders. Unrichtig sei die Annahme des Beklagten, nicht die Klägerin, sondern der Mieter würde über das Luftfahrzeug verfügen und den Kraftstoff verwenden. Die Klägerin führe einen gewerblichen Luftverkehr durch, jedoch keinen gewerblichen Personen- oder Gütertransport.

Die nationalen Vorschriften des Energiesteuerrechts müssten überdies im Lichte des Art. 14 der Richtlinie 2003/96/EG ausgelegt werden, wonach die kommerzielle Luftfahrt von der Energiesteuer befreit sei. Unternehmen, die Luftfahrzeuge nass verchartern, seien danach ebenso wie Unternehmen, die Werkflugsverkehr betrieben, von der Energiesteuer zu befreien. Schließlich folge der begehrte Anspruch auch aus Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz, da der Werksverkehr mit Luftfahrzeugen nicht anders behandelt werden könne als der Werksverkehr mit Schiffen.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 26.09.2007 in Form der gemeinsamen Einspruchsentscheidung vom 09.05.2008 zu verpflichten, der Klägerin die mit Antrag vom 12.12.2006 beantragte Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Energieerzeugnissen für die Luftfahrt und die mit Erstattungsantrag vom 07.06.2007 beantragte Entlastung von der Energiesteuer für den Zeitraum 01.08.2006 bis 31.12.2006 in Höhe von 1.237,24 € zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Für die Klägerin, die als Vermieter eines Luftfahrzeuges keine gewerbsmäßigen Verkehrsdienstleistungen erbringe oder gewerbliche Beförderungen durchführe, sehe das Energiesteuergesetz keine Erlaubnis zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse oder die nachträgliche Entlastung von der Energiesteuer vor. Das Energiesteuergesetz und seine Durchführungsverordnung seien systembedingt auf Luftfahrtunternehmen und die für die Luftfahrt typischen Dienstleistungen ausgerichtet. Die Klägerin habe im streitgegenständlichen Zeitraum keine Beförderungsleistungen für den Mieter aufgrund von Beförderungsverträgen erbracht. Einklagbare Aufträge zu Luftdienstleistungen hätten ebenfalls nicht vorgelegen. Nach Aktenlage sei sie auch nicht als Anbieter von Beförderungsdienstleistungen am Markt aufgetreten. Die durch die GbR und deren Gesellschafter getätigte und berechnete Dienstleistung „Vermietung des Luftfahrzeuges in flugtüchtigem Zustand mit Betriebsstoffen” gehöre nicht in die Branche „Verkehr und Verkehrsdienstleistungen” als relevanter Markt, sondern in den Wirtschaftszweig „Vermietung, Verpachtung von beweglichen Wirtschaftsgütern”. Nach dem gegebenen Unternehmenszweck schulde die Klägerin regelmäßig die reine Gebrauchsüberlassung ihres Fahrzeuges, jedoch keinen Beförderungserfolg.

Welcher Anlass der jeweiligen Flugreise des Mieters letztendlich zu Grunde liege (Geschäfts- oder Privatreise) sei für den Vermieter im Hinblick auf die Zurverfügungstellung der Mietsache ohne Belang, weil allein der Mieter für die Dauer der Mietzeit auf das Luftgerät und dessen Verwendung einwirke und hierüber nach seinen Vorstellungen verfüge. Der jeweilige Angestellte und Mieter in der Kanzlei A & Partner, der das Flugzeug selber geflogen habe, gehöre nach luftfahrtrechtlichen Bestimmungen zur Besatzung. Aus diesem Grund läge keine Personenbeförderung vor. Tätigkeiten wie die der Klägerin fielen nicht unter die gemeinschaftsrechtlich begünstigte Luftfahrt. Es entstehe nicht bereits beim Vermieter eines Luftfahrzeuges der Anspruch auf eine Steuerbefreiung für Energieerzeugnisse. Die Energiesteuerrichtlinie stelle historisch begründet auf die Luftfahrt als Verkehrsbranche und die hier tätigen Personen und Unternehmen ab. Nutzer sei derjenige, der das Fahrzeug hierin tatsächlich unter vergleichbaren Wettbewerbsbedingungen verwende und nicht derjenige, der in irgendeiner Weise daraus „eine Nutzung ziehe”. Die Auffassung der Klägerin hätte zur Folge, dass jede Gesellschaft, die Luftfahrzeuge lediglich vermietet, verleast bzw. deren Unterbringung in Finanzierungsmodellen usw. anbiete und abwickle letztendlich steuerbegünstigt sei, ohne dass auf eine weitere tatsächliche Verwendung der Kraftstoffe abzustellen wäre. Einer solchen Auffassung stehe der Sinn der Energiesteuerrichtlinie entgegen. Sie führe zudem zu erheblichen Wettbewerbsverzerrungen gegenüber den Bewerbern in der Luftverkehrsbranche, die einem strickten Bewilligungsregime ausgesetzt seien.

Die Sachakten des Beklagten und die des Parallelverfahrens AZ 4 K 62/08 haben vorgelegen.

Gründe

I. Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Sie ist unbegründet. Die Klägerin hat weder einen Anspruch auf die begehrte Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von Energieerzeugnissen (hierzu unter 1.), noch auf eine Erstattung der Energiesteuer, die im Rahmen der Vercharterung des Luftfahrzeuges von August bis Dezember 2006 angefallen ist (hierzu unter 2.)

Nach § 24 Abs. 2 Energiesteuergesetz (im Folgenden: EnergieStG) braucht derjenige, der Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 EnergieStG verwenden will, eine Erlaubnis als Verwender. Gemäß § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG darf Flugbenzin der Unterposition 2710 11 31 der Kombinierten Nomenklatur, dessen Researchoktanzahl den Wert von 100 nicht unterschreitet, und Flugturbinenkraftstoff der Unterposition 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur steuerfrei verwendet werden in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt. Nach § 60 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (im Folgenden: EnergieStV) ist private nichtgewerbliche Luftfahrt im Sinne des § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten zu anderen Zwecken als 1. zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen, 2. zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen (..). Gewerbsmäßigkeit liegt gem. § 60 Abs. 5 EnergieStV vor, wenn die mit Luft- oder Wasserfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt.

Die genannten Vorschriften dienen der Umsetzung der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283 v. 31.10.2003, S. 51-70; im Folgenden: RL Nr. 2003/96) in nationales Recht. Der Begriff der Luftfahrt ist richtlinienkonform anhand der Vorgaben des Art. 14 Abs. 1 b) RL Nr. 2003/96 auszulegen. Danach befreien die Mitgliedstaaten über die allgemeinen Vorschriften für die steuerbefreite Verwendung steuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer. Im Sinne der Richtlinie ist unter der „privaten nichtgewerblichen Luftfahrt” zu verstehen, dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt wird.

Die Vermietung eines Luftfahrzeuges im Wege des sog. Nasscharters stellt keine steuerbefreite Luftfahrt dar. Dazu hat der Senat im Urteil vom 13.05.2009 (AZ 4 K 157/08; zur Veröffentlichung in Juris vorgesehen) ausgeführt:

„Bei der Auslegung des unbestimmten Begriffs der „Luftfahrt” ist die Rechtsprechung des EuGH zur Mineralölsteuerbefreiung im Bereich der „Schifffahrt” und die damit verbundene Auslegung der RL Nr. 2003/96 von Bedeutung. Diese lässt sich übertragen bzw. sinngemäß heranziehen. Der Befreiungstatbestand der „Schifffahrt” ist in Art. 14 Abs. 1 c) der RL Nr. 2003/96 geregelt und vom Wortlaut her im Wesentlichen entsprechend der „Luftfahrt” formuliert. Der Aufbau und die Systematik beider Vorschriften sind gleich. Art. 14 Abs. 1 b) und c) der RL Nr. 2003/96 entsprechen Art. 8 Abs. 1 b) und c) der (Vorgänger-) Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (ABl. L 316 vom 31.10.1992, S. 12-15; im Folgenden: RL Nr. 92/81).

Der EuGH hat zur Steuerbefreiung der „Schifffahrt” festgestellt, dass die Definitionen für die unter die RL Nr. 92/81 fallenden Erzeugnisse und die insoweit geltenden Befreiungen unter Berücksichtigung des Wortlauts der fraglichen Bestimmungen und der mit dieser Richtlinie verfolgten Ziele autonom auszulegen sind. Eine solche autonome Auslegung der Befreiungen sei umso mehr geboten als Art. 8 Abs. 1 der RL Nr. 92/81 den Mitgliedstaaten eine Verpflichtung auferlege, Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für bestimmte in dieser Bestimmung aufgeführte Tätigkeiten nicht der harmonisierten Verbrauchsteuer zu unterwerfen. Divergierende Auslegungen dieser Befreiungsverpflichtungen auf nationaler Ebene würden nicht nur die Ziele der gemeinschaftsrechtlichen Regelung und die Rechtssicherheit beeinträchtigen, sondern brächten auch die Gefahr einer Ungleichbehandlung der betroffenen Wirtschaftsteilnehmer mit sich. Der EuGH urteilte, dass „jede Seefahrt zu kommerziellen Zwecken” in den Anwendungsbereich der in Art. 8 Abs. 1 c) UAbs. 1 der RL Nr. 92/81 vorgesehenen Befreiung von der harmonisierten Verbrauchsteuer falle. Diese Auslegung werde durch den Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers bestätigt, den Begriff der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt in UAbs. 2 des Art. 8 Abs. 1 c) der RL Nr. 92/81 sorgfältig zu definieren. Die Vorschrift unterscheide zudem nicht nach dem jeweiligen Zweck der Schifffahrt. Denn die Wettbewerbsverzerrungen, die durch die Richtlinie verhindert werden sollen, könnten unabhängig von der Art der in Rede stehenden kommerziellen Schifffahrt auftreten. Im Übrigen hätte der Gemeinschaftsgesetzgeber, wenn er über die private nichtgewerbliche Schifffahrt hinaus bestimmte Arten kommerzieller Schifffahrt von der fraglichen Befreiung hätte ausnehmen wollen, eine solche Beschränkung der Befreiung in UAbs. 1 des Art. 8 Abs. 1 c) der RL Nr. 92/81 ausdrücklich festlegen müssen (zum Ganzen: EuGH, Urteil vom 01.04.2004, C-389/02, Slg. 2004 I-03537). (...)

Die Ausnahme von der Steuerbefreiung für die „private nichtgewerbliche Luftfahrt” hat der Gemeinschaftsgesetzgeber sorgfältig definiert und eng gefasst. Das Wort „insbesondere” macht deutlich, dass keine Ausnahme von der Steuerbefreiung gegeben ist, wenn ein Luftfahrzeug zu - irgendwelchen - kommerziellen Zwecken genutzt wird. Für welche Zwecke die Ausnahme gelten soll, lässt sich aus dem 23. Erwägungsgrund der RL Nr. 2003/96 ableiten. Dort heißt es: „Bestehende internationale Verpflichtungen sowie der Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen in der Gemeinschaft machen es ratsam, bestehende Steuerbefreiungen für Energieprodukte zur Verwendung in der Luft- und Schifffahrt - außer in der Luft- und Schifffahrt zu privaten Vergnügungszwecken - beizubehalten; die Mitgliedstaaten sollten die Möglichkeit haben, diese Steuerbefreiungen einzuschränken”.

Bereits der Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle der Kommission vom 27.09.1999 (ABl. Nr. C 322 vom 21.12.1990 S. 18) sprach nicht von der „privaten nichtgewerblichen Luftfahrt”, sondern benutzte in Art. 8 Abs. 1 d) den Begriff der „privaten Vergnügungsluftfahrt”. Auch wenn dieser nicht in die endgültige Fassung der RL Nr. 92/81 übernommen wurde, verdeutlicht seine sinngemäße Verwendung in den Erwägungsgründen der RL Nr. 2003/96, dass nach dem Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers die Luftfahrt zu privaten Vergnügungszwecken anders als die Luftfahrt zu kommerziellen Zwecken nicht von der Mineralölsteuerbefreiung profitieren sollte.

Indem der Richtliniengeber diese - aber auch nur diese - Ausnahme in den Richtlinientext aufgenommen hat, hat er deutlich gemacht, dass keine weiteren Ausnahmen von der Steuerbefreiung gewollt sind, abgesehen von denen, die sich aus den weiteren Vorschriften der Richtlinie ergeben, jedoch für die Mitgliedstaaten nicht verbindlich sind. So können die Mitgliedstaaten neben der Beschränkung nach Art. 14 Abs. 2 der RL Nr. 2003/96 auch gem. Art. 15 Abs. 1 j) eingeschränkte Steuerbefreiungen gewähren für Kraftstoffe, die bei der Fertigung, Entwicklung, Erprobung und Wartung von Luftfahrzeugen und Schiffen verwendet werden.

Der Begriff der „Luftfahrt” ist daher weit und umfassend auszulegen. Das Luftfahrzeug darf lediglich nicht für andere als kommerzielle Zwecke genutzt werden. Aus dem Wortlaut der Richtlinienvorschrift unter Anlehnung an die Rechtsprechung des EuGH zur Schifffahrt, bei der „jede Seefahrt zu kommerziellen Zwecken” steuerbefreit ist, folgt, dass der Befreiungstatbestand auf die tatsächliche Nutzung des Luftfahrzeuges - eben als Flugzeug in der Luft - zu steuerbegünstigten Zwecken abstellt. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, welche Verwendung eines Luftfahrzeugs im Einzelnen unter den Begriff der Luftfahrt fällt. „Luftfahrt” im Sinne der RL Nr. 2003/96 ist zumindest jeder Flug eines Luftfahrzeuges zu kommerziellen Zwecken.”

Luftfahrt in diesem Sinne führt die Klägerin nicht durch. Entsprechend ihres Geschäftsmodells, Luftfahrzeuge u.a. zu verchartern, stellt die den Charterkunden ihr Luftfahrzeug lediglich zur Verfügung, was keine Luftfahrt darstellt.

Dabei „verchartert” die Klägerin ihr Flugzeug nicht im engeren Sinne an die Charterkunden, sondern vermietet es. Bereits aus dem Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts München vom 21.11.1977 (Az. M 1626 III 77 - nicht veröffentlicht), nach dem sich das Geschäftsmodell der Klägerin richtet, geht hervor, dass die Überlassung eines Luftfahrzeugs (ggf. samt Personal), ohne einen Erfolg in Form einer Beförderung zu schulden, eine luftverkehrsrechtlich genehmigungsfreie Vermietung ist (sog. „wet lease”; vgl. dazu auch Schwenk/Giemulla, Handbuch des Luftfahrtrechts, 3. Auflage 2005, S. 589). Durch dieses Geschäftsmodell wird einer Genehmigungspflicht als Luftfahrtunternehmen und den damit verbundenen Kosten ausgewichen.

An dieser rechtlichen Ausgestaltung muss sich die Klägerin festhalten lassen. Sie kann nicht einerseits luftverkehrsrechtlich auf eine vermietende Tätigkeit verweisen, um der Genehmigungspflicht zu entgehen, andererseits aber steuerrechtlich geltend machen, dass sich ihre Tätigkeit in tatsächlicher Hinsicht nicht von einer genehmigungspflichtigen Beförderung unterscheide. Letzteres ist sehr wohl der Fall, da die Klägerin niemanden befördert, sondern ihr Luftfahrzeug gegen Entgelt lediglich vermietet. Die „Luftfahrt” ist jedoch durch den tatsächlichen Flug eines Luftfahrzeuges gekennzeichnet. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b) RL Nr. 2003/96, wonach das Luftfahrzeug zu kommerziellen Zwecken „genutzt” werden muss. Gegenstand dieser Nutzung muss ein Flug unter Verbrauch von Kraftstoff sein. Es mag zwar irgendein kommerzieller Zweck zur Steuerbegünstigung ausreichen, aber eben nur im Rahmen der vorgesehenen Nutzung. Bereits aus Art. 15 Abs. 1 j) der RL Nr. 96/2003, wonach Kraftstoffe die bei der Fertigung, Entwicklung, Erprobung und Wartung von Luftfahrzeugen verwendet werden, von den Mitgliedstaaten steuerbefreit werden können, geht hervor, dass nicht jede kommerzielle Tätigkeit, die im Zusammenhang mit einem Luftfahrzeug steht, steuerbefreit ist. Dieses ergibt sich auch nicht aus der sinngemäß übertragbaren Rechtsprechung des EuGH zur Schifffahrt. Diese beruht auf Fallkonstellationen, in denen ein Schiff oder sonstiges Wasserfahrzeug jeweils auf dem Wasser „fuhr”. Ausdrücklich entschied der EuGH, dass unter Schifffahrt jede Form der Schifffahrt unabhängig vom Zweck der jeweiligen „Fahrt” zu verstehen ist, wenn sie zu kommerziellen Zwecken erfolgt (EuGH, Urteil vom 01.04.2004, C-389/02, Slg. 2004 I-03537). Die Tätigkeit der Klägerin endet jedoch am Boden mit der Bereitstellung des Flugzeuges. Der Mieter, der das Gebrauchsrecht am Luftfahrzeug und das Nutzungsrecht hinsichtlich des Kraftstoffes hat, setzt das Flugzeug aus eigenen Gründen bzw. Zwecken in Bewegung und fliegt. Dass die Vermietung für die Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit bzw. jedenfalls eine entgeltliche Dienstleistung ist, sie mithin kommerzielle Zwecke verfolgt, ist unerheblich. Nicht auf die Klägerin, sondern auf die Mieterin ist hinsichtlich der steuerbegünstigten Zwecke abzustellen. In Art. 14 Abs. 1 b) UAbs. 2 der RL Nr. 2003/96 werden Fälle der Nutzung des Luftfahrzeuges durch Dritte angesprochen. Darin heißt es, dass das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person nicht für andere als kommerzielle Gründe genutzt werden dürfe. Daraus wird deutlich, dass zur Bestimmung des kommerziellen bzw. privaten (Vergnügungs-) Zwecks auf den tatsächlichen Nutzer des Luftfahrzeuges - sei dies der Eigentümer oder der Mieter - abzustellen ist. Vorliegend ist dies der „ancharternde” Mieter des Flugzeuges.

Der Auffassung, schon die entgeltliche Überlassung eines betankten Flugzeugs stelle eine kommerzielle Verwendung des Flugbenzins im Sinne der Richtlinie dar (so FG Düsseldorf, Urteil vom 31.10.2007, 4 K 3864/06 VM, Juris) vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Die Überlassung des Flugbenzins an einen Dritten stellt keine Verwendung im Sinne eines Verbrauchs dar. Die Energiesteuer ist aber eine Verbrauchsteuer. Steuergegenstand ist der Verbrauch des Energieträgers. Die Überlassung ist noch kein Verbrauch. Verbrauch tritt nicht durch Überlassung des betankten Flugzeugs an einen Dritten ein, sondern erst durch den Flugbetrieb. Ob eine private oder gewerblich kommerzielle Verwendung des Flugbenzins erfolgt, kann somit auch nur aufgrund der Eigenart der Flugtätigkeit beurteilt werden. Folgte man der Auffassung des FG Düsseldorf, so würden private Vergnügungsflüge steuerbefreit, wenn das Flugzeug nass angechartert worden ist. Damit wäre der Zweck der Steuerbefreiung verfehlt.

Eine Steuerentlastung nach § 52 EnergieStG, § 97 EnergieStV setzt voraus, dass Energieerzeugnisse zu den in § 27 Abs. 2 oder Abs. 3 des EnergieStG genannten Zwecke verwendet worden sind. Entlastungsberechtigt ist nach § 52 Abs. 2 EnergieStG derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat. Unter Bezugnahme auf die obigen Ausführungen hat die Klägerin keine Luftfahrt durchgeführt, und damit auch keinen Kraftstoff zu steuerbefreiten Zwecken verwendet, sondern allenfalls die „ancharternde” Kanzlei A & Partner, sodass allein dieser die begehrte Erstattung zustehen könnte. Auf eine Ungleichbehandlung mit der Schifffahrt kann sich die Klägerin im Übrigen nicht berufen, da nur diejenige Schifffahrt von der Energiesteuer befreit ist, die ein Schiff zur Seefahrt nutzt.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).