02.11.2010

06 B

1. Die Körperschaftsteuer ist nach einem gespliteten Satz zu erheben, da eine in Deutschland durch eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte tätige Körperschaft mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedsstaat steuerlich im Grundsatz nicht schlechter, aber auch nicht besser gestellt werden darf, als hätte sie anstelle der Betriebsstätte eine inländische Tochtergesellschaft errichtet, die ihren Gewinn an ihre Muttergesellschaft ausschüttet. Dabei ist auf den ausschüttungsfähigen Teil des zu versteuernden Einkommens der jeweils maßgebliche Ausschüttungssteuersatz und auf den restlichen Teil (einschließlich des Betrags der Körperschaftsteuer als nicht abziehbarer Ausgabe) der jeweils maßgebliche Thesaurierungssteuersatz anzuwenden. Ergibt sich anhand dieser Berechnung eine höhere Körperschaftsteuerbelastung als bei Anwenden des sog. Betriebsstättensteuersatzes nach § 23 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 S. 1 KStG 1999 auf das gesamte zu versteuernde Einkommen, ist letzterer anzuwenden (Günstigerprüfung; entgegen BMF v. 17.10.2007, IV B 7 – S 2800/07/0001, BStBl I 2007, 766).

2. Bei der Berechnung der die beschränkt körperschaftsteuerpflichtige niederländische Kapitalgesellschaft treffenden Steuerbelastung ist keine auf den als ausgeschüttet geltenden Gewinn berechnete Kapitalertragsteuer zu berücksichtigen (Annahme der Vermeidung der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Erhebung von Kapitalertragsteuer auf Dividendenzahlungen an ausländische Muttergesellschaften durch Nichterhebung von Kapitalertragsteuer, entgegen BFH v. 22.4.2009 I R 53/07, BFH/NV 2009, 1543 im Fall eines in der Schweiz ansässigen Dividendenempfängers).

3. Zahlungen einer niederländischen Kapitalgesellschaft mit inländischen Betriebsstätten an die Geschäftsführer ihrer mittelbaren Gesellschafter aufgrund von Management-Verträgen, die als Geschäftsführeranstellungsverträge anzusehen sind, weil sie Regelungen zur Lohnfortzahlung im Urlaubs- und Krankheitsfall enthalten, die vertraglichen Soll-Arbeitsstunden faktisch die gesamte Arbeitszeit binden und vorwiegend Geschäftsführertätigkeiten umfassen, sind soweit sie die Gehälter von Geschäftsführern übersteigen als unangemessen anzusehen und führen zur Annahme von vGA.

4. Zahlungen zur Anmietung eines Busses zu Werbezwecken sind als vGA anzusehen, wenn das Produkt, das mit Hilfe des Busses beworben werden soll, aufgrund eines Lizenzvertrages einer Schwestergesellschaft zur wirtschaftlichen Verwertung überlassen worden ist, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Produkts der Schwestergesellschaft zufällt.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 12. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 9. Dezember 2009 durch den Präsidenten des Finanzgerichts …, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter …, die ehrenamtliche Richterin Frau … und den ehrenamtlichen Richter Herrn …

für Recht erkannt:

Die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1993 sowie für 1995 bis 1997, sämtlich vom 29. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2006, sowie die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1998 bis 2000, sämtlich vom 13. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2006, werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis der Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 80 % und dem Beklagten zu 20 % auferlegt.

Das Urteil ist für die Klägerin wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Klägerin, eine in den Niederlanden ansässige Kapitalgesellschaft, war zwischen 1993 und 2001 in Deutschland in den Bereichen Unternehmensberatung und Projektentwicklung tätig. In dieser Zeit unterhielt sie Betriebsstätten in B und C. Mit dem diesen Betriebsstätten zuzurechnenden Ergebnis unterliegt sie in Deutschland als beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) der Ertragsbesteuerung.

Alleinige Anteilseignerin der Klägerin ist die niederländische Gesellschaft D (nachstehend: „Holding D”). Gesellschafter der Holding D sind zu je 50% die beiden niederländischen Gesellschaften G B.V. (nachstehend: „G B.V.”) und F B.V. (nachstehend: „F B.V.”). Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der G B.V. ist Herr K; alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der F B.V. ist Herr E. K und E sind zugleich die alleinigen Geschäftsführer der Holding D und der Klägerin. Zur Unternehmensgruppe gehören ferner eine H GmbH C (Geschäftsführer: E) sowie eine „H GmbH B” (Geschäftsführer: K).

Im August 1993 schloss die Klägerin mit ihren mittelbaren Gesellschaftern G B.V. und F B.V. gleich lautende Managementverträge ab. In diesen Verträgen verpflichteten sich G B.V. und F B.V. dazu, das Management der Klägerin einschließlich der täglichen Unternehmensleitung zu übernehmen und zu diesem Zweck einen Geschäftsführer zu bestellen (Artikel 1). Das Arbeitsverhältnis dieses bestellten Geschäftsführers zur G B.V. bzw. zur F B.V. sollte während der Dauer des Managementvertrages bestehen bleiben (Artikel 3). Die Klägerin erklärte sich damit einverstanden, dass dem Geschäftsführer gegenüber der G B.V. bzw. der F B.V. dreißig Urlaubstage zustünden, während derer die Managementvergütung weitergezahlt werden sollte (Artikel 4). Im Fall der Arbeitsunfähigkeit des Geschäftsführers sollte die Managementvergütung für einen Zeitraum von zwölf Monaten weitergezahlt werden (Artikel 7). Die G B.V. bestellte K, und die F B.V. bestellte E als Geschäftsführer bei der Klägerin im Sinne dieser Verträge. Im März 1995 wurde ergänzend vereinbart, dass die beiden Geschäftsführer im Zeitraum 1995 bis 1997 jeweils Managementleistungen im Umfang von 3.100 Stunden pro Jahr erbringen sollten. Ähnliche Vereinbarungen trafen die Vertragsparteien später auf jährlicher Basis.

G B.V. und F B.V. wurden ausschließlich gegenüber der Klägerin tätig; sie tätigten keine Geschäfte mit fremden Dritten. Managementleistungen auf der Grundlage dieser Verträge erbrachten ausschließlich K und E.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin auf der Grundlage der Managementverträge im Prüfungszeitraum insgesamt – nach Abzug von an andere Gesellschaften weiterbelasteten Beträgen – Vergütungen in Höhe von 1.299.600 DM (für 1995), 997.200 DM (für 1996) sowie 553.018 DM (für 1997) an die beiden Vertragspartner gezahlt hatte. Gleichzeitig hatte die Klägerin für ihre beiden Betriebsstätten in Deutschland Jahresergebnisse gemäß Steuerbilanz in Höhe von rund ./. 13.900 DM (für 1995), ./. 712.000 DM (für 1996) und + 8.000 DM (für 1997) ausgewiesen. Der Prüfer erbat daraufhin zum Nachweis der Angemessenheit der für die Managementleistungen berechneten Stundensätze das Vorlegen weiterer, gegenüber fremden Dritten ausgestellter Rechnungen der G B.V. und der F B.V.; solche konnten jedoch, da diese Unternehmen keine Leistungsbeziehungen zu nicht verbundenen Unternehmen unterhielten, nicht vorgelegt werden. Stattdessen legte die Klägerin dem Prüfer Rechnungen vor, mit denen sie selbst gegenüber Dritten ihre Beratungsleistungen abgerechnet hatte. Die in diesen Rechnungen zugrunde gelegten Stundensätze lagen unter denen der G B.V. und der F B.V..

In seiner steuerrechtlichen Würdigung kam der Prüfer zunächst zu dem Ergebnis, dass die gezahlten Vergütungen überhöht seien: Die Angemessenheit beurteile sich danach, was Unternehmen vergleichbarer Art, Größe, Branche und Wirtschaftskraft ihren (nicht gesellschaftlich verbundenen) Geschäftsführern als Vergütung zu zahlen bereit wären. Der Prüfer zog sodann Gehaltsstrukturuntersuchungen zu Geschäftsführergehältern bei kleinen Kapitalgesellschaften (bis 10 Mio. DM Umsatz und bis zu 50 Mitarbeiter) heran, aus denen sich für 1995 ein durchschnittliches Gehalt eines jeden Geschäftsführers in Höhe von 221.000 DM ergab. Der Prüfer kam danach zu dem Schluss, dass jeweils nur die Hälfte der in einem Prüfungsjahr gezahlten Managementvergütung als Betriebsausgabe der Klägerin anzuerkennen sei; im Übrigen liege eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den als Anlage 7 zum Bericht vom 17. Juli 2001 über die Außenprüfung beigefügten Vermerk des Prüfers verwiesen.

In einer geänderten Fassung seines Vermerks hielt der Prüfer im April 2002 sodann zwar weiterhin dem Grunde nach an seiner Bewertung fest, ermittelte die Höhe des als vGA zu wertenden Anteils der Zahlungen nunmehr aber anhand einer Gegenüberstellung der Stundensätze in den vorgelegten Eingangs- und Ausgangsrechnungen der Klägerin unter Berücksichtigung eines zu erwartenden Gewinnaufschlags. Danach, so der Prüfer, seien für die Jahre 1995 und 1996 jeweils 20 % und für das Jahr 1997 35 % der gezahlten Vergütungen als überhöht anzusehen. Im Ergebnis erkannte der Prüfer damit Vergütungszahlungen in Höhe von insgesamt 1.039.680 DM (für 1995), 797.760 DM (für 1996) und 359.462 DM (für 1997) als angemessen an. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vermerk (geänderte Fassung) vom 05. April 2002, Anlage 7 zum geänderten Bericht vom 14. Juni 2002, verwiesen.

Der Beklagte erließ aufgrund der Ergebnisse der Außenprüfung Änderungsbescheide, wobei er das zu versteuernde Einkommen für die Körperschaftsteuer dem jeweiligen für beschränkt Steuerpflichtige geltenden Steuersatz gemäß § 23 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 1 KStG (dem so genannten „Betriebsstättensteuersatz”) von 42 % unterwarf. Gegen die geänderten Steuerbescheide legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein, den der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2006 (Eingang bei der Klägerin am 12. Mai 2006) als unbegründet zurückwies. Hiergegen hat sich die Klägerin mit einer am 12. Juni 2006 eingegangenen Klage gewandt (gerichtliches Aktenzeichen: 12 K 8174/06 B). Einem gleichzeitig gestellten Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide (gerichtliches Aktenzeichen: 12 V 12078/07) folgte der Senat mit Beschluss vom 06. August 2007 nur insofern, als der Beklagte das festgestellte zu versteuernde Einkommen der Klägerin einem höheren Körperschaftsteuersatz als 33,5 % unterworfen hatte. Im Übrigen, insbesondere zur Frage der vGA in Gestalt überhöhter Managementvergütungen, wies der Senat den Antrag als unbegründet ab. Auf die hiergegen erhobene Beschwerde der Klägerin hob der Bundesfinanzhof (BFH) zum dortigen Aktenzeichen I B 171/07 die Entscheidung des Senats mit Beschluss vom 05. März 2008 auf und setzte die Vollziehung der angefochtenen Bescheide aus, soweit dort ein höherer Körperschaftsteuersatz als 30 % angesetzt worden war. Keinen Erfolg hatte die Beschwerde der Klägerin indes in der Frage der vGA.

In der Folgezeit führte der Beklagte bei der Klägerin eine die Jahre 1998 bis 2000 umfassende Außenprüfung durch. Der Prüfer ermittelte, dass die Klägerin im Prüfungszeitraum auf der Grundlage der Managementverträge Zahlungen in Höhe von insgesamt 408.091 DM (für 1998), 480.316 DM (für 1999) und 1.063.042 DM (für 2000) geleistet hatte. Der Prüfer bewertete die Beträge der Jahre 1998 und 1999 als angemessen. Für das Jahr 2000 ging er hingegen davon aus, dass die gezahlten Vergütungen lediglich in Höhe von 50 % als angemessen anzusehen seien; den darüber hinausgehenden Betrag von 531.521 DM bewertete er als vGA. Ferner erkannte der Prüfer für das Jahr 1999 weitere Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 144.000 DM nicht an. Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde: Am 03. März 1997 hatten die Holding D und die Klägerin – gemeinsam als „Auftraggeber” – mit der H GmbH C als „Auftragnehmer” einen Vertrag geschlossen, mit dem die „Auftraggeber” dem „Auftragnehmer” eine Lizenz für den Gebrauch des Produkts „123 Telefon – …” einräumten. Hinter diesem Produkt stand eine Geschäftsidee, die darauf basierte, Anbieter von Waren und Dienstleistungen verschiedener Branchen gegen Entgelt in eine Informations-Datenbank aufzunehmen und ihre Kontaktdaten sowie weiterführende Informationen zu ihren Dienstleistungen unter einer bestimmten Telefonnummer („Servicenummer 0130-xxxx – 123 Phone”) an potentielle Kunden weiter zu vermitteln. Gemeinsame Eigentümer dieses Produkts waren laut Vertrag die Holding D und die Klägerin. Der „Lizenzvertrag” sah vor, dass der „Auftragnehmer” nach seinem Ermessen jegliche Maßnahmen ergreifen sollte, um das Produkt in Deutschland erfolgreich auf den Markt zu bringen. Der „Auftraggeber” sollte daneben – in Abstimmung mit dem „Auftragnehmer” – auch selbst Marketingaktivitäten entwickeln und einsetzen dürfen, um dieses Ziel zu fördern.

Der Vertrag sah eine umsatzbezogene Lizenzgebühr vor: Pro Umsatz in Höhe von 100.000 DM (netto) mit dem Produkt in einem Kalenderjahr sollte der „Auftraggeber” einen Betrag von 20.000 DM erhalten. Bei einem Jahresumsatz des „Auftragnehmers” unter 100.000 DM (netto) sollte keine Lizenzgebühr fällig werden.

In der Folgezeit hatte die H GmbH C als „Auftragnehmer” versucht, das Produkt „123 Phone” durch Anzeigen in Zeitungen, Aufkleber in Bussen und Bahnen sowie durch Messeauftritte auf dem deutschen Markt bekannt zu machen. Insbesondere die Zeitungsinserate hatten sich jedoch mit Kosten von bis zu 8.000 DM pro Inserat in der lokalen Presse aus Sicht der H GmbH C als zu teuer für eine nachhaltige Werbung erwiesen. Daraufhin hatte die Klägerin von ihrer Gesellschafterin Holding D einen Oldtimer-Doppeldecker-Bus der Londoner Verkehrsbetriebe als fahrbaren Werbeträger angemietet; der Bus wurde auf verschiedenen Messen im Eingangsbereich geparkt, um potentielle Kunden auf das Produkt aufmerksam zu machen. Zu diesem Zweck waren am Bus seitlich Werbeplakate angebracht, die für das Produkt warben. An anderer Stelle des Busses wies eine Aufschrift darauf hin, dass der Bus als „…” zu mieten sei. Die in diesem Zusammenhang genannte Telefonnummer (xxx) gehörte der H GmbH C.

Für die Anmietung des Busses von der Holding D zahlte die Klägerin an diese eine monatliche Miete in Höhe von 12.000 DM; insgesamt betrugen die Aufwendungen im Jahr 1999 (12 × 12.000 DM =) 144.000 DM. Diese Aufwendungen für die Anmietung des Busses trug die Klägerin allein; die Kosten wurden insbesondere nicht – auch nicht teilweise – an die H GmbH C weiter belastet. Den Werbeaufwendungen standen jedoch keine Erträge der Klägerin gegenüber, da es weder ihr noch der Lizenznehmerin gelang, in ausreichendem Maße Kundenaufträge für das Produkt „123 Phone” zu akquirieren.

Der Prüfer versagte den Aufwendungen für das Anmieten des Busses die Anerkennung als Betriebsausgabe, da deren betriebliche Veranlassung nicht ausreichend belegt worden sei, zumal Empfänger der Zahlung die Alleingesellschafterin gewesen sei.

Mit Änderungsbescheiden vom 13. September 2005 setzte der Beklagte die Feststellungen der Betriebsprüfung um. Dabei unterwarf er das zu versteuernde Einkommen für Zwecke der Körperschaftsteuer wiederum dem „Betriebsstättensteuersatz” von 42 % bzw. später 40 %. Die Klägerin legte am 13. Oktober 2005 gegen die Änderungsbescheide Einspruch ein. In seiner Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2006 (Eingang bei der Klägerin: 12. Mai 2006) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Hiergegen hat die Klägerin mit am 12. Juni 2006 eingegangenem Schriftsatz Klage erhoben (gerichtliches Aktenzeichen: 12 K 8172/06).

Einem Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung (gerichtliches Aktenzeichen: 12 B 8173/06 B) folgte der Senat in seinem Beschluss vom 02. April 2009 insoweit, als der Beklagte einen 30 % übersteigenden Körperschaftsteuersatz zugrunde gelegt hatte. Im Übrigen hatte der Antrag keinen Erfolg.

Im Hinblick auf den anzuwendenden Körperschaftsteuersatz hat der seinerzeit zuständige Berichterstatter des beschließenden Senats mit Schreiben vom 05. November 2007 angeregt, der Beklagte möge die Vollziehung der streitbefangenen Körperschaftsteuerbescheide unter Beachtung der Ausführungen im Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 17. Oktober 2007 (IV B 7 – S 2800/07/0001, DOK 2007/0449388) teilweise aussetzen. Der Beklagte hat zunächst zugesagt, der Anregung zu folgen; mit Schreiben vom 12. Februar 2008 hat er dann jedoch mitgeteilt, dass sich bei Anwendung der Grundsätze des betreffenden BMF-Schreibens noch höhere Körperschaftsteuerbeträge ergäben. Eine teilweise Aussetzung der Vollziehung komme danach nicht in Betracht.

Die Klägerin vertritt die Auffassung, sowohl die gezahlten Managementvergütungen als auch die Aufwendungen für das Anmieten des Busses seien in voller Höhe abzugsfähige Betriebsausgaben.

Die Managementvergütungen seien angemessen gewesen. Der vom Beklagten herangezogene Vergleich mit Geschäftsführergehältern sei verfehlt; aus den Managementverträgen ergebe sich zweifelsfrei, dass ein Angestelltenverhältnis von K und E mit ihr, der Klägerin, gerade ausgeschlossen sein sollte. Es liege auf der Hand, dass bestimmte Elemente der Dienstverhältnisse zwischen E bzw. K und ihren Arbeitgebern G B.V. bzw. F B.V., wie etwa das Weiterzahlen der Bezüge bei Urlaub und Arbeitsunfähigkeit, auch auf das Auftragsverhältnis mit ihr, der Klägerin, hätten übertragen werden müssen. Dies rechtfertige es jedoch nicht, dieses Vertragsverhältnis mit Geschäftsführer-Anstellungsverträgen zu vergleichen. E und K hätten außerdem Tätigkeiten erbracht, die über das Tätigkeitsmaß von Geschäftsführern weit hinausgingen, wie z.B. Personalangelegenheiten, Verhandlungen mit Vertragspartnern, Controlling, tägliche Geschäftsleitung, Einkaufsprozesse und Entscheidungen hierzu. Die in Ansatz gebrachten Stundensätze seien marktgerecht; deutsche Berater mit vergleichbarer Erfahrung würden entsprechend qualifizierte Leistungen im Durchschnitt zu noch höheren Stundensätzen anbieten. Auch habe sie, die Klägerin, den Nachweis geführt, dass E und K die abgerechneten Stunden tatsächlich erbracht hätten. Schließlich seien die Aufwendungen für Managementleistungen auch jeweils geringer gewesen als ihre, der Klägerin, Erlöse aus den an Dritte erbrachten Leistungen. Dies zeige, dass es ihr, der Klägerin, möglich gewesen sei, auch unter Berücksichtigung der Managementvergütungen noch einen angemessenen Betriebsstättengewinn zu erwirtschaften. Zu negativen Jahresergebnissen der Betriebsstätten sei es lediglich unter Berücksichtigung der weiteren Kosten (Büromiete, Gehalt für Angestellte) gekommen.

Zu den nicht anerkannten Werbeaufwendungen für den Bus trägt die Klägerin vor, das Produkt „123 Telefon” stehe in ihrem, der Klägerin, Eigentum. Nach den Bestimmungen des Lizenzvertrages sei sie berechtigt gewesen, eigene Werbemaßnahmen durchzuführen. Die Aufwendungen für den Bus seien, verglichen mit sonstigen Werbemaßnahmen, auf Dauer die finanziell günstigere Alternative gewesen; so habe etwa ein einziger Messeauftritt bereits zwischen 9.600 DM und 15.540 DM und eine einzige Anzeige in der lokalen Presse bis zu 8.000 DM gekostet. Der Umstand, dass sich die Geschäftsidee mit zunehmender Verbreitung des Internet als dauerhaft nicht rentabel erwiesen habe, könne an der Angemessenheit und der betrieblichen Veranlassung der Anmietung des Busses nichts ändern. Die Klägerin hat ergänzend aus dem Internet ermittelte Angebote vorgelegt, nach denen ein vergleichbarer Oldtimer-Doppeldecker-Bus – zum Teil in Kombination mit zusätzlichen Leistungen – zu einem Tagessatz zwischen 550 Euro und rd. 2.600 Euro zur Miete angeboten wird.

Im Übrigen beruft sich die Klägerin darauf, dass ihr zu versteuerndes Einkommen der Streitjahre jedenfalls keinem höheren Steuersatz als 30% unterworfen werden dürfe, da sie als deutsche Betriebsstätte einer niederländischen Kapitalgesellschaft nicht schlechter gestellt werden dürfe als eine deutsche Tochtergesellschaft, die ihren Gewinn vollständig an ihre niederländische Muttergesellschaft ausschütte.

Schließlich behauptet die Klägerin, ihre Tochtergesellschaft, die H GmbH B, habe Aufwendungen aus von ihr, der Klägerin, an sie weiterberechneten Kosten aufgrund der Managementvereinbarungen getragen. Die Rechtsnachfolgerin jener Gesellschaft, die I GmbH, sehe sich nun mit einer Beurteilung dieser Aufwendungen als vGA konfrontiert. Die Klägerin meint, dass, falls es im Ergebnis zu einer Steuerbelastung der I GMBH aufgrund einer vGA komme, die bei der I GMBH anfallende Steuer bei ihr, der Klägerin, angerechnet werden müsse, da sie die betreffenden Aufwendungen der I GMBH in voller Höhe ergebniswirksam vereinnahmt und versteuert habe.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer für 1998, 1999 und 2000, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1998, 1999 und 2000, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1998, die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 1998, 1999 und 2000 sowie über Verspätungszuschlag zur Körperschaftsteuer 2000, sämtlich vom 13. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2006, dahingehend zu ändern, dass für 1999 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 144.000 DM zugelassen werden und für 2000 das Hinzurechnen eines Betrags von 531.121 DM als verdeckte Gewinnausschüttung unterbleibt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer für 1993 und 1995 bis 1997, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1995 bis 1997, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1996 und 1997, die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 1996 und 1997 sowie über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zu den vorbenannten Bescheiden, sämtlich vom 29. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2006, dahingehend zu ändern, dass das Hinzurechnen eines Betrags von 259.920 DM für 1995, 199.440 DM für 1996 und 193.556 DM für 1997 als verdeckte Gewinnausschüttung unterbleibt und der Verlustrücktrag des Jahres 1995 in Höhe von 124.347 DM auf das Jahr 1993 wie beantragt durchgeführt wird.

Der Beklagte beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Er argumentiert, die betriebliche Veranlassung der Werbeaufwendungen sei nicht hinreichend nachgewiesen worden; die Kosten beträfen wirtschaftlich nicht die Klägerin, sondern die H GmbH C. Zudem sei die Miete für den Bus unangemessen hoch. Sie stehe in keinem Verhältnis zu den Erlösen, die für die Klägerin gemäß der Lizenzvereinbarung erzielbar gewesen seien. Die Kosten seien aus gesellschaftlichen, nicht aus betrieblichen Gründen entstanden.

Die Managementverträge entsprächen in wesentlichen Teilen Geschäftsführer-Anstellungsverträgen. Da die mit der Geschäftsführung betrauten K und E mittelbare Anteilseigner der Klägerin seien, könnten die Grundsätze zur Angemessenheit von Vergütungen an Gesellschafter/Geschäftsführer angewendet werden. Die Klägerin hätte gesellschaftsfremde Dritte nicht zu derart hohen Bezügen als Geschäftsführer beschäftigt.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 09. Dezember 2009 hat der Senat die beiden Verfahren 12 K 8172/06 B und 12 K 8174/06 B zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zum Teil unzulässig; soweit sie zulässig ist, ist sie nur teilweise begründet. Die Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten, soweit der Beklagte für das Jahr 1997 eine Managementvergütung von weniger als jeweils 240.000 DM für die G B.V. und die F B.V. anerkannt hat; ferner hat der Beklagte für sämtliche Streitjahre einen unzutreffenden (zu hohen) Körperschaftsteuersatz angewandt.

1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Bescheide über den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer sowie Zinsen zur Körperschaft- und zur Gewerbesteuer richtet. Die Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuerfestsetzungen bilden im Verhältnis zu der Zinsfestsetzung nach § 233a der Abgabenordnung (AO) und zur Festsetzung der Solidaritätszuschläge Grundlagenbescheide; gemäß § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden. In Konsequenz dessen ist eine Klage oder ein Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes wegen der Zinsfestsetzungen bzw. der Festsetzungen der Solidaritätszuschläge unzulässig, wenn und soweit sich der Steuerpflichtige mit seinem Begehren allein gegen die Besteuerungsgrundlagen der Steuerbescheide (hier: Körperschaftsteuer bzw. Gewerbesteuer) wendet (vgl. Finanzgericht [FG] Düsseldorf, Beschluss vom 09. Januar 2004 – 14 V 6204/03 A, m.w.N.; Beschluss des erkennenden Senats vom 06. August 2007 – 12 V 12078/07; beide veröffentlicht in juris).

2. Die Klage ist teilweise begründet, soweit es die Anerkennung der im Jahr 1997 gezahlten Managementvergütung (dazu nachstehend unter a)) und den anzuwenden Körperschaftsteuersatz (dazu nachstehend unter b)) betrifft. Im Übrigen ist die Klage unbegründet (dazu nachstehend unter a) – Managementvergütung – bzw. unter c) – Mietaufwand – und d) – Anrechnung von Körperschaftsteuer der I GMBH).

a) Der Beklagte hat die Managementvergütungen weitgehend zu Recht teilweise als vGA angesehen; lediglich die im Jahr 1997 gezahlte Vergütung ist nach Überzeugung des Senats in weiterem Umfang als vom Beklagten angenommen – nämlich im Umfang von 480.000 DM anstelle von lediglich 359.462 DM – als angemessene Gegenleistung für die erbrachten Geschäftsführungsleistungen und damit nicht als vGA anzusehen.

(1) Unter einer vGA im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 28. Januar 2004 – I R 87/02, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2004, 736, unter II.1. der Gründe; vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723, unter II.1.a) der Gründe). Das „Nahestehen” in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 – I R 139/94, Bundessteuerblatt [BStBl] II 1997, 301, unter II.A.1.a) der Gründe; vom 25. Mai 2004 – VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105, unter II.2.b)aa) der Gründe).

(2) Die Zahlungen aufgrund der Management-Verträge stellten ergebniswirksame Vermögenszuwendungen außerhalb einer ordentlichen Gewinnverwendung der Klägerin dar. Diese Zuwendungen kamen zwar nicht unmittelbar der Holding D als der alleinigen Gesellschafterin der Klägerin, jedoch den beiden einzigen Gesellschaftern der Holding D und letztlich den beiden dahinter stehenden natürlichen Personen E und K zugute. Dies ist für die Annahme einer vGA ausreichend; denn wie der Senat bereits in seinem Beschluss vom 06. August 2007 betreffend die Management-Vergütungen für die Jahre 1993 sowie 1995 bis 1997 festgestellt hat, wird die Klägerin durch die Herren E und K beherrscht. Zwar sind diese beiden nicht unmittelbar an der Klägerin beteiligt, eine mittelbare Beteiligung über die diversen Kapitalgesellschaften ist insoweit jedoch ausreichend (vgl. Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. [2009], § 8 Rdnr. 220). Obwohl keiner der beiden Herren mehr als 50 v.H. der Anteile an der Klägerin hält, ist von einer Beherrschung der Klägerin durch sie auszugehen, weil E und K zusammen (mittelbar) alle Anteile an der Klägerin halten und bezüglich der mit der Klägerin abgeschlossenen Managementverträge gleichgerichtete Interessen verfolgen (vgl. Gosch, a.a.O., Rdnr. 221; zur Beherrschung im Falle von Minderheitsgesellschaftern, die sämtliche Anteile an der Kapitalgesellschaft halten: BFH, Urteil vom 28. Februar 1990, I R 83/87, BStBl II 1990, 649 unter II.4. m.w.N.).

(3) Die Managementvergütungen für die Jahre 1995, 1996 und 2000 sind jedenfalls in dem vom Beklagten angenommenen Umfang als unangemessen anzusehen. Insoweit hat die Klägerin ihren beherrschenden Gesellschaftern Vermögensvorteile zugewendet, die ein gewissenhafter Geschäftsführer einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Bei den Managementverträgen handelte es sich, ungeachtet ihrer äußeren Form, der Sache nach um Geschäftsführeranstellungsverträge. Dies folgt für den erkennenden Senat zweifellos aus einer Gesamtwürdigung der Vertragsbedingungen. Zum einen stellte der jeweilige Artikel 1 der Managementverträge klar, dass die Vertragsparteien unter „Management” die tägliche Leitung der Unternehmung verstanden, also gerade jene Aufgaben erfasst sein sollten, die ein angestellter Geschäftsführer typischerweise zu erfüllen hat. Zum anderen stellen auch die Vereinbarungen betreffend die auf die Klägerin abgewälzte Lohnfortzahlung im Urlaubs- und Krankheitsfall einen typischen Regelungsbereich eines Anstellungsvertrags dar, während derartige Abreden etwa in einem Beratungsverhältnis mit einem selbständigen Unternehmensberater, welches die Klägerin ihren Managementverträgen gleichstellen will, äußerst ungewöhnlich wären. Hinzu kommt, dass die Herren E und K nach den vertraglich festgelegten Soll-Arbeitsstunden faktisch die gesamte ihnen zur Verfügung stehende Arbeitszeit in den Dienst der Klägerin zu stellen hatten.

Angesichts der dargelegten Umstände ist es nicht gerechtfertigt, die vorliegenden Managementverträge nach den gleichen Maßstäben zu beurteilen wie solche Verträge, die mit externen Beratern für die Beratung in eng umgrenzten Geschäftsfeldern abgeschlossen werden. Gegenstand solcher Verträge ist regelmäßig die Beratung in Fragen, die eine hoch spezialisierte Qualifikation erfordern und vom Umfang sowie von der zeitlichen Beanspruchung her üblicherweise auf kürzere Zeiten angelegt sind; dies mag im Einzelfall hohe Stundensätze von 200 DM oder mehr rechtfertigen.

Hierbei stellt der Senat durchaus nicht in Abrede, dass die Herren E und K über entsprechende Beratungsqualifikationen verfügen mögen. Nach dem Inhalt der Managementverträge und nach deren tatsächlicher Umsetzung bestand die Aufgabe der Geschäftsführer aber zu einem großen Teil darin, die üblichen Funktionen eines Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft wahrzunehmen und das tägliche Geschäft zu organisieren. Gerade die von der Klägerin hervorgehobenen Aufgabenfelder, wie etwa das Regeln von Personalangelegenheiten, das Controlling und das Steuern von Einkaufsprozessen, stellen typische Tätigkeitsbereiche eines Geschäftsleiters dar, die dieser entweder selbst wahrnimmt oder auf leitende Angestellte delegiert. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte einem fremden angestellten, in Vollzeit tätigen Geschäftsführer für das Erledigen derartiger Aufgaben keineswegs Stundensätze von 200 DM oder 240 DM gezahlt.

Auch der Einwand der Klägerin, dass sich bei Gegenüberstellen der Betriebseinnahmen und der gezahlten Managementvergütungen ein angemessener Betriebsstättengewinn ergebe, verfängt nicht. Richtig ist zwar, dass bei der Frage der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung neben anderen Faktoren auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens eine maßgebliche Rolle spielen kann; ein Unternehmen, das nachhaltig erheblichen Gewinn erwirtschaftet, wird danach häufig einen weiteren Spielraum für die Festlegung der Vergütung haben als ein Unternehmen, das lediglich geringe Gewinne oder gar regelmäßig Verluste erzielt. Hierbei kann jedoch nicht isoliert – unter Ausblenden aller weiteren Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung – auf das Verhältnis bestimmter Einnahmen zu bestimmten Aufwendungen abgestellt werden, wie die Klägerin meint. Vielmehr kann die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens sachgerecht nur unter Betrachtung sämtlicher Betriebsausgaben beurteilt werden. Wenn das Betriebsergebnis – wie es bei den Betriebsstätten der Klägerin in den Jahren 1995, 1996, 1997 und 1998 festzustellen ist – unter Einbeziehung insbesondere der weiteren Personalkosten sowie der Raumkosten über Jahre hinweg zu erheblichen Verlusten oder allenfalls zu sehr geringen Gewinnen führt, so ist dies im Gegenteil ein weiterer Beleg dafür, dass ein gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin in vergleichbarer Situation nicht auch noch derart hohen Gehaltsverpflichtungen eingegangen wäre.

(4) Der Senat hält nach Abwägung aller Umstände des Streitfalls eine Vergütung in Höhe von 240.000 DM je Geschäftsführer und Jahr (insgesamt also eine Vergütung von 480.000 DM jährlich) für angemessen. Damit erweist sich die Beurteilung der Managementvergütung durch den Beklagten in den Jahren 1995, 1996 und 2000 als aus Klägersicht nicht zu beanstanden, während für das Jahr 1997 eine vGA lediglich in Höhe von 73.018 DM (und nicht in Höhe von 193.556 DM) festzustellen ist.

Die Angemessenheit der Managementvergütung beurteilt sich im Streitfall danach, welches Gehalt die Klägerin nach den Maßstäben eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem angestellten Geschäftsführer gezahlt hätte. Hiervon ist auch der Betriebsprüfer auf Seiten des Beklagten zunächst ausgegangen, indem er anhand eines externen Betriebsvergleichs ermittelt hat, dass kleine Kapitalgesellschaften im Jahr 1995 ihren Geschäftsführern ein Gehalt von durchschnittlich jeweils 221.000 DM gezahlt haben. Letztlich hat der Beklagte seine Beurteilung der streitigen Managementvergütung dann allerdings nicht auf diese Grundlage gestützt, sondern stattdessen einen Vergleich der Stundensätze in den Eingangs- und Ausgangsrechnungen der Klägerin vorgenommen. Diesem Ermittlungsansatz vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Die Klägerin hat – unwidersprochen – darauf hingewiesen, dass in die Stundensätze ihrer Ausgangsrechnungen nicht nur die (besonders hoch zu vergütenden) Leistungen von K und E, sondern auch die (merklich geringer zu veranschlagenden) Leistungen sonstiger Angestellter eingeflossen seien. Damit erweisen sich die in den Ausgangsrechnungen enthaltenen Stundensätze für den Zweck einer Angemessenheitsprüfung als ungeeignet.

Auszugehen ist vielmehr, wie gezeigt, von den aus einem externen Betriebsvergleich in Form von Gehaltsstrukturuntersuchungen gewonnenen Erkenntnissen. Danach war für kleine Kapitalgesellschaften ein durchschnittliches Gehaltsniveau von 221.000 DM festzustellen; ein Drittel der Geschäftsführer bezog lediglich bis zu 150.000 DM und ein weiteres Drittel bis zu 225.000 DM an jährlicher Gesamtausstattung (vgl. Tänzer, GmbH-Rundschau 1996, 40). Im Streitfall lassen sich Gesichtspunkte für ein Abweichen von diesem Durchschnittsbetrag sowohl nach unten als auch nach oben finden: Für ein Abweichen nach unten spricht die jedenfalls für die Jahre bis einschließlich 1998 festzustellende wirtschaftliche Situation der klägerischen Betriebsstätten (Verlust oder allenfalls geringer Gewinn) sowie der Umstand, dass die Klägerin selbst innerhalb der Bandbreite für „kleine Kapitalgesellschaften” (Umsatz bis 10 Mio. DM und bis zu 50 Mitarbeiter) mit ihren Umsatz- und Mitarbeiterzahlen noch als relativ kleines Unternehmen anzusehen ist (Umsatz zwischen 2 und 4 Mio. DM; in der Spitze bis zu 17 Mitarbeiter). Für ein Abweichen nach oben spricht indes die – auch vom Beklagten nicht in Zweifel gezogene – hohe fachliche Qualifikation der beiden Geschäftsführer auf dem maßgeblichen Geschäftsfeld der Klägerin, der EG/EU-Fördermittelberatung. Insgesamt halten sich die vorgenannten Gesichtspunkte nach Auffassung des Senats in etwa die Waage, so dass im Ergebnis der um einen gewissen Sicherheitszuschlag erhöhte Durchschnittsbetrag und damit letztlich ein Betrag von 240.000 DM je Geschäftsführer und Jahr als angemessene Gesamtausstattung anzusehen ist.

(5) Die nach dem Vorstehenden als unangemessen zu bewertenden Teile der Managementvergütung sind als vGA auch den deutschen Betriebsstätten der Klägerin zuzurechnen; die korrespondierende Gewinnerhöhung ist diesen Betriebsstätten zuzuordnen. Die vGA beruhen auf Vorgängen, die sich im Aufwand dieser Betriebsstätten niedergeschlagen haben (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 05. März 2008 – I B 171/07, BFH/NV 2008, 1060).

(6) Soweit danach für das Streitjahr 1997 ein geringerer Betrag als vom Beklagten angenommen als vGA zu behandeln ist, mindert sich entsprechend der der Besteuerung zugrunde zu legende Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb. Dies wirkt sich gemäß § 35b Gewerbesteuergesetz (GewStG) auf den Gewerbesteuermessbescheid für 1997 aus; dieser ist von Amts wegen entsprechend zu ändern. Der Gewerbesteuermessbescheid wirkt seinerseits als Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuerbescheid.

Aus dem vorgenannten Grund bedurfte es keiner ausdrücklichen Aufnahme der die Gewerbesteuer betreffenden Bescheide in den Urteilstenor. Bei der Kostenentscheidung ist gleichwohl berücksichtigt, dass die Klägerin in dem Umfang der hier zusätzlich für angemessen erachteten Managementvergütung auch im Hinblick auf die Gewerbesteuer obsiegt hat.

b) Die die Streitjahre betreffenden Körperschaftsteuerbescheide sind auch insoweit rechtswidrig, als der Beklagte der Besteuerung den jeweiligen Steuersatz für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (den so genannten „Betriebsstättensteuersatz”) zugrunde gelegt hat.

(1) Nach der mittlerweile gefestigten Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, darf eine in Deutschland durch eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte tätige Körperschaft mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedsstaat steuerlich im Grundsatz nicht schlechter gestellt werden, als hätte sie anstelle der Betriebsstätte eine inländische Tochtergesellschaft errichtet, die ihren Gewinn an ihre Muttergesellschaft ausschüttet (vgl. BFH, Urteil vom 09. August 2006 – I R 31/01, BFH/NV 2007, 158; Beschluss vom 05. März 2008 – I B 171/07, a.a.O.). Eine Ungleichbehandlung beider Sachverhalte wäre nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) mit den gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten gemäß Art. 43, 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften in der Fassung des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte („EG”) nicht zu vereinbaren (EuGH, Urteil vom 23. Februar 2006 – Rs. C-253/03 „CLT-UFA”, Amtsblatt der Europäischen Union 2006 Nr. C 131, 4).

Diesem Grundsatz folgt auch die Finanzverwaltung. Allerdings hat das BMF in seinem hierzu ergangenen Schreiben vom 17. Oktober 2007 (IV B7 – S2800/07/0001, BStBl. I 2007, 766) einschränkend ausgeführt, der jeweils maßgebende „Ausschüttungssteuersatz” könne nur auf denjenigen Teil des zu versteuernden Einkommens Anwendung finden, der in dem gedachten Alternativfall einer inländischen, ihren Gewinn ausschüttenden Tochtergesellschaft – auch tatsächlich für eine Ausschüttung zur Verfügung stünde. Soweit das zu versteuernde Einkommen der Betriebsstätte hingegen aus nicht abziehbaren Aufwendungen resultiere, treffe die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft eine zusätzliche Körperschaftsteuer, deren Satz nach der Formel „D I geteilt durch D II” zu berechnen sei, wobei „D I” den Differenzbetrag zwischen dem maßgebenden Thesaurierungssteuersatz und dem maßgebenden Ausschüttungssteuersatz und „D II” den Differenzbetrag zwischen 100 und dem maßgebenden Thesaurierungssteuersatz bezeichne. Der Beklagte hat im Streitfall zwar auf einen richterlichen Hinweis eine alternative Berechnung der Steuer nach den Grundsätzen jenes BMF-Schreibens vorgenommen; hierbei ist er jedoch zu dem Ergebnis gelangt, dass aufgrund der bei der Klägerin festzustellenden erheblichen Beträge an nicht abziehbaren Aufwendungen die Steuerbelastung bei Anwenden der vom BMF entwickelten Formel in sämtlichen Streitjahren sogar noch über derjenigen bei Anwenden des „Betriebsstättensteuersatzes” läge.

(2) Der erkennende Senat ist, insoweit in Übereinstimmung mit dem BMF, der Ansicht, dass der Anwendungsbereich der „Ausschüttungsfiktion” – also des Grundsatzes der Gleichbehandlung mit einer ihren Gewinn ausschüttenden inländischen Tochtergesellschaft – nur so weit reichen kann, wie das der Besteuerung zugrunde gelegte zu versteuernde Einkommen realiter auch für eine Ausschüttung zur Verfügung stünde. Die Betriebsstätte darf nicht schlechter, aber auch nicht besser gestellt werden als die vergleichsweise gedachte Tochterkapitalgesellschaft (ebenso FG Köln, Urteil vom 24. Januar 2007 – 13 K 336/07, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2007, 1349; vgl. dort Textziffer 115, betreffend die Körperschaftsteuer; offen gelassen vom BFH im Urteil vom 09. August 2006 – I R 31/01, a.a.O.).

Nicht zu folgen vermag der Senat indes der vom BMF in seinem Schreiben vorgegebenen Formel zur Berechnung der zusätzlichen Körperschaftsteuerbelastung auf die nicht abziehbaren Aufwendungen. Wendet man diese Formel etwa auf das vom BMF in seinem Schreiben selbst gebildete „Beispiel 1” an, so ergibt sich, dass auf diesen Teil des zu versteuernden Einkommens rechnerisch ein Steuersatz von 64 % anzuwenden wäre. Der Steuersatz läge damit weit jenseits des Betriebsstättensteuersatzes wie auch des auf einbehaltene Gewinne einer inländischen Tochtergesellschaft anzuwendenden Thesaurierungssteuersatzes und wäre auch dann nicht erklärbar, wenn man berücksichtigt, dass die Körperschaftsteuer ihrerseits eine nicht abziehbare Ausgabe im Sinne dieser Berechnung darstellt. Auch der Beklagte hat es in der mündlichen Verhandlung – trotz eines im Vorfeld ergangenen Hinweises auf die insoweit bestehenden Unklarheiten – nicht vermocht, den hinter der Formel stehenden Sinn zu erläutern oder die bei Anwenden dieser Formel sich ergebende Steuerbelastung auf die nicht abziehbaren Aufwendungen zu erklären.

Richtigerweise ist die Körperschaftsteuer nach einem gesplitteten Satz zu erheben, wobei auf den „ausschüttungsfähigen” Teil des zu versteuernden Einkommens der jeweils maßgebliche Ausschüttungssteuersatz und auf den restlichen Teil (einschließlich des Betrags der Körperschaftsteuer als nicht abziehbarer Ausgabe) der jeweils maßgebliche Thesaurierungssteuersatz anzuwenden ist. Ergibt sich anhand dieser Berechnung eine höhere Körperschaftsteuerbelastung als bei Anwenden des Betriebsstättensteuersatzes auf das gesamte zu versteuernde Einkommen, hat es bei der geringeren Steuer nach dem letztgenannten Steuersatz sein Bewenden (Günstigerprüfung).

Der Beklagte hat die Körperschaftsteuerbelastung der Klägerin für die Streitjahre mit dieser Maßgabe zu prüfen und, soweit sich danach in den einzelnen Streitjahren eine Körperschaftsteuerbelastung ergibt, die unterhalb derjenigen bei Anwenden des jeweils geltenden Betriebsstättensteuersatzes liegt, entsprechend zu korrigieren.

(3) Entgegen den Maßgaben im zitierten BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2007 hat der Beklagte bei der Berechnung der die Klägerin treffenden Steuerbelastung keine auf den als ausgeschüttet geltenden Gewinn berechnete Kapitalertragsteuer zu berücksichtigen. Nach Ansicht des Senats verstieße eine solche zusätzliche Belastung der Klägerin ebenso gegen das Gemeinschaftsrecht, wie dies bei dem fiktiven Alternativsachverhalt einer inländischen, ihren Gewinn ausschüttenden Tochtergesellschaft der Fall wäre.

Wie der EuGH in seinem Urteil vom 14. Dezember 2006 (Rs. C-170/05 „Denkavit”, Internationales Steuerrecht [IStR] 2007, 62) sowie nachfolgend in Entscheidungen vom 08. November 2007 (Rs. C-379/05 „Amurta”, IStR 2007, 853) und vom 18. Juni 2009 (Rs. C-303/07 „Aberdeen Property Finninvest Alpha Oy”, IStR 2009, 499) entschieden hat, stehen die Art. 43, 48 EG einer Belastung einer Dividende, die an einen Empfänger mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedsstaat ausgeschüttet wird, mit einer solchen Steuer entgegen, der sie nicht unterläge, wenn der Dividendenempfänger im Quellestaat ansässig wäre. Dies gilt auch insoweit, als die Dividende im reinen „Inlandsfall” lediglich deshalb im Ergebnis mit nicht einer zusätzlichen Steuer belastet wird, weil die Kapitalertragsteuer beim Empfänger angerechnet wird, während eine solche Anrechnung im Fall einer grenzüberschreitenden Dividendenzahlung aufgrund der Rechtslage im Sitzstaat des Dividendenempfängers nicht erfolgt (ebenso Rainer und Rehm/Nagler, Anmerkungen 1 und 2 zum BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2007, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2007, 829 und 830).

Wie bereits der BFH in seinem Beschluss über die Beschwerde der Klägerin zum Beschluss des Senats im Aussetzungsverfahren 12 V 12078/07 näher ausgeführt hat, sah das niederländische Recht in den Streitjahren eine Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf Schachteldividenden nicht vor; eine Anrechnung war auch durch das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschlands mit den Niederlanden nicht vorgeschrieben. Mithin wäre ein inländischer Dividendenempfänger insoweit besser gestellt als der (gedachte) Dividendenempfänger in den Niederlanden. Diese Konsequenz wäre nach Auffassung des Senats durch Nichterheben der Kapitalertragsteuer zu vermeiden, was dann für den hier zu beurteilenden Fall einer „Ausschüttungsfiktion” gleichermaßen zu gelten hat.

Auch der Umstand, dass die Richtlinie 435/90/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten („Mutter-Tochter-Richtlinie”; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 225, 6) das Erheben einer Quellensteuer in den Jahren bis einschließlich 1996 nicht ausgeschlossen, sondern ausdrücklich erlaubt hat (Art. 5 Abs. 3), steht dem nicht entgegen, da bloßes Richtlinienrecht einen Verstoß gegen primäres Gemeinschaftsrecht nicht zu rechtfertigen vermag (so auch Rehm/Nagler, Anmerkung 2 zum BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2007, a.a.O.; in diese Richtung tendierend wohl auch BFH, Beschluss vom 05. März 2008 – I B 171/07).

Soweit der BFH in seinem Urteil vom 22. April 2009 (I R 53/07, BFH/NV 2009, 1543) den Fall eines in der Schweiz ansässigen Dividendenempfängers abweichend von den vorgenannten Grundsätzen entschieden und das Beseitigen einer kapitalertragsteuerbedingten Diskriminierung als Aufgabe des Sitzstaats des Dividendenempfängers bezeichnet hat, folgt der erkennende Senat dem mit Blick auf die einschlägige Rechtsprechung des EuGH nicht: Dem Sitzstaat des Dividendenempfängers obliegt es zwar, eine etwaige Entlastung des Dividendenempfängers von der Körperschaftsteuerbelastung der die Dividende ausschüttenden Tochtergesellschaft herbeizuführen (vgl. dazu sogleich unter [4]); dies gilt jedoch nicht entsprechend für eine Entlastung von der Kapitalertragsteuer (gegen das Urteil des BFH ist Verfassungsbeschwerde erhoben [Aktenzeichen des Bundesverfassungsgerichts: 2 BvR 1807/09]; kritisch auch die das Urteil kommentierende Literatur; vgl. z.B. Behrens/Schmitt, Betriebs-Berater 2009, 2353; Lieber, PraxisReport Steuerrecht [Juris] 37/2009, Anm. 1).

(4) Der vom BFH in seinem Beschluss vom 05. März 2008 im die Klägerin betreffenden Aussetzungsverfahren angesprochen Frage, ob sich der Umstand, dass die Klägerin im Streitjahr 1995 ihren in den deutschen Betriebsstätten erzielten Gewinn vollständig an ihre Gesellschafter ausgeschüttet hat, im Rahmen der Betriebsstättenbesteuerung zu ihren Ungunsten auswirken könne, misst der Senat für den Streitfall keinen maßgeblichen Einfluss auf die letztlich sich ergebende Steuerbelastung bei. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass praktisch ihre gesamten Einkünfte aus von inländischen Kunden, vor allem vom Land …, gezahlten Honoraren für Beratungsleistungen herrührten; ein für (fiktive) Ausschüttungen verwendbares, bislang nicht mit Körperschaftsteuer belegtes Eigenkapital der Klägerin, welches im Fall der Vollausschüttung auf die Ausschüttungsbelastung hoch zu schleusen wäre, kann deshalb nicht in nennenswertem Umfang entstanden sein.

Ebenso ohne Einfluss auf die Berechnung der Steuerbelastung der inländischen Betriebsstätten der Klägerin bleibt schließlich auch die, ebenfalls vom BFH in seinem Beschluss vom 05. März 2008 angesprochene, Frage, ob bei der Vergleichsbetrachtung ggf. berücksichtigt werden müsse, dass eine ausländische Muttergesellschaft möglicherweise aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen (entgegen der nationalen Regelung in § 50 Abs. 5 Satz 2 EStG) ebenso wie ein inländischer Anteilseigner zur Anrechnung der Körperschaftsteuer berechtigt sei. Der Senat folgt insoweit den in der Entscheidung des EuGH vom 26. Juni 2008 (C-284/06 „Burda”, IStR 2008, 515) und in der daran anknüpfenden Entscheidung des BFH vom 26. November 2008 (I R 56/05, BFH/NV 2009, 847) ausgesprochenen Grundsätzen, wonach es unter Geltung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens allein dem Mitgliedsstaat eines Dividendenempfängers (im Streitfall also: den Niederlanden) oblag, eine steuerliche Doppelbelastung des ausgeschütteten Gewinns zu vermeiden.

Im Ergebnis ist die Belastung des Betriebsstättengewinns der Klägerin mit Körperschaftsteuer in den Streitjahren mithin nach den unter Ziff. (2) und (3) dargestellten Grundsätzen zu ermitteln.

c) Auch bei den Zahlungen der Klägerin für die Anmietung des Busses zu Werbezwecken handelt es sich um eine vGA. Die Zahlungen stellen ebenfalls Vermögenszuwendungen an die Alleingesellschafterin der Klägerin dar, die sich auf das steuerliche Ergebnis der Klägerin ausgewirkt haben und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen. Bei Würdigung aller hierzu erkennbaren Umstände ist der erkennende Senat auch davon überzeugt, dass die Zahlungen nicht betrieblich, sondern allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte sich auf derartige Zahlungen an einen fremden Dritten nicht eingelassen.

Wie bereits im Beschluss vom 02. April 2009 im Verfahren um die Aussetzung der Vollziehung (12 B 8173/06) ausgeführt, stützt sich die Überzeugung des Senats maßgeblich darauf, dass das Produkt, das mit Hilfe des Busses beworben werden sollte, aufgrund des „Lizenzvertrags” der Schwestergesellschaft H GmbH C zur wirtschaftlichen Verwertung überlassen worden war. Dieser Gesellschaft – und nicht der Klägerin – wäre ein wirtschaftlicher Erfolg des Produkts in erster Linie zugute gekommen. Dem entsprechend hatte sich auch zunächst diese Gesellschaft – und nicht die Klägerin – durch verschiedene Werbemaßnahmen an dem Gewinnen von Kunden versucht, diese Maßnahmen sodann aber, wie die Klägerin selbst vorträgt, aufgrund zu hoher Kosten eingestellt. Es ist betriebswirtschaftlich nicht nachvollziehbar, weshalb in dieser Situation die Klägerin die weitere, ebenfalls kostenintensive Werbung für das Produkt in eigener Regie hätte übernehmen sollen, ohne die H GmbH C an den entstehenden Kosten zu beteiligen. Soweit die Klägerin darauf verweist, dass der „Lizenzvertrag” eigene Marketingaktivitäten des „Auftraggebers” ausdrücklich vorsehe, ist dem entgegenzuhalten, dass der Vertrag für derartige Maßnahmen eine enge Abstimmung mit der H GmbH C vorsieht, was naheliegender Weise auch die angemessene Aufteilung der entstehenden Kosten mit einschließt.

Hinzu kommt, dass mit dem Bus offenkundig nicht nur für das Produkt „123 Phone” geworben wurde – woran die Klägerin, wenn auch in geringem Maße und nur mittelbar durch die umsatzbezogene Lizenzgebühr, immerhin noch ein gewisses wirtschaftliches Interesse hatte –, sondern auch für eine Weitervermietung des Busses als „…”; aufgrund der dort angegebenen Telefonnummer ist zu vermuten, dass entsprechende Vermietungsumsätze ebenfalls der H GmbH C zugeflossen wären. Die Klägerin hat hierzu auch nichts Abweichendes vorgetragen.

Ein weiterer maßgeblicher Umstand dafür, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich auf die Anmietung des Busses nicht eingelassen hätte, liegt darin begründet, dass die Vermieterin des Busses, die Holding D, ausweislich des „Lizenzvertrages” gemeinsam mit der Klägerin Eigentümer des beworbenen Produkts war. Auch die Holding D wäre mithin Nutznießerin etwaiger „Lizenzgebühren” gewesen; ihr wirtschaftliches Interesse an dem Erfolg des Produkts entsprach, legt man den „Lizenzvertrag” zugrunde, exakt dem der Klägerin. Wenn in dieser Situation zweier gleichrangig an einer Produktvermarktung interessierter Eigentümer einer dieser Eigentümer (die Holding D) über ein so außergewöhnliches Werbemittel wie einen Oldtimer-Bus verfügt, so läge eine betriebswirtschaftlich vernünftige und nachvollziehbare Lösung allenfalls darin, dass dieser Eigentümer den Bus für Werbezwecke zur Verfügung stellt und sich beide Parteien die laufenden Bewirtschaftungskosten für den Bus teilen bzw. – auf den Streitfall bezogen – die Bewirtschaftungskosten in dem Umfang auf den „Auftragnehmer” umlegen, in dem dieser am Vermarktungserfolg beteiligt ist. Keinesfalls aber ist es in einer solchen Situation betriebswirtschaftlich vernünftig und nachvollziehbar, dass der eine Produkteigentümer (Holding D) dem anderen Produkteigentümer (der Klägerin) den Bus mit einem mutmaßlich erheblichen Gewinnaufschlag langfristig fest vermietet, damit letzterer mit dem Bus für das gemeinsame Produkt wirbt.

Auch der Umstand, dass die Klägerin den Bus sofort für ein ganzes Jahr fest anmietete, ohne die Wirksamkeit und Rentabilität der Werbemaßnahme zuvor etwa anhand des Einsatzes des Busses auf einer einzelnen Messe zu testen, spricht deutlich gegen eine Marktüblichkeit dieses Vertragsverhältnisses.

Schließlich ist auch die Höhe der Mietkosten, entgegen der Auffassung der Klägerin, nicht geeignet, das Anmieten des Busses als betriebswirtschaftlich sinnvolle Maßnahme erscheinen zu lassen. Zwar mag es sein, dass ein vergleichbarer Oldtimer-Bus, wenn man ihn für einen Tag (etwa für eine Hochzeit oder eine Firmenfeier) anmietet, in etwa so viel oder sogar mehr kostet als der von der Holding D angemietete Bus – auf einen Tag umgerechnet – die Klägerin gekostet hat. Das tageweise Vermieten eines Busses ist jedoch mit dem hier zu beurteilenden dauerhaften Mietverhältnis für ein ganzes Jahr in keiner Weise zu vergleichen; so muss derjenige Vermieter, der einen Bus tageweise an verschiedene Kunden vermietet, beispielsweise von vornherein einen erheblich höheren Werbeaufwand und das naheliegende Risiko, dass eine Vermietung tatsächlich nur für einen Bruchteil der Zeit gelingt, mit in seine Miete einkalkulieren.

Im Ergebnis handelt es sich bei der Anmietung des Oldtimer-Busses um eine ungewöhnliche und betriebswirtschaftlich völlig unangemessene Maßnahme, die sich nur mit der Stellung der Vermieterin als Alleingesellschafterin der Mieterin erklären lässt. Die Klägerin hat, obgleich ihr die vorstehenden Erwägungen des Senats bereits sämtlich aus dem Beschluss im Aussetzungsverfahren bekannt waren, in der mündlichen Verhandlung hierzu lediglich ausgeführt, dass es sich bei dem Projekt „123 Phone” um einen letztlich gescheiterten Versuch gehandelt habe, eine weitere Umsatzquelle zu generieren. Auf die einzelnen Punkte, die gegen eine Abziehbarkeit der betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben sprachen, ist sie hingegen nicht eingegangen.

d) Soweit die Klägerin die Anrechnung einer etwaigen Steuerbelastung ihrer Tochtergesellschaft I GMBH aufgrund von angenommenen vGA auf ihre eigene Steuerbelastung begehrt, ist die Klage schon deshalb nicht begründet, weil eine derartige Steuer bislang offenbar noch nicht festgesetzt worden ist. Sollte es in der Zukunft zu einer solchen Festsetzung kommen, richten sich deren Auswirkungen auf die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin zudem, wie der Beklagte zutreffend ausgeführt hat, nach § 32a Abs. 1 KStG.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen; die Frage, nach welchem Steuersatz das zu versteuernde Einkommen der Betriebsstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft der Körperschaftsteuer zu unterwerfen ist und welche Aspekte hierbei gegebenenfalls zu berücksichtigen sind, ist bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden. Zudem weicht der Senat in seiner Entscheidung zur Frage der Berücksichtigung der Kapitalertragsteuer bei der Festlegung des Steuersatzes der Sache nach von dem Urteil des BFH vom 22. April 2009 ab.

VorschriftenKStG 1999 § 23, KStG 1999 § 27 Abs. 1, KStG 1999 § 8 Abs. 3 S. 2, KStG 1999 § 2 Nr. 1, WG Art. 5 Abs. 3, EStG § 4 Abs. 4, EStG § 50d, EG Art. 43, EG Art. 48, KStG § 8b