02.11.2010

Finanzgericht München: Urteil vom 28.04.2010 – 1 K 1758/07

1. Die Qualifizierung einer Schule als Ersatzschule oder Ergänzungsschule im Einzelfall ist nicht den Finanzbehörden oder Finanzgerichten überlassen. Diese sind vielmehr an die Entscheidungen der hierfür zuständigen obersten Kultusbehörden der Länder gebunden.

2. Die Aufnahme einer deutsch-französischen Schule in das Verzeichnis der entsprechend dem Abkommen zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Französischen Republik über den gleichzeitigen Erwerb der deutschen Allgemeinen Hochschulreife und des französischen Baccalauréat vom 31.5.1994 teilnehmenden Schulen stellt keine einer Anerkennung seitens der Kultusministerkonferenz oder durch einen entsprechenden staatlichen Akt des Bundesgesetzgebers gleichwertige Einbeziehung dieser Schule in das öffentliche deutsche Schulwesen dar.

3. Die Versagung des Sonderausgabenabzugs der Schulgeldzahlungen für den Besuch der im Inland belegenen deutsch-französischen Schule in den Streitjahren 2003 und 2004 verstößt nicht deshalb gegen Europäisches Gemeinschaftsrecht oder Verfassungsnormen, weil ein entsprechender Abzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 13.12.2006 i. V. m. § 52 Abs. 24b S. 2 EStG in der Fassung durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 dann möglich wäre, wenn die Schule in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen wäre, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anzuwenden ist.

4. Der Zweck der Begünstigung bestimmter Privatschulen rechtfertigt grundsätzlich auch die – nur als Reflex auftretenden – Ungleichbehandlungen der schulgeldleistenden Steuerpflichtigen.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In der Streitsache

hat der 1. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung … sowie der ehrenamtlichen Richter … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 28. April 2010

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.

Die Kläger sind verheiratet und wurden für die Streitjahre 2003 und 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihren Einkommensteuererklärungen für diese Jahre erklärten die Kläger jeweils u.a. für den Schulbesuch ihres im Jahr 1992 geborenen Sohnes … (Sohn) angefallene Schulgeldzahlungen in Höhe von … für 2003 bzw. in Höhe von … für 2004 (Schulgeldzahlungen). Ihr Sohn hatte in den Streitjahren die 5. (angefallene Schulgelder bis Juni 2003: …), 6. (ab September 2003) und 7. Klasse der deutsch-französischen Schule … (Schule) besucht.

Der Beklagte (das Finanzamt) berücksichtigte in den Einkommensteuerbescheiden für 2003 vom … bzw. für 2004 … von diesen Schulgeldzahlungen lediglich den für den Schulbesuch der 5. Klasse angefallenen Betrag in Höhe von …. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Kläger wurden mit Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurückgewiesen. Die Einkommensteuerbescheide für 2003 und 2004 wurden aus nicht streiterheblichen Gründen mit Bescheiden vom … (festgesetzte Einkommensteuer für 2003: …, für 2004: …) geändert.

Mit ihrer mit Schreiben vom … erhobenen Klage begehren die Kläger weiterhin, auch 30 v.H. der ab September 2003 angefallenen Schulgeldzahlungen jeweils als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Zur Begründung verweisen die Kläger im Wesentlichen und zum Teil sinngemäß auf folgende Punkte:

Auch wenn die Schule hinsichtlich der von ihrem Sohn in den Streitjahren besuchten Jahrgangsstufen 6 und 7 nach den maßgeblichen Vorschriften des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen (BayEUG) weder eine erlaubte Ersatzschule noch eine anerkannte Ergänzungsschule sei, seien die streitigen Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Einkommensteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Die Schule habe aufgrund eines am 31. Mai 1994 zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Französischen Republik abgeschlossenen „Staatsvertrages” (Abkommen) einen besonderen schulrechtlichen Status und sei damit den deutschen öffentlichen Schulen gleichgestellt. Ihr Besuch ermögliche den gleichzeitigen Erwerb der deutschen Allgemeinen Hochschulreife und des französischen Baccalaureat. Mit Schreiben vom … habe die französische Botschaft der Schule bestätigt, dass sie nachträglich in das Verzeichnis der entsprechend dem Abkommen beteiligten Schulen aufgenommen worden sei. Zum Nachweis, dass die Schule in den genannten „Staatsvertrag” einbezogen worden sei, werde die Einholung einer Auskunft der Geschäftsstelle der Kultusministerkonferenz (KMK) beantragt.

Das Abkommen sehe unter Art. 4 Abs. 9 vor, dass für Koordinierungsfragen die deutschfranzösische Expertenkommission für die Zusammenarbeit im allgemeinbildenden Schulwesen (Kommission) zuständig sei. Einem Schreiben der Schule vom … sei zu entnehmen, dass diesem Sachverständigenausschuss auch ein Vertreter der KMK angehöre. Das Abkommen sei somit auch der KMK zuzurechnen. Dies folge auch aus dem Abschluss der Verwaltungsabsprache zur Durchführung des Abkommens vom 31. Mai 1994 (Verwaltungsabsprache). Aufgrund der Billigung des Abkommens durch die KMK sei die Schule einer genehmigten Ersatzschule gleichwertig. Insoweit liege ein „ratifizierter Staatsvertrag” vor.

Die Verweigerung des Sonderausgabenabzugs verstoße gegen das sich aus Art. 49 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (in der Fassung bis zum 30. November 2009; – EG –) ergebende Recht auf freie Dienstleistung.

Außerdem liege ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz zum einen deshalb vor, weil die streitigen Schulgeldzahlungen nach dem § 52 Abs. 24b Satz 2 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 (EStG 2009) als Sonderausgaben anzusetzen seien, wenn die Schule etwa in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) und nicht im Inland liegen würde. Zum anderen ergebe sich eine Ungleichbehandlung daraus, dass andere Bundesländer im Gegensatz zum Freistaat Bayern Ergänzungsschulen anerkennen würden. Schließlich liege im Streitfall ein Verstoß gegen die Art. 7 Abs. 4 i.V.m. Art 3 Grundgesetz (GG) vor.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2003 vom … sowie des Einkommensteuerbescheids für 2004 vom … und der Einspruchsentscheidung vom … weitere Schulgeldzahlungen in Höhe von … im Jahr 2003 sowie … im Jahr 2004 jeweils zu 30 v.H. als Sonderausgaben zu berücksichtigen und die für die Jahre 2003 und 2004 jeweils festgesetzte Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es darauf, dass die Schule ab der 6. Jahrgangsstufe weder Ersatzschule noch eine nach dem bayerischen Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 28. April 2010 Bezug genommen.

II.

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat das in den Streitjahren gezahlte Schulgeld für den Besuch der 6. und 7. Jahrgangsstufe der Schule durch den Sohn der Kläger zu Recht nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG können 30 v.H. des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule oder einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abgezogen werden. Ausgenommen ist das Entgelt für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.

a) Mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG genannten Schulen knüpft der Gesetzgeber erkennbar an schulrechtliche Begriffe an, die durch Art. 7 Abs. 4 GG vorgeprägt und in den Gesetzen der Länder, die die staatliche Schulaufsicht über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert sind. Der Abzug von Schulgeld als Sonderausgabe sollte auf den Besuch solcher Schulen beschränkt werden, die in gewisser Weise in das öffentliche Schulwesen einbezogen sind, bestimmte staatliche Anforderungen erfüllen und deshalb typischerweise besonders förderungsbedürftig sowie förderungswürdig sind. Erfüllt eine Schule die genannten Voraussetzungen, rechtfertigt dies eine Unterstützung aus staatlichen Mitteln der Bundesrepublik Deutschland. Dieser Unterstützung dient auch die Regelung über die Anerkennung von Sonderausgaben in Höhe des gezahlten Schulgelds.

Die Qualifizierung einer Schule als Ersatzschule oder Ergänzungsschule im Einzelfall ist nicht den Finanzbehörden oder Finanzgerichten überlassen. Diese sind vielmehr an die Entscheidungen der hierfür zuständigen obersten Kultusbehörden der Länder gebunden (Finanzgericht München, Urteil vom 23. September 2008 12 K 718/08, EFG 2009, 1456, m.w.N., Revision eingelegt, Az. des Bundesfinanzhofs – BFH –: X R 27/09).

b) Die Schule war in den Streitjahren lediglich hinsichtlich ihrer Jahrgangsstufen 1 bis 5 eine begünstigte private Volksschule mit dem Status einer Ersatzschule. Ab der 6. Jahrgangsstufe war sie demgegenüber jedoch weder eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule (Art. 91 ff. BayEUG), noch eine anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule (vgl. hierzu auch das Schreiben des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 23. Juni 2006 S 2221 –16 St 32 / St 33 sowie die „Allgemeinen Informationen” der Schule unter …). Entgegen der Behauptung der Kläger im Einspruchsverfahren ist es hierfür nicht ausreichend, dass die Schüler der Schule (auch) die Allgemeine Hochschulreife erlangen konnten. Die Anerkennung allgemein bildender Ergänzungsschulen ist im BayEUG bereits nicht vorgesehen. Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG kommt somit der von den Klägern begehrte Sonderausgabenabzug offensichtlich nicht in Betracht.

2. Für eine Abzugsfähigkeit von Schulgeld nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG genügt allerdings nach der Rechtsprechung des BFH auch eine Einbeziehung der Schule in das öffentliche deutsche Schulwesen durch eine Anerkennung seitens der KMK oder durch einen entsprechenden staatlichen Akt des Bundesgesetzgebers.

a) Eine Anerkennung seitens der KMK sei der Gesamtheit der Länder zuzurechnen und entfalte ebenso Bindungswirkung für die Finanzbehörden wie die Anerkennung durch ein einzelnes Land. In dem vom BFH entschiedenen Fall kam die Anerkennung darin zum Ausdruck, dass die betreffende Deutsche Schule im Ausland von der KMK in einem festgelegten Verfahren als Schule genehmigt worden war, die zur deutschen allgemeinen Hochschulreife führt, und außerdem der ständigen Aufsicht und Qualitätssicherungsmaßnahmen der KMK unterlag (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 XI R 32/03, BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518, eine Deutsche Schule im Ausland betreffend, m.w.N.).

b) In seinem Urteil vom 5. April 2006 (XI R 1/04, BFHE 213, 345, BStBl II 2006, 682) hat der BFH außerdem für die öffentlich-rechtliche Europäische Schule entschieden, dass diese durch staatliche Akte des Bundesgesetzgebers einen Status erlangt habe, der einer staatlich genehmigten Schule im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG entspreche. Dabei war maßgeblich, dass der Deutsche Bundestag den verschiedenen Protokollen und Satzungen, die zur Gründung und zum weiteren Betrieb von Europäischen Schulen verabschiedet worden waren, in mehreren Gesetzen ausdrücklich zugestimmt hat.

c) Auch unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann die vorliegende Klage jedoch keinen Erfolg haben. Die Schule ist, soweit es die Jahrgangsstufen 6 bis 12 betrifft, nicht in vergleichbarer Weise durch einen staatlichen Akt in das deutsche öffentliche Schulwesen einbezogen worden.

aa) So ist die Schule im Unterschied zu dem genannten Streitfall einer Deutschen Schule im Ausland und entgegen der wiederholten Behauptung der Kläger weder von der KMK in einem festgelegten Verfahren als Schule genehmigt worden, die zur deutschen allgemeinen Hochschulreife führt, noch unterliegt sie deren ständigen Aufsicht und Qualitätssicherungsmaßnahmen.

Bereits das Abkommen und die Verwaltungsabsprache wurden gerade nicht von der KMK (der auf einem Übereinkommen der Länder beruhenden Ständigen Konferenz der Kultusminister der Länder in der Bundesrepublik Deutschland als einem Zusammenschluss der für Bildung und Erziehung, Hochschulen und Forschung sowie kulturelle Angelegenheiten zuständigen Minister bzw. Senatoren der Länder) abgeschlossen; auf deutscher Seite war hieran vielmehr die Bundesregierung bzw. deren Bevollmächtigter beteiligt.

Aus der insoweit eindeutigen Aktenlage ergibt sich ohne weiteres, dass die Schule der französischen Behörde Agence pour l'Enseignement Francais à l'Etranger (AEFE) untersteht und nicht, wie von den Klägern jedenfalls sinngemäß vorgetragen, der KMK bzw. deren Aufsicht und/oder sonstigen Qualitätssicherungsmaßnahmen und dass sie auch nicht von einer deutschen Landesbehörde oder von einer Dienststelle eines oder sämtlicher Länder (wie der KMK) genehmigt wurde; sie wurde vielmehr im Jahr 2000 – wenn auch auf der Grundlage des Abkommens – durch die Kommission in das Verzeichnis der entsprechend dem Abkommen teilnehmenden Schulen aufgenommen. Dies ergibt sich bereits ohne weiteres aus dem von den Klägern vorgelegten Schreiben der französischen Botschaft vom …, so dass die von den Klägern wiederholt beantragte Einholung weiterer Auskünfte der Geschäftsstelle der KMK hierüber entbehrlich war. Selbst wenn, wie dem von den Klägern vorgelegten Schreiben der Schule vom … zu entnehmen ist, ein Vertreter der KMK Mitglied dieser Kommission ist, folgt hieraus jedoch ersichtlich nicht, dass diese Kommissionsentscheidung der Gesamtheit der Länder in vergleichbarer Weise wie eine in einem festgelegten Verfahren erteilte Genehmigung durch die KMK (für deren Plenumsbeschlüsse die Einstimmigkeit der Länder erforderlich ist) zuzurechnen wäre. Ebenso wenig kann die Mitgliedschaft eines Vertreters der KMK in der Kommission damit gleichgesetzt werden, dass die Schule der ständigen Aufsicht und Qualitätssicherungsmaßnahmen der KMK unterliegt. Beides wäre selbst dann nicht der Fall, wenn das Abkommen, wie von den Klägern vorgetragen, von der KMK einstimmig gebilligt worden sein sollte.

Soweit die wiederholten Anregungen der Kläger zur Erhebung weiterer Ermittlungen hierzu durch die Einholung von Auskünften der KMK bzw. der Vernehmung des Präsidenten der KMK bzw. des Direktors der Schule als Zeugen als entsprechende Beweisanträge auszulegen sein sollten, musste das Gericht diesen mangels jeglicher tatsächlichen Grundlage nicht nachgehen (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 6. Auflage 2006, § 76 Rz. 29).

bb) Weiterhin ist auch der Abschluss des Abkommens bzw. der Verwaltungsabsprache nicht vergleichbar mit der Zustimmung des Deutschen Bundestages in mehreren Gesetzesbeschlüssen. So stellt das Abkommen entgegen der jedenfalls sinngemäßen Behauptung der Kläger keinen Staatsvertrag als völkerrechtlichen Vertrag dar, dem vor einer Ratifizierung durch den Bundespräsidenten der Deutsche Bundestag gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG in einem Vertragsgesetz zugestimmt hätte. Vielmehr handelt es sich hierbei lediglich um ein von der Bundesverwaltung abgeschlossenes Verwaltungsabkommen gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG, mit dem weder der Bundesgesetzgeber noch der Bundespräsident befasst waren; gleiches gilt für die Verwaltungsabsprache.

3. Im Ergebnis fehlt es damit hinsichtlich der vorliegend zu beurteilenden Jahrgangsstufen 6 bis 12 der Schule an einem qualifizierten staatlichen Anerkennungsakt eines deutschen Bundeslandes, der KMK oder des Bundesgesetzgebers, der dokumentiert, dass die Schule insoweit besonders förderungsbedürftig und – würdig ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 40/04, BFH/NV 2007, 1881). Die maßgebliche Entscheidung über die Aufnahme der einer französischen Behörde unterstehenden Schule in das Verzeichnis der entsprechend dem Abkommen teilnehmenden Schulen wurde zudem letztendlich nicht von der KMK oder der das Abkommen und die Verwaltungsabsprache abschließenden Bundesverwaltung getroffen, sondern von der Kommission, welche als solche nicht Teil der Verwaltung des Bundes bzw. eines Landes ist. Mangels Genehmigung durch eine nationale staatliche Behörde bzw. vergleichbarer Anerkennung durch einen deutschen Gesetzgeber kommt damit die Berücksichtigung der streitigen Schulgeldzahlungen der Kläger als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht in Betracht.

4. Weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem sonstigen Akteninhalt ergeben sich hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Nichtabzugsfähigkeit des streitigen Schulgelds gegen Europäisches Gemeinschaftsrecht bzw. Verfassungsnormen verstoßen könnte.

a) Ein Verstoß gegen das sich aus Art. 49 EG ergebende Recht auf freie Dienstleistung liegt im Streitfall entgegen der Auffassung der Kläger offensichtlich nicht vor.

aa) Nach Art. 49 EG sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Gemeinschaft für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der weiteren Bestimmungen verboten.

Dementsprechend verstößt die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf inländische Schulen grundsätzlich gegen Europäisches Gemeinschaftsrecht, wie der Europäischen Gerichtshof (EuGH) mit Urteil vom 11. September 2007, Rs. C -76/05 (Schwarz) entschieden hat. Mit Urteil vom 11. September 2007 hat der EuGH im Vorabentscheidungsverfahren entschieden, dass dann, wenn Steuerpflichtige eines Mitgliedstaats ihre Kinder zur Schulausbildung in eine Schule in einem anderen Mitgliedstaat schicken, deren Leistungen nicht unter Art. 49 EG fallen (also keine Privatschulen sind, die sich im wesentlichen aus privaten Mitteln finanzieren), Art. 18 EG einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegen steht, die vorsieht, dass Schulgeldzahlungen an bestimmte Schulen im Inland als Sonderausgaben einkommensteuermindernd berücksichtigt werden können, diese Möglichkeit aber in Bezug auf Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten generell ausschließt. Gleiches gilt für Privatschulen, da dann ein Verstoß gegen Art. 49 EG vorliegt. Dieser Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht (Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf Schulgeldzahlungen an inländische Schulen) hat zur Folge, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG dahingehend gemeinschaftsrechtskonform ausgelegt werden muss, dass auch Zahlungen an Schulen im übrigen Gemeinschaftsgebiet als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Die Abzugsfähigkeit ergibt sich aus dem gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbot. Der Gleichheitssatz kann nur dadurch gewahrt werden, dass die Vergünstigung, die die Mitglieder einer begünstigten Gruppe erhalten, auch auf die Mitglieder der benachteiligten Gruppe erstreckt wird (Finanzgericht München, Urteil vom 29. Mai 2008 15 K 3058/05, EFG 2008, 1453, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: X B 212/08).).

bb) Mit ihrem jedenfalls sinngemäßen Verweis auf diese Rechtsgrundsätze verkennen die Kläger jedoch, dass im Streitfall der begehrte Abzug des Schulgelds nicht durch die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf Schulgeldzahlungen an inländische Schulen verhindert wird, also nicht deshalb ausgeschlossen ist, weil die Schule in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft belegen ist. Er scheitert vielmehr daran, dass die Schule in den vom Sohn der Kläger in den Streitjahren besuchten Jahrgangstufen 6. und 7. nicht dem staatlichen System für die allgemeinbildenden Schulen in Bayern entspricht.

cc) Inwieweit nach den für die Veranlagungszeiträume ab 2009 maßgeblichen gesetzlichen Regelungen Schulgeldzahlungen an die Schule als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten, ist im Streitfall entgegen der Auffassung der Kläger offensichtlich unerheblich. Die Kläger verkennen hierbei, dass für die vorliegende Entscheidung die für die Streitjahre geltenden gesetzlichen Regelungen maßgeblich sind.

b) Die im Streitfall erfolgte Versagung des Sonderausgabenabzugs der Schulgeldzahlungen verstößt auch nicht deshalb gegen Europäisches Gemeinschaftsrecht oder Verfassungsnormen (wie insbesondere Art. 7 und Art. 3 GG), weil ein entsprechender Abzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 7 Buchstabe a Doppelbuchstabe cc des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl I S. 2878; – EStG 2007 –) i.V.m. § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG in der Fassung durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794; – EStG 2009 –) dann möglich wäre, wenn die Schule in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen wäre, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anzuwenden ist.

aa) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG 2007 können als Sonderausgaben 30 v.H. des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld hat, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschule entrichtet mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung, berücksichtigt werden.

Gemäß 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2009 ist

für noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 (wie im Streitfall)

für Schulgeldzahlungen an Schulen in freier Trägerschaft oder an überwiegend privat finanzierte Schulen (wie im Streitfall),

die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet,

und die zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen (wie im Streitfall),

§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 2007 mit der Maßgabe anzuwenden, dass es sich nicht (wie im Streitfall) um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemein bildende Ergänzungsschule handeln muss.

bb) § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2009 betrifft somit ausweislich seines Wortlauts („in einem anderen Mitgliedstaat”) und des gesetzgeberischen Willens nur Aufwendungen für Schulgeldzahlungen für Schulen, die nicht in der Bundesrepublik Deutschland belegen sind. Durch § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2009 wird daher lediglich sichergestellt, dass der „Sonderausgabenabzug auch dann möglich ist, wenn die Schule in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet” (BR-DrS 545/08, Seite 99). Ein gesetzgeberischer Wille, eine Änderung der Rechtslage auch für inländische Privatschulen für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2007 vorzunehmen, ist den Gesetzgebungsmaterialien nicht zu entnehmen. Wäre dies gewollt, hätte § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2009 lediglich lauten müssen, dass die Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 2009 für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen anzuwenden ist. Für inländische Privatschulen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2007 ist folglich die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 2007 anzuwenden. Damit nimmt der Gesetzgeber eine Besserstellung von Aufwendungen für Privatschulen im Ausland billigend in Kauf (vgl. Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 1. Oktober 2009 1 K 2304/07, juris, Revision eingelegt, Az. des BFH: X R 48/09; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, 2009/0158048, BStBl I 2009, 487).

cc) Wie von den Klägern vorgetragen, steht dem begehrten Sonderausgabenabzug unter Berücksichtigung der Regelungen in § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG 2007 i.V.m. § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2009 im Ergebnis lediglich entgegen, dass die Schule im Inland belegen ist, während die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen unstreitig erfüllt sind. Diese Ungleichbehandlung der Schule gegenüber Privatschulen in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet, begegnet jedoch weder europarechtlichen noch verfassungsrechtlichen Bedenken.

(a) Die passive Dienstleistungsfreiheit der Kläger nach Art. 49 EG sowie Art. 18 EG, Art. 39 EG und Art. 43 EG sind nicht berührt, da kein grenzüberschreitender Sachverhalt vorliegt. Die Beschränkung betrifft allein den innerstaatlichen Sachverhalt der Abzugsfähigkeit von Schulgeldzahlungen an eine inländische Privatschule. Die Möglichkeit, Bildungsangebote von Privatschulen in einem anderen Mitgliedstaat in Anspruch zu nehmen, ist nicht berührt. Das Gemeinschaftsrecht regelt ausschließlich Sachverhalte, die den grenzüberschreitenden Verkehr in den Mitgliedstaaten betreffen. Die Regelung verstößt auch nicht gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot des Art. 12 Abs. 1 EG. Hiernach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen des EG in seinem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Die unterschiedliche Behandlung der Schulgeldzahlungen betrifft sowohl die Aufwendungen deutscher Staatsangehöriger als auch die der EU-Ausländer, die der deutschen Einkommenbesteuerung unterliegen. Sie knüpft damit weder an die Staatsangehörigkeit noch an ein anderes Merkmal, welches die gleiche Wirkung hat, an. Benachteiligt sind nur Aufwendungen für bestimmte Privatschulen im Inland. Zudem ist eine Inländergleichbehandlung gemeinschaftsrechtlich nicht geboten (vgl. hierzu auch Sächsisches Finanzgericht in juris, m.w.N.).

(b) Die Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 2007 i.V.m. § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG 2009 verstoßen auch nicht gegen Art. 7 und Art. 3 GG, soweit Zahlungen an inländische Privatschulen, die weder Ersatzschule noch anerkannte Ergänzungsschule sind (wie im Streitfall), anders als an inländische Privatschulen mit diesem landesrechtlichen Status und an Privatschulen in Mitgliedstaaten der EU und des EWR vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen sind.

(aa) Art. 7 Abs. 4 GG gewährleistet jedermann das Freiheitsrecht, im Geltungsbereich des Grundgesetzes Privatschulen – allerdings vorbehaltlich staatlicher Genehmigung – zu errichten. Zugleich folgt hieraus ein grundrechtlicher Anspruch auf Schutz und Förderung für private Ersatzschulen, nicht jedoch für Ergänzungsschulen (Bundesverfassungsgericht – BVerfG – Beschluss vom 9. März 1994, 1 BvR 682/88, 1 BvR 712/88, BVerfGE 90,107). Wie dieser ausgestaltet wird, schreibt das Grundgesetz nicht vor. Es räumt eine weitgehende Gestaltungsfreiheit ein. Allerdings muss die Privatschule grundsätzlich allen Bürgern ohne Rücksicht auf ihre finanzielle Leistungsfähigkeit offenstehen; insoweit muss sie von Schülern ohne Rücksicht auf die finanzielle Leistungsfähigkeit ihrer Eltern besucht werden können (Sonderungsverbot Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG). In Bezug auf das Sonderungsverbot des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG ist bereits ein Schulgeld von mehreren Hundert Mark monatlich schädlich (BVerfG-Beschluss vom 8. April 1987, 1 BvL 8/84, 1 BvL 16/84, BVerfGE 75, 40; Sächsisches Finanzgericht in juris, m.w.N.).

(bb) Zur Verwirklichung des Anspruchs auf Förderung von Privatschulen hat der Gesetzgeber mit dem Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 2007 auch eine (indirekte) Förderung bestimmter Privatschulen gewählt. Hierbei konnte er im Rahmen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 2007 zwischen den verschiedenen Typen privater Schulen durch Anknüpfung an die schulrechtlichen Begriffe der Bundesländer infolge deren Zuständigkeit für das Bildungswesen unterscheiden. Die Ausrichtung des Einkommensteuerrechts an der Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hindert daher auch unter Berücksichtigung des Art. 3 Abs. 1 GG nicht daran, nichtfiskalische Förderungsund Lenkungsziele zu verfolgen. Der Sonderausgabenabzug dient der Erfüllung der staatlichen Pflicht, Privatschulen, die nicht zu einer Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern führen (Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG), zu fördern (BVerfG, Beschluss vom 9. März 1994, 1 BvR 682/88, 1 BvR 712/88, BVerfGE 90, 107). Die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung bei der Bestimmung der zu fördernden Schulen ist auch im Hinblick auf Art. 3 GG sachlich begründet. Der Zweck der Begünstigung bestimmter Privatschulen rechtfertigt grundsätzlich auch die – nur als Reflex auftretenden – Ungleichbehandlungen der schulgeldleistenden Steuerpflichtigen (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 16. April 2004, 2 BvR 88/03, HFR 2004, 690, DStRE 2004, 951; Sächsisches Finanzgericht in juris, m.w.N.).

(cc) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass der Gesetzgeber bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2007 für inländische Privatschulen die indirekte Förderung durch den Sonderausgabenabzug insbesondere unter Anknüpfung an die schulrechtlichen Begriffe der Länder beibehalten hat.

(1) Schulen im Ausland unterfallen nicht Art. 7 GG und dem Sonderungsverbot des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG. Die dargelegte Rechtsprechung des EuGH führt nur dazu, dass Aufwendungen für ausländische Privatschulen und folglich deren indirekte Förderung europarechtlich geboten ist. Demgegenüber wird eine solche Förderung durch das Sonderungsverbot des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG für inländische Privatschulen zulässig ausgeschlossen bzw. durch die im Rahmen der Bundesgesetzgebung erfolgte Anknüpfung an die schulrechtlichen Begriffe der Länder in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 2007 und damit die Berücksichtigung der ausschließlichen Zuständigkeit der Länder zur Regelung des Privatschulenwesens nach dem Grundgesetz (vgl. Art. 30, 70 ff. GG; vgl. auch BVerfG, Nichtannahmebeschluss in HFR 2004, 690, DStRE 2004, 951) zulässig begrenzt. Auch im Streitfall ist es folglich nicht zu beanstanden, dass der von den Klägern begehrte Sonderausgabenabzug aufgrund der zulässigen Beschränkung durch die Regelungen des Privatschulenwesens im bayerischen Landesrecht nicht in Betracht kommt. Allein der Umstand, dass im Streitfall nach Aktenlage im Zusammenhang mit dem an die Schule zu zahlenden Schulgeld kein Verstoß gegen das Sonderungsverbot vorliegt (vgl. hierzu auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 24. November 2008 5 K 6417/04, EFG 2009, 1204, Revision eingelegt, Az. des BFH: X R 24/09), führt zu keinem anderen Ergebnis.

(2) Ebenso wenig ergibt sich – wie von den Klägern jedenfalls sinngemäß vorgetragen – aus der dargelegten europarechtlich gebotenen indirekten Förderung ausländischer Privatschulen bereits ohne weiteres, dass das Tatbestandsmerkmal in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 2007, wonach nur Schulgeldzahlungen an gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen oder eine nach Landesrecht anerkannte allgemein bildende Ergänzungsschule zum Abzug zugelassen sind, im Wege einer verfassungskonformen Auslegung unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes gemäß Art. 3 GG unbeachtlich ist. Eine solche Zwangsläufigkeit wird bereits durch die offenkundigen sachlichen Unterschiede in den betreffenden Sachverhalten wie etwa der in- bzw. ausländischen Belegenheit der jeweiligen Schule ausgeschlossen. Auch ist gemeinschaftsrechtlich eine Inländergleichbehandlung nicht geboten.

(dd) Die Rechtsauffassung des Bayerischen Landesamtes für Steuern zu den vorgenannten Rechtsfragen ist entgegen der Auffassung der Kläger offensichtlich nicht streiterheblich. Die von den Klägern angeregte Vernehmung des Herrn … konnte bereits aus diesem Grund unterbleiben.

c) Die von den Klägern weiterhin vorgetragene Ungleichbehandlung der Schule und damit mittelbar fiskalisch von ihnen dadurch, dass – im Gegensatz zum Freistaat Bayern – andere Bundesländer nach dem jeweiligen Landesrecht allgemeinbildende Ergänzungsschulen anerkennen würden, kann offensichtlich bereits mangels hinreichender Gleichartigkeit der jeweiligen Sachverhalte nicht gegen Art. 3 GG verstoßen.

d) Unter Berücksichtigung der dargelegten Grundsätze ist auch der weitere Klagevortrag, wonach die Versagung des von den Klägern begehrten Sonderausgabenabzugs „gegen Art. 7 Abs. 5 GG i.V.m. Art. 3 GG sowie Art. 20 Abs. 3 und Art. 19 Abs. 4 GG verstößt”, (soweit nachvollziehbar) offensichtlich unzutreffend. Die Begrenzung der indirekten Förderung inländischer Privatschulen u.a. durch die Anknüpfung an die schulrechtlichen Begriffe der Länder in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 2007 ist vielmehr nach der dargelegten, ständigen Rechtsprechung des BVerfG (vgl. etwa BVerfG, Nichtannahmebeschluss in HFR 2004, 690, DStRE 2004, 951), der der Senat folgt, verfassungsgemäß.

Der in diesem Zusammenhang erfolgte Klagevortrag, wonach die im Streitfall maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften unklar oder gerichtlich nicht nachprüfbar seien, ist hierbei ebenso wie die von den Klägern hieraus gezogenen Schlussfolgerungen bereits nicht nachvollziehbar. Streiterhebliche Einlassungen sind insoweit nicht erkennbar.

Ebenso wenig ist nach Aktenlage nachvollziehbar, inwieweit die von den Klägern insoweit angeregten weiteren Ermittlungen zu streiterheblichen Ergebnissen führen könnten. Sowohl Rechtsgrundlage als auch zuständiges Organ wie Zeitpunkt der Aufnahme der Schule in das Verzeichnis der entsprechen dem Abkommen beteiligten Schulen ergeben sich – wie bereits dargelegt – ohne weiteres aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen. Weitergehende Ermittlungen des Gerichts hierzu durch Einholung einer Auskunft der KMK bzw. der Zeugenvernehmung des Präsidenten der KMK oder des Direktors der Schule konnten somit bereits mangels Streiterheblichkeit unterbleiben. Gleiches gilt für die verschiedenen, von den Klägern in ihrem Schreiben vom … sowie in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträgen.

e) Auch im Übrigen ergeben sich weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem sonstigen Akteninhalt Anhaltspunkte dafür, dass die Nichtabzugsfähigkeit des streitigen Schulgeldes gegen Verfassungsnormen bzw. gegen europäisches Gemeinschaftsrecht verstoßen könnten (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2007,1881 sowie Finanzgericht München, Urteil in EFG 2009, 1456).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird im Hinblick auf die beim BFH anhängigen Revisionsverfahren X R 27/09 und X R 48/09 gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.