02.11.2010 · IWW-Abrufnummer 110234
Finanzgericht München: Urteil vom 21.04.2010 – 4 K 3009/07
1. Enthält ein Reiseversicherungspaket auch eine Auslandsreise-Krankenversicherung, erfordert die Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 S. 1 VersStG, dass die Spezifika einer Krankenversicherung zweifelsfrei identifizierbar und gegenüber den weiteren im „Versicherungspaket” enthaltenen Versicherungszweigen klar separierbar sind. Davon ist bei vereinbarten und gesondert dargestellten Teilversicherungsbedingungen für die Auslandsreise-Krankenversicherung auszugehen (entgegen FG Hamburg v. 27.8.2009, 2 K 12/09, EFG 2010, 184; Revision bei BFH: II R 52/09).
2. Dem steht weder der einheitliche Vertragsschluss, die fehlende Teilkündbarkeit der einzelnen Versicherungsgegenstände sowie die Dokumentation des „Versicherungspakets” in einer einzigen Versicherungspolice noch die Einheitlichkeit der für das „Versicherungspaket” bezahlten Versicherungsprämie entgegen.
3. Der offene Ausweis des Versicherungsentgelts oder des Steuerbetrags ist keine tatbestandliche Voraussetzung für die Steuerbarkeit, die Steuerpflicht oder die Steuerbefreiung der Zahlung eines Versicherungsentgelts. Nur eine willkürliche, nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken ist als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen ist. Das ist nicht der Fall, wenn den „Paketpreisen” unter Berücksichtigung der im Einzelnen versicherten Gefahren eine betriebswirtschaftlich und versicherungsmathematisch abgesicherte Kalkulation der jeweils angemessenen Teilentgelte zugrunde liegt.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 4. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkungdes Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ….,der Richterin am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht …sowie der ehrenamtlichen Richter … und …aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 21. April 2010
für Recht erkannt:
1. Der Versicherungsteuerbescheid für den Zeitraum September 2006 vom 6.11.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.08.2007 wird dahingehend geändert, dass die Versicherungsteuer für den Anmeldungszeitraum September 2006 sowie die Nachforderung an Versicherungsteuer für die Besteuerungszeiträume Januar 2000 bis einschließlich Dezember 2004 in der Summe auf 948.473,98 EUR herabgesetzt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die von der Klägerin aufgrund des Abschlusses von so genannten „Reiseversicherungspaketen” vereinnahmten Versicherungsentgelte insoweit von der Versicherungsteuer befreit sind, als hierin auch anteilig Entgelte für eine Auslandsreise-Krankenversicherung enthalten sind.
Die Klägerin ist … Versicherungsunternehmen, das … vor allem den Betrieb von Reiseversicherungen zum Unternehmensgegenstand hat. In den für die Klage maßgeblichen versicherungsteuerrechtlichen Anmeldungszeiträumen von Januar 2000 bis einschließlich Dezember 2004 bot die Klägerin, die seinerzeit als Y Reiseversicherungsgesellschaft Aktiengesellschaft … firmierte, neben reisespezifischen Einzelversicherungen auch eine Palette so genannter „Reiseversicherungspakete” an. Die Versicherungen wurden bundesweit durch als Versicherungsagenturen auftretende Reisebüros an die Versicherungsnehmer vermittelt, in der Regel im unmittelbaren Zusammenhang mit der Buchung von Reiseleistungen in den Reisebüros abgeschlossen und die danach fälligen Versicherungsentgelte von den Versicherungsnehmern an die insoweit inkassoberechtigten Reisebüros entrichtet. Die für die Versicherungsnehmer zur Auswahl stehenden und ihrem Inhalt nach vorab definierten „Versicherungspakete” wurden unter Vertriebsbezeichnungen wie beispielsweise … etc. angeboten. Das jeweilige „Versicherungspaket” setzte sich dabei aus einer bestimmten, vorgegebenen und durch den Versicherungsnehmer auch nicht individuell modifizierbaren Anzahl einzelner Versicherungsgegenstände zusammen. So umfassten etwa die beiden erstgenannten „Versicherungspakete” mit den Bezeichnungen E und F jeweils eine Reise-Rücktrittskosten-Versicherung, eine Reiseabbruch-Versicherung, einen Umbuchungsgebühren-Schutz, eine Auslandsreise-Krankenversicherung, eine Reise-Notruf-Versicherung, eine Reiseservice-Helpline sowie eine Reisegepäck-Versicherung. Die Höhe der von den Versicherungsnehmern zu zahlenden Versicherungsentgelte richtete sich zum einen nach Art und Umfang des jeweiligen „Versicherungspakets” und war zum anderen innerhalb des im Einzelfall vom Versicherungsnehmer ausgewählten „Versicherungspakets” nach der Höhe des Preises der gebuchten Reiseleistung gestaffelt. Die „Versicherungspakete” konnten von den Versicherungsnehmern nur einheitlich und im Ganzen abgeschlossen und auch nicht hinsichtlich einzelner Bestandteile gesondert gekündigt werden. Ab dem Jahr 2003 bot die Klägerin die oben bezeichneten „Versicherungspakete” in zwei verschiedenen Grundvarianten, nämlich mit oder ohne Auslandsreise-Krankenversicherung, an. Nach Buchung des „Versicherungspakets” erhielten die Versicherungsnehmer eine einer Broschüre ähnliche Versicherungspolice, die neben dem Versicherungsschein auch die Versicherungsbedingungen für die von den „Versicherungspaketen” umfassten Versicherungsgegenstände enthielt. Die Versicherungsbedingungen gliederten sich dabei in einen vorgeschalteten Abschnitt „Allgemeine Bestimmungen für Y Reiseversicherungen (AVB AB)” sowie in die nachfolgenden, die verschiedenen weiteren Versicherungsgegenstände betreffenden Abschnitte, wie beispielsweise Reise-Rücktrittskosten-Versicherung (AVB RR) oder Auslandsreise-Krankenversicherung (AVB RK) usw. Weder die Versicherungspolicen noch die sonstigen den Versicherungsnehmern ausgehändigten Unterlagen enthielten eine Aufteilung der einheitlichen Gesamtprämie auf die von dem jeweiligen „Versicherungspaket” umfassten Versicherungssparten noch waren die kalkulatorisch anteilig auf die einzelnen Versicherungssparten entfallenden Entgeltanteile für die Versicherungsnehmer erkennbar. Gleichwohl lagen den für die jeweiligen „Versicherungspakete” verlangten Versicherungsentgelte unternehmensintern kalkulatorische Entgeltanteile für die einzelnen hierin umfassten Versicherungssparten, insbesondere auch für die Auslandsreise-Krankenversicherung zugrunde. Im Vergleich zu den seit 2003 alternativ mit und ohne Auslandsreise-Krankenversicherung angebotenen jeweiligen „Versicherungspaketen” wichen die unternehmensintern kalkulierten Anteile der Versicherungssparte „Auslandsreise-Krankenversicherung” jedoch von den Unterschiedsbeträgen zwischen Paketalternativen ab. Die kalkulatorischen Entgeltanteile waren ausnahmslos zwischen 12% bis zu mehr als 50% höher. So betrug nach den für das Kalenderjahr 2004 für das „Versicherungspaket” E geltenden Tarifbestimmungen der Prämienunterschied zwischen einem „Versicherungspaket” mit und ohne Auslandsreise-Krankenversicherung … bei einem Reisepreis von bis zu 100,– EUR nur 4,– EUR, wogegen sich der kalkulatorische Anteil der Auslandsreise-Krankenversicherung auf 4,50 EUR belief, was einer Abweichung von 12,5% entsprach. Bei einem Reisepreis von bis zu 2.500,– EUR betrug der Unterschiedsbetrag zwischen den Tarifen … 19,– EUR im Gegensatz zu einem kalkulatorischen Anteil der Auslandsreise-Krankenversicherung von 29,– EUR, woraus sich eine Abweichung von 52% ergab.
Im Rahmen ihrer monatlichen Anmeldungen der Versicherungsteuer für die hier streitbefangenen Anmeldungszeiträume von Januar 2000 bis einschließlich Dezember 2004 ermittelte die Klägerin ausgehend von der Versicherungsteuerbefreiung der Versicherungsentgelte für Krankenversicherungen die für die besagten „Versicherungspakete mit Auslandsreise-Krankenversicherung” zu entrichtende Versicherungsteuer ohne Berücksichtigung der für die Auslandsreise-Krankenversicherung errechneten kalkulatorischen Entgeltanteile. Die monatlichen Steueranmeldungen gingen beim Beklagten weitgehend in dem auf den jeweiligen Anmeldungszeitraum folgenden Kalendermonat, jedenfalls im Kalenderjahr des jeweiligen Anmeldungszeitraums ein, mit Ausnahme der Steueranmeldungen für die Dezembermonate der Kalenderjahre 2000 bis 2004, die gemäß den gesetzlichen Vorschriften jeweils erst im Laufe des Monats Januar des folgenden Kalenderjahrs beim Beklagten eingereicht wurden.
Unter dem Datum des 9.12.2004 ordnete der Beklagte für die Besteuerungszeiträume vom 1.01.2000 bis zum 31.12.2003 die Durchführung einer die Versicherungsteuer der Klägerin betreffende Außenprüfung an. In offensichtlicher Kenntnis der unmittelbar bevorstehenden Prüfungsanordnung hatte die Klägerin bereits mit Schreiben vom 2.12.2004 beim Beklagten beantragt, den Beginn der Außenprüfung wegen seinerzeit angefallener Jahresabschlussarbeiten der Klägerin auf einen Termin im Kalenderjahr 2005 zu verlegen. Ausweislich des Prüfungsberichts des Beklagten vom 20.06.2006 begann die Außenprüfung infolge des Verlegungsantrags der Klägerin am 10.05.2005. Im Verlauf der Außenprüfung erweiterte der Beklagte die o.g. Prüfungsanordnung mit Bescheid vom 24.10.2005 schließlich auch um den Besteuerungszeitraum bis einschließlich Dezember 2004.
Laut Bericht vom 20.06.2006 ergab die Versicherungsteueraußenprüfung nach Ansicht des Prüfers eine Nachforderung an Versicherungsteuer von insgesamt 7.435.735,32 EUR, die sich aus folgenden vier Prüfungsfeststellungen zusammensetzte:
| Lauf. Nr. | Prüfungsfeststellung | Nachforderung bzw. Erstattung (in EUR) |
| 1 | Fehlerhafte Ausbuchung bei Insolvenz v. Reisebüros | 34.678,37 |
| 2 | Steuerfreiheit bereits versteuerter Prämien für Reise-Notruf-Versicherung | ./. 228.532,17 |
| 3 | Versehentliche Anwendung e. überhöhten Steuersatzes | ./. 165.764,18 |
| 4 | Steuerpflicht der Auslandsreise-Krankenversicherung bei Versicherungspaketen | 7.795.353,30 |
| Summe | 7.435.735,32 | |
| Besteuerungszeitraum | Versicherungsentgelte brutto | Anteil an VersSt | Nachforderung von VersSt |
| 2000 | 15.095.105,99 | 15/115 | 1.968.926,87 |
| 2001 | 13.237.516,34 | 15/115 | 1.726.632,57 |
| 2002 | 11.585.122,23 | 16/116 | 1.597.947,89 |
| 2003 | 8.431.868,90 | 16/116 | 1.163.016,40 |
| 2004 | 9.706.514,43 | 16/116 | 1.338.829,58 |
| Summe | 58.056.127,89 | – | 7.795.353,30 |
Der Beklagte schloss sich in vollem Umfang der Rechtsansicht des Außenprüfers an und setzte im Rahmen des den Anmeldungszeitraum September 2006 betreffenden Versicherungsteuerbescheids vom 6.11.2006 eine Nachforderung an Versicherungsteuer für den Prüfungszeitraum von insgesamt 7.435.735,32 EUR fest. Infolgedessen ergab sich unter weiterer Berücksichtigung der für den Anmeldungszeitraum September 2006 von der Klägerin angemeldeten Versicherungsteuer von 1.308.091,96 EUR in der Summe eine festgesetzte Versicherungsteuer von insgesamt 8.743.827,28 EUR. Die Änderung der bis dahin für den Prüfungszeitraum angemeldeten Versicherungsteuer stützte der Beklagte auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) unter gleichzeitiger Aufhebung der jeweiligen Vorbehalte der Nachprüfung (§ 164 Abs. 3 AO).
Der mit Schreiben der prozessbevollmächtigten Muttergesellschaft der Klägerin vom 17.11.2006 in deren Namen gegen den bezeichneten Versicherungsteuerbescheid eingelegte und mit dem Hinweis auf die Versicherungsteuerbefreiung für Krankenversicherungen begründete Einspruch blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 22.08.2007 als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 24.08.2007 erhobene und an demselben Tag bei Gericht eingegangene Klage, die die Klägerin im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Versicherungsteuerbescheid vom 6.11.2006 sei insoweit rechtswidrig, als hierin eine Nachforderung für die Anmeldungszeiträume von Januar 2000 bis einschließlich Dezember 2004 in Höhe von 7.795.353,30 EUR enthalten sei. Die dieser Nachforderung zugrunde gelegten anteiligen Versicherungsprämien seien wegen der Steuerbefreiung von Versicherungsentgelten für Krankenversicherungen gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 des Versicherungsteuergesetzes in der für die streitigen Zeiträume geltenden Fassung (VersStG) als Bemessungsgrundlage außer Ansatz zu lassen gewesen. Bei den im Streit stehenden „Versicherungspaketen” handele es sich um die Bündelung einzelner eigenständiger Versicherungen und nicht um einen einheitlichen neuen Versicherungstypus „Reiseversicherung”. Soweit sich in der Vergangenheit derartige neue Versicherungskombinationen – wie beispielsweise die Verbundene Hausratsversicherung oder die Verbundene Wohngebäudeversicherung – als eigenständige Versicherungszweige herausgebildet hätten, so sei dies für den Bereich der Reiseversicherungspakete nicht anzunehmen. Es sei durch die Rechtsprechung anerkannt, dass die Zusammenfassung mehrerer Einzelversicherungen in einer einzigen Versicherungspolice noch nicht zu einer verbundenen Versicherung führe. Vielmehr werde die Bündelung mehrerer Versicherungen in den „Paketen” durch die getrennte Darstellung der die einzelnen Sparten betreffenden Versicherungsbedingungen deutlich. Die in den „Versicherungspaketen” enthaltenen Einzelversicherungen hätten auch unterschiedliche Versicherungszeiträume betroffen. So beträfen die Reise-Rücktrittskosten-Versicherung und der Umbuchungsgebühren-Schutz Versicherungsrisiken bis zum Antritt der Reise, wogegen beispielsweise die Reiseabbruch-Versicherung, die Auslandsreise-Krankenversicherung und die Reisegepäck-Versicherung Versicherungsrisiken während der Reise des Versicherungsnehmers abdeckten. Dies habe zur Folge, dass der Versicherungsnehmer im Fall des Reiserücktritts die anteiligen Versicherungsentgelte für die nachgelagerten Risiken, wie die Auslandsreise-Krankenversicherung usw. zurückverlangen könnte, was in der Praxis jedoch kaum der Fall sei. Der Ausschluss der gesonderten Kündbarkeit einzelner Bestandteile der „Versicherungspakete” beruhe auf der regelmäßig kurzen Laufzeit der Versicherungen und berechtige nicht zur Annahme einer einheitlichen Versicherung. Der vom BMF verwendete Begriff eines einheitlichen Versicherungsverhältnisses sei auf eine alte und längst nicht mehr gültige Abfassung des Versicherungsteuergesetzes zurückzuführen und stelle kein versicherungsteuerrechtliches Tatbestandsmerkmal nach der auf den Streitfall anzuwendenden aktuellen Fassung des Versicherungsteuergesetzes dar. Der Begriff der einheitlichen Versicherung sei in § 6 Satz 1 Halbsatz 1 des Versicherungsteuergesetzes in der seit 8. April 1922 bis zum 30. September 1937 geltenden Fassung (VersStG 1922) enthalten gewesen und habe lediglich der Zuordnung des im Einzelfall anzuwendenden Steuertarifs gedient. Zwar sei der gesonderte Ausweis einzelner Versicherungsentgelte im Fall der Bündelung mehrerer Versicherungen mit unterschiedlichen Steuersätzen nach § 7 Satz 1 VersSt 1922 vorgeschrieben und eine verschärfende Aushilfsregelung durch Anwendung eines erhöhten Steuersatzes bei fehlender Differenzierung nach § 7 Satz 2 des Versicherungsteuergesetzes in der Fassung von 1923 (VersStG 1923) vorgesehen gewesen. Der Begriff der einheitlichen Versicherung sei jedoch bereits in § 6 des Versicherungsteuergesetzes in der ab 1. Oktober 1937 geltenden Fassung (VersStG 1937) nicht mehr enthalten gewesen und das Erfordernis des gesonderten Tarifausweises durch § 7 Abs. 2 VersStG 1937 durch die Verordnung zur Änderung des Versicherungsteuergesetzes vom 31. August 1944 (RGBl. I 1944, 208) aufgehoben worden. Auch die folgenden Fassungen des Gesetzes, insbesondere die vom 25. Mai 1959, enthielten bis heute kein diesbezügliches Erfordernis. Auch der Ausweis einer Gesamtversicherungsprämie für die einzelnen „Versicherungspakete” schließe die Annahme einer Bündelung mehrerer Versicherungen nicht aus. Im Streitfall habe die Klägerin aus ökonomischen Zweckmäßigkeitsgründen und wegen der geringen Höhe der Beträge davon abgesehen, die für die „Versicherungspakete” geltenden Versicherungsprämien auf die in den „Versicherungspaketen” enthaltenen Versicherungssparten aufzuteilen und die Einzelentgelte getrennt und offen auszuweisen. Hierdurch habe die Klägerin auch einer aufsichtsbehördlichen Vorgabe der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht in Bonn (BaFin) entsprochen. Versicherungstechnisch und unternehmensintern seien die in den „Versicherungspaketen” enthaltenen Sparten durchaus getrennt behandelt worden. Den Prämien für die „Versicherungspakete” lägen versicherungstechnisch vorab ermittelte, kalkulatorische (Teil-)Entgelte der einzelnen Versicherungszweige zugrunde, die für die jeweiligen Anteile der Auslandsreise-Krankenversicherung dem Außenprüfer gegenüber auch offen gelegt worden seien. Die kalkulatorischen (Teil-)Entgelte würden vorab auf der Grundlage einer Erfassung des Verlaufs einer jeden Versicherungsart auf der jeweiligen Reisepreisstufe und unter Berücksichtigung eines etwaigen Anpassungsbedarfs bemessen. Hieraus ergebe sich auch das Verhältnis der kalkulatorischen (Teil-)Entgelte zu einander. Soweit die Klägerin seit dem Jahr 2003 die Versicherungspakete wahlweise mit und ohne eine Auslandsreise-Krankenversicherung angeboten habe und die jeweiligen Paketprämienunterschiede niedriger ausgefallen seien als die o.b. kalkulatorischen (Teil-)Entgelte für die Auslandsreise-Krankenversicherung, erkläre sich dies daraus, dass sich die Preisbestimmung immer an der Wettbewerbslage der Klägerin und den geschäftspolitisch sinnvollen sowie auf dem Markt durchsetzbaren Margen orientiere. Da etwaige Tarifanpassungen immer in absoluten und gerundeten Beträgen erfolgten, ergäben sich hierdurch proportional sehr unterschiedliche Wertabweichungen der kalkulatorischen (Teil-)Entgelte gegenüber den Tarifunterschieden der „Versicherungspakete” mit und ohne Auslandsreise-Krankenversicherung. Von einer nachträglichen rechnerischen Aufteilung der Gesamtprämien zu versicherungsteuerlichen Zwecken könne jedenfalls keine Rede sein. Unzulässig sei im Übrigen die seitens der Finanzverwaltung durch den Erlass des BMF erfolgte rückwirkende Änderung der diesbezüglichen Rechtsauffassung angesichts einer jahrelangen gegenteiligen Verwaltungspraxis. Da die Klägerin für die zurückliegenden Besteuerungszeiträume von ihren Kunden keine Versicherungsentgelte nachfordern könne, sei hierdurch ein Vertrauenstatbestand verletzt worden. Schließlich handle es sich bei den nachgeforderten Steuerbeträgen um Haftungsschulden, die nur innerhalb der Frist für die gegenüber den Versicherungsnehmern als Steuerschuldnern maßgebliche Festsetzungsverjährung geltend gemacht werden dürften. Die Versicherungsteuer für die Besteuerungszeiträume 2000 und 2001 sei jedoch schon verjährt gewesen.
Die Klägerin beantragt,
den Versicherungsteuerbescheid für den Zeitraum September 2006 vom 6.11.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.08.2007 dahingehend zu ändern, dass die hierdurch festgesetzte Versicherungsteuer auf 948.473,98 EUR, hilfsweise mindestens auf 5.048.267,84 EUR herabgesetzt wird und weiterhin hilfsweise für den Fall der vollständigen oder teilweisen Klageabweisung, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach seiner Ansicht sei die Nachforderung in vollem Umfang berechtigt. Bei den „Versicherungspaketen” habe es sich jeweils um eine einheitliche Reiseversicherung gehandelt, die nicht mit einer Krankenversicherung gleichzusetzen sei. Infolgedessen könne auch die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nicht angewendet werden. Auch die Rechtsprechung habe in diesem Zusammenhang regelmäßig auf das Erfordernis des einheitlichen Versicherungsverhältnisses abgestellt. Von solchen sei bei den im Streit stehenden „Versicherungspaketen ” auszugehen. Schließlich hätten sie jeweils nur im Ganzen abgeschlossen und gekündigt werden können. Der Umfang der „Versicherungspakete” sei durch die Klägerin vorgegeben worden und die Versicherungsnehmer hätten allenfalls die Wahl zwischen einer Reiseversicherung mit oder ohne Auslandsreise-Krankenversicherung gehabt. Das Erscheinungsbild des „Versicherungspakets” für den Versicherungskunden sei das einer eigenständigen Reiseversicherung gewesen. Dementsprechend habe dieser die Versicherungsprämie für die abgeschlossene Reiseversicherung, nicht jedoch – und auch nicht teilweise – für eine Krankenversicherung bezahlt. Die Unterschiedlichkeit der Reiseversicherungen mit einem Krankenversicherungsbestandteil gegenüber einer separaten bei der Klägerin abgeschlossenen Krankenversicherung werde auch aus den Versicherungsbedingungen deutlich. Für die Einzelkrankenversicherungen hätten Selbstbehalte gegolten, die Versicherungsprämien seien nach dem Alter des Versicherungsnehmers gestaffelt worden und auch nur für jeweils eine einzige Person abzuschließen gewesen. Demgegenüber hätten die Reiseversicherungen mit einem Krankenversicherungsbestandteil keine Selbstbehalte vorgesehen, Reiseversicherungsprämien seien altersunabhängig nur nach der Höhe des Reisepreises gestaffelt und seien auch als Familientarife angeboten worden. Der Umstand, dass die Klägerin die vereinnahmten Versicherungsentgelte unternehmensintern aufgeteilt habe, könne an der Einheitlichkeit des vertraglichen Versicherungsverhältnisses auch nichts ändern. Die Aufteilung der Versicherungsprämien nach versicherungsteuerrechtlichen Gesichtspunkten sei ohnehin unzulässig. Die Kriterien der Aufteilung der Versicherungsentgelte seien zudem nicht nachvollziehbar, zumal die von der Klägerin angegebenen kalkulatorischen Anteile der Auslandsreise-Krankenversicherung an den Entgelten für die „Versicherungspakete” die Prämienunterschiede für „Versicherungspakete” mit und ohne Auslandsreise-Krankenversicherung überstiegen. Hätte der Gesetzgeber Versicherungsentgelte auch teilweise von der Versicherungsteuer befreien wollen, so hätte es einer ausdrücklichen Ausnahmeregelung bedurft. Schließlich würde eine abweichende Rechtsauffassung auch zu erheblichen administrativen Schwierigkeiten führen, da der fehlende Einzelausweis der Versicherungsteilentgelte eine exakte und ohne weiteres nach außen erkennbare Steuerberechnung vereitelte. Durch den Erlass des BMF sei gegenüber der Klägerin auch kein Vertrauenstatbestand verletzt worden. Da die Klägerin in der Vergangenheit diesbezüglich weder eine Zusage der Finanzverwaltung noch eine verbindliche Auskunft zur Richtigkeit ihrer früheren Sachbehandlung erhalten habe, sei ein Vertrauenstatbestand nie geschaffen worden. Abgesehen davon habe sich gegenüber der früheren Sachbehandlung auch die Rechtslage geändert. Zum einen seien im Jahr 1994 die aufsichtsrechtlichen Vorgaben für Versicherungsbedingungen durch das frühere Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV), der Vorgängerbehörde der BaFin, aufgehoben worden und zum anderen im Jahr 1995 das so genannte Spartentrennungsprinzip für die Versicherungen entfallen. Schließlich stelle die fehlende Abwälzbarkeit der streitgegenständlichen Steuernachforderung auf die früheren Versicherungsnehmer keinen Grund für die Annahme einer gesetzlich nicht normierten Steuerbefreiung dar. Die Nachforderungsansprüche für die Besteuerungszeiträume 2000 und 2001 seien entgegen der Rechtsansicht der Klägerin nicht verjährt, weil der Ablauf der Frist für die Festsetzungsverjährung infolge der Außenprüfung gehemmt gewesen sei.
Sollte dennoch eine teilweise Steuerbefreiung anzunehmen sein, so müssten die auf die Auslandsreise-Krankenversicherungen entfallenden Teilentgelte zumindest neu ermittelt werden, weil nicht von den von der Klägerin genannten kalkulatorischen Entgeltanteilen ausgegangen werden könne. In diesem Fall sei im Übrigen auch die Sachbehandlung der Prüfungsfeststellung unter laufender Nummer 2 unzutreffend. Wenn bei den Reiseversicherungspaketen die Auslandsreise-Krankenversicherung als im Sinn des Versicherungsteuerrechts als eigenständig zu betrachten wäre, so müsse dies denn auch für die Verbindung von einer Auslandsreise-Krankenversicherung mit einer Reise-Notruf-Versicherung gelten, wodurch letztere – entgegen der bisherigen Sachbehandlung durch den Außenprüfer – der Versicherungsteuer zu unterwerfen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere auf die Schriftsätze der Klägerin vom 21.12.2007 und vom 13.06.2008 samt der vorgelegten und in der Gerichtsakte befindlichen Versicherungsunterlagen, auf die Verwaltungsakten der Klägerin und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 21.04.2010 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
I.) Die fristgerecht erhobene, und daher zulässige Klage ist begründet.
Der Versicherungsteuerbescheid für September 2006 vom 6.11.2006 ist insoweit rechtswidrig und verletzt dadurch die Rechte der Klägerin im Sinn des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, als hierin Nachforderungsbeträge an Versicherungsteuer für die Anmeldungszeiträume von Januar 2000 bis einschließlich Dezember 2004 in Höhe von insgesamt 7.795.353,30 EUR festgesetzt worden sind.
1.) Der bezeichnete Versicherungsteuerbescheid ist unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Vorschriften in formalrechtlicher Hinsicht ohne Rechtsfehler ergangen.
a) Der Beklagte ist befugt gewesen, die seiner Rechtsansicht nach bestehende versicherungsteuerliche Entrichtungssteuerschuld für die im Streit stehenden Besteuerungszeiträume vom Jahr 2000 bis einschließlich des Jahres 2004 durch den klagegegenständlichen Versicherungsteuerbescheid festzusetzen.
Steuerschuldner der Versicherungsteuer ist allein der Versicherungsnehmer (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG), wogegen der Versicherer für die Steuerschuld haftet (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VersStG). Den Versicherer trifft dabei im Regelfall die Verpflichtung, die Versicherungsteuerschulden monatlich bei der Finanzbehörde anzumelden (§ 8 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 VersStG) und an diese zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Satz 3, § 8 Abs. 1 Nr. 2 VersStG). Ist ein potentieller Haftungsschuldner – wie im Fall der Versicherungsteuer der Versicherer – zugleich ein zur Abgabe von Steueranmeldungen (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) verpflichteter Entrichtungsschuldner der Steuerschuld, so kann diese ihm gegen über bei Abweichung von den angemeldeten Beträgen oder bei Unterlassung der Entrichtung auch im Weg eines Steuerbescheids festgesetzt werden (§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO; vgl. hierzu auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 167 Rz. 8). Insoweit steht der Finanzbehörde ein Wahlrecht zwischen einerseits der Festsetzung der versicherungsteuerlichen Entrichtungssteuerschuld oder andererseits dem Erlass eines den Anforderungen einer Ermessensentscheidung im Sinn des § 5 AO unterworfenen Haftungsbescheids nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zu (entschieden zu einkommensteuerrechtlichen Entrichtungsschulden: Bundesfinanzhof – BFH-Urteile vom 13. September 2000 I R 61/99, BStBl II 2001, 67 und vom 7. Juli 2004 VI R 171/00, BStBl II 2004, 1087). Entscheidet sich die Finanzbehörde für die verfahrensrechtliche Alternative der Festsetzung der Entrichtungssteuerschuld durch Steuerbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, handelt es sich aber gleichwohl materiell-rechtlich um die Durchsetzung des Haftungsanspruchs (BFH-Urteil vom 13. September 2000, a.a.O.).
Im Streitfall hat der Beklagte von dem dargestellten Wahlrecht im Sinn der Festsetzung der versicherungssteuerlichen Entrichtungssteuerschuld der Klägerin durch den Steuerbescheid vom 6.11.2006 Gebrauch gemacht. Dies ist aus den dargestellten Gründen verfahrensrechtlich auch zulässig gewesen. Der Senat hat auch keine rechtlichen Bedenken gegen die verfahrensrechtliche Verbindung der nach Ansicht des Beklagten für die streitigen Besteuerungszeiträume der Jahre 2000 bis 2004 nachzufordernden Versicherungsteuer mit der von der Klägerin für den Anmeldungszeitraum September 2006 zuvor bereits angemeldeten und zu entrichtenden laufenden Versicherungsteuer. § 10 Abs. 4 VersStG sieht eigens vor, dass die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichtenden Steuerbeträge zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festgesetzt werden. Die gesetzliche Regelung trifft zwar keine genaue Aussage darüber, um welchen der auf die Außenprüfung zeitlich folgenden Anmeldungszeiträume es sich hierbei handelt. Nach Ansicht des Senats ist die im Streitfall vom Beklagten gewählte Verfahrensweise, die aufgrund der Außenprüfung nachzufordernde Versicherungsteuer mit der laufenden Versicherungsteuer für den zeitnah auf die Abfassung des Prüfungsberichts vom 20.06.2006 folgenden Anmeldungszeitraum September 2006 zu verbinden, nicht zu beanstanden und von der gesetzlichen Vorgabe durch § 10 Abs. 4 VersStG gedeckt. Der Festsetzung der laufenden Versicherungsteuer für den Anmeldungszeitraum September 2006 durch den Versicherungsteuerbescheid vom 6.11.2006 mag wegen der bereits zuvor von der Klägerin am 16.10.2006 beim Beklagten in derselben Höhe eingereichten Steueranmeldung im Hinblick auf § 168 Satz 1 AO nur eine rechtserklärende Wirkung und keine eigenständige Regelungswirkung im Sinn des § 118 Satz 1 AO beizumessen gewesen sein. Hieraus ergeben sich nach Ansicht des Senats aber keine verfahrensrechtlichen Bedenken gegen die Verbindung mit der Festsetzung der hier streitgegenständlichen Nachforderung in Anwendung des § 10 Abs. 4 VersStG.
b) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin hat der Festsetzung der Nachforderung der Versicherungsteuer, insbesondere für die Anmeldungszeiträume von Januar 2000 bis Dezember 2001, auch nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegengestanden.
Die Festsetzung einer Steuer ist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist für die Versicherungsteuer beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Da für die Versicherungsteuer eine Steueranmeldung beim Finanzamt einzureichen ist (§ 8 Abs. 1 VersStG), beginnt die Festsetzungsfrist für die Versicherungsteuer in Abweichung von § 170 Abs. 1 AO nicht im Jahr ihrer Entstehung, sondern mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten auf das Kalenderjahr der Entstehung folgenden Kalenderjahrs (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steueranmeldung führt für den Anmeldenden als Entrichtungssteuerschuldner zu der dargestellten Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist (entschieden für Kapitalertragsteuer: BFH-Beschluss vom 14. Juli 1999 I B 151/98, BStBl II 2001, 556). Das Abgabeverhalten des Entrichtungssteuerschuldners beeinflusst dabei nicht nur den Beginn des Fristlaufs für die Festsetzungsverjährung ihm gegenüber sondern wirkt auch gegenüber dem Steuerschuldner (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BStBl II 2003, 687). Für den Streitfall ist somit davon auszugehen, dass die Festsetzungsfrist für die Klägerin infolge ihres oben dargestellten Abgabeverhaltens betreffend die Versicherungsteueranmeldungen für die Anmeldungszeiträume Januar bis November 2000 mit Ablauf des Kalenderjahrs 2000, für die Anmeldungszeiträume Dezember 2000 sowie Januar bis November 2001 mit Ablauf des Kalenderjahrs 2001 und für den Anmeldungszeitraum Dezember 2001 mit Ablauf des Kalenderjahrs 2002 zu laufen begonnen hatte.
Die – im Regelfall vierjährige – Festsetzungsfrist ist jedoch auch hinsichtlich der vor dem Dezember 2001 liegenden Anmeldungszeiträume im Zeitpunkt der Bekanntgabe des klagegegenständlichen Versicherungsteuerbescheids noch nicht abgelaufen gewesen. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Der Umstand, dass die Klägerin in der offensichtlichen Kenntnis der seinerzeit unmittelbar bevorstehenden Außenprüfung durch den Beklagten mit Schreiben vom 2.12.2004 – und damit noch vor Erlass der Prüfungsanordnung vom 9.12.2004 – die Verlegung der Außenprüfung auf das Kalenderjahr 2005 beantragt und der Beklagte dem Antrag durch den tatsächlichen Prüfungsbeginn am 10.05.2005 entsprochen hat, hat demnach zu einer (derzeit noch andauernden) Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für die Versicherungsteuer der genannten prüfungsrelevanten Anmeldungszeiträume geführt.
Sollten die Rechtsausführungen der Klägerin in dem Sinn zu verstehen sein, dass gegenüber den Versicherungsnehmern als Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG) und dem Versicherer als Entrichtungssteuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VersStG) grundsätzlich unterschiedliche Fristen für die Festsetzungsverjährung laufen würden, diese gegenüber den Steuerschuldnern im Zeitpunkt der Bekanntgabe des klagegegenständlichen Versicherungsteuerbescheids bereits teilweise abgelaufen gewesen seien und dem Erlass des Bescheids deshalb § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen gestanden hätte, bleibt Folgendes zu sagen: Der Klägerin ist einzuräumen, dass in bestimmten Fällen der Parallelität von Steuerschulden und Entrichtungssteuerschulden, so etwa im Fall ertragsteuerrechtlicher Abzugsschulden (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer etc.) die Tatsache einer Außenprüfung beim Entrichtungssteuerschuldner (Arbeitgeber, Schuldner der Kapitalerträge etc.) zwar den Ablauf der Festsetzungsfrist ihm gegenüber, nicht jedoch gegenüber dem Steuerschuldner (Arbeitnehmer, Gläubiger der Kapitalerträge etc.) hemmt (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BStBl II 1990, 526 und vom 9. März 1990 VI 87/89, BStBl II 1990, 608). Diese Überlegung kann jedoch aus zwei Gründen keinen Einfluss auf die formalrechtliche Zulässigkeit des klagegegenständlichen Versicherungsteuerbescheids genommen haben. Zum einen wird aus den bundesgerichtlichen Entscheidungen deutlich, dass ungeachtet der Frage der möglichen Festsetzungsverjährung gegenüber dem Steuerschuldner der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Entrichtungssteuerschuldner durch die bei letzterem stattfindende Außenprüfung sehr wohl gehemmt wird. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass anders als in den typischen ertragsteuerlichen Abzugssteuerfällen gegenüber dem Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG), d.h. dem Versicherungsnehmer, – von der Ausnahme des § 7 Abs. 3, § 8 Abs. 5 VersStG im Fall eines außereuropäischen Versicherers abgesehen – grundsätzlich überhaupt keine Festsetzung von Versicherungsteuer erfolgt (§ 7 Abs. 1 Satz 3, § 8 Abs. 1 Nr. 2 VersStG), sodass sich die Frage der Festsetzungsverjährung gegenüber dem Versicherungsnehmer im Regelfall nicht stellt. Ungeachtet dieser Rechtslage findet schließlich die Vorschrift des § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO auf den Streitfall auch deshalb keine Anwendung, weil es sich bei dem klagegegenständlichen Versicherungsteuerbescheid nicht um einen Haftungsbescheid im Sinn des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO handelt, obgleich die festgesetzte Entrichtungsteuerschuld – wie oben unter Nr. I.) 1.) a) ausgeführt – materiellrechtlich eine Haftungsschuld dargestellt hat. Die Festsetzungsfrist für die streitige Versicherungsteuerschuld war aus den dargestellten Gründen somit im Zeitpunkt der Bekanntgabe des klagegegenständlichen Bescheids noch nicht abgelaufen.
2.) Die Rechtswidrigkeit des Versicherungsteuerbescheids vom 6.11.2006 ergibt sich jedoch in materiell-rechtlicher Hinsicht als Folge der rechtsfehlerhaften Versagung der Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG durch den Beklagten auf die im Rahmen der „Reiseversicherungspakete” für die Auslandsreise-Krankenversicherungen von der Klägerin vereinnahmten Versicherungsentgelte.
a) Besteuerungstatbestand der Versicherungsteuer ist gemäß § 1 Abs. 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Der steuerbare Tatbestand knüpft mithin nicht zwingend an den Abschluss eines schuldrechtlichen Versicherungsvertrags im Sinn des § 1 Satz 1 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) an, wenngleich ein solcher der Zahlung des Versicherungsentgelts im Regelfall zugrunde liegen wird und den hier im Streitfall zu beurteilenden „Reiseversicherungspaketen” auch jeweils zugrunde gelegen hat. Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den Vorgang des Geldumsatzes (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, DStR 2010, 441). Unter Versicherungsverhältnis sind das Verhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BStBl II 1977, 688).
Die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage, ob es sich bei den in Rede stehenden „Reiseversicherungspaketen” der Klägerin um jeweils ein „einheitliches Versicherungsverhältnis” gehandelt hat – wovon der Beklagte ausgeht – oder entsprechend der Rechtsansicht der Klägerin um eine Zusammenfassung in gewisser Hinsicht eigenständig gebliebener Versicherungszweige, ist zumindest in Bezug auf den Besteuerungstatbestand im Sinn des § 1 Abs. 1 VersStG für den Streitfall nur von eingeschränkter Bedeutung. Die Differenzierung zwischen einem „einheitlichen Versicherungsverhältnis” und einer rechtlichen Bündelung mehrerer Versicherungen ist in diesem Zusammenhang nur insoweit von Belang, als hierdurch bestimmt wird, ob bei den im Streitfall vorliegenden „Reiseversicherungspaketen” die Versicherungsnehmer durch die Zahlung der Versicherungsprämie an die Klägerin den die Versicherungsteuer auslösenden steuerbaren Tatbestand ein einziges Mal oder bezogen auf die einzelnen Bestandteile des „Versicherungspakets” mehrfach verwirklicht haben. Da die Höhe der von der Klägerin für die „Reiseversicherungspakete” insgesamt vereinnahmten Versicherungsentgelte, die als versicherungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage im Sinn des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VersStG in Betracht kommen, unstreitig ist, kommt es auf die Anzahl der vorliegenden Besteuerungstatbestände letztlich nicht an.
b) Die für den Streitfall entscheidende und nach Ansicht des Senats im Ergebnis zu bejahende Frage ist die nach der Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG auf die in den „Versicherungspaketen” enthaltenen Auslandsreise-Krankenversicherungen.
Nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die u.a. Ansprüche auf Kapitalleistungen oder sonstige Leistungen im Fall der Krankheit begründet werden, von der Besteuerung ausgenommen. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung liegen demnach nur dann vor, wenn die Zahlung eines Versicherungsentgelts für den Abschluss einer Krankenversicherung erfolgt. In diesem Zusammenhang kommt der Frage Bedeutung zu, ob die von den „Versicherungspaketen” umfassten unterschiedlichen Versicherungszweige, einschließlich der darin enthaltenen Auslandsreise-Krankenversicherungen zumindest insoweit ihre rechtliche Selbständigkeit bewahrt haben, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG noch erfüllt sind, oder ob die „Versicherungspakete” als eigenständiger Versicherungstypus „Reiseversicherung” angesehen werden müssen und dies eine auch nur teilweise Einordnung als Krankenversicherung ausschließt.
aa) Zunächst ist es zutreffend, dass „Versicherungspakete” sowohl in der Form einer kombinierten Versicherung als auch in der Form der Bündelung von mehreren Einzelversicherungen durch die Versicherungswirtschaft angeboten werden und von den Versicherungsnehmern abgeschlossen werden können. Die kombinierte Versicherung ist dabei eine gemischte Versicherung, bei der mehrere, ursprünglich selbständige Versicherungssparten zu einer einheitlichen Versicherung in einem einzigen Versicherungsvertrag zusammengefasst werden (vgl. Schierenbeck, Bank- und Versicherungslexikon 2. Auflage 1994 Stichwort; Farny/Helten/Koch/Schmidt, Handwörterbuch der Versicherung 1988, S. 1254; Hofmann, Privatversicherungsrecht 3. Aufl. 1991, § 6 Rz. 41). Die Versicherung einer Mehrzahl von Gefahren erfolgt somit auf der Grundlage eines einzigen Antrags, eines einheitlichen Vertragswerks unter Ausstellung nur eines Versicherungsscheins und der Vereinbarung einer einheitlichen Prämie. Als derart kombinierte oder auch verbundene Versicherung werden aus schuldrechtlicher Sicht beispielsweise die „Verbundene Hausratsversicherung” oder die „Verbundene Wohngebäudeversicherung” angesehen (Landgericht – LG-Köln Urteil vom 9. August 2007, 24 O 563/03, juris.de; Schierenbeck a.a.O. Stichwort; Farny/Helten/Koch/Schmidt a.a.O.). Typischerweise beruht der bei den verbundenen Versicherungen bestehende Schutz gegen mehrere Versicherungsrisiken im Rahmen des Versicherungsvertrags auf der Grundlage eines einheitlichen Versicherungsbedingungswerks (Prölss in Prölss/Martin Versicherungsvertragsgesetz 27. Aufl. 2004, § 3 Rz. 8; Farny/Helten/Koch/Schmidt a.a.O.); so beispielsweise ersichtlich aus den Allgemeinen Hausrat Versicherungsbedingungen (VHB 2008) oder den Allgemeinen Wohngebäude Versicherungsbedingungen (VGB 2008). Teilweise wird in der zivilrechtlichen Literatur vom Begriff der kombinierten Versicherung noch der Begriff der zusammengefassten Versicherung abgegrenzt, bei der ein einheitlicher Versicherungsvertrag über dieselbe Versicherungsgefahr eine Mehrzahl von Gegenständen umfasst. Als Beispiele hierfür sollen eine Kraftfahrzeugversicherung für einen ganzen Fuhrpark oder eine Krankenversicherung für alle Familienmitglieder gelten (Hofmann a.a.O. § 6 Rz. 42). Demgegenüber besteht bei einer gebündelten Versicherung für jeden Versicherungszweig schuldrechtlich gesehen ein selbständiger Versicherungsvertrag, der auf den jeweiligen für die einzelnen Versicherungszweige geltenden getrennten Bedingungen beruht (Schierenbeck a.a.O. Stichwort; Farny/Helten/Koch/Schmidt a.a.O.). Die einzelnen Versicherungen führen trotz der Bündelung regelmäßig ihr Eigenleben im schuldrechtlichen Sinn, sodass sie sich über unterschiedliche Laufzeiten erstrecken können und auch getrennt kündbar sind (Halm/Engelbrecht/Krahe Handbuch des Fachanwalts Versicherungsrecht 3. Aufl. 2008, 10. Kapitel Rdnr. 5; Hofmann a.a.O. § 6 Rz. 40). Als gebündelte Versicherung in diesem Sinn wird die Kraftfahrzeugversicherung unter Einbeziehung der Haftpflicht –, Kasko- und Unfallversicherung angesehen (Bundesgerichtshof – BGH – Urteile vom 9. Oktober 1985 IVa ZR 29/84, VersR 1986, 54 und vom 23. Februar 1973 IV ZR 129/71, NJW 1973, 751; vgl. auch Halm/Engelbrecht/Krahe, 1. Kapitel Rdnr. 429). Dasselbe soll für die Verbindung einer Krankheitskosten- und Krankheitstagegeld-Versicherung (LG Koblenz Urteil vom 23. November 2006, 16 O 83/05, VersR 2008, 1482; LG Köln Urteil vom 24. September 1991, 25 O 448/90, RuS 1992, 352) sowie für eine Familienversicherung für Hausrat und Haftpflichtschutz (vgl. Farny/Helten/Koch/Schmidt a.a.O.) gelten. Nicht als verbundene sondern als gebündelte Versicherung werden die Verbindung einer Reisegepäck-Versicherung mit einer Reiseunfallkosten-Versicherung oder einer Reiserücktrittskosten-Versicherung (vgl. Deutsch Versicherungsvertragsrecht 4. Aufl. 2000, § 29 Rz. 301) und neuerdings Reiseversicherungspakete ganz generell angesehen (Nies in Versicherungsrechtshandbuch Beckmann/Matusche-Beckmann 2. Auflage 2009, § 41 Rdnr. 24). Der Umstand, dass der Versicherungsnehmer im Einzelfall den Abschluss einer verbundenen Versicherung auf einem einzigen Formular beantragt und darüber auch nur ein einziger Versicherungsschein ausgestellt wird, soll dabei die Rechtsnatur als gebündelte Versicherung nicht beeinträchtigen (Prölss in Prölss/Martin a.a.O. § 3 Rz. 8; a.A. wohl Amtsgericht – AG-Melsungen Urteil vom 4. Juni 1987, 4 C 15/87, VersR 1988, 1014). Die dargestellte Abgrenzung der kombinierten und damit einheitlichen Versicherung von der demgegenüber gebündelten Versicherung mit selbständigen Bestandteilen hat somit in erster Linie schuldrechtliche Bedeutung für die Bestimmung des Regelungsgehalts des Versicherungsvertrags beispielsweise in Bezug auf die geltenden Versicherungsbedingungen und das Kündigungsrecht.
bb) Die versicherungsteuerrechtliche Betrachtung beruht nicht in erster Linie auf der Versicherungsvertragsrechtlichen Einordnung (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006 II R 78/04, BFH/NV 2007, 513). Abzustellen ist – wie oben ausgeführt – vielmehr auf den steuerrechtlichen Begriff des Versicherungsverhältnisses, der faktisch dem steuerrechtlichen Begriff der Versicherung entspricht (Gambke/Flick Versicherungsteuergesetz 4. Auflage 1966, § 2 Anm. 2 Seite 106). In dem Zusammenhang ist zunächst festzuhalten, dass das Merkmal des „einheitlichen Versicherungsverhältnisses”, auf das sich der Beklagte stützt, auf die historischen Fassungen des Versicherungsteuergesetzes zurückgeht.
Die ursprüngliche Gesetzesfassung hatte in § 5 Abs. 1 VersStG 1922 eine Vielzahl unterschiedlicher Steuersätze in der Bandbreite von 2% bis 10% des jeweiligen Versicherungsentgelts für die dort ausdrücklich definierten Versicherungszweige sowie in § 6 Satz 1 Halbsatz 1 VersStG 1922 einen Steuersatz von 5% für die in § 5 Abs. 1 VersStG 1922 nicht genannten Versicherungen vorgesehen. Der Begriff der „einheitlichen Versicherung” war in § 6 Satz 1 VersStG 1922 zu finden und hatte für den Fall der Kombination unterschiedlicher Versicherungszweige in Gestalt der „Versicherung beweglicher Sachen gegen eine Vielheit von Gefahren” einen erhöhten Steuersatz von 10% festgelegt. War demgegenüber die Selbständigkeit der von einem Versicherungsvertrag umfassten verschiedenen Versicherungszweige aufrechterhalten geblieben, so waren gemäß § 7 Satz 1 VersStG 1922 jeweils die einzelnen unterschiedlich hohen Steuersätze anzuwenden, soweit die Versicherungsentgelte gesondert ausgewiesen worden waren. Im Fall der Unterlassung des gesonderten Ausweises hatte nach Einfügung des § 7 Satz 2 VersStG 1923 wiederum ein erhöhter Steuersatz von 10% gegolten. Ein „einheitliches Versicherungsverhältnis” im Sinn des § 6 VersStG 1922 wurde seinerzeit ähnlich wie die heutzutage bestehende kombinierte oder verbundene Versicherung beschrieben. Sie war dadurch gekennzeichnet, dass durch einen Versicherungsvertrag unter Geltung einheitlicher Versicherungsbedingungen eine Mehrheit von Gefahren gegen Zahlung einer einheitlichen Prämie abgesichert wurde. Darüber hinaus wurde verlangt, dass die Versicherung auch im Wirtschaftsverkehr, das heißt von den Versicherern, den Versicherungsnehmern und den Versicherungsaufsichtsbehörden, als einheitlich angesehen und behandelt wurde (Wunschel/Kostboth VersStG 1937, § 6 Seite 201).
Durch das VersStG 1937 war die Vielfalt der Steuersätze für die verschiedenen selbständigen Einzelversicherungen – explicit in § 6 VersStG 1937 – ebenso aufrechterhalten worden, wie durch § 7 Abs. 1 VersStG 1937 die Möglichkeit, die Unterschiedlichkeit der Steuersätze auch bei Zusammenfassung selbständiger Einzelversicherungen zu erhalten. Letzteres war kraft der Vorschrift des § 7 Abs. 2 VersStG 1937 bis zu deren Aufhebung durch die Verordnung zur Änderung des Versicherungsteuergesetzes vom 31. August 1944 wie ehedem von einem gesonderten Ausweis der einzelnen Versicherungsentgelte abhängig gewesen. Das Merkmal der „einheitlichen Versicherung” war hingegen im VersStG 1937 ausdrücklich nicht mehr zu finden. Dies gilt ebenso für alle nachfolgenden Gesetzesfassungen einschließlich des auf den Streitfall anzuwendenden VersStG. Gleichwohl ist das Merkmal der Selbständigkeit einer Versicherung im Hinblick auf den Fall versicherungsvertraglich mit einander verbundener Versicherungen auch für das VersStG 1937 bedeutsam geblieben. Dies hat beispielsweise für die Frage gegolten, ob die gesetzlich normierte Steuerbefreiung für eine bestimmte Versicherung sich durch vertragliche Verbindung mit einer steuerpflichtigen Versicherung auch auf diese zu erstrecken vermocht hat, oder gar infolge der Verbindung verloren gegangen ist. Im Zusammenhang mit der Abgrenzung einer Krankheitskosten-Versicherung von einer Krankentagegeld-Versicherung hat der BFH – auf der Grundlage des zunächst noch fortgeltenden VersStG 1937 – für den Fortbestand der Selbständigkeit einer Versicherung Kriterien aufgestellt. Jeder Versicherungsvertrag muss danach unabhängig von dem anderen Vertrag ein eigenes Leben führen, nicht weitgehend dem Schicksal einer Haupt- oder Stammversicherung folgen und ohne die andere Versicherung begründet oder beendet werden können (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1952 II 207/51 U, BStBl II 1953, 24).
Die weitgehende Vereinheitlichung des Steuersatzes durch § 6 Abs. 1 VersStG 1959 auf damals 5% des Versicherungsentgelts mit der durch § 6 Abs. 2 VersStG 1959 einzig verbliebenen Ausnahmeregelung für bestimmte Versicherungen im Bereich der Landwirtschaft hatte den Normierungsbedarf für die tarifliche Abgrenzungsregelung und den gesonderten Ausweis des Versichertenentgelts in § 7 Abs. 1 und 2 VersStG 1937 entfallen lassen. Die vom BFH aufgestellten Kriterien für die Selbständigkeit von mit einander kombinierten Versicherungen sind aber nach wie vor für maßgeblich gehalten worden (Gambke/Flick a.a.O. § 6 Anm. 4 Seite 263).
cc) Die auf den Streitfall anzuwendende Fassung des VersStG, einschließlich der Steuerbefreiungsvorschriften, enthält als gesetzliches Tatbestandsmerkmal weder das Kriterium der „einheitlichen Versicherung” noch das der „selbständigen Versicherung”. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG erfordert – wie oben ausgeführt – allein, dass die Zahlung des Versicherungsentgelts für ein Versicherungsverhältnis erfolgt, das als Krankenversicherung gekennzeichnet ist. Diese Voraussetzung wird im Streitfall durch die als Bestandteil in den „Versicherungspaketen” der Klägerin enthaltenen Auslandsreise-Krankenversicherungen erfüllt.
Nach Ansicht des erkennenden Senats sind die dem Streitfall zugrundeliegenden „Versicherungspakete” entgegen der Rechtsansicht des Beklagten nicht als ein eigenständiger und neuartiger Versicherungstypus „Reiseversicherung” anzusehen, was den rechtlichen Charakter als Krankenversicherung ausgeschlossen hätte. Es ist dem Beklagten zwar einzuräumen, dass die in Rede stehenden „Versicherungspakete” nach außen das Erscheinungsbild einer gewissen Verbundenheit der einzelnen hierdurch versicherten Gefahren aufweisen. Insbesondere die von der Klägerin verwendeten Paketbezeichnungen, der einheitliche Versicherungsvertrag, das Fehlen eines Teilkündigungsrechts des Versicherungsnehmers hinsichtlich der unterschiedlichen Versicherungszweige, die fehlende individuelle Modifizierbarkeit des „Paketinhalts” durch den Versicherungsnehmer und die einheitliche Versicherungsprämie sind durchaus Hinweise für eine gewisse, zumindest schuldrechtliche Verbundenheit der einzelnen Versicherungsgegenstände.
Demgegenüber sind die Paketbezeichnungen E, F, … ersichtlich nur schlagwortartige und wenig aussagekräftige Vertriebsnamen, die auch nur unternehmensbezogen von der Klägerin für ihre eigenen Versicherungsprodukte verwendet worden sind und innerhalb der Versicherungsbranche keinerlei allgemeingültige Sammelbezeichnungen darstellen. Infolgedessen kommt den verwendeten Bezeichnungen auch in ihrer Außenwirkung kein entscheidender Erklärungs- oder Verständniswert zu, aus dem der versicherte Gegenstand oder das versicherte Risiko ohne Weiteres für den Versicherungskunden ersichtlich wäre. Unabhängig davon kann von einem allgemein feststehenden Typus einer „Reiseversicherung” auch wegen des vielfältigen Angebots der Klägerin an „Versicherungspaketen” mit unterschiedlichen Inhalten nicht die Rede sein. Auch der Umstand, dass die Klägerin die „Versicherungspakete” zumindest ab dem Jahr 2003 wahlweise mit oder ohne Auslandsreise-Krankenversicherung angeboten hat, schließt eine klare Begriffsdefinition einer „Reiseversicherung” aus, auch wenn sich – was der Senat nicht verkennt – auf dem Versicherungsmarkt eine spezielle Reiseversicherungsbranche etabliert hat.
Der tatsächliche Inhalt des jeweiligen „Versicherungspakets” erschließt sich dem Versicherungsnehmer wie auch jedem Dritten allein aus den ausdrücklich und gesondert genannten „Paketbestandteilen”. Erst diese tragen die zur Identifikation notwendigen spezifischen Versicherungsbezeichnungen wie z.B. als Reise-Rücktrittskosten-Versicherung, Reiseabbruch-Versicherung, Reisegepäck-Versicherung oder – was für den Streitfall bedeutsam ist – als Auslandsreise-Krankenversicherung. Die im Übrigen auch ihrem Wesen und dem jeweils versicherten Risiko nach sehr unterschiedlichen „Teilversicherungen” unterstreichen ihre – wenn nicht schuldrechtliche, so doch zumindest versicherungstechnische – Eigenständigkeit durch die getrennt dargestellten spezifischen „Teilversicherungsbedingungen” für z.B. die Reise-Rücktrittskosten-Versicherung, die Reiseabbruch-Versicherung, die Reisegepäck-Versicherung und nicht zuletzt die Auslandsreise-Krankenversicherung. Zur Entstehung einer selbständigen (neuen) Versicherungsart bedarf es jedoch zusätzlicher Kennzeichen, die geeignet sind, eine derartige Versicherung von einer nur zusammengefassten Versicherung gegen verschiedene Gefahren abzuheben. Diese Kennzeichen können nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur darin gesehen werden, dass die einzelnen versicherten Gefahren so stark in den Hintergrund treten, dass allein der versicherte Gegenstand der Versicherung das Gepräge gibt (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1984 II R 49/82, juris.de). Die „Versicherungspakete” der Klägerin haben aber nicht die Reise selbst zum versicherten Gegenstand. Versichert sind vielmehr ganz unterschiedliche Risiken, die lediglich durch den Anlass der Reise des Versicherungsnehmers mit einander in Verbindung stehen. Auch das Finanzgericht Hamburg ist nicht von einem neuen Typus der „Reiseversicherung” ausgegangen, obgleich es bei einem gleichgelagerten Sachverhalt die Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG verneint hat (FG Hamburg Urteil vom 27. August 2009, 2 K 12/09, EFG 2010, 184; angefochten durch Revision, Az. des BFH:II R 52/09). Vor diesem Hintergrund hält der Senat die schuldrechtlichen Gesichtspunkte des einheitlichen Vertragsschlusses, der fehlenden Teilkündbarkeit der einzelnen Versicherungsgegenstände sowie die Dokumentation des „Versicherungspakets” in einer einzigen Versicherungspolice nicht für hinreichend bedeutsam, als dass deshalb auch in versicherungsteuerrechtlicher Hinsicht von einem einzigen Versicherungsverhältnis „Reiseversicherung” ausgegangen werden müsste. Für die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise zur Frage des Bestehens eines eigenständigen Versicherungstypus „Reiseversicherung” sieht sich der Senat aufgrund der vorgenannten Ausführungen nicht veranlasst. Ein solcher Anlass hätte sich entgegen den Ausführungen des FG Hamburg (a.a.O.) allenfalls im Fall der gegenteiligen Annahme geboten.
Für die Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG genügt es nach Ansicht des erkennenden Senats, dass die Spezifika einer Krankenversicherung zweifelsfrei identifizierbar und gegenüber den weiteren im „Versicherungspaket” enthaltenen Versicherungszweigen klar separierbar sind. Hiervon geht der Senat aufgrund der im Streitfall vereinbarten und gesondert dargestellten Teilversicherungsbedingungen für die Auslandsreise-Krankenversicherung (AVB RK) aus.
dd) Schließlich steht auch die Einheitlichkeit der für die „Versicherungspakete h” der Klägerin im Streitfall bezahlten Versicherungsprämien der Anwendbarkeit des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nicht entgegen.
Nach früherer bundesgerichtlicher Rechtsprechung sind bei der Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift selbständige Versicherungsverhältnisse derselben Vertragsparteien jedenfalls nicht (zu einem einheitlichen Versicherungsverhältnis) zusammenzufassen, wenn für sie verschiedene im Wesentlichen selbständige Versicherungsbedingungen und eigene Tarife mit gesondert berechneten Prämien bestehen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1952, a.a.O.). Dies lässt aber nicht den Umkehrschluss zu, dass eine einheitliche Versicherungsprämie auch ohne Rücksichtnahme auf die Abfassung und den Inhalt des Versicherungsbedingungswerks zwingend zur Annahme eines einzigen und eigenständigen Versicherungsverhältnisses führt. Der erkennende Senat hält die ohnehin nicht näher begründete Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 22.05.2006, a.a.O.) nicht für überzeugend. Ein gesonderter Ausweis des Versicherungsentgelts im Sinn des § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG der durch dessen Zahlung entstehenden Versicherungsteuer oder auch nur ein gesonderter Ausweis des Steuersatzes sind weder Voraussetzungen für den steuerbaren Tatbestand gemäß § 1 Abs. 1 VersStG noch für die Steuerberechnung und die Entstehung der Steuerschuld (vgl. § 5 Abs. VersStG), und schon gar nicht für die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 VersStG. Das Erfordernis eines entsprechenden Ausweises der steuerlichen Bemessungsgrundlage oder des Steuerbetrags zum Zweck der Bestimmung der Steuerbarkeit oder der Steuerpflicht kennen weder das Umsatzsteuerrecht (anders: beim Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Umsatzsteuergesetz) noch die Vorschriften über die sonstigen Verkehrsteuern. Die Aufzeichnungspflichten des Versicherers umfassen gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 und 5 VersStG zwar auch das Versicherungsentgelt und den Steuerbetrag, dienen jedoch nur der finanzbehördlichen Überpr üfbarkeit und stellen keine tatbestandlichen Voraussetzungen für die Steuerbarkeit oder die Steuerpflicht der Bezahlung eines Versicherungsentgelts dar.
Die Aufteilung eines im Versicherungsvertrag ungeteilten Versicherungsentgelts, die erst nachtr äglich und nur für Zwecke der Besteuerung erfolgt, ist von der älteren bundesgerichtlichen Rechtsprechung für unzulässig gehalten worden. Unter anderem hatte das Bundesgericht diese Auffassung damit begründet, dass dies schon die Sicherstellung des steuerlichen Erfolges erfordere, die bei der Vielzahl der Steuerfälle auf dem Gebiet der Versicherung eine von vornherein gegebene Klarheit in Bezug auf den der Steuer unterliegenden Rechtsvorgang, also in Bezug auf das Versicherungsentgelt voraussetze (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1953 II 175/52 U, BStBl III 1954, 54). Dieser rechtlichen Einschätzung folgt der erkennende Senat nicht zur Gänze. Der offene Ausweis des Versicherungsentgelts oder des Steuerbetrags wird durch die Normen des VersStG an keiner Stelle verlangt und ist demgemäß auch keine tatbestandliche Voraussetzung für die Steuerbarkeit, die Steuerpflicht oder die Steuerbefreiung der Zahlung eines Versicherungsentgelts. Der erkennende Senat versteht die vorgenannte Rechtsprechung nur in dem Sinn, dass eine willkürliche, nachträgliche Aufteilung des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken als rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen ist.
Von einer derartigen Aufteilung des Versicherungsentgelts auf die in den „Versicherungspaketen” enthaltenen Versicherungszweige kann im Streitfall jedoch nicht die Rede sein. Die Klägerin hat zur Überzeugung des Senats hinreichend dargelegt, dass den „Paketpreisen” unter Berücksichtigung der im Einzelnen versicherten Gefahren sehr wohl eine betriebswirtschaftlich und versicherungsmathematisch abgesicherte Kalkulation der jeweils angemessenen Teilentgelte zugrunde gelegen hat. Die Klägerin hat den Senat insbesondere davon überzeugt, dass sie die Gestaltung der Prämien für die „Versicherungspakete” an den geschäftspolitisch sinnvollen und am Versicherungsmarkt durchsetzbaren Margen ausgerichtet hat. Wie von der Klägerin nachvollziehbar erläutert, hat sie sich bei der Gesamtpreisbestimmung zum einen an ihrer Wettbewerbslage orientiert und zum anderen die kalkulatorischen (Teil-)Entgelte auf der Grundlage einer Erfassung des jährlichen Risikoverlaufs jeder einzelnen Versicherungsart bezogen auf die jeweilige Reisepreisstufe bemessen. Dem Beklagten ist in diesem Zusammenhang zwar einzuräumen, dass die kalkulatorischen (Teil-)Entgelte für die anteilige Auslandsreise-Krankenversicherung von den Unterschiedsbeträgen der Gesamtprämien für die seit dem Jahr 2003 alternativ angebotenen Versicherungspakete mit und ohne Auslandsreise-Krankenversicherung abweichen. Diese Abweichungen lassen nach der Überzeugung des Senats jedoch nicht den Schluss auf eine willkürliche Aufteilung der Versicherungsentgelte zu. Ihrem Inhalt nach unterschiedliche „Versicherungspakete” erfordern auch eine differenzierte Risikoanalyse und können verständlicherweise zu einer abweichenden Teilentgeltgewichtung führen. Der Senat geht dabei davon aus, dass u.a. auch die Höhe des Reisepreises, die die einzelnen Tarife bestimmt, sehr wohl auch die Verteilung und Gewichtung der von der Bündelung umfassten einzelnen Versicherungsrisiken beeinflussen kann. So wird sich beispielsweise das finanzielle Risiko des Verlusts des Reisegepäcks eines Versicherungsnehmers im Fall einer teueren Fernreise vom entsprechenden Risiko bei einer günstigeren innereuropäischen Reise in der Regel nicht gravierend unterscheiden, wogegen der entsprechende Risikovergleich in Bezug auf die AuslandsreiseKrankenversicherung erhebliche Unterschiede aufweisen kann. Darüber hinaus fällt auch der von der Klägerin angeführte Umstand ins Gewicht, dass etwaige über die Jahre erfolgte Tarifanpassungen wegen der vergleichsweise kleinen Prämienbeträge und der im Massenverfahren der Reisebranche vertriebenen Versicherungen immer in absoluten Beträgen erfolgt sind. Die fehlende Linearität und Proportionalität der (Teil-)Entgelte für die Auslandsreise-Krankenversicherung im Verhältnis der Tarife der verschiedenen Reisepreisstufen unter einander sowie auch im Verhältnis zu anderen Versicherungspaketen und Versicherungsprodukten ist als Argument zum Nachweis einer – vom Beklagten behaupteten – willkürlichen Aufteilung der Versicherungsprämien nicht geeignet.
Der Senat verkennt hierbei nicht, dass die uneingeschränkte Anknüpfung der Steuerberechnung an das vertraglich ausgewiesene Versicherungsentgelt finanzbehördlichen Praktikabilitätsbedürfnissen entspricht. Solche können allein aber nicht gesetzlich normierte Steuerbefreiungen, wie diejenige nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG, ausschließen. Eine solche Ausnahme hätte einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedurft.
3.) Der Senat hat auch hinsichtlich der Höhe der von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG erfassten Versicherungsentgelte keine rechtlichen Bedenken.
Die versicherungskaufmännische Kalkulation der Preisgestaltung und der Preiszusammensetzung durch den Versicherer ist der Ermittlung des betragsmäßigen Umfangs der Steuerbefreiung regelmäßig zugrunde zu legen. Grenzen ergeben sich hierbei nur im Fall eines unzulässigen Gestaltungsmissbrauchs im Sinn der Vorschrift des § 42 AO. Auf den Streitfall übertragen bedeutet dies, dass die angegebenen kalkulatorischen (Teil-)Entgelte nur dann nicht versicherungsteuerrechtlich maßgeblich sein dürften, wenn die Preis- oder Entgeltkalkulation nicht den wirtschaftlichen (hier: versicherungswirtschaftlichen und versicherungsmathematischen) Gegebenheiten entsprochen, sondern nur der Steuerersparnis durch nicht sachgerechte Ausdehnung der Steuerbefreiung gedient hätte. Aus den oben unter laufender Nummer I.) 2.) b) dd) ausgeführten Gründen ist davon im Streitfall nicht auszugehen. Weder aus den vorgelegten Akten noch aus dem Sachvortrag des Beklagten ergeben sich Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Betrachtung.
4.) Schließlich greift auch die Einwendung des Beklagten auf Seite 11 seines Schriftsatzes vom 26.03.2008, im Fall der Annahme steuerrechtlich getrennter Versicherungsverhältnisse bei den im Wesentlichen streitigen Reiseversicherungspaketen müsste auch die zugunsten der Klägerin erfolgte Prüfungsfeststellung unter laufender Nummer 2 des Prüfungsberichts rückgängig gemacht werden, nicht durch.
Dem Beklagten ist in dieser Hinsicht einzuräumen, dass die Erwägungen des Senats zur steuerrechtlichen Eigenständigkeit der Bestandteile der im Streit stehenden Reiseversicherungspakete grundsätzlich auch für eine unter vergleichbaren Umständen erfolgte versicherungsvertragliche Verknüpfung einer Auslandsreise-Krankenversicherung mit einer Reise-Notruf-Versicherung gelten. Allein hieraus ergibt sich jedoch keine den Streitgegenstand betreffende kompensatorische Wirkung. Ausweislich der Prüfungsfeststellungen im Prüfungsbericht vom 20.06.2006 sowie der von der Klägerin vorgelegten diesbezüglichen Versicherungsbedingungen (AVB RN) hat die Reise-Notruf-Versicherung den Ersatz der Kosten für Beistandsleistungen bei Krankheit, Unfall und Tod des Versicherungsnehmers, für Arzneimittelversand und die Rückholung von Kindern zum Gegenstand. Es verschließt sich dem Senat, warum die Versicherungsentgelte hierfür nicht auch gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Steuer befreit sein sollten. Die Steuerbefreiung erfasst schlie ßlich die Zahlung eines Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen u.a. im Fall der Krankheit, des Todes oder in besonderen Notfällen begründet werden. Um derartige Leistungen handelt es sich aber bei der Reise-Notruf-Versicherung. Da der Beklagte schließlich seine diesbezüglichen Einwendungen auch nicht näher substantiiert hat, sieht der erkennende Senat keinen Anlass diese Frage einer über den gegebenen Umfang hinausgehenden Prüfung zu unterziehen.
II.) Auf der Grundlage der nach Ansicht des erkennenden Senats auf den Streitfall anzuwendenden Vorschrift des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ergibt sich folgende gegenüber dem klagegegenständlichen Steuerbescheid abweichende Berechnung der festgesetzten Versicherungsteuer (in EUR):
| Angemeldete laufende VersSt für September 2006 | 1.308.091,96 |
| + Summe der bislang nachgeforderten VersSt für 2000 – 2004 | + 7.435.735,32 |
| ./. Für Auslandsreise-Krankenversicherungen nachgeforderte VSt 2000-2004 | ./. 7.795.353,30 |
| = Laut Urteil festgesetzte VSt | 948.473,98 |
IV.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Regelung gilt auch nach der Änderung der ZPO durch das Erste Gesetz zur Modernisierung der Justiz vom 24. August 2004 (BGBl. I 2198) sinngemäß noch für finanzgerichtliche Urteile (FG München Urteil vom 20. Januar 2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).
V.) Die Revision zum BFH wird zugelassen, weil zum einen der Frage, welche Stellung dem Merkmal eines „einheitlichen Versicherungsverhältnisses” im Zusammenhang mit der Anwendung der Vorschrift des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG auf Krankenversicherungen als Bestandteile so genannter Reiseversicherungspakete beizumessen ist, grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zum anderen die Divergenz der Entscheidung des erkennenden Senats von der Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg (Urteil vom 27. August 2009 a.a.O.) eine einheitliche bundesgerichtliche Rechtsprechung erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
