02.11.2010

Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 25.11.2009 – 1 K 664/08

1. Ein Steuerpflichtiger kann nicht die Aufwendungen seiner Lebenspartnerin im Kalenderjahr 2006 für eine Tagesmutter, die sie von ihrem eigenen Konto bezahlt hat, als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gem. § 4f EStG wie Werbungskosten geltend machen (entgegen dem Thüringer FG v. 27.5.2009, 2 K 211/08).

2. Aus den Grundsätzen des abgekürzten Zahlungsweges bzw. des abgekürzten Vertragsweges lässt sich kein allgemeines Recht herleiten, eigene Aufwendungen Dritten bzw. Nichtverheirateten im Rahmen ihres Zusammenlebens aus Gründen der Steuerersparnis frei zuordnen zu können.

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit

hat der I. Senat des Thüringer Finanzgerichts … auf Grund mündlicher Verhandlung am 25. November 2009 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Umstritten ist, ob der Kläger Aufwendungen seiner Lebenspartnerin im Kalenderjahr 2006 für eine Tagesmutter, die sie von ihrem eigenen Konto bezahlt hatte, als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f des Einkommensteuergesetzes (EStG) „wie Werbungskosten” geltend machen kann.

Der Kläger lebt mit Frau X in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, aus der der gemeinsame Sohn Y hervorgegangen ist. Der Kläger und seine Lebenspartnerin erzielten im Streitjahr 2006 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i. H. v. 18.567 EUR (Kläger als GmbH-Geschäftsführer) bzw. 13.440 EUR (Partnerin).

Das Jugendamt des A-Kreises erließ am 28. Februar 2006 (Bl. 9 der Einkommensteuerakte des Klägers) gegenüber Frau X einen Bescheid, in dem es ihr eine „Hilfe zur Förderung in Tagespflege” gewährte. Zu den Gesamtkosten der Maßnahme sollten die Eltern gem. § 90 Abs. 1 SGB VIII beitragen. Verpflichtete aus dem Bescheid war Frau X, die den monatlichen Eigenbetrag von 100 EUR auf ein Konto des Landratsamtes einzahlte.

Von den Betreuungskosten i. H. v. insgesamt 1.000 Euro machte der Kläger mit seiner Einkommensteuersteuerklärung 2006 500 Euro steuerlich geltend (vgl. Anlage Kind Bl. 8 der Einkommensteuerakte des Klägers).

In seinem Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4. Dezember 2007 erkannte der Beklagte bei dem Kläger die Kinderbetreuungskosten nicht an, da dieser die Aufwendungen nicht in eigener Person getragen habe.

Mit seinem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 beantragte der Kläger (Bl. 20 der Einkommensteuerakte des Klägers), ihm die gesamten Kinderbetreuungskosten als Werbungskosten zuzuordnen. In dem Einspruchsschreiben übertrug Frau X die Aufwendungen für die Kinderbetreuung ihres Kindes Y im Jahr 2006 (1.000 Euro) auf den Kläger im Wege einer einvernehmlichen abweichenden Aufteilung. Der Kläger begründete seine Vorgehensweise mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. Januar 2007, das eine anderweitige Zuordnung der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten zulasse.

Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2008 lehnte der Beklagte u. a. die Anerkennung der Kinderbetreuungskosten bei dem Kläger als Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit ab.

Mit seiner Klage begehrt der Kläger weiterhin die Anerkennung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Er macht geltend, dass die leibliche Mutter des gemeinsamen Kindes Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1.000 Euro im Kalenderjahr 2006 von ihrem eigenen Konto geleistet habe. Seine Partnerin habe zugestimmt, die Aufwendungen auf ihn zu übertragen. Ausweislich des BMF-Schreibens vom 19. Januar 2007 könne auch bei nicht verheirateten Eltern eine einvernehmlich andere Aufteilung erfolgen, wenn die Eltern dies dem Finanzamt anzeigten (Hinweis auf Tz. 11 des BMF-Schreibens IV C 4-S 22212/07 vom 19. Januar 2007).

Hinsichtlich der Frage „Aufwendungen” im Sinne des § 4f des Einkommensteuergesetzes (EStG) trägt der Kläger vor, dass er und seine Partnerin die im Haushalt anfallenden Aufwendungen gemeinsam trügen. Er versorge das Kind Y mit Kleidung und Nahrungsmitteln, während Frau X die Kosten für die Kinderbetreuung trage. Sie gingen beide davon aus, dass sie jeweils die Hälfte der notwendigen Aufwendungen für ihr minderjähriges Kind bestritten, ohne dass sie die jeweiligen Leistungen aufgezeichnet hätten.

Im Übrigen führe die Ansicht des Finanzamtes bei Eltern, die kein gemeinsames Konto unterhielten, dazu, dass die Zahlungsweise (an die jeweilige Betreuungseinrichtung) und die Art der jeweiligen Kontoführung (gemeinsames Konto oder getrennte Konten) über die steuerliche Berücksichtigung entscheide. Auch werde verkannt, dass sich Elternteile, die nicht, noch nicht oder nicht mehr verheiratet seien, sich nicht immer einigen könnten, wer den Abzug für erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten in Anspruch nehmen könne. Auch in solchen Fällen müsse jedoch der steuerliche Abzug von Kinderbetreuungskosten möglich sein.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 4. Dezember 2007 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 1.Juli 2008 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Berücksichtigung geltend gemachter erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten in Höhe von 667 Euro festgesetzt wird.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält weiterhin an der Auffassung fest, dass dem Kläger keine erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i. V. m. § 4f EStG zustehen. Denn die Mutter habe die Kosten für die Betreuung des Kindes allein getragen. Gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 4f EStG setze der Werbungskostenabzug jedoch immer voraus, dass dem Steuerpflichtigen überhaupt Aufwendungen entstanden seien. Auch die Tz. 11 und 34 des BMF-Schreibens vom 19. Januar 2007 (Bundessteuerblatt – BStBl – I 2007, 184), die eine andere als die hälftige Aufteilung der Kosten auf die Elternteile zuließen, setzen voraus, dass dem jeweiligen Elternteil überhaupt Aufwendungen für die Kinderbetreuung entstanden seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, dem Kläger im Kalenderjahr 2006 keine erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit „wie Werbungskosten” zu gewähren, verletzt ihn nicht in seinen Rechten.

1. Ein Sonderausgabenabzug nach den Vorschriften des § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr 2006 gültigen Fassung (nunmehr § 9c Abs. 2 EStG) scheidet aus. Die tatbestandlichen Voraussetzungen liegen im Entscheidungsfall nicht vor. Darüber besteht zwischen den Parteien auch Einvernehmen.

2. Der Kläger kann keine erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten auf der Grundlage des § 4f EStG (mit Wirkung vom 1. Januar 2009: § 9c Abs.1 EStG) geltend machen.

Nach § 4f EStG können Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i. S. d. § 32 Abs. 1, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, bei Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder wegen einer vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außer Stande sind, sich selbst zu unterhalten, in Höhe von 2/3 der Aufwendungen, höchstens 4.000 Euro je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit wie Betriebsausgaben abgezogen werden. Gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 gilt diese Regelung auch für Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit.

Der gesetzlichen Formulierung „Aufwendungen … des Steuerpflichtigen” entnimmt der Senat, dass grundsätzlich lediglich derjenige erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten „wie Betriebsausgaben” abziehen kann, der selbst Ausgaben getragen hat. Nach der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache 16/643, S. 9) können in dem Fall, in dem beide Elternteile Aufwendungen nach § 4f Satz 1 EStG getragen haben, gleichwohl je Kind nur maximal 4.000 EUR wie Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Sofern die Steuerpflichtigen keine andere Aufteilung wählen, ist der Betrag je zur Hälfte bei der Einkünfteermittlung der Eltern zu berücksichtigen.

In Anbetracht dieser Formulierung besteht Streit, ob und in welchem Umfang Aufwendungen des einen Elternteils, dem anderen im Rahmen des § 4f EStG zugeordnet werden können.

Lohschelder verweist (in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 27. Aufl. 2008, dort § 4f Rdz. 21) darauf, dass im Falle getrennter Veranlagung lediglich der Elternteil zum Abzug von Aufwendungen berechtigt sei, der die Aufwendungen getragen hat.

Geserisch (Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 176. Aktualisierung, Juni 2009) hält unter Verweis auf die Bundestagsdrucksache 16/643 auch bei verheirateten Steuerpflichtigen eine einvernehmliche Aufteilung des Betreuungsaufwandes zwischen Ehegatten für möglich.

Krömker (Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Lieferung 234, Februar 2009) verweist darauf, dass zum Abzug von Kinderbetreuungskosten grundsätzlich nur der Elternteil berechtigt ist, der die Aufwendungen getragen habe und zu dessen Haushalt das Kind gehöre. Regelmäßig könne aber davon ausgegangen werden, dass beide Elternteile die Aufwendungen gemeinsam trügen, so dass der Höchstbetrag jeweils zur Hälfte bei der Einkünfteermittlung der Eltern zu berücksichtigten sei. Ebenso wie Heger (in Blümich, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentierung zu § 9c EStG), vertritt er die Ansicht, dass Eltern einvernehmlich eine andere Aufteilung der Kinderbetreuungskosten wählen könnten, wenn sie beide mehr als 3.000 Euro getragen haben. Zur Begründung verweist Krömker auf die Möglichkeit, Sonderausgaben im Rahmen der getrennten Veranlagung von Ehegatten gem. § 26a Abs. 2 EStG dem einen oder dem anderen Ehegatten zuzuordnen.

Steiner (Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 9c Anm. 56) ist der Ansicht, dass beide Elternteile, wenn sie Kosten getragen haben, eine Zurechnung bis zur geltend gemachten Höhe beantragen können, wenn die Aufwendungen des einen Elternteils unter dem hälftigen Höchstbetrag gelegen haben. Seien die Aufwendungen von einem gemeinsamen Konto erfolgt, sei eine hälftige Anrechnung vorzunehmen, die auch dann gelten solle, wenn die Eltern nichts anderes belegen könnten.

Nach Ansicht des Senats kann sich der Kläger im Entscheidungsfall weder auf die Bundestagsdrucksache 16/643 noch auf eine der zuvor aufgeführten Ansichten berufen. Denn Voraussetzung für ein Zuordnungswahlrecht nach der Drucksache 16/643 ist, dass beide Elterteile Aufwendungen nach § 4f Satz 1 EStG getragen haben. Dies war vorliegend nicht der Fall. Eine generelle anderweitige Möglichkeit der Aufteilung lässt sich der Bundestagsdrucksache nicht entnehmen. Insoweit kann es auch dahinstehen, ob im Wege einer Gesetzesauslegung des § 4f EStG die Ausführungen der Bundestagsdrucksache Eingang in § 4f EStG finden könnten. Das erscheint im Übrigen zweifelhaft, da der Gesetzestext selbst die Möglichkeit einer anderweitigen Aufteilung nicht vorsieht. Der subjektive Wille des Gesetzgebers ist jedoch ohne objektiven Niederschlag im Gesetz unbeachtlich (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Komm. zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Lieferung 111, Oktober 2006, § 4 Tz. 230 ff, 235 m.w.N.).

Auch aus den Literaturansichten lässt sich kein anderes Ergebnis herleiten. Auch sie behandeln Fallkonstellationen, in denen jeder Elternteil Kinderbetreuungskosten getragen hat. Die Ausführungen Krömkers, „regelmäßig könne davon ausgegangen werden, dass beide Eltern die Aufwendungen gemeinsam getragen haben”, versteht der Senat jedenfalls nicht dahin, dass der Autor jedem zusammen lebenden Elternteil pauschal einen hälftigen Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Rahmen des § 4f EStG zubilligen will.

Der Kläger kann sich auch nicht auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. Januar 2007, IVC 4-S 2221-2/07, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2007, 184) berufen. Entgegen seiner Ansicht differenziert das BMF-Schreiben bei der Frage der Zuordnung von Aufwendungen erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten zwischen der Regelung des § 4f (dort Tz. 28 und 29) und Kinderbetreuungskosten i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 oder 8 EStG (dort Tz. 33, 34). Lediglich bei der Frage des Sonderausgabenabzugs gem. § 10 EStG sieht das BMF-Schreiben bei nicht verheirateten Eltern, eine einvernehmliche andere Aufteilung des Kinderbetreuungsaufwandes vor. Da vorliegend keine Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG beansprucht werden können, kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob das BMF dazu berechtigt war, unter Zugrundelegung der Grundsätze des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG auch nicht verheirateten Eltern eine freie Entscheidung über die Zuordnung des Sonderausgabenabzugs einzuräumen bzw. ob durch eine Selbstbindung der Verwaltung der Steuerbürger ein subjektives Recht auf die Zuordnung seiner Sonderausgaben erworben hat.

Der Senat folgt nicht den Ausführungen des 2. Senates des Thüringer Finanzgerichts in seinem Urteil vom 27. Mai 2009 (2 K 211/08, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG 2009, 1376). Der 2. Senat sah in einem vergleichbaren Entscheidungsfall das Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit dadurch verletzt, dass das beklagte Finanzamt dem einen Lebenspartner die Aufwendungen des anderen für erwerbsbedingten Betreuungsaufwand nicht zugerechnet hatte. Für den Bereich der Werbungskosten sei klargestellt, dass die Mittelherkunft für den Ausgabenabzug nicht bedeutsam sei. So habe der Bundesfinanzhof einen Abzug auch dann gewährt, wenn ein Dritter, ohne den Geldbetrag zuvor einem anderen zuzuwenden, unmittelbar für ihn zahle (sog. Abkürzung des Zahlungsweges, Urteil des BFH vom 15. November 2005 IX R 25/03, BStBl II 2006, 623). Nichts anderes könne infolge der umfassenden Geltung des Leistungsfähigkeitsprinzips für die sonstigen Bereiche der Aufwandszurechnungen gelten (Hinweis auf die Kommentierung von Heinicke in Schmidt a.a.O., § 10 Rdz. 23).

Nach der Ansicht des entscheidenden Senats lassen sich die Überlegungen zum abgekürzten Zahlungs- bzw. des abgekürzten Vertragsweg (vgl. Urteil des BFH vom 15. November 2005, IX R 25/03, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 211, 318, BStBl II 2006, 623) jedoch auf Fälle der vorliegenden Art nicht übertragen. Die vorgenannte Ansicht orientiert sich an § 267 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), der einem Dritten eine Tilgungsmacht für fremde Schulden einräumt. In steuerrechtlicher Hinsicht wendet ein Dritter dem Steuerpflichtigen einen Geldbetrag zu, der beim Steuerpflichtigen wegen Aufwands im Rahmen seiner jeweiligen Einkunftsart als abgeflossen (und somit gleichzeitig gezahlt) anzusehen ist. Sowohl im Fall des abgekürzten Zahlungs- als auch des abgekürzten Vertragsweges kann der Leistende seine Zahlungen mangels Aufwand für eine eigene Einkunftsquelle nicht steuerlich geltend machen. Steuerliche Relevanz erhält die jeweilige Zahlung nur durch die Zurechnung der Zahlung bei dem Begünstigten (der im Falle des abgekürzten Vertragswegs nicht einmal Vertragspartner eines Leistungserbringers sein muss).

Im Entscheidungsfall ist die Situation jedoch anders. Denn vorliegend hat die Lebenspartnerin des Klägers weder abgekürzt gezahlt, noch ist sie für ihn eine anderweitige Verpflichtung eingegangen, aus der nur er bei seiner Einkunftsquelle einen Werbungskostenabzug hätte geltend machen können. Vielmehr hat sie die aus dem Bescheid vom 28. Februar 2006 resultierende Zahlungsverpflichtung, die sie allein als Adressatin des Verwaltungsaktes betroffen hat, erfüllt. Dabei ist nach Ansicht des Senates nicht entscheidend, ob die Zahlungsverpflichtung auf der Grundlage eines Verwaltungsaktes oder eines zivilrechtlichen Vertrages mit einer Betreuungsperson oder -einrichtung besteht. Aus den Grundsätzen des abgekürzten Zahlungsweges bzw. des abgekürzten Vertragsweges lässt sich auch kein allgemeines Recht herleiten, eigene Aufwendungen Dritten bzw. Nichtverheirateten im Rahmen ihres Zusammenlebens aus Gründen der Steuerersparnis frei zuordnen zu können.

Der Senat verkennt vorliegend nicht, dass in einer Vielzahl von Fällen die Abzugsmöglichkeit durch die Organisation der Zahlungsweise bzw. der Kontoführung herbeigeführt werden könnte. Er sieht sich jedoch auf der Grundlage der gesetzlichen Systematik außer Stande, dem Kläger die Zahlungen seiner Lebenspartnerin im Rahmen des § 4f EStG zuzurechnen. Andernfalls würde die individuelle Gestaltung der eigenen Lebenssphäre außer Acht gelassen. Wer seine Lebensbereiche getrennt hält und demzufolge einzeln veranlagt wird, kann steuerlich nicht beanspruchen wie ein gemeinsames Steuersubjekt behandelt zu werden (was auch bei Aufwendungen, die „wie Werbungskosten” abgezogen werden, gesetzestechnisch nicht erfolgt).

Für unerheblich hält er auch die Ausführungen des Prozessbevollmächtigten, dass sich Eheleute bzw. Nichtverheiratete in einigen Fällen nicht einigen könnten, wer den Abzugsbetrag „wie Werbungskosten” bzw. Sonderausgaben beanspruchen darf. Denn die Zuordnung von Aufwendungen einer dritten Person setzt in jedem Fall ein einvernehmliches Vorgehen voraus.

Die Revision wird zugelassen, da verschiedene Senate des Thüringer Finanzgerichts eine gleichgelagerte Rechtsfrage unterschiedlich beantworten und dementsprechend zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich erscheint, § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung hinsichtlich der Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.