02.11.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Beschluss vom 12.05.2010 – 4 K 4605/08 VE
1. Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung nach Art. 267 AEUV zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Steht auch – vorbehaltlich der Bejahung der ersten Frage des Beschlusses des Bundesfinanzhofs vom 01.12.2009, VII R 9, 10/09 im bereits beim Gerichtshof der Europäischen Union unter dem Aktenzeichen C 79/10 anhängigen Vorabentscheidungsverfahren (Beschränkung der Steuerbefreiung auf Luftfahrtunternehmen) – einem Vermieter oder Vercharterer, der sein Luftfahrzeug einschließlich des von ihm zu stellenden Flugturbinenkraftstoffs vermietet oder verchartert, die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom zu?
2. Das Verbrauchsteuerrecht knüpft üblicherweise an zeitlich vor dem jeweiligen Verbrauch liegende Tatbestände an. Im Fall des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 ist dies die Lieferung zur Verwendung als Kraftstoff für die kommerzielle Luftfahrt.
Tatbestand
I. Die Klägerin wurde von der A- GmbH, der B- GmbH und der C- KG gegründet, um das Luftfahrzeug..., Kennzeichen........... zu erwerben und zu betreiben. Die Klägerin verfügte nicht über eine luftverkehrsrechtliche Betriebsgenehmigung und war auch kein Luftfahrtunternehmen.
Die Klägerin vercharterte das erworbene Flugzeug nass, d.h. einschließlich des benötigten Kraftstoffs an ihre Gesellschafter und andere Unternehmen, die das Flugzeug überwiegend für ihre betrieblichen Zwecke und zum anderen, geringen Teil für nichtkommerzielle Zwecke einsetzten. Dazu berechnete die Klägerin ihren Kunden nur die jeweils von ihnen in Anspruch genommenen Flugzeiten. Im Preis war der von ihr erworbene Kraftstoff eingeschlossen.
Durch Anschreibungen der Klägerin ist eine Aufteilung der Flüge für kommerzielle und nichtkommerzielle Zwecke möglich.
2007 bezog die Klägerin in Deutschland insgesamt 55.981 l versteuerten Flugturbinenkraftstoff (Kerosin).
Den Antrag der Klägerin, ihr die Energiesteuer für den Flugturbinenkraftstoff, der auf die kommerziellen Flüge ihrer Kunden im Jahr 2007 entfiel, zu vergüten, lehnte der Beklagte mit Verfügung vom 06.11.2008 ab, da die Klägerin kein behördlich zugelassenes Luftfahrtunternehmen sei.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Sprungklage, der der Beklagte auch fristgerecht zugestimmt hat, trägt die Klägerin vor, ihr stünde eine Vergütung der Energiesteuer für den bei den kommerziellen Flügen ihrer Kunden verwendeten Flugturbinenkraftstoff zu. Dabei spiele es keine Rolle, dass sie das Flugzeug nur verchartert habe, weil es, soweit sie eine Vergütung beantragt habe, zu kommerziellen Zwecken verwendet worden sei.
Der Auffassung des Finanzgerichts Hamburg in seinen Urteilen vom 13.05. und 09.06.2009, nach denen sog. „Nassvercharterer” eine Vergütung mangels Verwendung nicht zustehe, sei nicht zu folgen. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 1 RL 2003/96 lägen vor. Insoweit komme es nicht darauf an, wer den Flugturbinenkraftstoff verbraucht habe.
Zur Klärung der Frage der Vergütungsberechtigung des Vercharterers rege sie ein Vorabentscheidungsersuchen an.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 06.11.2008 zu verpflichten, ihr 26.016,39 EUR Energiesteuer zu vergüten.
Der Beklagte beantragt sinngemäß,
die Klage abzuweisen.
Gründe
II. Dem Gerichtshof der Europäischen Union ist folgende Frage zur Vorabentscheidung nach Art. 267 AEUV vorzulegen:
Steht auch – vorbehaltlich der Bejahung der ersten Frage des Beschlusses des Bundesfinanzhofs vom 01.12.2009, VII R 9, 10/09 im bereits beim Gerichtshof der Europäischen Union unter dem Aktenzeichen C79/10 anhängigen Vorabentscheidungsverfahren – einem Vermieter oder Vercharterer, der sein Luftfahrzeug einschließlich des von ihm zustellenden Flugturbinenkraftstoffs vermietet oder verchartert, die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom zu?
III. 1. In dem bereits beim Gerichtshof auf Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01.12.2009, VII R 9, 10/09 anhängigen Vorabentscheidungsverfahren C-79/10 ist in Beantwortung der ersten Frage zu klären, ob einer Person, die kein Luftfahrtunternehmen ist, für Luftfahrt zu kommerziellen Zwecken die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom – RL 2003/96/EG (ABl. EU Nr. L 283, 51) für Flugturbinenkraftstoff zusteht.
Diese Frage ist als Vorfrage auch für den Streitfall entscheidend, wobei abweichend von der dem o.a. Beschluss des BFH vom 01.12.2009 zu Grunde liegenden nationalen Rechtslage nicht mehr das Mineralölsteuergesetz, sondern das zum 01.08.2006 in Kraft getretene Energiesteuergesetz (EnergieStG) vom 15.07.2006 (BGBl. I, 1534) und die Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (Energiesteuer-Durchführungsverordnung EnergieStV) vom 31.07.2006 (BGBl. I, 1753) anzuwenden sind. Diese beschränken nach dem Willen des nationalen Gesetzgebers (s. Bundestagsdrucksache 16/1172 zu § 27 EnergieStG, Bl. 119 der Gerichtsakte) insbesondere in § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG und § 60 Abs. 4 und 5 EnergieStV in dem hier interessierenden Zusammenhang genauso wie das zuvor geltende nationale Recht die Steuerbefreiung auf behördlich zugelassene Luftfahrtunternehmen, zu denen die Klägerin nicht gehört.
Diese lauten wie folgt:
§ 27 EnergieStG (Steuerbefreiung, Schiff- und Luftfahrt)
...
(2) Flugbenzin…und Flugturbinenkraftstoff der Unterposition 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur dürfen steuerfrei verwendet werden in Luftfahrzeugen
1. für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt, ....
§ 60 EnergieStV (Schiff- und Luftfahrt)
...
(4) Private nichtgewerbliche Luftfahrt im Sinne des § 27 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes ist die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten zu anderen Zwecken als
1. zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen,
2. zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen,
3. zur Luftrettung durch Luftrettungsdienste,
4. zu Forschungszwecken,
5. zur dienstlichen Nutzung durch Behörden.
(5) Gewerbsmäßigkeit liegt vor, wenn die mit Luft- oder Wasserfahrzeugen gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene Verantwortung handelt. ...
2. Für den Fall, dass die erste Frage des o.a. Vorabentscheidungsersuchens bejaht wird, stellt sich für den hier anhängigen Rechtsstreit die weitere Frage, ob der Vercharterer oder Vermieter eines Luftfahrzeugs, der dem Charterer oder Mieter auch den versteuerten Flugturbinenkraftstoff zur Verfügung stellt, Anspruch auf Vergütung der Energiesteuer hat, wenn der Flugturbinenkraftstoff für die kommerzielle Luftfahrt verwendet worden ist.
3. Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts sind für die Lösung der weiteren Streitfrage die folgenden Bestimmungen von Bedeutung:
Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, die Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer.
Das EnergieStG enthält neben § 27 Abs. 2 Nr. 1 noch folgende, hier maßgebende Regelungen:
§ 45 Begriffsbestimmung.
Die Steuerentlastung im Sinne dieses Gesetzes umfasst den Erlass, die Erstattung und die Vergütung einer entstandenen Steuer.
§ 52 Steuerentlastung für die Schiff- und Luftfahrt.
(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse, die zu den in § 27 genannten Zwecken verwendet worden sind. ...
(2) Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat.
4. a) Die Frage, ob ein sog. Nassvercharterer wie die Klägerin, der sein Flugzeug Dritten auch unter Überlassung des Flugturbinenkraftstoffs zur Verfügung stellt, Anspruch auf die Vergütung haben kann, ist streitig. Diese Frage wird Bezug nehmend auf gemeinschaftsrechtliche Regelungen und die Rechtsprechung des Gerichtshofs verneint (Finanzgericht Hamburg Urteile vom 13.05.2009, 4 K 157/08, Bl. 78 ff. der Gerichtsakte; vom 13.05.2009, 4 K 53/08, Bl. 69 ff. der Gerichtsakte; vom 09.06.2009, 4 K 62/08, Bl. 61 ff. der Gerichtsakte und vom 09.06.2009, 4 K 161/08, juris).
Insoweit hat das vorlegende Gericht allerdings Zweifel, zumal es selbst – allerdings ohne ausdrückliche Auseinandersetzung mit der streitigen Frage anders entschieden hatte (FG Düsseldorf Urteile vom 31.10.2007, 4 K 3864/06 VM, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2008 Beilage, S. 15 f., und vom 04.03.2009, 4 K 3182/08 VM, juris).
b) Die nationale Handhabung der genannten Bestimmungen ist nicht eindeutig.
21 Nach den nationalen Vorschriften sind nur behördlich zugelassene Luftfahrtunternehmen entlastungsberechtigt, zu denen die Klägerin nicht gehört.
Zudem muss ein Unternehmen, damit es überhaupt eine Entlastung in Gestalt der beantragten Vergütung erhalten kann, nach § 52 Abs. 2 EnergieStG Verwender sein. Das war nach der Auslegung der deutschen Zollverwaltung derjenige, der als Eigentümer, Mieter oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigter die tatsächliche Sachherrschaft über das Luftfahrzeug ausübt. Hierzu gehören auch sog. Nassvercharterer (s. Absätze 7 und 8 der einschlägigen, für ein Gericht aber nicht bindenden Verwaltungsvorschrift – Verwendung von Energieerzeugnissen für die Luftfahrt – Verwaltungsvorschrift zu § 27 Abs. 2 und 3, § 52 und § 66 Abs. 1 Nr. 8 und 11 EnergieStG, Bl. 105 ff. der Gerichtsakte). Von dieser Rechtsauffassung hat sich die deutsche Zollverwaltung aber gelöst, denn in Rechtmittelverfahren gegen stattgebende finanzgerichtliche Urteile vertritt sie nunmehr unter Hinweis auf § 52 Abs. 2 EnergieStG und unter Übernahme der Argumentation des Finanzgerichts Hamburg in den o.a. Urteilen die Auffassung, Verwender sei der Charterer (s. Revisionsschrift im Verfahren VII R 15/09, Bl. 56 der Gerichtsakte).
c) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts hängt die Auslegung von § 52 Abs. 2 EnergieStG davon ab, wer gemeinschaftsrechtlich einen Entlastungsanspruch hat, wobei die Mitgliedstaaten nach Art. 14 Abs. 1 RL 2003/96, nämlich zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und –vermeidung oder Missbrauch weitere Voraussetzungen aufstellen dürfen.
aa) Danach lässt sich Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 nicht eindeutig entnehmen, dass sog. Nassvercharterern wie der Klägerin ein Entlastungsanspruch zu versagen ist.
Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer. Sind schon Lieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt von der Steuer befreit, dürfte es für den hier streitigen Vergütungsanspruch nicht darauf ankommen, ob der Kraftstoff vom Anspruchsteller selbst verwendet worden ist oder von dessen Charterer bzw. Mieter. Insoweit dürften auch fehlende luftverkehrsrechtliche Befugnisse des jeweiligen Antragstellers unerheblich sein.
Dies gilt insbesondere im Streitfall, für den die Klägerin als Erwerberin des Flugturbinenkraftstoffs die Begünstigung begehrt, weil nur sie über die erforderlichen Informationen verfügt, um den Anspruch wirksam geltend machen zu können. Die Klägerin kann den Erwerb versteuerten Flugturbinenkraftstoffs und die damit getätigten Flüge durch das Bordbuch nachweisen. Den Zweck der Flüge kann sie ohne Weiteres von ihren Gesellschaftern und Kunden erfragen und gegenüber den zuständigen Behörden erklären. Dem gegenüber wäre den jeweiligen Charterern oder Mietern schon ein nachvollziehbarer Nachweis über den Erwerb versteuerten Kraftstoffs unmöglich, so dass ein allein ihnen zustehender Vergütungsanspruch faktisch ins Leere ginge.
Aus der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Steuerbefreiung von Mineralölen bei der Verwendung für die Schifffahrt (EuGH Urteile vom 01.04.2004, C389/02, und vom 01.03.2007, C-391/05) ergibt sich nicht, dass Vermietern und Vercharterern, die das Luftfahrzeug einschließlich des benötigten Kraftstoffs vermietet oder verchartert hatten, die Steuerbefreiung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 schlechthin zu versagen ist. Über deren diesbezügliche Berechtigung der Gerichtshof hat nicht entschieden.
Ebenso wenig lässt die fakultative Steuerbefreiung des Art. 15 Abs. 1 Buchst. j RL 2003/96 für Kraftstoffe, die bei Fertigung, Entwicklung, Erprobung und Wartung von Luftfahrzeugen verwendet werden, Rückschlüsse auf die obligatorische Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 zu. Während Art. 15 Abs. 1 Buchst. j RL 2003/96 eine Steuerbefreiung nur für bestimmte Tätigkeiten vorsieht, ist nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 schon die Vorstufe zu der begünstigten Tätigkeit, die Lieferung für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt begünstigt.
Wenn auch die durch die RL 2003/96 geregelte Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom Verbrauchsteuern auf diese Waren betrifft, hat dies keineswegs zur Folge, dass nur oder erst ein Verbrauch besteuert oder unter weiteren Voraussetzungen begünstigt oder vollständig freigestellt werden kann. Vielmehr knüpft das Verbrauchsteuerrecht üblicherweise an zeitlich vor dem jeweiligen Verbrauch liegende Tatbestände an, so beispielsweise Art. 6 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren oder nachfolgend Art. 7 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG. Im Fall des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 ist steuerlicher Anknüpfungspunkt die Lieferung zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt und damit ein vor dem Verbrauch liegender Zeitpunkt.
Kommt es demnach weder auf den Zeitpunkt des Verbrauchs noch auf die Person des Verbrauchers an, kann auch offenbleiben, in welcher Beziehung die Vercharterung oder Vermietung eines Luftfahrzeugs zur Luftfahrt steht. Insoweit ist nur sicherzustellen, dass der gelieferte Kraftstoff nicht für die private nichtgewerbliche Luftfahrt eingesetzt werden darf. Diese Flüge sind – auch wenn sie mit einem gewerblich vercharterten Luftfahrzeug vorgenommen wurden – von der Steuerbefreiung ausgenommen.
Eine gewerbliche Verwendung ist im Streitfall auch anzunehmen, denn indem die Klägerin ihr Flugzeug auf ihre Kosten betanken lässt, um es dann Dritten einschließlich des zur Verfügung gestellten Kraftstoffs zu verchartern oder zu vermieten, steht der Verbrauch des Kraftstoffs für die Luftfahrt unmittelbar bevor. Zudem verfügt die Klägerin in dem Zeitpunkt, in dem sie einen nachträglichen Vergütungsantrag stellt, auch über die Informationen, die erforderlich sind, um ihren Antrag vollumfänglich zu begründen, insbesondere, um angeben zu können, welche Flüge zur privaten nichtgewerblichen Luftfahrt gehören.
bb) Gründe, die zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch eine Beschränkung der Entlastungsberechtigung im Streitfall auf den Mieter oder Charterer unter Ausschluss des Vermieters oder Vercharterers, der den Flugturbinenkraftstoff stellt, schlechthin rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Vielmehr kommt es insoweit nur darauf an, ob der jeweilige Antragsteller nachweisbar die Steuern für den von ihm gestellten Flugturbinenkraftstoff getragen hat und ob er die weiteren Voraussetzungen für die Befreiung nachweisen kann. Daran bestehen im Fall der Klägerin keine durchgreifenden Bedenken.
Von der Möglichkeit eines überzeugenden Nachweises bei sog. Nassvercharterern ist auch die deutsche Zollverwaltung beim Erlass der o.a. Verwaltungsvorschrift ausgegangen.
