02.11.2010

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 27.05.2010 – 2 K 68/08

Als einheitliche Schuld sind Kontokorrentkredite eines Betriebes bei drei Banken zu behandeln, wenn die Kredite wirtschaftlich eng zusammenhängen und durch die Vereinbarungen zwischen den Kreditgebern und dem Kreditnehmer derart verknüpft sind, dass dadurch der Kreditmittelbedarf des Kreditnehmers insgesamt und für eine längerfristige Nutzung gesichert wird.

Kontokorrentschulden sind als Dauerschulden zu behandeln, wenn aus den Umständen der Kreditgewährung und Kreditabwicklung geschlossen werden muss, dass trotz der äußeren Form des Kontokorrentkontos dem Unternehmen ein bestimmter Mindestkredit dauerhaft zur Verfügung stehen soll.

Bei Warenschulden liegt eine Dauerschuld dann nicht vor, wenn Warengeschäft und Kreditgeschäft derart miteinander verbunden sind, dass die Kreditmittel nur zur Finanzierungen der Warengeschäfte eingesetzt und die Erlöse zur Rückführung der Kredite verwendet werden.

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen die Hinzurechnung von Zinsaufwendungen als Dauerschuldzinsen bei der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2001 bis 2005.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand der Groß- und Einzelhandel mit Waren aller Art (mit Ausnahme erlaubnispflichtige Handelsgeschäfte) sowie die Übernahme von Handelsvertretungen ist. Sie vertreibt und vermittelt Chemieprodukte, vorwiegend spezielle Kunststoffe, Kautschuke sowie Farben und Lacke. Die eingekauften Partien werden beim Verkauf in eine Vielzahl kleinerer Partien aufgeteilt, so dass sich eine große Anzahl von Verkaufsakten ergibt. Die Waren werden regelmäßig innerhalb weniger Monate umgeschlagen.

Die Klägerin unterhält bei sieben verschiedenen Banken insgesamt 22 Girokonten. Dabei handelte es sich teilweise um Fremdwährungskonten. In den Streitjahren wurden 14 der 22 Konten bei vier Banken, der Bank-1, der Bank-2 (vormals Bank-3, im Folgenden ... Bank-3), der Bank-4 (vormals Bank-5, im Folgenden ... Bank-5) und ab März 2005 bei der Bank-6, zum überwiegenden Teil mit negativen Salden geführt. Mit den vier Banken wurden jeweils gesondert Verträge über eine Rahmenkreditlinie abgeschlossen. 2001 hatten die Bank-3 der Klägerin eine Kreditlinie von 12.000.000 DM, die Bank-1 von 7.000.000 DM und die Bank-4 von 5.000.000 DM eingeräumt. Die Rahmenkredite wurden jährlich neu abgeschlossen oder prolongiert. Nachdem die Kreditlinien sich zwischenzeitlich erhöht hatten, betrugen die Kreditlinien der Klägerin 2005 bei der Bank-3 6.000.000 €, bei der Bank-4 5.000.000 € und ab März 2005 bei der Bank-6 - nach Ausscheiden der Bank-1 - 5.000.000 €. Mit den Banken wurden jeweils individuell die Kreditbedingungen und die Möglichkeit der Inanspruchnahme u. a. als Kontokorrentkredit, Eurokredit oder Avalkredit vereinbart. Gemäß dem Verwendungszweck der Rahmenkreditvereinbarungen wurden die Kreditmittel jeweils allgemein zur Finanzierung des Betriebsmittelbedarfs zur Verfügung gestellt. Über die Art und Weise der Rückzahlung der Kredite wurden keine besonderen Vereinbarungen getroffen.

In der Kreditzusage der Bank-1 vom 21.02.2001 heißt es unter anderem: „Bei unserer Kreditzusage gehen wir davon aus, dass die Bank-3 und die Bank-5 ebenfalls mit deren zugesagten Kreditlinien zu gleichen Bedingungen zur Verfügung stehen.”

In dem Vertrag über die Prolongation und Erhöhung der Rahmenkreditlinie mit der Bank-3 vom 05.02.2001 ist als sonstige Bedingung vereinbart: „Voraussetzungen für unsere Kreditausreichung sind, dass ... der übrige benötigte Betriebsmittelkreditbetrag für das Geschäftsjahr 2001 durch die Bank-1 in Höhe von mindestens 7.000.000 DM und die Bank-5 in Höhe von mindestens 500.000.000 DM finanziert wird .....”

In dem Rahmenkreditvertrag der Bank-4 vom 17.01.2005 ist ausgeführt: „Voraussetzung für diese Kreditgewährung ist, dass der Gesamtfinanzierungsbedarf von 16.000.000 € im Rahmen des Konsortiums sichergestellt ist”.

In der Kreditvereinbarung mit der Bank-6 vom 04.03.2005 heißt es: „Die Kreditlinie dient zur Übernahme/Ablösung des von Ihnen bei der Bank-1 unterhaltenden Kreditengagements.

Die Besicherung der jeweiligen Inanspruchnahme unter dieser Kreditlinie erfolgt durch Einbindung unserer Bank in den zwischen der Bank-3, der Bank-1 und der Bank-5 im März 2001 geschlossenen Poolvertrag, wobei die Bank-1 gleichzeitig aus dem bestehenden Poolvertrag ausscheidet.”

In den Folgejahren enthalten die geschlossenen Verträge mit den Banken jeweils eine entsprechende Klausel.

Im März 2001 schlossen die Klägerin mit der Bank-1, der Bank-3 und der Bank-4 einen Sicherheiten-Poolvertrag, in dem auf die individuell mit den drei Banken vereinbarten Kreditlinien in der im Einzelnen aufgeführten Höhe Bezug genommen wurde (§ 1 des Vertrags). Jede Bank war nach § 1 Abs. 4 des Sicherheiten-Poolvertrags befugt, die von ihr eingeräumten Kredite jederzeit gemäß den getroffenen Vereinbarungen zu kündigen oder nicht zu verlängern; sie war jedoch verpflichtet, die anderen Banken hiervon unverzüglich, mindestens jedoch zehn Tage vor Ausspruch der Kündigung zu benachrichtigen. In § 2 des Vertrages ist geregelt, welche Sicherheiten der Klägerin der Poolführerin (Bank-3) zu bestellen hat und unter welchen weiteren Bedingungen dies erfolgt. Als Sicherheiten wurden insbesondere sämtliche Forderungen abgetreten, die Warenläger sicherungsübereignet und selbstschuldnerische Bürgschaften abgegeben. In § 2 Abs. 2 ist weiter geregelt: „Erhält eine Bank künftig für eine der in § 1 (1) aufgeführten Kredite bzw. Kreditlinien weitere Sicherheiten, so sind diese mit ihrer Bestellung in den Poolvertrag einbezogen”.

Nach § 3 des Poolvertrages dienen die in den Poolvertrag einbezogenen Sicherheiten zur Sicherung aller bestehenden, künftigen und bedingten Ansprüche, die den Banken mit ihren sämtlichen in- und ausländischen Geschäftsstellen aus der jeweiligen bankmäßigen Geschäftsverbindung gegen die Klägerin zustehen. Die als Poolführerin bestimmte Bank-3 verwaltete die in den Vertrag einbezogenen Sicherheiten zugleich treuhänderisch für die übrigen Banken (§ 5 des Poolvertrages). In § 7 Abs. 1 des Poolvertrages verpflichtet sich die Klägerin, die Banken nach Möglichkeit im Verhältnis der in § 1 Abs. 1 genannten Kreditlinien gleichmäßig in Anspruch zu nehmen. Im Mai 2005 wurde ein entsprechender Sicherheiten-Poolvertrag unter Einbeziehung der nunmehr die Bank-1 ablösende Bank-6 geschlossen.

Die finanziellen Mittel wurden der Klägerin von den Banken im Rahmen der Kreditlinien als Kontokorrentkredite entsprechend den benötigten oder abgerufenen Beträgen bereitgestellt. Die Klägerin finanzierte durch die Kredite ausschließlich ihr Umlaufvermögen. Insbesondere wurde der Wareneinkauf über die Konten der Bank-3, Bank-4, Bank-1oder Bank-6 abgewickelt. Die Bezahlung der verkauften Waren konnte über verschiedene, nicht nur bei den vier Vertragsbanken geführte Konten vorgenommen werden.

In ihren Gewerbesteuererklärungen hatte die Klägerin die Zinsaufwendungen für die Kontokorrentkonten bei den zum Sicherheitenpool gehörenden Banken nicht in Höhe von 50 % als Dauerschuldzinsen hinzu gerechnet, weil die Konten jeweils für mehr als acht Tage im Jahr einen positiven Saldo ausgewiesen und der Finanzierung der Warengeschäfte gedient hätten.

Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001-2005 rechnete der Beklagte dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Bankzinsen aufgrund der Inanspruchnahme der Poolvertragskredite zur Hälfte als Dauerschuldzinsen hinzu. Insgesamt habe auf den Konten der verbundenen Banken kein positiver Saldo bestanden, so dass die Kredite einer dauernden Stärkung des Betriebskapitals gedient hätten. Die Klägerin habe einen engen wirtschaftlichen Finanzierungszusammenhang zwischen Krediten und Wareneinkäufen nicht darlegen können. Stichproben hätten vielmehr ergeben, dass die tatsächliche Verwendung der Kredite für Wareneinkäufe nicht eindeutig habe nachvollzogen werden können. Von den Konten seien auch andere betriebliche Zahlungen vorgenommen worden. Eine Zuordnung zu einem einzelnen Geschäftsvorfall sei weder vertraglich vereinbart noch praktisch durchgeführt worden. Die Erlöse aus den Warenverkäufen hätten nicht unmittelbar zur Tilgung des Kredits verwendet werden müssen. Die Kredite bei der Bank-3, der Bank-1, der Bank-4 und der Bank-6 seien als eine Verbindlichkeit zu betrachten, weil sie wirtschaftlich eng zusammenhingen und die Kreditbedingungen eine einheitliche langfristige Kreditgewährung gewährleisteten. Insbesondere über den Sicherheiten-Poolvertrag läge eine Verknüpfung der Kredite vor. Der Beklagte setzte deshalb mit Bescheiden vom 21.06.2007 den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 auf 38.395,46 €, für 2002 auf 30.925 €, für 2003 auf 33.060 €, für 2004 auf 54.925 € und für 2005 auf 46.330 € herauf.

Am 23.07.2007 legte die Klägerin gegen diese Bescheide Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 06.02.2008 als unbegründet zurückwies.

Am 11.03.2008 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die mit den verschiedenen Banken getroffenen Einzelvereinbarungen nicht als einheitlicher Kontokorrentkredit zu betrachten seien, so dass auf Grund der so genannten „8-Tage-Regelung” keine Dauerschuldzinsen vorlägen. Der Sicherheiten-Poolvertrag führe nicht dazu, dass die Kreditvereinbarungen mit verschiedenen Banken als Einheit gewürdigt werden könnten. Ein Sicherheiten-Poolvertrag sei bei Bestehen mehrerer Kreditverhältnisse ein übliches Element der Sicherheitenbestellung. Mit den kreditgewährenden Banken bestünden jeweils separate Vereinbarungen in Form von Kreditrahmenverträgen und Kreditvereinbarungen. Die Kreditbedingungen seien mit jeder Bank einzeln und unabhängig verhandelt worden und wichen deshalb auch inhaltlich voneinander ab. Die wirtschaftliche und rechtliche Selbstständigkeit dieser Verträge bleibe trotz des Sicherheiten-Poolvertrag erhalten. Lediglich die Sicherheiten stünden den Banken wirtschaftlich betrachtet zur anteiligen Befriedigung zur Verfügung. Die Selbstständigkeit der Kreditverhältnisse werde auch durch § 1 Abs. 3 des Sicherheiten-Poolvertrags deutlich, wonach jeder Bank die Forderungen aus den von ihr zugesagten Krediten allein und unmittelbar zustünden. Die einzelnen Banken könnten die Kredite unabhängig voneinander kündigen bzw. ihre Laufzeit nicht verlängern. Die Poolbanken unterlägen auch einem regelmäßigen Wechsel. Ein Zusammenwirken der Banken, wie von der Rechtsprechung für eine einheitliche Betrachtung mehrere Kreditvereinbarungen gefordert, liege nicht vor und werde insbesondere nicht durch die von dem Beklagten hervorgehobene Informationsverpflichtung bei Beendigung des Kreditverhältnisses begründet. Der Sicherheiten-Poolvertrag regle ausschließlich die Verteilung der darin aufgeführten Sicherungsmittel auf die von den verschiedenen Banken im Rahmen ihrer Kreditlinien eingeräumten Kredite.

Zwischen den einzelnen Kreditvereinbarungen bestünden ferner nicht die von der Rechtsprechung geforderte Einheitlichkeit, Regelmäßigkeit oder gleich bleibende Zweckbestimmung. Es erfolge keine Verrechnung der jeweiligen Konten oder die Abdeckung von Schulden eines Kontos durch einen über ein anderes Konto gewährten Kredit. Die Salden der einzelnen Kontokorrentkonten seien an mindestens acht Tagen im Jahr positiv gewesen, so dass nach Abschnitt 45 Abs. 7 der Gewerbesteuerrichtlinie die Voraussetzungen für Dauerschulden i. S. d. § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) nicht gegeben seien. Die positiven Salden seien insbesondere nicht durch bewusste Übertragungen zwischen den Konten oder durch neu aufgenommene Kredite bewirkt worden. Im Übrigen seien die einzelnen Kreditverfügungen innerhalb der gewöhnlichen Abwicklungsfrist eines Geschäftsvorfalls durchschnittlich nach ca. 45 bis 120 Tagen wieder getilgt worden, so dass jeder einzelne Kreditteilbetrag nicht länger als wenige Monate bestanden habe und deshalb eine Dauerschuld nicht vorliege. Die Kontokorrentzinsen seien auch deshalb nicht als Dauerschuldzinsen zu behandeln, weil die Kontokorrentkredite tatsächlich zur Finanzierung von Warengeschäften verwendet worden seien. Dies werde von der Bank-3 mit Schreiben vom 08.02.2007 auch bestätigt (Anl. 16). Der wirtschaftliche Zusammenhang der Rahmenkreditlinien mit der Finanzierung von Warengeschäften werde daran deutlich, dass die Entwicklung des Bestands an Umlaufvermögen parallel zu dem Saldo der Kontokorrentkredite verlaufe. Den Bilanzen sei zu entnehmen, dass das vorhandene Anlagevermögen stets durch Eigenkapital gedeckt und die Aufnahme von Fremdkapital ausschließlich zur Finanzierung von Waren erforderlich gewesen sei. Die Anerkennung dieses Zusammenhangs zwischen der Rahmenkreditlinie und den Warengeschäften werde von dem Beklagten aufgrund einer zu restriktiven Auslegung der Rechtsprechung versagt. Die formelle Anforderung eines Einzelnachweises könne aufgrund der Anzahl der Warengeschäfte von keinem Handelsunternehmen ohne unverhältnismäßig großen Aufwand erfüllt werden. Es komme hinzu, dass sie, die Klägerin, mit vertretbaren Gütern handele und somit nur ausnahmsweise eine vollständige Warenpartie als Einheit weiterverkauft werde. Es bestehe grundsätzlich die Möglichkeit, die Inanspruchnahme der Kontokorrentkredite einzelnen Partien zuzuordnen und diesen Einkäufen die einzelnen Verkäufe und die Zahlungseingänge gegenüberzustellen und damit der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Inanspruchnahme des Kontokorrentkredits und den einzelnen Warengeschäften nachzuweisen. Allerdings könne bei einem Handelsunternehmen mit einem großen Umsatzvolumen keine vertragliche Bindung einzelner Kredite an einzelne Wareneinkäufe erfolgen. Es könne ihr, der Klägerin, auch nicht entgegengehalten werden, dass eine Zuordnung der Kreditmittel zu einzelnen Geschäftsvorfällen praktisch nicht erfolge und die Forderungseingänge nicht unmittelbar auf das jeweilige Konto gebucht würden, über das der Wareneinkauf erfolgt sei. Dies sei für ein großes Handelsunternehmen nicht leistbar. Sie, die Klägerin, unterhalte bei verschiedenen Banken 22 Konten, teilweise in fremder Währung, über die den Kunden eine einfache und für sie günstige Zahlung ermöglicht würde. Dadurch könne nicht gesteuert werden, auf welchem Konto der Erlös für die verkaufte Ware eingehe. Eine Umbuchung des Erlöses auf das Konto, von dem der Wareneinkauf vorgenommen worden sei, erfolge aus arbeitsökonomischen Gründen nicht. Es könne lediglich der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Wareneinkauf, Kredit und Forderungseingang nachgewiesen werden, wie dies bei einer einzelnen Partie dargelegt worden sei (Anlage 3 zum Schriftsatz vom 27.11.2009). Um Verschiebungen zwischen den einzelnen Konten auszugleichen, dem Sicherheiten-Poolvertrag gerecht zu werden und insbesondere die Rahmenkreditlinien einzelner Banken nicht zu überschreiten, seien in einem pauschalen Verfahren gelegentlich Erlöse auf andere Konten übertragen worden. Der den Betrag des Wareneinkaufs übersteigende Erlös (Rohgewinnanteil) habe zur freien Verfügung gestanden und sei auch für die Begleichung laufender Aufwendungen (Gehälter o. ä.) eingesetzt worden. Da es sich hierbei jedoch ausschließlich um die Verwendung der Rohgewinnanteile gehandelt habe, liege keine Finanzierung der sonstigen betrieblichen Aufwendungen vor. Der über die Jahre angestiegene Schuldsaldo sei kein Indiz für die Begründung einer Dauerschuld, denn in dem gleichen Umfang hätten sich über die Jahre die Umsatzerlöse aus Wareneinkäufen erhöht.

Die Klägerin beantragt, die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge für 2001 bis 2005 vom 21.06.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 06.02.2008 in der Weise zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2001 auf 33.039,68 €, für 2002 auf 23.710 €, für 2003 auf 25.570 €, für 2004 auf 45.940 € und für 2005 auf 33.990 € herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die verschiedenen Kredite der Klägerin aufgrund der geschlossenen Rahmenkreditverträge und des Sicherheiten-Poolvertrags als Einheit zu werten seien. Die einzelnen Kreditverträge mit den Banken stünden in Abhängigkeit zu diesem Poolvertrag und damit auch in Abhängigkeit zu den übrigen Kreditgeschäften. Nach dem Poolvertrag seien die beteiligten Banken verpflichtet, sich gegenseitig über eine etwaige Beendigung der Kreditverträge zu unterrichten. Weitere, einer Bank gewährte Sicherheiten würden automatisch in den Poolvertrag einbezogen werden. Die Kreditverträge der Klägerin mit den am Poolvertrag beteiligten Banken seien somit wirtschaftlich eng miteinander verknüpft und dienten insgesamt einer langfristigen Verstärkung des Betriebskapitals der Klägerin. Es widerspräche dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG, diesem Zusammenhang bei der Erfassung der objektiven Wirtschaftskraft der Klägerin außer Acht zu lassen. Die Kredite dienten der Verstärkung des Betriebskapitals. Sie stünden auch nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsverkehr. Der erforderliche Nachweis über einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Krediten und dem laufenden Geschäftsverkehr habe von der Klägerin bisher nicht erbracht werden können. Unter einem solchen Zusammenhang sei die Gesamtheit der bindenden Vereinbarungen zwischen Kreditgeber und Kreditnehmer zu verstehen, durch die sichergestellt werden solle, dass die Kreditmittel zur Finanzierung eines konkreten einzelnen Geschäfts des Kreditnehmers verwendet würden und der Kredit spätestens dann getilgt werde, wenn das durch dieses Geschäft gebundene Fremdkapital im Verlauf der Abwicklung des Geschäfts dem Kreditnehmer wieder zur Verfügung stehe. Eine solche bindende Vereinbarung sei wesentliches Kriterium für die Abgrenzung der laufenden Verbindlichkeit vom allgemeinen Geschäftskredit. Es reiche nicht aus, dass nur gedanklich oder aufgrund der Tilgungsreihenfolge festgestellt werden könne, inwieweit ein zur Finanzierung mehrerer Geschäftsvorfälle in einem Betrag gewährter Kredit wirtschaftlich mit einem dieser Geschäftsvorfälle zusammenhänge. Der Erlös aus der Abwicklung des einzelnen Geschäfts müsse zur Abwicklung des einzelnen Kreditgeschäfts verwendet werden und damit der freien Verfügung des Schuldners entzogen sein. Eine derartige Verknüpfung sei von der Klägerin nicht gewollt gewesen. Nach den Angaben der Klägerin seien die verschiedenen Kredite wie Kontokorrentkredite behandelt worden und die Verwendung der Gelder innerhalb des Kreditrahmens habe allein der Klägerin obgelegen. So habe auch keine Verpflichtung bestanden, die Erlöse aus den kreditfinanzierten Geschäften über ein Konto der Poolbanken abzuwickeln.

Dem Gericht haben vorgelegen die Gewerbesteuerakte, die Betriebsprüfungsakte, 12 Bände Bp-Arbeitsakten, 2 Bände Bilanz- und Bilanzberichtsakten, eine Akte Allgemeines und die Rechtsbehelfsakte. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die Protokolle über den Erörterungstermin am 23.10.2009 und die mündliche Verhandlung am 27.05.2010 Bezug genommen.

Gründe

I.

Die Klage ist zulässig, insbesondere fristgemäß erhoben worden. Die Klägerin hat innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO Klage erhoben. Die Einspruchspruchentscheidung vom 06.02.2008 ist am selben Tag an die Klägerin abgesandt worden und gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am Montag, den 11.02.2008 als bekannt gegeben. Die Dreitagefrist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsakts zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe verlängert sich, wenn das Fristende auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt, bis zum nächstfolgenden Werktag (vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2003 - IX R 68/98, BFH/NV 2003,1626). Die am 11.03.2008 eingegangene Klage ist damit innerhalb der Frist nach § 47 Abs. 1 FGO erhoben worden.

II.

Die Klage hat jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2001 bis 2005 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die Rahmenkreditlinien der Bank-1, Bank-3, Bank-4 und Bank-6 als einheitliche Kreditverhältnisse gewürdigt, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals gedient haben.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a. F.) werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, die nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

1.a) Die Regelung verfolgt den Zweck, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen und im Wesentlichen eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 8 Rn. 1; Köster in Lenski/Steinberg, GewStG § 8 Rn. 10). Im Gesetz ist nicht geregelt, unter welchen Voraussetzungen eine Schuld im Sinne dieser Vorschrift als so genannte Dauerschuld das Betriebskapital eines Steuerpflichtigen nicht nur vorübergehend verstärkt. Die Rechtsprechung nimmt eine Unterscheidung zwischen Dauerschulden und laufenden Verbindlichkeiten in erster Linie nach dem Charakter der Schuld vor (vgl. BFH, Urteil vom 13.12.2006 - VIII R 51/04, BStBl II 2008, 137; Urteil vom 07.08.1990 - VIII R6/90, BStBl II 1991, 246). Dient ein Kredit der Beschaffung des eigentlichen Dauerbetriebskapitals, das dem Betrieb nach dessen Eigenart, besonderer Anlage und Gestaltung ständig zur Verfügung stehen muss, so handelt es sich regelmäßig um eine Dauerschuld (vgl. BFH, Urteil vom 18.04.1991, IV R 6/90, BStBl II 1991, 548). Eine Schuld dient nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt. Maßgeblich ist die tatsächliche Dauer der Verstärkung, nicht die vereinbarte Laufzeit der Schuld (BFH, Urteil vom 24.01.1996 - I R 160/94, BStBl II 1996, 328).

Im Gegensatz dazu liegt eine laufende Verbindlichkeit vor, wenn die Schuld mit nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen, insbesondere mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Der Zusammenhang mit dem einzelnen Geschäftsvorfall und dem in Anspruch genommenen Kredit muss vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Kredits auch tatsächlich gewahrt werden (BFH, Urteil vom 07.08.1990 - VIII R 6/90, BStBl II 1991, 246 m. w. N.). Der geforderte wirtschaftliche Zusammenhang liegt vor, wenn vereinbart und nachprüfbar sichergestellt ist, dass der sich aus der Abwicklung des einzelnen Geschäfts ergebende Erlös zur Abwicklung des einzelnen Kreditgeschäfts verwendet wird und damit der freien Verfügung des Schuldners entzogen ist. Eine besondere Tilgungsvereinbarung für jedes einzelne Kreditgeschäft ist nicht erforderlich, wenn das laufende Geschäft und das Kreditgeschäft einander in der Weise tatsächlich zugeordnet sind, das verfügbare Erlöse (einschließlich erzielter Zinsen) aus dem finanzierten Geschäft ausschließlich zur Zurückführung des jeweiligen Kredits verwendet werden (BFH, Urteil vom 19.08.1998 - IX R 9/97, BStBl II 1999, 33).

Kontokorrentschulden werden auf der Grundlage dieser Unterscheidung in der Regel den Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs zugerechnet. Eine Kontokorrentschuld kann jedoch dann als Dauerschuld zu behandeln sein, wenn aus den Umständen der Kreditgewährung und -abwicklung geschlossen werden muss, das trotz der äußeren Form des Kontokorrentverkehrs dem Unternehmen ein bestimmter Mindestkredit dauernd gewidmet werden soll. Dem Betrieb stehen in dieser Höhe Fremdmittel nicht nur für kurze Zeit, sondern auf Dauer zur Verfügung, und dienen der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals. Auch für Kontokorrentschulden gilt, dass die Laufzeit mehr als ein Jahr ausmachen muss. Eine Dauerschuld liegt daher stets vor, wenn es dem Schuldner nicht innerhalb eines Jahres gelingt, die Schuld voll auszugleichen. Besteht das Guthaben innerhalb des Jahreszeitraums jedoch nur an einigen wenigen Tagen, so steht das der Annahme einer Dauerschuld nicht entgegen (BFH, Urteil vom 03.07.1997 - IV R 2/97, BStBl II 1997, 742 m. w. N.).

b) Entsprechend dem Grundsatz der Einzelbewertung im Bilanzsteuerrecht sind Verbindlichkeiten bei verschiedenen Gläubigern oder auf mehreren bzw. wechselnden Konten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags in der Regel jeweils für sich zu betrachten. Mehrere Verbindlichkeiten können ausnahmsweise als einheitliche Schuld zu behandeln sein, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG a. F. - die objektive Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs zu erfassen - widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen. So können Verbindlichkeiten auch gegenüber verschiedenen Kreditgebern als eine Schuld i. S. d. § 8 Nr. 1 GewStG a. F. zu beurteilen sein, wenn sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und durch Vereinbarungen zwischen den Kreditgebern und zwischen ihnen und dem Kreditnehmer derart miteinander verknüpft sind, dass gerade die Verknüpfung dem Kreditnehmer die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert (BFH, Urteil vom 29.03.2007 - IV R 55/05, BStBl II 2007, 655 m. w. N.; Urteil vom 20.06.1990 - I R 127/86, BStBl II 1990, 915).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze sind die mit den vier verschiedenen Banken geschlossenen Rahmenkreditverträge als eine einheitliche Schuld zu betrachten. Die geschlossenen Verträge sind wirtschaftlich derart miteinander verbunden, dass sie längerfristig den Kreditmittelbedarf der Klägerin sichern und die Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs verstärken sollten. Dabei wird der erforderliche enge wirtschaftliche Zusammenhang nicht nur durch den Sicherheiten-Poolvertrag begründet. Aber auch der Sicherheiten-Poolvertrag geht über eine reine Bündelung der gestellten bzw. zu stellenden Sicherheiten für die verschiedenen Kredite hinaus. Denn aus dem Sicherheiten-Poolvertrag ergibt sich, dass die beteiligten Banken nur gemeinschaftlich der Klägerin die erforderlichen Betriebsmittel zur Verfügung stellen wollten, wenn auch auf der Grundlage unabhängig voneinander ausgehandelter, selbstständiger Kreditverträge. Der Sicherheiten-Poolvertrag nimmt ausdrücklich auf die der Klägerin durch die Banken eingeräumten Kreditlinien Bezug. Der Ansatz der gemeinschaftlichen Bereitstellung des Betriebsmittelbedarfs ergibt sich aus § 7 Abs. 1 des Poolvertrags, wonach die Klägerin die Kredite entsprechend ihrem Anteil am Gesamtkreditvolumen gleichmäßig in Anspruch nehmen sollte. Die jeweilige Bank konnte in Bezug auf ihr Kreditverhältnis mit der Klägerin auch nicht vollkommen unabhängig von den anderen in das Vertragsverhältnis eingebundenen Banken handeln. So konnte zwar jede Bank nach § 1 Abs. 4 des Sicherheiten-Poolvertrags die von ihr eingeräumten Kredite entsprechend den individuellen Vereinbarungen kündigen bzw. die Laufzeit nicht verlängern. Sie musste hiervon jedoch die anderen Banken vor Ausspruch der Kündigung benachrichtigen. Mit der gekündigten Kreditlinie nahm die betreffende Bank weiter an dem Poolverhältnis teil. Schließlich standen die einbezogenen Banken auch dadurch miteinander in Abhängigkeit, dass eine Bank sich hinsichtlich der im Vertrag genannten Kreditlinie nicht zusätzlich absichern konnte. Erhielt eine Bank für die aufgeführte Kreditlinie weitere Sicherheiten, waren diese mit der Bestellung in den Sicherheitenpool einbezogen. Die gemeinschaftliche Bereitstellung der zur Finanzierung des Umlaufvermögens erforderlichen Kreditmittel ergibt sich darüber hinaus auch aus den individuell zwischen der Klägerin und der jeweiligen Bank ausgehandelten Rahmenkreditverträge. Alle Kreditverträge enthalten eine Klausel, wonach die von der einzelnen Bank gegebene Kreditzusage im Zusammenhang steht mit den Kreditzusagen der weiteren Banken, die den Gesamtfinanzierungsbedarf der Klägerin von 16.000.000 € (in 2005) sicherstellen sollten. Auch aus Sicht der Banken bestand damit eine tatsächliche und rechtliche Verknüpfung der gewährten Kreditlinien. Dass die Kreditbedingungen im Einzelnen individuell ausgehandelt wurden, ändert nichts an dem grundsätzlichen Anliegen der Vertragspartner, der Klägerin nur gemeinschaftlich den erforderlichen Finanzmittelbedarf zur Verfügung zu stellen. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Kredit nun über eine Bank oder über das Konsortium von drei Banken, die sich das wirtschaftliche Risiko eines solchen Kredites über den Sicherheiten-Poolvertrag teilten, bereitgestellt wurde. Der Beklagte hat danach zu Recht die Kredite als einheitliche Schuld behandelt.

Es kommt deshalb für die Beurteilung als Dauerschuld nicht darauf an, dass die Konten bei den betreffenden Banken für sich betrachtet an mindestens acht Tagen im Jahr einen positiven Saldo ausgewiesen haben. Einzelne Konten konnten nur deshalb zeitweise ein Guthaben ausweisen, weil der (prinzipiell bestehende) Kreditbedarf aktuell durch eine andere Bank und über ein anderes Konto gedeckt wurde und der vertraglich vorgesehene Ausgleich noch nicht erfolgt war. Insgesamt gesehen wiesen die Konten zu keinem Zeitpunkt einen positiven Saldo auf. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass nach den Angaben der Klägerin in der vorangegangenen Betriebsprüfung auf die so genannte 8-Tage-Regelung zur Vermeidung einer Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen hingewiesen wurde. Denn der Sachverhalt hat sich zwischenzeitlich dadurch verändert, dass die Klägerin ihren Kreditmittelbedarf nicht mehr nur über eine Bank deckt, sondern über Kontokurrentkonten bei drei Banken.

3. Bei den als eine einheitliche Schuld zu würdigenden Kontokorrentkrediten handelte es sich um eine Dauerschuld und nicht um Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs. Die Rahmenkreditverträge wurden regelmäßig verlängert; in 2005 wurde die aus dem Konsortium ausscheidende Bank-1 durch die Bank-6 ersetzt. Die Höhe des bereitgestellten Fremdkapitals hat sich jedoch nicht grundlegend geändert. So spricht bereits der Umstand, dass die Klägerin über den gesamten streitigen Zeitraum zur Finanzierung ihres Umlaufvermögens die gewährten Kredite durchgängig mit einem Betrag von über 10.000.000 € in Anspruch genommen hat dafür, dass sich die Funktion der Kreditverhältnisse nicht auf die Finanzierung einzelner, laufender Geschäfte reduzieren lässt, sondern es darum ging, die Wirtschaftskraft der Klägerin durch zusätzliches Fremdkapital dauerhaft zu stärken. Dies wird durch die rechtliche Ausgestaltung und insbesondere die tatsächliche Abwicklung der Kreditverhältnisse bestätigt. Die Inanspruchnahme der auf die jeweiligen Wareneinkäufe bezogenen Kredite ging ebenso wie ihre Tilgung durch die Warenerlöse in dem Gesamtkredit der drei Banken auf, ohne dass es möglich gewesen wäre, eine Verbindung zwischen der Aufnahme der einzelnen Kredite und ihrer jeweiligen Tilgung herzustellen. Vertraglich waren die Kredite lediglich allgemein zur Finanzierung des Betriebsmittelbedarfs bereitgestellt und besondere Tilgungsvereinbarungen sind nicht getroffen worden. Eine auf die Rückführung der Kredite bezogene besondere Tilgungsvereinbarung ist zwar nach der Rechtsprechung nicht notwendiger Weise erforderlich. Allerdings muss das Warengeschäft dem Kreditgeschäft tatsächlich in der Weise zugeordnet werden können, dass verfügbare Erlöse aus dem finanzierten Geschäft ausschließlich zur Zurückführung des jeweiligen Kredits verwendet werden. Entscheidend ist hierbei, dass die Erlöse nicht anderen Verwendungen zugeführt werden können, sondern der freien Verfügung des Kaufmanns entzogen sind (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1998 - XI R 9/97, BStBl II 1999, 33).

Eine solche Verknüpfung von Warengeschäft und Kreditgeschäft lag im Streitfall gerade nicht vor. Der Senat geht zwar davon aus, dass die Klägerin wirtschaftlich die Kreditmittel in erster Linie zur Finanzierung ihres Warenumsatzes benötigte. Dennoch standen ihr die Kreditmittel zur freien Verwendung zur Verfügung. Auch soweit sie Erlöse aus durch kreditmittelfinanzierte Wareneinkäufe erlangte, bestand keine Verpflichtung oder tatsächliche Bindung, diese Einnahmen zur Tilgung der Kredite einzusetzen. Die Zahlungseingänge erfolgten auf 22 verschiedene, teils in fremder Währung geführte Konten. Eine Zuordnung und Umbuchung auf das Konto, über das der Wareneinkauf finanziert wurde, erfolgte von der Klägerin aus arbeitsökonomischen Gründen nicht. Eine kurzfristige Rückführung der Warenkredite durch die jeweiligen Warenerlöse ist somit regelmäßig und nachweisbar nicht erfolgt. Die Rechtsprechung hat jedoch gerade die Tilgung des Warenkredits durch die daraus erzielten Erlöse zum Anlass genommen, Warenkredite nicht als Dauerschulden zu behandeln, weil die Fremdmittel nur für den Umschlag der Waren innerhalb der geschäftsüblichen kurzen (bei der Klägerin nach ihren Angaben zwischen 45 und 120 Tagen) Zeit benötigt werden. Die Klägerin hat über die Kontokurrentkonten auch ihren weiteren laufenden Geschäftsverkehr abgewickelt, beispielsweise Gehälter gezahlt und Anschaffungen für den laufenden Geschäftsbetrieb getätigt, so dass die eingesetzten Kredite nicht nur dem Warengeschäft zugeordnet werden können. Es kommt dabei nicht darauf an, dass die Klägerin für die übrigen Betriebskosten wirtschaftlich betrachtet keinen Kredit benötigt hätte, denn tatsächlich hat sie Kreditmittel dafür eingesetzt - und sei es auch nur, weil sie auf anderen Konten (beispielsweise durch die Zahlungseingänge aus Warengeschäften) Guthaben hatte. Die Klägerin räumt selbst ein, dass auch durch Vorlage weiterer Unterlagen lediglich der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Wareneinkauf, Kredit und Forderungseingang nachgewiesen werden könne, nicht aber die tatsächliche Rückführung des Warenkredits durch Erlöse aus dem Verkauf der Ware. Ein solcher Nachweis ist jedoch - wie ausgeführt - nicht ausreichend. Dies gilt auch für den durch eine Aufstellung und Schaubild dargelegten wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Bestand des Umlaufvermögens und dem Saldo der Kontokorrentkredite. Denn der wirtschaftliche Zusammenhang ist nicht geeignet zu belegen, dass die Zinsen für die in Anspruch genommenen Kredite ausschließlich durch die Warengeschäfte verursacht wurden.

Der Höhe nach sind die Feststellungen der Betriebsprüfung zu den Dauerschuldzinsen zwischen den Beteiligten nicht streitig. Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Berechnung ergeben sich auch für das Gericht nicht.

Die Klägerin hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.