02.11.2010

Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 19.05.2010 – 1 K 5300/05 B

1. Wird ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert, so können nachträgliche Herstellungskosten i. S. v. § 3 Satz 1 FördG auch dann vorliegen, wenn das entstandene Gebäude als solches nicht bautechnisch neu ist.

2. Eine Funtions- oder Wesensänderung ist bei einem vorhandenen Gebäude oder Gebäudeteil gegeben, wenn sich durch bauliche Maßnahmen dessen Funktion/ Nutzung, d.h. die Zweckbestimmung ändert. Nicht erforderlich ist, dass sich durch den Umbau die Nutzungsfunktion des ganzen Gebäudes verändert; es genügt die Änderung der Nutzungsfunktion eines Gebäudeteils.

3. Kann das Bauwerk durch bauliche Maßnahmen nunmehr eigen- statt fremdbetrieblich oder umgekehrt bzw. zu eigenen statt fremden Wohnzwecken oder umgekehrt genutzt werden oder ermöglichen die Baumaßnahmen eine Änderung der Nutzung von einer (eigenen oder fremden) Wohnnutzung zu einer (eigen- oder fremd-) betrieblichen Nutzung oder umgekehrt oder entstehen infolge der Baumaßnahmen erstmals sogar mehrere Wirtschaftsgüter, entsteht ein neues Wirtschaftsgut und handelt es sich bei den dafür aufgewendeten Kosten um Herstellungskosten.

4. Die Frage, ob in einem Gebäude Wohnungen vorhanden sind, ist auch für den Anwendungsbereich des FördG nach bewertungsrechtlichen Maßstäben zu beantworten.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 19. Mai 2010 durch die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter Frau … und Herr …

für Recht erkannt:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:

Das zwischen A-Straße und Fluss B gelegene 1052 m² große Flurstück 26 der Flur 40504 in der Gemarkung M, postalisch A-Straße …, grenzt westlich an die A-Straße und nördlich an die auf den Fluss B führende C-Straße. Das Grundstück wurde nach 1837 grenzständig an der Ecke C-Straße/A-Straße mit einem eingeschossigen Haus (Grundfläche ca. 12,6 m × 8,8 m) bebaut, das ursprünglich zu Wohnzwecken genutzt wurde. Das Haus wurde nach 1885 um einen zweigeschossigen Seitenflügel grenzständig zur A-Straße (Grundfläche ca. 9,5 m × 5,7 m) sowie ein daran anschließendes Quergebäude (Grundfläche ca. 12 m × 4,2 m) erweitert. Während der Seitenflügel gleichfalls Wohnzwecken dienen sollte, enthielt das Quergebäude Ställe, einen Bodenraum und eine Kammer. Der rückwärtig zum Fluss B hin gelegene Grundstücksteil wurde 1904/06 mit drei- und viergeschossigen Gewerbebauten bebaut. Dabei handelte es sich um einen … auf der südöstlichen Grundstücksgrenze in Verlängerung des Quergebäudes errichteten dreigeschossigen verklinkerten Fabrikgrundbau mit einer unregelmäßigen Grundfläche von ca. 27 m × 9,5 m sowie einen orthogonal dem Grundbau vorgesetzten, in zwei Schritten errichteten viergeschossigen Vorbau auf einer Grundfläche von ca. 4,6 m × 9,9 m, der neben dem Treppenhaus des Grundbaus im Erdgeschoß eine Futterkammer und in den Obergeschossen Kammern und Trockenräume enthielt, gleichfalls mit Verblendmauerwerk ausgeführt. Zum Fluss B hin wurde damals auf einer Fläche von 3,75 m × 10,5 m ein eingeschossiges Kesselhaus mit einem 22,5 m hohen Schornstein angebaut. Während der DDR gelangte das in Volkseigentum überführte Grundstück in die Rechtsträgerschaft des VEB X, der es wohl mindestens seit 1970 vollständig für betriebliche Zwecke nutzte. Das ursprüngliche Wohnhaus, Seitenflügel und Quergebäude dienten seitdem als Betriebsbüros nebst Sozialräumen, während das Fabrikgebäude mit seinen Anbauten vorwiegend als Werkstatt und Montagehalle, in einem kleineren Teil auch für Büros genutzt wurde. Im 1. Obergeschoss des Vorbaus befand sich nun ein Waschraum. Der VEB erweiterte das Kesselhaus in den siebziger Jahren um einen bis zur Spree reichenden eingeschossigen Gussschuppen mit unregelmäßiger Grundfläche (ca. 14 m × 5 m) und setzte nordwestlich an Grundbau und Vorbau eine verblechte eingeschossige Halle an (Grundfläche ca. 13,4 m × 9,3 m).

Die Präsidentin der Treuhandanstalt ordnete das Grundstück 1992 auf der Grundlage des Treuhandgesetzes der aus dem VEB X hervorgegangenen Y-GmbH, einer Tochtergesellschaft der Treuhandanstalt, zu, deren Geschäftszweck die Herstellung und der Vertrieb von Kabeln, Leitungen und ähnlichen Erzeugnissen war. Die Gesellschafterversammlung beschloss 1993 die Änderung der Firmierung in Z-GmbH, die Änderung des Geschäftszwecks hin zur Verwaltung und Verwertung eigenen Vermögens sowie die Auflösung der Gesellschaft. Die inzwischen unter Denkmalschutz gestellten Gebäude auf dem Grundstück standen dann leer.

Die Anfang 1994 errichtete Klägerin erwarb Ende März 1994 im Wege eines Investitionsvorrangverfahrens das Grundstück A-Straße … zu einem Kaufpreis von 1.550.000 DM von der Z-GmbH i. L.. Die Klägerin verpflichtete sich dabei gegenüber der Treuhandanstalt zur Sanierung und Modernisierung der aufstehenden Gebäude, wobei das vordere Bürogebäude in Wohnraum und das ehemalige Fabrikgebäude zu Atelier-Büro- und Dienstleistungsflächen umgewandelt und sodann vermietet werden sollten.

Nach umfangreichen Vorarbeiten erhielt die Klägerin im Januar 1998 eine am 12. Januar 1999 um einen 1. Nachtrag ergänzte Baugenehmigung für die „Sanierung der bestehenden Wohn- und Gewerbeanlage”. Nach der Baugenehmigung sollte die vorhandene Bausubstanz im Wesentlichen erhalten werden. Die zur A-Straße hin gelegenen Gebäude sollten dergestalt zu Wohnzwecken hergerichtet werden, dass dort unter Ausbau eines Teils des Dachgeschosses des Seitenflügels eine Wohneinheit mit sechs Schlafräumen, weiteren Nutzräumen und Betreuerzimmer für eine Jugendwohngruppe sowie eine Einzimmerwohnung im Erdgeschoss des Quergebäudes entstehen sollten, wobei die vorgefundene Substanz weitgehend erhalten und saniert, die haustechnischen Installationen erneuert und Sanitäranlagen und Küchen eingebaut werden sollten. Die in ihrer inneren Struktur weitgehend erhalten bleibende Halle und der Eingangsbereich im Erdgeschoss des Grundgebäudes, das in allen Geschossen größere Fensterflächen in der Brandwand zum südöstlichen Nachbargrundstück erhalten sollte, sollte für Künstlerwerkstätten und kulturelle Nutzung verwendet werden. In den beiden Obergeschossen des Grundgebäudes sollten den Grundflächen der Etagen entsprechende große Büros entstehen, während der Vorbau in jeder Etage einen Aufenthaltsraum sowie neue Toilettenanlagen erhalten sollte. Die Außenhaut der vorgelagerten verblechten Halle sollte durch eine großzügige Verglasung ersetzt und die Fläche gleichfalls für Künstlerwerkstätten und kulturelle Nutzung verwendet werden. Der Anbau zum Fluss B (Gussschuppen/Kesselhaus) sollte zu einem Cafe nebst Nebenräumen (Küche) umgebaut werden, auf dessen Dach eine über eine Außentreppe erreichbare Terrasse entstehen sollte. Der 1. Nachtrag sah dann vor, dass die Cafefläche zulasten der Halle im Erdgeschoss des Grundgebäudes deutlich erweitert werden sollte. Die Halle im Grundgebäude sollte nunmehr als Küche und Anrichte dienen sowie größere Sanitäranlagen aufnehmen, die auch eine Nutzung der vorgelagerten Halle, die jetzt dem Cafe zugeordnet wurde, als Veranstaltungsraum ermöglichten. Zudem sollte im Grundbau ein weiteres Treppenhaus eingebaut werden, um 1. Obergeschoss und Dachterrasse erreichen zu können. Dementsprechend verringerte sich die Bürofläche im 1. Obergeschoss, in dem auch eine Anrichte zur Versorgung der Dachterrasse vorgesehen war. Im 2. Obergeschoss war nunmehr ein das gesamte Geschoss einnehmender Fitness- und Gymnastikbereich vorgesehen, für den im Vorbau entsprechend erweiterte Umkleide- und Duschgelegenheiten vorgesehen wurden. Auch die anderen Etagen des Vorbaus sollten geändert werden. Wegen der Einzelheiten wird Bezug auf die beigezogenen Bauakten des Amtes O … genommen.

Die Klägerin führte die mit erheblichen öffentlichen Zuschüssen geförderten Baumaßnahmen ab 1998 durch, die hinsichtlich der Wohnanlage und der Gewerbenutzung im ersten und zweiten Obergeschoss des Grundgebäudes im Februar 2000 bauaufsichtlich abgenommen wurden. Dabei änderte die Klägerin im Zuge der Baumaßnahmen die Grundrisse der beiden Wohnungen; es entstanden aus Gründen der besseren Vermietbarkeit eine 6-Zimmer-Wohnung im Erdgeschoss/1. Obergeschoss und eine 4-Zimmer-Wohnung im 1. Obergeschoss/Dachgeschoss. Ein Ausbau für eine Fitnessnutzung unterblieb ebenfalls. Die Schlussabnahme erfolgte Anfang 2002. Die Klägerin investierte bis zum Jahr 2000 3.503.307,64 DM für die Baumaßnahmen, von denen 1.629.114,96 DM durch Fördermittel gedeckt wurden. Die Klägerin begann 2001 mit der Vermietung der einzelnen Flächen, wobei im 1. Obergeschoss des Grundgebäudes eine Künstlerwerkstatt und Seminarräume und im 2. Obergeschoss sowie dem Dachgeschoss des Vorbaus („Philosophenturm”) ein Dentallabor entstehen sollten. Die Cafeflächen im Erdgeschoss wurden an einen Gastronomen vermietet.

Der Beklagte stellte die Einkünfte aus der Tätigkeit der Gesellschaft erklärungsgemäß jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einheitlich und gesondert für 1997 in Höhe von ./.200.591,93 DM, für 1998 in Höhe von ./.599.938,03 DM, für 1999 in Höhe von ./.242.654,83 DM und für das Jahr 2000 in Höhe von ./.235.911 DM fest. Dabei berücksichtigte er antragsgemäß Abschreibungen nach dem Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet – Fördergebietsgesetz – FördG – in Höhe von 40 % der Teilherstellungskosten sowie die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet – Fördergebietsgesetz – FördG –, wegen deren Berechnung auf den Inhalt der Feststellungsakte Bezug genommen wird.

Der Beklagte führte für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer kam zu dem Schluss, dass es sich bei den Kosten der Gesamtbaumaßnahme nicht um nachträgliche Herstellungskosten, sondern um geringer begünstigte Kosten der Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes gehandelt habe. Das bisher vorhandene Wirtschaftsgut sei in seinem Wesen geändert und so tiefgreifend umgestaltet bzw. in einem Ausmaß erweitert worden, dass die neu eingefügten Teile der Gesamtsache ihr Gepräge gegeben hätten. Verwendete Altteile seien nur von untergeordneter Bedeutung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führe bereits die Funktions- und Nutzungsänderung einer vorhandenen baulichen Anlage zur Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, ohne dass es sich dabei bautechnisch um einen Neubau handeln müsse. Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und stellte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit Änderungsbescheiden vom 15. November 2002 die Einkünfte aus der Tätigkeit der Gesellschaft für das Jahr 1997 in Höhe von ./.158.179 DM, für das Jahr 1998 in Höhe von ./.400.206 DM, für das Jahr 1999 in Höhe von ./.213.075 DM und für das Jahr 2000 in Höhe von ./.210.744 DM fest.

Die Klägerin legte gegen sämtliche Änderungsbescheide am 23. Januar 2003 Einspruch ein. Die Einsprüche seien zulässig. Sie habe die Feststellungsbescheide erst am 13. Januar 2003 erhalten. In der Sache seien erhöhte Abschreibungen zu gewähren. Die baulichen Maßnahmen führten zu nachträglichen Herstellungskosten. Sie habe ausschließlich die bestehende Substanz saniert. Die Gebäude würden lediglich anders als zuvor genutzt, wodurch kein anderes Gebäude entstehe. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte auf Antrag der Klägerin im Hinblick auf Sondereinnahmen des Gesellschafters D die Feststellungsbescheide für die Jahre 1999 und 2000 am 13. Juli 2004 dahingehend, dass nunmehr Verluste in Höhe von ./.184.580,63 DM bzw. ./.180.501,12 DM festgestellt wurden.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2005 als unbegründet zurück. Eine Abschreibung in Höhe von 40% sei nur dann möglich, wenn abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter modernisiert oder daran nachträgliche Herstellungsmaßnahmen durchgeführt würden. Anderes gelte, wenn die Maßnahmen zur Anschaffung oder Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts geführt hätten. Auch die begehrte Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG komme nur bei Aufwand für nachträgliche Herstellungsarbeiten bzw. Modernisierungsaufwand in Betracht. Nachträgliche Herstellungsarbeiten lägen nur dann vor, wenn aufgrund der Arbeiten kein neues oder anderes Wirtschaftsgut entstehe. Letzteres sei der Fall, wenn das bisherige Wirtschaftsgut in seinem Wesen geändert und so tief greifend umgestaltet oder in einem Ausmaß erweitert werde, dass die eingefügten Bauteile dem gesamten Bauwerk ihr Gepräge gäben. Ein anderes Gebäude liege hingegen vor, wenn das Bauwerk aufgrund der Baumaßnahmen in seinem Wesen bzw. seiner Funktion geändert und umgestaltet werde und für eine andere als die bisherige Nutzung verwendet werde. In diesem Fall liege ein neuer Vermögensgegenstand vor, der nach § 255 Abs. 2 S. 1 Handelsgesetzbuch – HGB – zu behandeln sei und dessen Kosten Herstellungskosten seien. Vorliegend sei ein Bürogebäude in Wohnungen und ein Fabrikgebäude in ein Geschäftsgebäude umgebaut worden. Der bauliche Aufwand dafür sei so erheblich, dass er den Wert der Altbausubstanz um ein Mehrfaches übersteige.

Die Klägerin hat am 28. Juli 2005 Klage erhoben. Sie macht geltend, sie habe einen Anspruch auf einen Abschreibungssatz von 40% nach § 4 Abs. 2 S. 1 Nr. 3b, Abs. 3 FördG. Zudem seien die auf das Altgebäude entfallenden Anschaffungskosten linear nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b Einkommensteuergesetz – EStG – abzuschreiben. Die von ihr durchgeführten Maßnahmen seien Modernisierungsmaßnahmen bzw. nachträgliche Herstellungsarbeiten. Zwar treffe zu, dass die Kosten der Baumaßnahmen Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB seien, doch handele es sich nicht um solche Kosten, die bei der Herstellung eines neuen Vermögensgegenstandes angefallen seien. Vielmehr handele es sich um Kosten, die im Zusammenhang mit der wesentlichen Verbesserung des Vermögensgegenstandes gegenüber dem ursprünglichen Zustand gestanden hätten. Insoweit könne auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 10e EStG und § 7 Abs. 5 EStG zurückgegriffen werden. Durch Baumaßnahmen werde aus einem alten Gebäude nur dann ein neues Gebäude, wenn der Altbestand voll verschlissen gewesen und ersetzt worden sei. Das sei bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit und Nutzungsdauer bestimmenden Teilen der Fall. Zudem müssten die neuen Bauteile dem Gebäude sein bautechnisches Gepräge geben. Vorliegend seien das Fundament, tragende Wände, Decken und Dachkonstruktion im Wesentlichen unberührt geblieben. Die Bauunterlagen belegten, dass der vorhandene Bestand saniert und restauriert worden sei, wofür nicht zuletzt die denkmalrechtlichen Bindungen ursächlich gewesen seien. Ziel des Denkmalamtes sei der Substanzerhalt gewesen. Zudem sei der Zustand nicht derart schlecht gewesen, dass eine Totalrevision erforderlich gewesen wäre. Soweit der Beklagte annehme, es sei ein anderes Wirtschaftsgut wegen der Funktions-/Wesensänderung des Gebäudes entstanden, könne nicht übersehen werden, dass die Unterscheidung von neuem und anderem Wirtschaftsgut in § 255 Abs. 2 HGB keine Stütze finde. Entweder stelle man ein neues Wirtschaftsgut her oder ein vorhandenes werde erweitert bzw. verbessert. In diesem Zusammenhang müssten für die Schaffung eines anderen Wirtschaftsguts dieselben Kriterien wie für die Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes gelten. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. November 2004 (Az. IX R 59/03 HFR 2005, 638) betreffe einen anders gelagerten Sachverhalt. Jedenfalls lasse sich der Entscheidung nicht entnehmen, dass allein die Änderung der Zweckbestimmung eines Gebäudes für die Bejahung eines Neubaus ausreiche. Überhaupt sei die Annahme des Beklagten unzutreffend, dass aus einem ehemaligen Bürogebäude ein Wohngebäude und aus einem Fabrikgebäude ein Geschäftsgebäude geworden sei. Das Gebäude an der A-Straße sei von jeher ein Wohnhaus gewesen, das lediglich vorübergehend zur Büronutzung zweckentfremdet worden sei. Damit habe sich das Wesen des Gebäudes nicht geändert. Im Übrigen habe es bei Erwerb leer gestanden. Nach Abschluss der Baumaßnahmen sei eine Zweckänderung nicht eingetreten. Die Umnutzung zu Zeiten der DDR habe ohne wesentliche Umbaumaßnahmen stattgefunden. Insofern liege darin keine Zweckänderung im Sinne von § 255 HGB. Gebäude und Wohnnutzung desselben genössen zudem Bestandsschutz; es komme nicht darauf an, dass sich die baulichen Anforderungen an Wohnraum geändert hätten. Dies folge aus § 43 Abs. 2 VwVfG bzw. Art. 19 Einigungsvertrag. Auch die Bauaufsichtsbehörde sei davon ausgegangen, dass eine bestehende Wohnanlage habe saniert werden sollen, so dass es einer Baugenehmigung nicht für die Wohnnutzung, sondern nur für die Sanierungsmaßnahmen bedurft habe. Das ehemalige Fabrikgebäude weise ebenfalls keine geänderte Zweckbestimmung nach dem Umbau auf. Die Nutzung zu gewerblichen Zwecken sei beibehalten worden. Steuerlich komme es nicht auf die Art des konkreten Gewerbebetriebes an. Letztlich sei die Nutzung gewerblich, wenn sie nicht Wohnzwecken diene. Das bestätige auch die Baugenehmigung. Der Sanierungsaufwand übersteige nicht bei weitem den Wert der Altbausubstanz. Typische Erhaltungsaufwendungen hätten dafür außer Betracht zu bleiben. Nur solche Maßnahmen, die die vorhandene Bausubstanz tiefgreifend umgestalteten, dürften berücksichtigt werden. Solche seien vorliegend jedoch nicht vorgenommen worden. Im Übrigen ergebe sich aus § 3 FördG, dass die Begünstigung von Modernisierung und Instandsetzung nicht von der Intensität der konkreten Baumaßnahme abhänge. Träfe die Ansicht des Beklagten zu, führe jede höherwertige Instandsetzungsmaßnahme stets nur zu einer eingeschränkten Abschreibungsmöglichkeit. Das stehe mit dem gesetzgeberischen Ziel nicht in Einklang. Auch sei die Ansicht des Beklagten, es liege ein Neubau vor, nicht nachvollziehbar. Ein bautechnisch neues Gebäude sei nicht entstanden. Die statisch bedeutsame Substanz sei beibehalten worden. Der Sachverhalt des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 19. August 2008 (Az. IX R 65/07 BFH/NV 2009, 552) sei anders gelagert. Anders als dort fehle es vorliegend an einer Zweckänderung. Hier seien historisch ein Wohn- und ein Gewerbehaus vorhanden gewesen, was im Prinzip bis heute der Fall sei. Auch seien die historischen Grundrisse im Wesentlichen erhalten geblieben und Teil- oder Wohneigentum nicht gebildet worden.

Die Klägerin beantragt,

die Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 bis 2000 vom 15. November 2002 und 13. Juli 2004 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2005 dahingehend abzuändern, dass die Verluste aus Vermietung und Verpachtung 1997 auf ./. 181.408 DM, 1998 auf ./. 583.625 DM, 1999 auf ./. 195.482 DM und 2000 auf ./. 191.402 DM festgestellt werden, und

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,

sowie hilfsweise,

die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise

die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Die Klägerin könne keine erhöhte Fördergebiets-AfA abziehen. Die Umgestaltung für eine andere als die bisherige Nutzung führe zu einem neuen Vermögensgegenstand im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB. Deshalb seien die dafür aufgewendeten Kosten Herstellungskosten. Maßgeblich sei die Änderung der Zweckbestimmung der Baulichkeit. Es sei unerheblich, dass das Vorderhaus ursprünglich als Wohnhaus errichtet und die Fabrik gewerblich genutzt worden sei. Entscheidend sei, dass durch die Umbaumaßnahmen aus den Betriebsbüros Wohnungen entstanden und die Fabrikhallen zu einem Dentallabor, Künstlerwerkstätten und einer Gaststätte umgebaut worden seien. Nach Aktenlage seien ursprünglich 10 Gewerbeeinheiten vorhanden gewesen. Nunmehr gebe es fünf Wohneinheiten, vier Gewerbeeinheiten und eine Künstlerwerkstatt. Die eingefügten Bauteile gäben der Gesamtheit das Gepräge. Dafür sei nicht entscheidend, ob ein bautechnisch neues Gebäude entstanden sei, wenn auch davon auszugehen sei. Auch wenn die ursprünglichen Gebäude nicht voll verschlissen gewesen seien, seien die neu eingefügten Teile derart wesentlich, dass sie dem gesamten Bauwerk das Gepräge gäben. Sie überstiegen bei weitem den Wert der Altbausubstanz. Zu erwägen sei allenfalls, ob nicht sämtliche Maßnahmen zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt hätten. Auch dies sei der Klägerin nicht günstig. Das Urteil des Bundesfinanzhofs in der Sache IX R 65/07 bestätige die Auffassung des Beklagten. Entscheidend sei, dass das Gebäude vor dem Umbau zu anderen Zwecken genutzt worden sei. Herstellungskosten lägen nicht nur dann vor, wenn eine bautechnische Neuherstellung des Wirtschaftsguts erfolgt sei, sondern auch dann, wenn ein anderes, bislang nicht vorhandenes Wirtschaftsgut geschaffen werde.

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung neben den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen (1 Ordner, 1 Heftung) vier Band Akten des Beklagten (F I, Bilanzen, BP, BP-Arbeitsbogen) sowie zwei Band Bauakten des Bezirksamts O von … zur Baugenehmigung … vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 bis 2000 vom 15. November 2002 und 13. Juli 2004 sind nicht abzuändern, denn sie sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –. Zu Recht hat der Beklagte die von der Klägerin begehrte erhöhte Sonderabschreibung sowie die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG nicht gewährt, denn deren Voraussetzungen lagen nicht vor.

Die Voraussetzungen einer Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 b, Satz 3, § 3 Satz 1 FördG liegen nicht vor. Nach § 3 Satz 1 FördG sind sowohl die Anschaffung und die Herstellung von (1. Alternative) wie auch Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungskosten an (2. Alternative) abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern begünstigt. Der Umfang der Begünstigung bestimmt sich sodann nach § 4 FördG, der keinen selbstständigen Begünstigungstatbestand, sondern (nur) die Bemessungsgrundlage für Sonderabschreibungen regelt (vgl. BFH, Urteile vom 14. Januar 2004 IX R 33/03, BStBl. II 2004, 750; vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BStBl II 2002, 758; vom 12. Dezember 2005 IX R 37/04, BFH/NV 2006, 1067). Danach beträgt die Sonderabschreibung bei Investitionen, die nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossen werden, bis zu 40 v.H., soweit nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem 1. Januar 1999 Teilherstellungskosten entstanden sind, sofern es sich dabei um Modernisierungsmaßnahmen oder andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an unbeweglichen Wirtschaftsgütern gehandelt hat, während bei Anschaffung oder Herstellung von Wohnzwecken dienenden Wirtschaftsgütern nur bis zu 25 v.H. bzw. ansonsten 20 v.H. in Anspruch genommen werden konnten, § 4 Abs. 2 Satz 2 FördG.

Die von der Klägerin durchgeführten Maßnahmen, deren Teilherstellungskosten zwischen den Beteiligten nicht umstritten sind, haben nicht zu Modernisierungs- oder anderen nachträglichen Herstellungskosten geführt. Die Kosten sind vielmehr insgesamt als Herstellungskosten zu bewerten.

1. Nach dem für das Fördergebietsgesetz ebenso wie für das Eigenheimzulagengesetz geltenden Begriff der Herstellung in § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. Oktober 2006 IX B 9/06, BFH/NV 2007, 447; vom 23. Mai 2007 IX B 1/07, BFH/NV 2007, 2085) bedeutet Herstellen eines Wirtschaftsguts das Schaffen eines neuen, bisher nicht vorhandenen Wirtschaftsguts. Ein neues Wirtschaftsgut wird nicht nur dann hergestellt, wenn ein bisher noch nicht vorhandenes Wirtschaftsgut geschaffen oder ein bereits vorhandenes, jedoch zerstörtes oder unbrauchbar gewordenes Wirtschaftsgut wiederhergestellt wird, sondern auch dann, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird (vgl. BFH, Urteile vom 23. November 2004 IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543 m. w. N.; vom 19. August 2008 IX R 65/07 BFH/NV 2009, 552; vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086). Soweit die Klägerin unter Berufung auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 31. März 1992 (IX R 175/87, BStBl. II 1992, 808) die Ansicht vertritt, diese „Fallgruppe” komme nur dann in Betracht, wenn das Gebäude als solches bautechnisch neu sei, teilt der erkennende Senat diese Auffassung nicht. Der Bundesfinanzhof hat in der letztgenannten, zu § 7 Abs. 5 EStG ergangenen Entscheidung maßgeblich darauf abgestellt, dass die einkommensteuerrechtliche Vorschrift nach Sinn und Zweck nur dann Anwendung finde, wenn das Gebäude bautechnisch neu sei. Dass Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auch dann gegeben sein könnten, wenn ein anderes, jedoch nicht bautechnisch neues Wirtschaftsgut entstehe, sei für die Anwendung von § 7 Abs. 5 EStG unerheblich, da der Wortlaut der Vorschrift (nur) an der Herstellung eines Gebäudes anknüpfe. Eine Beschränkung auf die Herstellung eines Gebäudes enthält das Fördergebietsgesetz nicht, sondern knüpft darüber hinausgehend daran an, ob ein abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut hergestellt worden ist. Ein solches kann aber auch dann hergestellt werden, wenn durch Baumaßnahmen, die bezogen auf das Bauwerk noch nicht zu dessen Neuherstellung führen, ein anderes, bislang nicht vorhandenes Wirtschaftsgut entsteht.

Nicht anders liegt es, soweit die Kläger die unterschiedliche Auslegung der Vorschriften des Investitionszulagengesetzes bzw. des § 7i EStG problematisieren. Auch das Investitionszulagengesetz 1999 knüpft – gerade abweichend vom Gesetzeswortlaut des § 3 Satz 1 FördG – wiederum daran an, ob ein neues Gebäude hergestellt bzw. angeschafft oder an einem vor dem 1. Januar 1991 fertiggestellten Gebäude nachträgliche Herstellungs- oder Erhaltungsarbeiten durchgeführt wurden (vgl. dazu BFH Urteil vom 24. Januar 2008 III R 9/05, BStBl. II 2008, 688). Insofern ergibt sich aus der Auslegung der schon nach ihrem Wortlaut abweichenden Vorschriften zur Investitionszulage kein Argument für die Ansicht der Klägerin. Nicht anders liegt es, soweit die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. Juni 2009 (Az. X R 8/08, BStBl. II 2009, 960) hinweist, das sich mit der Abgrenzung des Anwendungsbereichs des Eigenheimzulagenrechts einerseits und § 7i EStG andererseits befasst.

2. Liegt die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts auch dann vor, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird (Funktions-/Wesensänderung), so ist das bei einem vorhandenen Gebäude oder Gebäudeteil gegeben, wenn sich durch bauliche Maßnahmen dessen Funktion/Nutzung, d.h. die Zweckbestimmung ändert. Nicht erforderlich ist, dass sich durch den Umbau die Nutzungsfunktion des ganzen Gebäudes verändert; es genügt die Änderung der Nutzungsfunktion eines Gebäudeteils (vgl. BFH, Urteile vom 23. November 2004 IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543; vom 16. Januar 2007 IX R 39/05 BStBl. II 2007, 922). Ob in diesem Sinne eine Änderung der Zweckbestimmung und damit die Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes gegeben ist, kann nicht anhand von Kategorien des (öffentlichen) Bau- oder Gewerberechts bestimmt werden. Vielmehr muss die Beurteilung an der Funktion des Wirtschaftsgutes anknüpfen. Gebäude können grundsätzlich eigenbetrieblich oder fremdbetrieblich, zu eigenen oder fremden Wohnzwecken genutzt werden, wobei ein einheitliches Gebäude in verschiedene Wirtschaftsgüter zerfallen kann, wenn es zu unterschiedlichen Zwecken genutzt wird, während umgekehrt auch dann (nur) ein Wirtschaftsgut vorliegt, wenn das fremdbetrieblich genutzte Gebäude verschiedenen Personen zu unterschiedlichen betrieblichen Zwecken überlassen wird (vgl. ESt-Handbuch R 4.2 (4); so auch BFH, Beschlüsse des Großen Senats vom 26. November 1973 GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132; vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281). Ändert sich infolge baulicher Maßnahmen die Funktion bzw. Zweckbestimmung des Gebäudes oder auch nur von Teilen desselben, entsteht insoweit ein neues Wirtschaftsgut. Kann also das Bauwerk durch bauliche Maßnahmen nunmehr eigenstatt fremdbetrieblich oder umgekehrt bzw. zu eigenen statt fremden Wohnzwecken oder umgekehrt genutzt werden oder ermöglichen die Baumaßnahmen eine Änderung der Nutzung von einer (eigenen oder fremden) Wohnnutzung zu einer (eigen- oder fremd-) betrieblichen Nutzung oder umgekehrt oder entstehen infolge der Baumaßnahmen erstmals sogar mehrere Wirtschaftsgüter, entsteht ein neues Wirtschaftsgut und handelt es sich bei den dafür aufgewendeten Kosten um Herstellungskosten. So hat der Bundesfinanzhof etwa angenommen, dass ein neues Wirtschaftsgut dann hergestellt wird, wenn eine sich über zwei Etagen erstreckende eigengenutzte Wohnung in zwei separate fremdvermietete Arztpraxen umgebaut wird (Urteil vom 23. November 2004 IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543), wenn eine Scheune in ein Mehrfamilienhaus mit sechs Wohnungen umgebaut wird (Urteil vom 19. August 2008 IX R 65/07, BFH/NV 2009, 552) oder wenn durch den Einbau von zwei abgeschlossenen Wohnungen im Erdgeschoss und Dachgeschoss eines zuvor selbstgenutzten Einfamilienhauses ein Wechsel von der vorangegangenen Eigennutzung zur Fremdvermietung stattfindet (Urteil vom 24. Juni 2008 IX R 49/06, BFH/NV 2008, 1839). Erstmals „hergestellt” sind in diesem letztgenannten Fall zwei zur Fremdvermietung vorgesehene Objekte; die Nutzungsfunktion ändert sich infolge der Baumaßnahmen von eigener in fremde Wohnnutzung. Den an ältere Rechtsprechung (zusammenfassende Darstellungen etwa bei Pezzer, DB 1996, 849; Ellrott/Brendt, BeckBilKomm, 6. A., § 255 HGB Rn. 377) anknüpfenden Entscheidungen ist gemeinsam, dass die – mehr oder weniger umfangreichen – baulichen Maßnahmen zwar nicht zur Herstellung eines bautechnisch neuen Gebäudes geführt, diesem bzw. Teilen davon jedoch eine gänzlich neue Funktion gegeben haben.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat es der Beklagte zu Recht abgelehnt, eine Sonderabschreibung von 40 % auf die – nicht streitigen – Teilherstellungskosten zuzulassen. Tatsächlich hat die Klägerin durch die Baumaßnahmen aus den vor ihrem Erwerb insgesamt eigenbetrieblich als Werkstätten bzw. Montagehallen nebst Betriebsbüros und Sozialräumen genutzten Gebäuden zwei neue Wirtschaftsgüter hergestellt, nämlich die zu fremden Wohnzwecken eingebauten zwei abgeschlossenen Wohnungen im straßenbegleitenden Gebäude einerseits und die zur fremdbetrieblichen Nutzung hergestellten vier abgeschlossenen Gewerbeeinheiten im ehemaligen Fabrikgebäude nebst dessen Anbauten andererseits. Die Klägerin hat durch die mit erheblichem Aufwand verbundenen Baumaßnahmen – die berücksichtigungsfähigen Teilherstellungskosten für das Mietwohnhaus betrugen nach den unstreitigen Feststellungen der Betriebsprüfung bis zum Jahr 1998 354.040,21 DM – die im straßenbegleitenden Gebäude vorhandenen Büros in zwei abgeschlossene Wohnungen und das ursprünglich einheitlich über alle Etagen eigenbetrieblich genutzte Werkstattgebäude in vier separat fremdbetrieblich genutzte Gewerbeeinheiten (hier berücksichtigungsfähige Teilherstellungskosten von 1.084.562,84 DM bis zum Jahr 1998) umgebaut.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die straßenbegleitende Bebauung ursprünglich 1837/1885 zu Wohnzwecken errichtet worden war und seinerzeit vier Wohnungen barg. Zum Zeitpunkt der Anschaffung befanden sich nämlich im früheren Wohnhaus seit Jahrzehnten keine Wohnungen mehr. Das Objekt war mindestens seit 1970 im Zusammenhang mit der gewerblichen Nutzung des ehemaligen …-Betriebes für den VEB X zu Bürozwecken genutzt worden. Darin liegt auch nicht etwa nur eine vorübergehende und letztlich unbeachtliche Zweckentfremdung. Zum einen gab es während der DDR ein Recht der Zweckentfremdung ähnlich dem der Bundesrepublik nicht. So war Wohnraum nach den beiden Wohnraumlenkungsverordnungen (vom 14. September 1967, GBl. II S. 733 bzw. vom 16. Oktober 1985 GBl. I S. 301, jeweils nebst dazu ergangenen Durchführungsbestimmungen) bei Vermeidung einer Ordnungsstrafe ausschließlich zu Wohnzwecken zu nutzen, einmal ganz abgesehen davon, dass es sich bei einer mehr als 20 Jahre andauernden ausschließlich gewerblichen Nutzung kaum um eine nur vorübergehende, nicht prägende Nutzung gehandelt hat. Vielmehr zeigt die Übernahme des Grundstücks in die Rechtsträgerschaft des VEB im Hinblick auf die in § 2 Abs. 3, § 14 Abs. 1 Anordnung über die Rechtsträgerschaft an volkseigenen Grundstücken vom 7. Juli 1969 (GBl. DDR II S. 433) enthaltene Zielsetzung, das in Volkseigentum übernommene Grundstück einer planmäßigen, auf hohen volkswirtschaftlichen Effekt ausgerichteten Nutzung zuzuführen, dass das gesamte Objekt auf Dauer nur noch betrieblich genutzt werden sollte. Zum anderen befanden sich bei Anschaffung des Grundstücks nicht nur tatsächlich, sondern auch rechtlich keine Wohnungen (mehr) in dem Gebäude. Die Frage, ob in einem Gebäude Wohnungen vorhanden sind, ist auch für den Anwendungsbereich des Fördergebietsgesetzes nach bewertungsrechtlichen Maßstäben zu beantworten. Danach ist eine Wohnung eine Zusammenfassung mehrerer Räume, in denen ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann; sie müssen nach außen abgeschlossen und es müssen wenigstens ein Bad oder eine Dusche und ein WC sowie eine Küche oder Kochgelegenheit vorhanden sein (vgl. BFH, Urteile vom 27. Oktober 1998 X R 157/95, BStBl II 1999, 91; vom 7. November 2006 IX R 19/05, BStBl. II 2007, 693). Im Vorderhaus befanden sich jedoch zum Zeitpunkt der Anschaffung nach Lage der umfangreichen von der Klägerin vorgelegten Pläne und der von ihr gefertigten Fotodokumentation weder ein Bad noch eine Dusche. Bäder sollten vielmehr erstmals an vier unterschiedlichen Stellen des Gebäudes anstelle eines Büros, des Heizungsraums, der Küche sowie des ursprünglichen WCs eingebaut werden, um erstmals eine auf zwei Wohnungen verteilte Nutzung zu ermöglichen. Damit einher ging zugleich die Erweiterung der bewohnbaren Fläche durch den teilweisen Dachgeschossausbau, die Verlagerung der ursprünglichen und die Neuschaffung einer weiteren Küche, die Schaffung eines Hauswirtschaftsraums sowie der Einbau von Fenstern in die Brandwand zum Nachbargrundstück zur Einhaltung der bauordnungsrechtlichen Belichtungs- und Belüftungsanforderungen (§ 63 Abs. 3, 4 Bauordnung für Berlin a. F.) und eine vollständige Sanierung aller Bauteile des Gebäudes.

Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht unter dem Aspekt des (baurechtlichen) Bestandsschutzes. Abgesehen davon, dass zwei Wohnungen mit sechs bzw. vier Zimmern mit je zwei Bädern, wie sie im Zuge der Bauarbeiten geschaffen wurden, zu keinem Zeitpunkt im Gebäude vorhanden gewesen waren – nach der Erweiterung 1885 befanden sich dort vier kleine Wohnungen ohne Bäder –, würde aus einer Bejahung des Bestandsschutzes lediglich die formelle und materielle Legalität des Bauwerks in baurechtlicher Hinsicht folgen. Dies sagt aber selbst dann nichts über das Vorhandensein von Wohnungen aus, wenn das Gebäude ursprünglich zu Wohnzwecken genehmigt worden war, denn Wohnungen müssen nicht deshalb im Gebäude vorhanden sein, weil dieses legal errichtet worden ist. Unabhängig davon erledigt sich eine Baugenehmigung und damit der durch diese vermittelte Bestandsschutz aber auch dann, wenn die genehmigte Nutzung auf Dauer durch eine neue Nutzung ersetzt wird. Das ist vor allem dann der Fall, wenn durch die neue Nutzung eine Anlage mit anderer Identität entsteht (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 19. Juli 1989, 8 S 1869/89, NVwZ-RR 1990, 171; Urteil vom 4. März 2009 3 S 1467/07, BauR 2009, 1881). So liegt es hier im Hinblick auf die vor langer Zeit auf der Grundlage des DDR-Rechts vorgenommene Umnutzung der zunächst vorhandenen Wohnungen in Büros.

Auch dass die Baumaßnahmen unter weitgehender Beibehaltung des überkommenen Grundrisses und Erhaltung der Altbausubstanz vorgenommen wurden, wie die in der Bauakte vorhandenen Statikunterlagen und Baupläne belegen, steht der Bejahung einer erstmaligen Herstellung von zwei Mietwohnungen nicht entgegen. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 11. September 1996 (X R 46/93, BStBl. 1998, 94), wonach eine bloße Umgestaltung des durch die Außenmauern umbauten Raums nicht ausreiche, sofern nicht die neu eingefügten Bauteile dem Gebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben, betrifft zum einen die Auslegung des ebenfalls abweichend formulierten § 10e EStG a. F., zum anderen unterscheidet sich der Sachverhalt dadurch, dass die dort vorgenommene Trennung eines ursprünglich teilvermieteten Einfamilienhauses in zwei selbstständige Wohnungen allein durch den Einbau von Türen geschah, während Küche und Bad sowohl im Erdgeschoss wie im Obergeschoss bereits vorhanden waren. Das war vorliegend gerade nicht der Fall, gab es doch in dem Gebäude am A-Straße kein Bad und nur eine Küche.

Übrigens ging auch die Klägerin bei Erwerb der Liegenschaft davon aus, dass dort keine Wohnungen vorhanden waren, enthält doch der von ihr im Zuge des Investitionsvorrangverfahrens eingereichte Vorhabenplan die Verpflichtung, das „Bürogebäude zu Wohnraum umzuwandeln”.

Nicht anders liegt es hinsichtlich des Grundbaus mit Anbauten. Während die insgesamt wohl um die 1.000 m² große Nutzfläche des Fabrikgebäudes mit den Werkstatt- und Schmiedeanbauten ursprünglich mit Ausnahme der für Büros genutzten Teilflächen im 2. Obergeschoss einheitlich zu Produktionszwecken durch den VEB genutzt wurden, sind im Zuge des Umbaus insgesamt vier selbstständig nutz- und vermietbare Gewerbeeinheiten auf geänderten Grundrissen neu entstanden, die an drei gewerbliche Nutzer vermietet werden. Neben dem Cafe nebst Halle und Dachterrasse im Erdgeschoss/1. Obergeschoss handelt es sich um eine selbstständig nutzbare Ateliereinheit im Erdgeschoss („Artistenschule”), großflächige Büroflächen im 1. Obergeschoss („Künstlerwerkstatt”) und die an ein Dentallabor vermieteten Fitnessflächen im 2. Obergeschoss, wozu auch der separate Raum im 3.Obergeschoss des Vorbaus vermietet wurde. Das erforderte umfangreiche Umgestaltungsmaßnahmen im gesamten Gebäude. Um die einzelnen Gewerbeeinheiten baulich voneinander zu trennen, ließ die Klägerin neben Trennwänden und Türen jeder Einheit zugeordnete neue Sanitäranlagen herstellen, wobei sich die Planungen an den vorgefundenen Grundrissen orientierten. Innerhalb des auf diese Weise im Erdgeschoss für die gastronomische Nutzung durch Einbau einer Wand in der Halle des Grundbaus abgetrennten Bereichs ließ die Klägerin die nicht mehr benötigten Trennwände zwischen Kesselhaus und Gussschuppen herausbrechen, einen Durchbruch von diesem Anbau zum Grundbau herstellen und die zur Umsetzung der beabsichtigten gastronomischen Nutzung erforderlichen Anlagen einbauen. Dabei handelte es sich insbesondere um eine auch als Raum innerhalb der vorhandenen Außenmauern neu geschaffene Küche mit Anrichte und Speiseaufzug, nutzungsbezogen ausreichend große neue Sanitäranlagen einschließlich eines behindertengerechten WCs, eine neue innenliegende Treppe in das 1. Obergeschoss unter Herstellung eines Deckendurchbruchs zur Erschließung der – gleichfalls neu hergestellten – Dachterrasse sowie einen Personalraum. Die durch die Teilung entstehenden, separat zugänglichen Restflächen des Erdgeschosses wurden durch Beseitigung einer Innenwand aufgeweitet und um einen WC-Einbau ergänzt und können nunmehr selbstständig genutzt werden. Der Neugestaltung des Erdgeschosses folgend teilte die Klägerin die Halle im 1. Obergeschoss des Grundbaus durch Einbau einer Mauer so ab, dass die neue Innentreppe allein der Gastronomiefläche (Dachterrasse) zugeordnet wurde, die durch einen neuen Mauerdurchbruch erreichbar war. Die Restfläche der Etage, die durch Beseitigung zweier nichttragender Wände aus nur einem einheitlichen, vom Treppenhaus zugänglichen (großen) Raum bestand, ermöglichte mit den zugeordneten WC-Bereichen im Vorbau ebenfalls eine separate Nutzung. Dasselbe gilt für das 2. Obergeschoss, wobei die Klägerin zur Erlangung der Baugenehmigung aus Gründen der Belichtung und Belüftung in allen Etagen eine größere Anzahl von Fenstern in der grenzständigen Brandwand einbauen musste.

4. Die weiter begehrte Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG kommt im Hinblick auf die hier gegebene Neuherstellung von Wirtschaftsgütern nicht in Betracht.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war nicht für notwendig zu erklären, denn die Klägerin unterliegt. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen; das Verfahren bietet die Möglichkeit, die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage der Herstellung eines anderen (neuen) Wirtschaftsgutes fortzuentwickeln.