02.11.2010 · IWW-Abrufnummer 103383

Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 09.07.2010 – 1 K 337/07 E

- Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG greift hinsichtlich des Verlustes aus der Veräußerung eines GmbH-Anteils auch dann ein, wenn durch die Beteiligung nur geringfügige zur Hälfte steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind (hier: Veräußerung zum Kaufpreis von 1 €).
- Das in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG geregelte Halbabzugsverbot ist verfassungsgemäß.

Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob ein vom Kläger im Streitjahr realisierter Veräußerungsverlust i. S. v. § 17 Abs. 1, 2 Einkommensteuergesetz – EStG – im Hinblick auf das Halbabzugsverbot i. S. v. § 3c Abs. 2 EStG steuerlich nur zur Hälfte berücksichtigungsfähig ist.
Mit Geschäftsanteilsübertragungsvertrag vom 20.02.1990 erwarb der Kläger von Herrn A. sämtliche Gesellschaftsanteile an der A-GmbH – im Folgenden: GmbH – zu einem Kaufpreis von 70.000.- DM. Nachdem die GmbH mit Beschluss vom 12.02.2004 aufgelöst und der Kläger zum Liquidator bestellt worden war, veräußerte er die Gesellschaftsanteile mit Geschäftsanteilskauf- und -abtretungsvertrag vom 22.12.2004 zum Preis von 1.- EUR an Frau B. In Ziffer III. 2) des Vertrages heißt es: „Der Kaufpreis ist bezahlt, worüber der Verkäufer hiermit Quittung erteilt.” Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger aus seiner Beteiligung an der GmbH keine dem Halbeinkünfteverfahren unterfallenden Gewinnausschüttungen erhalten hat.
Den erlittenen Verlust i. H. v. 35.789.- EUR (Veräußerungspreis 1.- EUR abzgl. gerundeter Anschaffungskosten von 35.790.- EUR) machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 2004 als Veräußerungsverlust i. S. v. § 17 EStG geltend. Unter Hinweis auf das Halbeinkünfteverfahren berücksichtigte der Beklagte den erklärten Verlust mit Einkommensteuerbescheid 2004 vom 06.10.2006 nur zur Hälfte. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie sich u. a. gegen die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens wandten. Am 22.12.2006 erließ der Beklagte einen in einem anderen Punkt geänderten Einkommensteuerbescheid 2004. Daraufhin haben die Kläger am 24.01.2007 Klage erhoben.
Die Kläger machen geltend, die Regelung des § 3c Abs. 2 EStG sei zumindest insoweit verfassungswidrig, als es an einer vernünftigen Übergangsregelung für Altfälle fehle. Die Nichtberücksichtigung der Hälfte des erlittenen Veräußerungsverlustes widerspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.03.2007 hat der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 22.12.2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0.- EUR festgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er ist der Auffassung, § 3c Abs. 2 EStG finde auf ab dem Veranlagungszeitraum 2002 realisierte Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. v. § 17 EStG Anwendung und sei nicht verfassungswidrig.
Gründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass die Kläger den Änderungsbescheid vom 22.12.2006, mit dem der Beklagte ihrem Einspruchsbegehren in einem anderen Punkt entsprochen hat, unzutreffend als – abschließende – Entscheidung über ihren Einspruch angesehen und dagegen Klage erhoben haben. Denn die Klage ist mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2007 in die Zulässigkeit hinein gewachsen. Zwar bestimmt § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO – für die Fälle, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, dass die Klage – vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO – nur zulässig ist, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Hierbei handelt es sich aber nicht um eine schon im Zeitpunkt der Klageerhebung notwendige Zugangsvoraussetzung, sondern um eine Sachentscheidungsvoraussetzung, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein muss (vgl. Bundesfinanzhof – BFH –, Urteile vom 17.05.1985 III R 213/82, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1985, 521; vom 29.03.2001 III R 1/99, BStBl II 2001, 432 und vom 23.04.2008 X R 20/08, BFH/NV 2008, 1682).
II. Die Klage ist aber unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2004 vom 22.12.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 28.03.2007 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass auf den vom Kläger im Streitjahr realisierten Veräußerungsverlust i. S. v. § 17 Abs. 1, 2 EStG das Halbeinkünfteverfahren i. S. v. §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG anzuwenden ist mit der Folge, dass der Verlust steuerlich nur zur Hälfte berücksichtigungsfähig ist.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Veräußerungsgewinn ist dabei der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
1. Nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist die Hälfte des Veräußerungspreises i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Nach diesen Vorschriften bleibt einerseits die Hälfte des vom Kläger erzielten Veräußerungspreises von 1.- EUR steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchst. c. EStG); andererseits sind die bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes mindernd zu berücksichtigenden Anschaffungskosten nur zur Hälfte abziehbar (3c Abs. 2 Satz 1, 2. Hs. EStG).
2. Aus den BFH-Entscheidungen vom 25.06.2009 IX R 42/08 (BStBl II 2010, 220), vom 14.07.2009 IX R 8/09 (BFH/NV 2010, 399) und vom 18.03.2010 IX B 227/09 (BFH/NV 2010, 1022) ergibt sich nichts anderes. Nach diesen Entscheidungen ist der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen hat. Der BFH hat dies zum einen aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG abgeleitet, wonach dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen „anfallen” müssen, und zum anderen auf den Gesetzeszweck verwiesen, eine Doppelbegünstigung – wie sie bei einer unbeschränkten Abzugsmöglichkeit von mit (teilweise) steuerbefreiten Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen einträte – zu vermeiden.
Ein solcher Fall ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Denn anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen hat der Kläger vorliegend in Gestalt des Veräußerungspreises von 1.- EUR, der ausweislich Ziffer III. 2) des Geschäftsanteilskauf- und -abtretungsvertrages vom 22.12.2004 auch bezahlt worden ist, dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallende Einnahmen – wenn auch in sehr geringer Höhe – erhalten. Der Umstand, dass der Kläger aus der Veräußerung einen Verlust erlitten hat, schließt die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG nicht aus. Denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG kommt es korrespondierend mit § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG allein darauf an, ob Einnahmen anfallen, nicht hingegen darauf, ob die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen – hier: die Anschaffungskosten – die Einnahmen unter- oder überschreiten. Denn das Gesetz stellt in § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1 EStG die Hälfte des Veräußerungspreises (= Einnahme) und nicht etwa einen etwaigen Gewinn steuerfrei und zieht umgekehrt in § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Hs. EStG die mit den Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen ebenfalls nur zur Hälfte ab (vgl. BFH, Beschluss vom 18.03.2010 IX B 227/09, BFH/NV 2010, 1022).
Auch die sehr geringe Höhe des Veräußerungspreises vermag die Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens nicht auszuschließen, da das Gesetz insoweit keine Geringfügigkeitsgrenze vorsieht (FG Düsseldorf, Urteil vom 14.04.2010 2 K 2190/07 F, bisher n. v.; vgl. auch Bron/Seidel, Deutsche Steuerzeitung – DStZ – 2009, 859; Intemann, Gestaltende Steuerberatung – GStB – 2009, 348; Kaufmann/Stolte, Finanzrundschau – FR – 2009, 1121; Jehke/Pitzal, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2010, 1163; Dötsch/Pung, Der Betrieb – DB – 2010, 977; von Beckerath in Kirchhof, EStG, § 3c Rn. 22). Es mag zwar im Ergebnis als unbefriedigend empfunden werden, dass – soweit bisher keine nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen aus der Beteiligung angefallen sind – eine Anteilsveräußerung zu einem Preis von 1.- EUR die Anwendung des Halbabzugsverbotes auslöst, während eine Veräußerung zu 0.- EUR (vgl. dazu BFH, Urteile vom 05.03.1991 VIII R 163/86, BStBl II 1991, 630; vom 18.08.1992 VIII R 90/89, BFH/NV 1993, 158 und vom 01.08.1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215) einen unbeschränkten Verlustabzug ermöglichen würde (vgl. von Beckerath in Kirchhof, EStG, § 3c Rn. 22). Dass Anteilsveräußerungen zu 1.- EUR einerseits und 0.- EUR andererseits insoweit unterschiedliche Rechtsfolgen auslösen, ist jedoch folgerichtig, wenn man § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG im Einklang mit der o. g. Rechtsprechung des BFH so versteht, dass die Anwendung des Halbabzugsverbots durch die Beteiligung vermittelte Einnahmen – z. B. in Gestalt eines Veräußerungspreises – voraussetzt.
3. Das in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG geregelte Halbabzugsverbot ist verfassungsgemäß. Soweit diese Vorschrift – bei der Besteuerung von Gewinnausschüttungen – das objektive Nettoprinzip durchbricht, besteht dafür ein sachlicher Rechtfertigungsgrund, so dass die Regelung im Ergebnis nicht gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz – GG – verstößt (vgl. im Einzelnen BFH, Urteil vom 19.06.2007 VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551). Die gegen dieses Urteil gerichtete Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht – BVerfG – mit nicht veröffentlichtem Beschluss vom 09.02.2010 2 BvR 2221/07 nicht zur Entscheidung angenommen. Soweit der VIII. Senat des BFH seine Auffassung zur Verfassungsmäßigkeit des Halbabzugsverbotes mit Urteil vom 16.10.2007 VIII R 51/06 (juris) und Beschluss vom 05.02.2009 VIII B 59/08 (DStRE 2009, 641) bestätigt hat, sind auch die hiergegen gerichteten Verfassungsbeschwerden vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG, Beschlüsse vom 09.02.2010 2 BvR 2659/07 und vom 08.07.2010 2 BvR 727/09, jeweils n. v.). Zudem geht es im Streitfall nicht um die Besteuerung von Gewinnausschüttungen und damit zusammenhängender Aufwendungen, sondern um einen Veräußerungsvorgang. Bei Veräußerungsvorgängen fehlt es bereits an einem Verstoß gegen das Nettoprinzip. Vielmehr ist es angesichts der – zulässigen – gesetzgeberischen Grundentscheidung, den Veräußerungspreis steuerlich nur zur Hälfte zu berücksichtigen, folgerichtig, auch die Anschaffungskosten nur zur Hälfte zu berücksichtigen (BFH, Urteile vom 27.10.2005 IX R 15/05, BStBl II 2006, 171; vom 19.06.2007 VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551 sowie Beschlüsse vom 05.02.2009 VIII B 59/08, DStRE 2009, 641 und vom 18.03.2010 IX B 227/09, BFH/NV 2010, 1022). Die nur hälftige Berücksichtigung des vom Kläger erlittenen Veräußerungsverlustes verstößt auch nicht gegen die verfassungsrechtlich gebotene Einkommensbesteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Verfassungsrechtlich ist der Gesetzgeber nicht gehalten, Verluste, die aus der Veräußerung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung resultieren, steuerlich in vollem Umfang zu berücksichtigen. Die Erstreckung des Halbeinkünfteverfahrens auch auf Veräußerungserlöse und damit einhergehend die nur hälftige Berücksichtigung damit zusammenhängender Aufwendungen rechtfertigt sich vor diesem Hintergrund aus der Grundentscheidung des Gesetzgebers, Gewinne aus Anteilsveräußerungen im Rahmen einer typisierenden Betrachtung in gleicher Weise wie Gewinnausschüttungen zu besteuern (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.07.2008 2 K 2682/06, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1602; FG Köln, Urteil vom 25.06.2009 10 K 456/06, EFG 2009, 1744). Die Kläger können sich schließlich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, es fehle an einer „vernünftigen Behandlung der Altfälle”. Dies gilt auch dann, wenn der Kläger im Zeitpunkt des Erwerbs seiner Beteiligung darauf vertraut haben sollte, einen später etwaig eintretenden Verlust aus dieser Beteiligung in vollem Umfang steuerlich geltend machen zu können. Denn die allgemeine Erwartung des Bürgers, eine für ihn ggf. günstige Steuerrechtslage werde auch in Zukunft unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt, da dies die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers in einem nicht hinnehmbaren Maße einschränken würde.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Ob § 3c Abs. 2 EStG in den Fällen des § 17 Abs. 1 EStG anwendbar ist, wenn es bei Zahlung eines Veräußerungspreises zu einem Veräußerungsverlust kommt, ist höchstrichterlich bisher nicht entschieden. Bejahendenfalls bedarf es auch der Klärung, ob ein eher symbolischer Veräußerungspreis von 1.- EUR als insoweit schädliche Einnahme i. S. v. § 3c Abs. 2 anzusehen ist.