02.11.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 19.07.2010 – 7 K 1154/09
Nimmt der Vergütungsschuldner für die Einräumung von Filmrechten durch eine ausländische Vergütungsgläubigerin den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 3, § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG i. V. m. Art. 15 Abs. 3 DBA-Luxemburg nur in Höhe eines Steuersatzes von 5 % der Lizenzgebühren vor, können die von der Vergütungsgläubigerin an die inländischen Inhaber der Filmrechte gezahlten Lizenzgebühren für die Einräumung der an den Vergütungsschuldner weiterlizensierten Rechte nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (hier: zudem Zweifel am Vorliegen eines grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehrs und an durch die inländische Tätigkeit ausgelösten Betriebsausgaben).
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 7. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Richters am Finanzgericht … als Vorsitzender, der Richterin am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht sowie der ehrenamtlichen Richter … und … auf Grund mündlicher Verhandlung vom 19. Juli 2010
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist der Abzug von Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs nach § 50a Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Klägerin betreibt einen Fernsehsender. Ihr wurden von der in Luxemburg ansässigen Vergütungsgläubigerin, der Firma X, im Einzelnen bezeichnete Rechte für die Ausstrahlung von Fernsehsendungen (Filmrechte) in einem bestimmten Vertragsgebiet für jeweils einen bestimmten Vertragszeitraum eingeräumt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Rahmenvertrag zwischen der Klägerin und der X vom 24. März 1999 Bezug genommen. Für die hierfür gezahlten Vergütungen gab die Klägerin beim beklagten Finanzamt (FA) vierteljährliche Anmeldungen über den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG in der in den Streitjahren maßgebenden Fassung ab. Aufgrund eines ihr vorliegenden Freistellungsbescheids des Bundesamts für Finanzen gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland-Luxemburg war die Klägerin berechtigt, den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG in Höhe eines Steuersatzes von 5% vorzunehmen.
Mit Schreiben vom 9. Mai 2007 beantragte die Klägerin die Änderung der Steueranmeldungen nach § 50a Abs. 4 EStG für die Anmeldungszeiträume 3. und 4. Quartal 2004, 2. Quartal 2005 und 1. Quartal 2007. Unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 5. April 2007 IV C 8 – S 2411/07/0002 (Bundessteuerblatt – BStBl – I 2007, 449) machte sie geltend, sie sei berechtigt, Betriebsausgaben, die der Vergütungsgläubigerin im unmittelbaren Zusammenhang mit den inländischen Einnahmen entstanden seien und die 50% der Einnahmen überstiegen, bei der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs in Abzug zu bringen. Die Vergütungsgläubigerin (X) sei nicht selbst die Inhaberin der überlassenen Filmrechte, vielmehr seien dieser die an die Klägerin weiterlizensierten Rechte von den Lizenzinhabern Y und Z entgeltlich eingeräumt worden. Bei der X handle es sich um die Obergesellschaft der gesamten …-Gruppe, zu der auch die beiden Lizenzinhaber Y und Z gehörten. Die X habe damals im Generalvertrieb Pay-TV-Rechte angeboten, wobei für die Klägerin nicht absehbar gewesen sei, von welchen Gesellschaften der …-Gruppe die X als Obergesellschaft ihrerseits wiederum die Rechte an den bei Abschluss des Rahmenvertrages noch nicht produzierten Kinofilmen erwerben würde. Die von der Vergütungsgläubigerin gezahlten Lizenzgebühren, die ihr mitgeteilt worden seien, seien als Betriebsausgaben abzuziehen. Die Verträge zwischen der X und Y sowie Z über die Einräumung der Filmrechte (…zwischen X und Y vom … und Vertriebsvereinbarung zwischen X und Z vom …) sowie die entsprechenden Lizenzabrechnungen, auf die hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird, legte die Klägerin vor.
Das FA lehnte mit Bescheid vom 14. Juni 2007 die Änderung der Steueranmeldungen ab, da gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 449 ein Betriebsausgabenabzug nur bei denin § 50a Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG genannten Einkünften, nicht aber bei den hier vorliegenden Einkünften im Sinne von § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG zulässig sei.
Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 3. März 2009).
Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin beruft sich auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH). Dieser habe in der Rechtssache „Scorpio” vom 3. Oktober 2006 Rs. C-290/04 (BFH/NV 2007, Beilage 1, 36) – anknüpfend an das Urteil vom 12. Juni 2003 Rs. C 224/04 (BStBl II 2003, 859, Rechtssache „Gerritse”) – entschieden, dass es ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 59 und 60 EWG-Vertrag (nunmehr Art.49 und 50 EG-Vertrag – EGV –) sei, wenn Betriebsausgaben, die dem Dienstleister im unmittelbaren Zusammenhang mit der im Inland erbrachten Dienstleistungen entstehen, vom Dienstleistungsempfänger im Steuerabzugsverfahren nicht steuermindernd geltend gemachtwerden dürfen. Dem habe sich der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 10. Januar 2007, IR 87/03, BStBl II 2008, 22) angeschlossen. Da nach der Rechtsprechung des EuGH, z.B. im Urteil vom 4. Mai 1993 (C-17/92 „Fedicine”) auch Lizenzverträge unter die Dienstleistungsfreiheit fielen, sei es nicht gerechtfertigt, den Betriebsausgabenabzug beim Steuerabzugnach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG nicht zuzulassen. Art. 15 Abs. 3 DBA Luxemburg lasse zwareine Steuererhebung in Höhe von 5 % der Bruttoeinkünfte zu. Dies führe jedoch nicht zueinem zusätzlichen Besteuerungsrecht, denn ein Doppelbesteuerungsabkommen habe keinesteuerbegründende, sondern nur eine steuerbegrenzende Wirkung.
Die Klägerin beantragt,
das FA unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Steueranmeldungen gemäß § 50a Abs. 4 EStG vom 14. Juni 2007 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 23. März 2009 zu verpflichten, die Abzugssteuern nach§ 50a Abs. 4 EStG für das dritte Quartal 2004 um … EUR, für das vierte Quartal 2004 um … EUR, für das zweite Quartal 2005 um … EUR und für das erste Quartal 2007 um … EUR herabzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Es verweist auf die Einspruchsentscheidung und den BMF-Erlass vom 5. April 2007.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Akten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 19. Juli 2010 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
1. Die Klägerin ist als Schuldnerin der Vergütungen für die Einräumung der Filmrechte durch die ausländische Vergütungsgläubigerin verpflichtet, den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG vorzunehmen. Zu Recht hat sie diesen aufgrund einer Freistellungsbescheinigung des Bundesamts für Finanzen anstelle des regulären Steuersatzes nach § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG nur in Höhe eines Steuersatzes von 5 % der Lizenzgebühren vorgenommen, da nach Art. 15 Abs. 3 des DBA Deutschland-Luxemburg der Steuersatz diesen Betrag nicht übersteigen darf.
1.1 Die prinzipielle Anwendung des Steuerabzugsverfahrens nach § 50a Abs. 4 EStG verstößt trotz des Inkrafttretens der EG-Beitreibungsrichtlinie 2001/44 EG i.V.m. dem Gesetz zur Durchführung der EG-Beitreibungsrichtlinie i.d.F. vom 3. Mai 2003 (Bundesgesetzblatt I 2003, 654) in den Streitjahren 2004 bis 2007 nicht gegen EU-Recht. Denn die zwischenstaatliche Amtshilfe war jedenfalls in diesem Zeitraum in ihrer Intensität und Umsetzung noch unzulänglich und nicht geeignet, die auch vom EuGH ausdrücklich bestätigte Effizienz des Abzugssystems zu substituieren. Der Senat schließt sich den Ausführungen des BFH im Beschluss vom 29. November 2007 I B 181/07 (BStBl II 2008, 195) an.
1.2 Ein Abzug der von der Vergütungsgläubigerin an die Inhaber der Filmrechte gezahlten Lizenzgebühren für die Einräumung der an die Klägerin weiterlizensierten Rechte ist wegen der von § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG angeordneten Bruttobesteuerung nicht zulässig. Der Senat ist an die vom Gesetzgeber getroffene Regelung gebunden. Zwar hat der EuGH in der Rechtssache „Gerritse” (EuGH-Urteil vom 12. Juni 2003 RS. C 224/04, BStBl II 2003, 859) und im Anschluss daran in den Rechtsachen „Scorpio” (EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 Rs. C-290/04, BFH/NV 2007, Beilage 1) und „Centro Equestre da Lezíra Grande lda” (EuGH-Urteil vom 15. Februar 2007 Rs. C-345/04, BFH/NV 2007, Beilage 3) entschieden, dass es gegen die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 59 und 60 EWG-Vertrag (nunmehr Art. 49 und 50 EGV) verstößt, wenn im Steuerabzugsverfahren für beschränkt Steuerpflichtige die in unmittelbarem Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit stehenden Betriebsausgaben des beschränkt Steuerpflichtigen, die dem Vergütungsschuldner mitgeteilt worden sind, nicht geltend gemacht werden können, während unbeschränkt Steuerpflichtigen diese Möglichkeit zugestanden wird. Die vom EuGH judizierten Fälle unterscheiden sich jedoch in entscheidungserheblicher Weise vom Streitfall, so dass die dort aufgestellten Grundsätze nicht auf diesen übertragbar sind:
1.2.1 So ist es im Streitfall bereits zweifelhaft, ob überhaupt ein grenzüberschreitender Dienstleistungsverkehr als Grundvoraussetzung für die Eröffnung des Anwendungsbereichs des Art. 49 EGV vorliegt (Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 49/50 EGV Rz. 14). Denn originäre Inhaber der Filmrechte, die der Klägerin durch den Abschluss der Nutzungsüberlassungsverträge mit der X im dort festgelegten Umfang eingeräumt worden sind, sind zwei inländische Gesellschaften. Die Klägerin leitet die Befugnis, die Filme im festgelegten Umfang im Fernsehen auszustrahlen, somit von Steuerinländern ab. Die X als ausländische Gesellschaft wurde nur formell zwischen den Rechteinhabern und der Klägerin als Nutzerin zwischengeschaltet, ohne dass sich dadurch aber bezüglich der überlassenen Rechte ein echter „Mehrwert” ergeben würde. Dies machen die dem Gericht vorgelegten Verträge deutlich und wurde vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung bestätigt, indem er vortrug, die von der X erhaltenen Lizenzen seien deckungsgleich mit den Lizenzen, die diese an die Klägerin vergeben habe. Ob in den Fällen des § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG bereits im Grundsatz die Dienstleistungsfreiheit des EG-Vertrags betroffen ist (zweifelnd Wied in Blümich, EStG, § 50a Rz. 32), kann daher dahingestellt bleiben.
1.2.2 Darüber hinaus ist im Streitfall, anders als in den vom EuGH entschiedenen Fällen, der Steuerabzug durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 15 Abs. 3 DBA Deutschland-Luxemburg) auf 5% der Lizenzgebühren begrenzt. Im vom EuGH entschiedenen Fall „Gerritse” kam der regulären Steuersatz für beschränkt steuerpflichtige Vergütungsgläubiger in Höhe von 25% zur Anwendung. Da in diesem Fall vom EuGH keine konkrete Rechtfertigung für die nach Auffassung des vorlegenden Gerichts „krasse Benachteiligung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem Steuerinländer” festgestellt werden konnte, hat er einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit angenommen. In den Rechtssachen „Scorpio” und „Centro Equestre da Lezíra Grande lda”, in denen ein Steuerabzug von 15% bzw. 25 % der Bruttovergütung vorzunehmen war, hat der EuGH hinsichtlich der Frage des Betriebsausgabenabzugs auf die Entscheidung „Gerritse” verwiesen. Im Streitfall ist die Ausgangssituation jedoch eine völlig andere als in den vom EuGH entschiedenen Fällen. Art. 15 Abs. 3 des DBA Deutschland-Luxemburg gibt dem Quellenstaat das Recht, die Lizenzgebühr im Abzugswege zu besteuern, begrenzt das Besteuerungsrecht jedoch der Höhe nach auf 5% der Bruttovergütung. Daneben bleibt das uneingeschränkte Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates bestehen. Die Doppelbesteuerung wird durch Art. 20 Abs. 3 des DBA Deutschland-Luxemburg vermieden, indem auf die im Wohnsitzstaat erhobene Einkommensteuer die im anderen Staat erhobene Abzugssteuer angerechnet wird (Siegers in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 15 Luxemburg Rz. 87). Bei dieser Systematik liegen keine Anhaltspunkte für eine Benachteiligung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber einem Steuerinländer vor.
1.2.3 Im Übrigen haben die im Streitfall geltend gemachten Ausgaben der Vergütungsgläubigerin eine andere rechtliche Qualität als die Betriebsausgaben, die in den vom EuGH entschiedenen Fällen streitig waren und die von diesem als „in unmittelbarem Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit stehende Betriebsausgaben” qualifiziert wurden. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind unter Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Einkünften in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, stehen, nur solche Ausgaben zu verstehen, die einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Leistung, aufgrund derer die Besteuerung in diesem Staat erfolgt, aufweisen und die von dieser nicht getrennt werden können. Ausdrücklich nennt der EuGH als Beispiele Reise- und Unterkunftskosten (EuGH-Urteil vom 15. Februar 2007 Rs. C-345/04).
Mit den als Beispiele genannten Reise- und Unterkunftskosten machte der EuGH deutlich, dass jedenfalls der Abzug solcher Betriebsausgaben zulässig sein muss, die gerade und ausschließlich durch die im Inland steuerpflichtige Tätigkeit ausgelöst worden sind. Das ist bei den im Streitfall geltend gemachten Aufwendungen jedoch nicht der Fall. Bei diesen handelt es sich vielmehr um Aufwendungen der Vergütungsgläubigerin, mit denen sie selbst das Recht zur Ausstrahlung von Filmen im Fernsehen in einem bestimmten Sendegebiet erworben hat. Die Kosten für den Erwerb dieser Lizenzen, die sie gemäß den vorliegenden Verträgen in gleicher Weise an die Klägerin weiterlizenziert hat, sind zunächst unabhängig von der inländischen steuerpflichtigen Tätigkeit der X entstandenen. Auch wenn die Aufwendungen notwendig waren, um selbst die im Inland steuerpflichtigen Leistungen erbringen zu können, so sind sie doch nicht gerade durch die inländische steuerpflichtige Tätigkeit der X ausgelöst worden, wie dies bei den vom EuGH genannten Reise- und Unterkunftskosten der Fall ist. Der Senat sieht keine Notwendigkeit, die Kosten für die Anschaffung der weiterlizenzierten Filmrechte ebenso zu behandeln wie die erst durch die inländische Tätigkeit ausgelösten Betriebsausgaben, denn die streitgegenständlichen Aufwendungen sind erst dadurch entstanden, dass der Klägerin die Lizenzen nicht von den eigentlichen Inhabern der Filmrechte eingeräumt wurden, sondern eine weitere Gesellschaft in die Vertragsbeziehungen zwischengeschaltet wurde, der die Lizenzen eingeräumt wurden und die diese zuzüglich einer Marge an die Klägerin weiterlizenziert hat. Die Zwischenschaltung der X zwischen den Filmrechteinhabern und der Klägerin als dem eigentlichen Verwerter der Filmrechte ist ein Vorgang, der nicht unmittelbar mit der Übertragung der Filmrechte an die Klägerin zusammenhängt. Der Senat schließt sich in dieser Frage dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 4. März 2010 6 K 511/06 (EFG 2010, 1058) an.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
