02.11.2010 · IWW-Abrufnummer 104282
Finanzgericht München: Urteil vom 24.09.2009 – 15 K 2764/07
1. Die bei Abschluss von Renten- und Lebensversicherungsverträgen gegenüber einem Versicherungsunternehmen nach Erhalt einer einmaligen Abschlussprovision seitens eines Versicherungsvertreters eingegangene Verpflichtung zur weiteren Betreuung der Vertr äge – für die keine separate Vergütung vereinnahmt wird – berechtigt aufgrund des Erfüllungsrückstands zur Bildung einer Rückstellung.
2. Die Höhe der Rückstellung wird mit 0,5 Mitarbeiterstunden je Vertrag und Jahr geschätzt.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 15. Senat des Finanzgerichts München aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 24. September 2009
für Recht erkannt:
1. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx und des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2004 vom xxx wird dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer für das Jahr 2004 auf xx.xxx EUR festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger xx % und der Beklagte xx %.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungen in der Gewinnermittlung des Klägers für das Streitjahr 2004.
Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. als Inhaber einer Versicherungsagentur und aus einem Autohandel und einer Autovermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
Der Kläger vermittelte im Rahmen seiner Versicherungsagentur zunächst für die X AG Versicherungsverträge, für die er neben einer Abschlussprovision ein Pflegegeld für die Betreuung des jeweiligen Bestandes erhielt. Nachdem die X AG in der A AG aufgegangen war, erhielt der Kläger ab dem xxx neben der erhöhten Abschlussprovision kein Pflegegeld mehr für ab dem xxx vermittelte Renten- und Lebensversicherungen. Im Rahmen seiner Versicherungsagentur betreute der Kläger im Streitjahr 1.041 Lebensversicherungsverträge, für die er kein Pflegegeld bekam. Zusammen mit den Verträgen, für die er ein Pflegegeld bekam, belief sich der Bestand der betreuten Verträge auf 1.413 Verträge. Der Anteil der Rentenversicherungsverträge belief sich auf ca. 20 % der gesamten Verträge. Der Kläger beschäftigte 2004 fünf Mitarbeiter.
Die Betreuung der Versicherungsverträge, die durch Mitarbeiter der Versicherungsagentur übernommen wurde, umfasste die Bearbeitung der Bankverbindungen für den Bankeinzug der laufenden Beiträge bei Änderungen, die Bearbeitung von Namensänderungen, die Bearbeitung der Änderungen für Bezugsrechte, die Bearbeitung und Übersendung von Angeboten für Beitragsfreistellungen auf Wunsch der Kunden, die Bearbeitung und Übersendung von Berechnungen der Ablaufsummen im Falle von Beitragsfreistellungen und von Reduzierungen der Versicherungssumme, die Bearbeitung und Berechnung der Rückkaufswerte für Bankfinanzierungen sowie die Bearbeitung von Abtretungen bzw. Sicherungsübereignungen im Falle von Bankfinanzierungen sowie die Abwehr von Abwerbeversuchen durch andere Finanzberater und Konkurrenzunternehmen der Versicherungsbranche.
In seiner Gewinnermittlung für das Jahr 2004 passivierte der Kläger erstmals eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 165.060 EUR, die er wie folgt berechnete:
| Versicherungsbestand | 1.400 Verträge |
| Durchschnittliche Laufzeit | 25 Jahre |
| Geschätzter Betreuungsaufwand pro Jahr und Vertrag | 1,5 Stunden |
Mit Schreiben vom 6. Oktober 2006 teilte der Kläger dem Beklagten (dem Finanzamt – FA –) mit, dass die Rückstellung für Bestandspflege (1.041 Verträge × 25 Jahre × 1,5 Stunden × 0,262 × 12 EUR/Stunde =) mindestens 122.734 EUR betragen müsse.
Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom xxx berücksichtigte das FA die Rückstellung für Bestandspflege bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb nicht, legte Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers in Höhe von xxx EUR der Besteuerung zugrunde und setzte eine Einkommensteuer in Höhe von xxx EUR fest. Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein.
In der gegenüber den Klägern ergangenen Einspruchsentscheidung vom xxx setzte das FA die Einkommensteuer für das Jahr 2004 auf xxx EUR herauf und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Heraufsetzung der Einkommensteuer 2004 erfolgte, weil die Entnahme eines Pkws im Jahr 2003 zur Folge hatte, dass die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für dieses Fahrzeug im Jahr 2004 zu kürzen waren. Die Abweisung des Einspruchs im Übrigen erfolgte mit der Begründung, dass die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 (BStBl II 2006, 866) nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2006 (BStBl I 2006, 765) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sei. In seiner Entscheidung vom 28. Juli 2004 habe der BFH entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der vom Versicherungsunternehmen Abschlussprovisionen nicht nur für die Vermittlung von Lebensversicherungen, sondern auch für die weitere Betreuung dieser Verträge erhalten hat, für die Verpflichtungen aus der künftigen Vertragsbetreuung Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstands zu bilden habe. Das FA führte ferner aus, dass die Bildung einer Rückstellung eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten voraussetze, die den Verpflichteten aus wirtschaftlicher Sicht wesentlich belaste, was nach der Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen sei. Die Nachbetreuung der laufenden Lebensversicherungsverträge stelle jedoch für den Kläger keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar, da die fälligen Versicherungsbeiträge regelmäßig per Lastschrift bis zur Auszahlung des Vertrages eingezogen würden und Betreuungsleistungen nur in Ausnahmefällen zur erwarten seien.
In ihrer durch Schriftsatz vom xxx erhobenen Klage machen die Kläger geltend, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 122.734 EUR in der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen gewesen sei. Die Nachbetreuung der Verträge stelle für das Unternehmen des Klägers eine wesentliche Belastung dar. Es seien 1.041 Verträge zu betreuen gewesen. Dafür seien 1.561,5 Arbeitsstunden oder 208 Arbeitstage bei einer durchschnittlichen täglichen Arbeitszeit von 7,5 Stunden im Jahr erforderlich. Dem Versicherer sei die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen 1,5 % und von Rentenversicherungsverträgen 0,8 % des vom Kunden im Kalenderjahr zu zahlenden Beitrages wert. Das Beitragsvolumen sämtlicher 1.413 vom Kläger betreuter Lebens- und Rentenversicherungsverträge habe zum 31. Dezember 2006 x.xxx.xxx EUR betragen. Davon seien xxx.xxx EUR auf die pflegegeldpflichtigen Altverträge und xxx.xxx EUR der Beiträge auf die nicht pflegegeldpflichtigen Verträge entfallen. Bei 80 % nicht pflegegeldpflichtigen Lebensversicherungsverträgen und 20 % nicht pflegegeldpflichtigen Rentenversicherungsverträgen, betrage das jährliche Pflegegeld xx.xxx EUR. Der A AG sei die Bestandspflege damit in 25 Jahren xxx.xxx EUR wert. Würde man diesen Betrag mit dem Faktor 0,262 abzinsen, sei mindestens eine Rückstellung von 81.141,47 EUR anzusetzen. Abweichend davon sei der Berechnung der Rückstellung im Streitfall aber ein deutlich höherer Betreuungsaufwand des Klägers zugrunde zu legen.
Während des Klageverfahrens machten die Kläger erstmals geltend, dass Beiträge für die Direktversicherung des Mitarbeiters Z in Höhe von 1.752 EUR als weitere Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägervertreters verwiesen.
Im nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom xxx berücksichtigte das FA auf Antrag der Kläger eine Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von xxx EUR und setzte die Einkommensteuer während des Klageverfahrens auf xxx EUR herab. Außerdem wurde der Bescheid am xxx nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Berücksichtigung von Beteiligungseinkünften aus Vermietung und Verpachtung nochmals geändert und die Einkommensteuer auf nunmehr xxx EUR festgesetzt.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx und des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2004 vom xxx dahingehend abzuändern, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 122.734 EUR, eine Minderung der Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 11.925 EUR sowie weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.752 EUR und eine darauf bezogene weitere Minderung der Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 250 EUR bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 24. September 2009 erklärte sich das FA mit einer Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 1.752 EUR sowie einer darauf bezogenen Minderung der Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 250 EUR einverstanden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA macht geltend, dass die im Urteil des BFH vom 28. Juli 2004 getroffene Entscheidung, nach der Versicherungsvertreter, die vom Versicherungsunternehmen Abschlussprovisionen auch für die weitere Betreuung der Verträge erhalten, für die Verpflichtung aus der künftigen Vertragsbetreuung Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden haben, nach dem Schreiben des BFM vom 28. November 2006 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden seien. Die Nachbetreuungsleistungen, die der Kläger anführe, würden bei allen Lebensversicherungen gleichermaßen anfallen. Es erscheine unrealistisch, dass in der Versicherungsagentur des Klägers mehr als eine Vollzeitkraft ausschließlich mit der Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen beschäftigt gewesen sei. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des FA und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 24. September 2009 verwiesen.
Entscheidungsgründe
1. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx und des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2004 vom xxx ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). In der Gewinnermittlung des Klägers sind für das Streitjahr eine Rückstellung für Bestandspflege in Höhe von 40.911,30 EUR, Betriebsausgaben für die Direktversicherung eines Mitarbeiters in Höhe von 1.752 EUR sowie die sich daraus ergebende Ermäßigung der Gewerbesteuer-Rückstellung zu berücksichtigen.
a. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats – GrS – des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735).
aa. Die Verpflichtung des Klägers gegenüber dem Versicherungsunternehmen, bereits abgeschlossene Renten- und Lebensversicherungsverträge künftig zu betreuen, beruht auf dem Vertrag des Klägers mit dem Versicherungsunternehmen, der X AG, vom xxx in Verbindung mit dem Nachtrag zum diesem Vertrag vom xxx bzw. xxx. Bei der Vermittlung der Lebens- und Rentenversicherungsverträge und ihrer weiteren Betreuung gegen Zahlung einer einmaligen Abschlussprovision handelt es sich jeweils um ein schwebendes Geschäft. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige Verträge i.S. der §§ 320 ff des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei ?abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten ?noch nicht voll erfüllt sind (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866). Da die nachträgliche Betreuung von Versicherungsverträgen keine unwesentliche Nebenleistung ist, war das jeweilige Vermittlungsgeschäft mit der Zahlung der Abschlussprovision noch nicht abgeschlossen.
bb. Der Kläger befand sich an dem streitigen Bilanzstichtag, d.h. am 31. Dezember 2004, in einem Erfüllungsrückstand. Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt ist, bestimmt sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten (Sach-)Leistung. Ein Erfüllungsrückstand setzt nicht notwendigerweise die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866).
Die vom Kläger an dem hier streitigen Bilanzstichtag noch zu erfüllende vertragliche Verpflichtung, Lebens- und Rentenversicherungsverträge nach deren Abschluss zu betreuen und abzuwickeln, ist Teil der Gegenleistung für die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen Provisionsansprüche. Eine separate Vergütung für die Betreuung der streitgegenständlichen Verträge erhielt der Kläger nicht. Die Tatsache, dass Lebens- und Rentenversicherungsverträge möglicherweise erst nach Ablauf eines längeren Zeitraums zu bearbeiten sind, steht der Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach nicht entgegen (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866).
b. Die Höhe der Rückstellung ist im Schätzungswege zu bestimmen. Nach § 162 Abs. 1 AO sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie nicht genau zu ermitteln oder zu berechnen sind. Diese Schätzungsbefugnis obliegt im gerichtlichen Verfahren gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Finanzgericht. Im Streitfall sind die für die Höhe der Rückstellungen maßgeblichen Berechnungsgrundlagen nicht genau zu bestimmen. Die Kläger konnten auf die Aufklärungsanordnung der Berichterstatterin vom 10. Juni 2009 hin nicht angeben, bei wie vielen nicht pflegegeldpflichtigen Verträgen im Streitjahr Bankverbindungen geändert, Namensänderungen, Änderungen für Bezugsrechte, Beitragsfreistellungen durchgeführt, Berechnungen der Ablaufsummen übersandt, Rückkaufswerte für Bankfinanzierungen berechnet oder Abtretungen oder Sicherungsübereignungen bearbeitet wurden. Auch aus dem Aufsatz von Jürgen Hegemann und Torsten Querbach „Bilanzierungspraxis: Neue Rückstellung für Erfüllungsrückstand bei Versicherungsvertretern” (Gestaltende Steuerberatung 2005, 340 ff.) können keine statistischen Daten darüber entnommen werden, in welchem zeitlichen Umfang nicht pflegegeldpflichtige Versicherungsvertr äge durchschnittlich nach Vertragsabschluss betreut werden müssen. Mangels Vorlage fundierter betriebsinterner Unterlagen erscheint dem erkennenden Senat allerdings die Berücksichtigung von durchschnittlichen 1,5 Mitarbeiterstunden je Vertrag und Jahr für Betreuungsleistungen, die der Kläger seiner Rückstellungsberechnung zugrunde gelegt hat, überzogen. Die einzelnen für die Bestandspflege vom Kläger bezeichneten Tätigkeiten sind spezieller Art und betreffen nicht das Gros der Fälle. Das gilt zunächst für die Ausstellung und Übersendung von Angeboten für Beitragsfreistellungen. Solche Angebote werden nur auf Kundenwunsch erstellt und betreffen nicht die Mehrzahl der Verträge. Dasselbe gilt für die Bearbeitung und Übersendung von Berechnungen der Ablaufsummen im Falle von Beitragsfreistellungen. Auch eine Änderung von Bankverbindungen und des Namens bei Eheschließungen kommt nur gelegentlich vor und betrifft nur wenige Verträge im Jahr. Bezugsrechtsänderungen sind hauptsächlich im Falle einer Heirat eines Versicherungsnehmers vorzunehmen und sind daher nicht sehr häufig. Ferner kommt nach Auffassung des Senats eine Reduzierung der Versicherungssumme und die Erstellung eines Rückkaufswertnachweises nur in relativ wenigen Fällen vor. Dies gilt auch für Abtretungen und Sicherungsübereignungen, da diese regelmäßig nur dann durchzuführen sind, wenn ein Finanz- bzw. Kreditbedarf besteht, was ebenfalls nicht das Gros der Verträge betrifft.
Der Senat verkennt nicht, dass die vorstehend beschriebenen Aktivitäten bei einzelnen Verträgen zu einem nicht nur unwesentlichen Aufwand führen können. Der Senat vermag aber dem Kläger nicht darin zu folgen, dass dieser Aufwand mit durchschnittlich 1,5 Mitarbeiterstunden je Vertrag zu berücksichtigen ist. Bei einem Massengeschäft wie dem vorliegenden kommt von vorneherein nur eine überschlägige Bestimmung anhand der Anzahl der Verträge und dem jeweiligen Mindestaufwand pro Vertrag in Frage. Dafür aber, dass mindestens 1,5 Stunden pro Vertrag und Jahr hätten aufgewendet werden müssen, fehlt es an einer näheren Darlegung über in der Vergangenheit gemachte Erfahrungen, aus denen dies zu folgern wäre. Bei wie vielen Lebens- und Rentenversicherungsverträgen im Jahr 2004 Tätigkeiten zur Bestandspflege angefallen sind, ist heute ebenfalls nicht mehr feststellbar. Auch insoweit können deshalb keine Rückschlüsse auf einen zukünftigen Betreuungsaufwand gezogen werden. Bei Zugrundelegung eines Arbeitsaufwandes von 1,5 Stunden im Jahr ergäbe sich bezogen auf die durchschnittliche Laufzeit von 25 Jahren – ein Betreuungsaufwand von 37,5 Stunden je Vertrag, was dem erkennenden Senat deutlich zu hoch erscheint, zumal Verträge vorhanden sind, die unstreitig keinerlei Betreuungsaufwand erfordern, und bei den anderen Verträgen Betreuungsleistungen allenfalls in zeitlichen Abständen von mehreren Jahren anfallen. Bei Würdigung der vom Kläger dargestellten Möglichkeiten, bei denen durch die Betreuung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen ein Aufwand entstehen kann, hält der Senat den Ansatz eines Betreuungsaufwandes von lediglich einer halben Mitarbeiterstunde je Vertrag und Jahr bzw. einer durchschnittlichen Betreuungsleistung von 12,5 Stunden je Vertrag für gerechtfertigt. Multipliziert man somit mit den vom Kläger angesetzten Betrag von 12 EUR pro Mitarbeiterstunde mit 0,5 Mitarbeiterstunden, der Anzahl der Verträge (1.041), der durchschnittlichen Vertragslaufzeit von 25 Jahren und dem entsprechenden Abzinsungsfaktor (0,262) ergibt dies eine Rückstellung in Höhe von 40.911,30 EUR.
c. Des Weiteren sind unstreitig Betriebsausgaben in Höhe von 1.752 EUR für eine Direktversicherung zugunsten eines Mitarbeiters bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb in Abzug zu bringen. Dieser Betrag wurde vom Konto des Klägers bei der H AG am 1. Dezember des Streitjahres abgebucht.
2. Steuerberechnung: xxx
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
4. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3, § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Regelung gilt auch nach der Änderung der ZPO durch das Erste Gesetz zur Modernisierung der Justiz vom 24. August 2004 (BGBl I 2004, 2198) sinngemäß für finanzgerichtliche Urteile.
