02.11.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 13.07.2009 – 4 K 235/06
1. Voraussetzung für die Erhebung von Hinterziehungszinsen ist, dass der objektive und der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt sind und kein Rechtfertigungsgrund oder Schuldausschließungsgrund vorliegt. Unerheblich ist, ob der Tatbestand der Steuerhinterziehung vom Steuerschuldner selbst oder von seinem Vertreter bzw. Erfüllungsgehilfen verwirklicht wurde.
2. Bei mittelbarer Steuerhinterziehung (hier durch den Steuerberater zugunsten des Schuldners der Schenkungsteuer) sind die Voraussetzungen der Straftat allein auf den mittelbaren Täter zu beziehen und nur in dessen Person zu prüfen.
3. Eine steuerpflichtige gemischte Schenkung kann vorliegen, wenn eine Anteilsübertragung unter Ehegatten zu einer Gegenleistung erfolgt, die in einem auffälligen Missverhältnis zu dem Kaufpreis steht, die ein fremder Dritter kurze Zeit (im Streitfall rund 5 Monate) nach dem Bewertungsstichtag für den Erwerb von Anteilen an derselben Gesellschaft geleistet hat, und die Einigung über diesen Erwerb schon vor dem Bewertungsstichtag herbeigeführt war.
4. Der Verkauf an den Dritten kann auch dann maßgeblich für die Anteilsbewertung sein, wenn am Bewertungsstichtag zu einer Reihe von Punkten noch Verhandlungsbedarf bestand und ein Scheitern der Verhandlungen nicht auszuschließen war. Entscheidend ist, ob bei zielgerichtet geführten Verhandlungen von einem bestimmten Stadium der Verhandlungen an eine Einigung über den Kaufpreis – zumindest über den Preisrahmen – erzielt war.
5. Das Stuttgarter Verfahren kann für die Anteilsbewertung nicht herangezogen werden, wenn es zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.
6. Der beim Verkauf der Geschäftsanteile an einer nicht börsennotierten Kapitalgesellschaft erzielte Verkaufspreis beruht nicht deshalb auf ungewöhnlichen Verhältnissen, weil die Preisbemessung durch erwartete Synergieeffekte beim Erwerber beeinflusst wurde.
7. Der erzielte Kaufpreis ist im Rahmen der Ableitung des Anteilswerts in dem Maß herabzusetzen, in dem sich der Umstand auf die Preisbildung ausgewirkt hat, dass der Erwerber insgesamt eine Mehrheitsbeteiligung erwerben wollte. Dies rechtfertigt einen Paketabschlag von 20 %.
hat der 4. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht … der Richterin am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richter … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 13. Juli 2009 für Recht erkannt:
1. Der angefochtene Bescheid über Hinterziehungszinsen vom 19. November 2002 betreffend den Erwerb aus der Zuwendung des A vom 28. Dezember 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 wird dahin geändert, dass der steuerpflichtige Erwerb, der der Berechnung der Schenkungsteuer zum Zweck der Festsetzung von Hinterziehungszinsen zugrunde gelegt worden ist, von … DM auf … DM herabgesetzt wird. Die Berechnung der Hinterziehungszinsen wird dem Finanzamt übertragen.
2. Der angefochtene Bescheid über Hinterziehungszinsen vom 19. November 2002 betreffend den Erwerb der Klägerin aus der Zuwendung des A vom 25. Februar 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 wird aufgehoben.
3. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
4. Von den Kosten des Verfahrens hat die Klägerin 72 v.H. und der Beklagte 28 v.H. zu tragen.
5. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Gründe
I.
Zwischen den Parteien ist streitig, ob Hinterziehungszinsen zu Recht festgesetzt wurden.
Im Jahr 1987 erwarb der Ehemann der Klägerin, A, 75 % der Anteile am Stammkapital der Z-GmbH. Die restlichen 25 % der Anteile erwarb die Schwiegermutter der Klägerin, B. A erwarb zum gleichen Zeitpunkt das in einer Besitzgesellschaft gehaltene Betriebsgrundstück,das langfristig an die Betriebsgesellschaft Z-GmbH verpachtet war. Es lag daher im Erwerbszeitpunkt eine Betriebsaufspaltung vor. Ab Oktober 1987 übernahm Steuerberater Stb,der Finanzberater des A, den Aufsichtsratsvorsitz bei der Z-GmbH.
Ende des Jahres 1988 und sodann das gesamte Jahr 1989 hindurch kam es zu umfangreichen Verhandlungen von Vertretern der Z-GmbH (A, Stb und Herrn H., dem – inzwischenverstorbenen-Steuerberater der Z-GmbH) und der Firma H, einem der weltweit größten Hersteller von…, über einen Verkauf von Anteilen der Z-GmbH an H. Dieses weltweit tätige Großunternehmen hatte ein besonderes Interesse am Erwerb der Geschäftsanteile der Z-GmbH, weil diese eine besondere Produktpalette herstellte, die bisher im Angebot der Hfehlten. Stb nahm mindestens seit 22. Mai 1989 regelmäßig an diesen Besprechungen teil.
Aufgrund einer Besprechung des A und des Stb mit Vertretern der H am 4. Dezember 1989 in Brüssel entstand ein sogenannter „Letter of intent” (Absichtserklärung), welcher auszugsweise wie folgt lautet:
„Sowohl H als auch A haben die feste Absicht, eine Vereinbarung oder Vereinbarungen zutreffen, deren Absicht es sei, H für einen vereinbarten Zeitraum das Mehrheitseigentum der Z-GmbH zu übertragen …
Gemäß den zwischen den Parteien erfolgten Diskussionen wurde folgende Übereinkunfterzielt:
…
1.2 A wird H anbieten und H wird vor dem 1. Februar 1990 (oder 31. März) 25,1 % der gesamten Anteile an der Z-GmbH. kaufen zu einem Gesamtpreis von … Millionen DM, die in bar zu zahlen sind. (Im Folgenden folgt dann ein Stufenplan zum Erwerb der gesamten Z-GmbH)
…
4.1. Die Parteien werden alle angemessenen Anstrengungen unternehmen, um die Anteilstransfer-Vereinbarungen bis zum 1. Februar 1990 oder 31. März 1990 in notarieller Form beendet zu haben.
4.2. Die Parteien kommen überein, im guten Glauben zu handeln, um die in diesem Schreiben ausgedrückten Absichtserklärungen in die Tat umzusetzen, und um alles zu vermeiden, was die andere Partei nachteilig betreffen könnte. H wird auf Wunsch des A darauf vorbereitet sein, die Struktur der ins Auge gefassten Vereinbarung zu überarbeiten, um die Steuerveranlagung der A-Gruppe innerhalb der rechtlichen Grenzen zu minimieren, vorausgesetzt, eine solche Revision verändert die zeitliche Abstimmung der von H beabsichtigten Eigentumsposition oder den Kaufpreis nicht wesentlich.”
A und B unterschrieben den „Letter of intent” am 8. Dezember 1989. Am 13. Dezember 1989 erhielt A die vom Präsidenten der H unterschriebene Absichtserklärung.
Am 14. Dezember 1989 wurde das Stammkapital der Z-GmbH (wie im Stufenplan des „Letter of Intent” vorgesehen) von … auf … DM erhöht.
Nachdem im Laufe des Jahres 1989 bekannt wurde, dass ab 1. Januar 1990 eine geänderte Fassung des § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Kraft tritt, wonach Veräußerungsgewinne nur noch bis zu einem Betrag von … Mio DM mit dem halben Steuersatz besteuert werden, beendete A die Betriebsaufspaltung, indem er seinen Anteil von 75 % an der Z-GmbH durch den Verkauf von 26 % der Anteile mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Dezember 1989 an die Klägerin, Stb und C auf 49 % reduzierte.
Stb ermittelte den Wert der Anteile der Z-GmbH auf den 28. Dezember 1989 nach dem Stuttgarter Verfahren mit 155 DM pro 100 DM Anteil am Stammkapital. Der Betrag von 155 DM je Anteil wurde als Wert für die Entnahme der Anteile von A aus dem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen und als Kaufpreis für die Käufer festgesetzt.
Die Klägerin erwarb 24 % der Anteile, für die sie … DM bezahlte. Den Kaufpreis finanzierte die Klägerin zunächst durch ein Darlehen der Firma A1 GmbH, an der A mit 75 % und B mit 25 % beteiligt waren. Mit Darlehensvertrag vom 20. Februar 1990 erhielt die Klägerin von der Bank M. einen Euro-Kredit i.H.v. … DM. Als Sicherheit diente eine unbeschränkte, unbefristete und selbstschuldnerische Bürgschaft des A. Das Darlehen wurde der A1 GmbH am 21. Februar 1990 zurückgezahlt.
Mit privatschriftlicher Urkunde vom 16. März 1990 und notariellem „Unternehmenskaufvertrag” vom 26. April 1990 verpflichteten sich A, B, C, StB und die Klägerin, ihre Anteile an der Z-GmbH an H zu veräußern.
Am 26. April 1990 verkauften A und B insgesamt 25,1 % der Anteile der Z-GmbH an H zu einem Gesamtkaufpreis von … DM. Dies entspricht einem Kurs von 498 DM pro 100 DM Anteil.
Am 23. Juli 1990 sandte das Finanzamt für Grundbesitz und Verkehrsteuern der Klägerin eine Schenkungsteuererklärung zu. Die Schenkungsteuererklärung sollte die Übertragung der Anteile an der Z-GmbH durch A im Dezember 1989 erfassen.
Mit Schreiben vom 20. August 1991 an Stb führte Steuerberater H. aus: „Sehr geehrter Herr Stb., da Ihnen die Vorgänge bezüglich der Beendigung der Betriebsaufspaltung und der daran anschließenden Anteilsveräußerung der Z-GmbH bestens bekannt sind, hat mich Herr A gebeten, mich mit Ihnen über mögliche steuerliche Folgerungen und Darstellungsalternativen abzustimmen. In diesem Zusammenhang hatte ich schon vor einiger Zeit den „worst case” ermittelt mit einer Gesamtsteuerbelastung von ca. DM … Mio, wenn nämlich das Finanzamt die spätere Kursentwicklung aufgrund der Vertragsabsprache mit H in das Jahr 1989 verlagert. Dies ist nicht ganz von der Hand zu weisen, da im Dezember 1989 die Betriebsaufspaltung … zum Kurse von 155 beendet wurde und bereits mit not. Urkunde vom 26.4.1990 die schrittweise Veräußerung… festgeschrieben wurde…Ich habe die ganze Transaktion Z. bis zum Schluss durchgerechnet, einmal mit einem Entnahmekurs zu 155 und zum anderen Kurs mit 500 …”.
Mit notarieller Urkunde vom 14. Januar 1991 verkauften die Klägerin, B, C und Stb insgesamt 24,9 % der Anteile der Z-GmbH an H zu einem Gesamtpreis von … DM. Von der Klägerin stammten 14 % der Anteile an der Z-GmbH (Nominalwert … DM), die dafür einen Kaufspreis von … DM erhielt. Dies entspricht einem Kurs von 502 DM pro 100 DM Stammkapitalanteil.
Zum … Januar 1991 wurde das Stammkapital der Z-GmbH von … DM auf … DM erhöht.
Am 20. Januar 1991 ging die ausgefüllte Schenkungsteuererklärung beim Finanzamt für Grundbesitz und Verkehrsteuern ein. Diese Erklärung wurde von Stb erstellt. Darin ist vermerkt: „Es handelt sich um eine Anteilsübertragung mit angemessener Gegenleistung. Eine Schenkung kann somit nicht vorliegen.” In einem Beiblatt zur Schenkungsteuererklärung schrieb Stb: „Zur Klarstellung möchte ich darauf hinweisen, dass es sich bei diesem Vorgang um ganz normale Geschäftsanteilsabtretungen mit angemessener Gegenleistung handelt.” Das FA setzte zunächst keine Schenkungsteuer gegen die Klägerin fest.
Mit notarieller Urkunde vom 31. Juli 1991 verkauften A und die Klägerin 20 % ihrer Anteile an der Z-GmbH an H zu einem Gesamtkaufpreis von … DM. Die Klägerin erhielt für den Verkauf von 5 % ihrer Anteile (Nominalwert … DM) … DM. Dies entspricht nach der Kapitalerhöhung einem Kurs von 367 DM pro 100 DM Stammkapitalanteil.
Am 31. Juli 1991 waren damit 70 % der Anteile an der Z-GmbH an H zu einem Kaufpreis von gesamt … DM verkauft worden.
Mit notariellem Vertrag vom 25. Februar 1993 überließ A der Klägerin seinen Grundbesitz in …, B-Straße 29, Verkehrswert … DM, gegen Übernahme dinglich gesicherter Darlehensschulden von … DM.
In der am 4. Oktober 1993 für die Grundstücksschenkung am 25. Februar 1993 eingereichten Schenkungsteuererklärung gab die Klägerin an, vom Schenker A keine Vorschenkungen erhalten zu haben. Die Schenkungsteuererklärung ist von der Klägerin unterschrieben. Bei der Anfertigung der Erklärung hat Steuerberater H mitgewirkt. Die Schenkungsteuer wurde daher mit Bescheid vom 25. Oktober 1993 ohne Ansatz einer Vorschenkung auf … DM (= … EUR) festgesetzt.
Aufgrund von Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts … setzte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) mit Bescheid vom 27. Mai 1997 Schenkungsteuer i.H.v. … DM aus einem Erwerb der Klägerin aufgrund des Anteilskaufs am 28. Dezember 1989 von … DM nach Abzug des Freibetrages von 250.000 DM aus einem steuerpflichtigen Erwerb von … DM fest. Die Klägerin legte am 9. Juni 1997 Einspruch gegen den Schenkungsteuerbescheid ein.
Mit gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändertem Schenkungsteuerbescheid vom 25. Oktober 1993 berechnete das FA die Schenkungsteuer für die Grundstücksschenkung vom 25. Februar 1993 aus dem Wert des Erwerbs von … DM unter Hinzurechnung der Vorschenkung vom 28. Dezember 1989 von … DM nach Abzug des Freibetrags von … DM aus einem steuerpflichtigen Erwerb von … DM auf … DM. Nach Anrechnung der Schenkungsteuer von … DM für die Vorschenkung vom 28. Dezember 1989 lt. Schenkungsteuerbescheid vom 27. Mai 1997 wurde die Schenkungsteuer auf … DM festgesetzt. Gegen den geänderten Schenkungsteuerbescheid legte die Klägerin am 11. Juli 1997 Einspruch ein.
Das Landgericht stellte das gegen die Klägerin eingeleitete Strafverfahren wegen des Verdachts der vorsätzlichen Verkürzung von Schenkungsteuer mit Beschluss vom 3. April 2001 gemäß § 153 a der Strafprozessordnung (StPO) gegen eine Auflage i.H.v. … DM ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. November 2002 wies das FA die Einsprüche vom 9. Juni 1997 und vom 11. Juli 1997 gegen die Schenkungsteuerbescheide vom 27. Mai 1997 und vom 10. Juli 1997 über die Erwerbe der Klägerin aus den Schenkungen des A vom 28. Dezember 1989 und vom 25. Februar 1993 als unbegründet zurück.
Mit Bescheid vom 19. November 2002 setzte das FA Hinterziehungszinsen für die Jahre 1991 bis 1997 aus einem Schenkungsteuerbetrag von … EUR (Schenkungsteuerbescheid vom 27. Mai 1998, Schenkung des A vom 28. Dezember 1989) i.H.v. … EUR fest (Beginn des Zinslaufs 24.02.1991, Ende des Zinslaufs 30.06.97, Zinszeitraum 76 Monate).
Ebenfalls mit Bescheid vom 19. November 2002 setzte das FA Hinterziehungszinsen für die Jahre 1993 bis 1997 aus einem Schenkungsteuerbetrag bezügl. der Grundstücksschenkung des A vom 25. Februar 1993 von … EUR (Schenkungsteuerbescheid vom 10. Juli 1997, Schenkung des A vom 25. Februar 1993) i.H.v. … EUR fest (Beginn des Zinslaufs 18.11.1993, Ende des Zinslaufs 13.08.1997, Zinszeitraum 44 Monate).
Mit Schreiben jeweils vom 20. Dezember 2002 legte die Klägerin gegen beide Bescheide Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 wies das FA die zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen Einsprüche als unbegründet zurück.
Zur Begründung der Klage vom 18. Januar 2006 trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, am Bewertungsstichtag 28. Dezember 1989 habe keine Verdichtung der Verhandlungen über den Kaufpreis der Anteile der Z-GmbH mit der H vorgelegen. Es sei nicht zulässig, die Rechtmäßigkeit des Schenkungsteuerbescheids am Einstellungsbeschluss des Landgerichts festzumachen. Dieser Beschluss sei aufgrund von Absprachen im Vorfeld der Hauptverhandlung zustande gekommen und sei von ihr nur aus Gründen der Prozessökonomie akzeptiert worden. Auch liege keine Schenkung vor, da ein Wille zur Unentgeltlichkeit auf Seiten des A nicht vorhanden gewesen sei. Sie habe sich auf den Rat des Steuerberaters Stb verlassen. Dieser, ihr als fachkundig erscheinende Berater, habe ihr den Sachverhalt nach der von ihm vertretenen Auffassung dargestellt und ihr Verhalten in zivilrechtlicher und steuerlicher Hinsicht geleitet. Sie selbst sei in steuerlichen Dingen völlig unkundig. Auch sei sie mit den Verhandlungen mit H niemals persönlich befasst gewesen und habe keine Erkenntnisquelle gehabt, aus der sich Details der Verhandlungen ergeben hätten. Ferner habe sie keinen Hinweis darauf gehabt, dass sie ihren steuerlichen Erklärungspflichten nicht nachgekommen sei. Die Behauptung des FA in der Einspruchsentscheidung, allen Beteiligten des Kaufgeschäfts sei zum Abschluss des Kaufvertrages klar gewesen, dass der Kaufpreis nicht dem Wert der Anteile entspreche, sei unsubstantiiert. Sie habe daher nicht vorsätzlich gehandelt. Auch sei der Verkauf an H nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen. Die Klägerin weist in diesem Zusammenhang auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. November 1980 III R 86/78 (BStBl II 1981, 353) hin. H habe in der EG zwar ein Händlernetz besessen, jedoch keine Produktionsanlagen. Das zentrale Motiv für den Einstieg bei der Z-GmbH sei die rasche Verschaffung eines Markteintritts in die EG für die von H hergestellten eigenen Maschinen gewesen. Auch habe H Lücken in wichtigen Bereichen seiner Produktpalette schließen wollen. Die Preisangebotsbildung bei H habe sich daher weniger am inneren Wert der Z-GmbH im Jahr 1990, sondern an der Überwindung vorhandener wirtschaftlicher Hemmnisse orientiert. Auch habe sich H Synergieeffekte erhofft. Da der weitaus größere Teil der Wertschöpfung aus dem Synergieeffekt bei H gelegen habe, verbiete es sich, diese Wertschöpfung als Teil des Kaufpreises dem Wert der Z-GmbH zuzurechnen. Auch hätten andere Unternehmen den Wert der Z-GmbH als weit geringer gewertet. Schließlich habe das Finanzgericht … mit Beschluss vom 17. Februar 1998 die Bewertung der Anteile der Z-GmbH mit 155 % als sachgerecht empfunden.
Auch sei über wesentliche Vertragsbestandteile, insbesondere über die Behandlung der letzten 30 % der Anteile, über die von den bisherigen Anteilseignern zu leistende Gewinngarantie, über das Wettbewerbsverbot sowie über die Mietverträge für die von Verwaltung und Produktion genutzten Gebäude zum Bewertungsstichtag noch keine Einigung erzielt worden.
Auch habe sich Stb wegen fehlenden Vorsatzes nicht der Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar gemacht. Stb sei überzeugt gewesen, sich bei seiner Anteilsbewertung im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben und der ihm bekannten Rechtsprechung zu bewegen. Die vereinzelten Urteile, die bereits vor 1989 in seltenen Ausnahmefällen die Berücksichtigung späterer Unternehmensverkäufe für frühere Anteilsbewertungen zugelassen hätten, seien Stb trotz ständiger beruflicher Weiterbildung nicht bekannt gewesen.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Hinterziehungszinsen jeweils vom 19. November 2002 betreffend die Erwerbe aus den Zuwendungen des A zum 28. Dezember 1989 und 25. Februar 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Aus dem Schriftverkehr zwischen der Bank M. und der Klägerin werde ersichtlich, dass die Klägerin sehr wohl über den Stand der Verkaufverhandlungen und über die Werthaltigkeit ihrer vom Ehemann erworbenen Anteile Bescheid gewusst habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gem. § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des FA, die Gerichtsakte, die mit Beschluss des Finanzgerichts München vom 23. Juni 2009 beigezogenen Akten der Staatsanwaltschaft bei dem Landgericht und die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 13. Juli 2009 Bezug genommen.
Die Herren Stb. und A wurden in der mündlichen Verhandlung als Zeugen vernommen. Zum Sachvortrag der Zeugen wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung verwiesen.
II.
Die Klage ist zu einem geringen Teil begründet.
Der streitige Bescheid über Hinterziehungszinsen betreffend den Erwerb aus der Zuwendung des A vom 28. Dezember 1989 ist dem Grunde nach rechtmäßig. Das FA hat die Zinsen jedoch zu hoch festgesetzt.
Der streitige Bescheid über Hinterziehungszinsen betreffend den Erwerb aus der Zuwendung des A vom 25. Februar 1993 ist insgesamt rechtswidrig.
1. Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen vom 19. November 2002 betreffend den Erwerb aus der Zuwendung des A vom 28. Dezember 1989
Zu Recht hat das FA mit Bescheid vom 19. November 2002 gem. § 235 AO dem Grunde nach Hinterziehungszinsen für die im Streitfall hinterzogenen Schenkungsteuern betreffend den Erwerb der Klägerin aus der Zuwendung des A vom 28. Dezember 1989 festgesetzt. Die Klage ist insoweit begründet, als es das FA versäumt hat, bei der Berechnung des Wertes des Erwerbs der Klägerin, der der Berechnung der Schenkungsteuer zum Zwecke der Festsetzung der Hinterziehungszinsen zugrunde gelegt worden ist, einen Paketabschlag i.H.v. 20 % für den Erwerb des gesamten Aktienpakets zu gewähren. Der Wert des Erwerbs der Klägerin beträgt danach nicht … DM sondern … DM. Der steuerpflichtige Erwerb der Klägerin wird dadurch von … DM auf … DM gemindert. Die Hinterziehungszinsen sind entsprechend herabzusetzen.
a) Voraussetzung für die Erhebung von Hinterziehungszinsen gem. § 235 Abs. 1 Satz 1 AO ist, dass die Steuern, für die Hinterziehungszinsen festgesetzt wurden, hinterzogen worden sind. Es wird zwar nicht die strafrechtliche Verurteilung des Täters verlangt, Voraussetzung ist aber, dass der objektive und subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt ist und kein Rechtfertigungsgrund oder Schuldausschließungsgrund vorliegt (BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R …/97, BStBl II 1998, 530). Wegen Steuerhinterziehung macht sich gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO strafbar, wer den Steuerbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Steuern sind gem. § 370 Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1 AO namentlich dann verkürzt, wenn sie überhaupt nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Nach dem Wortlaut des § 370 Abs. 1 AO kommt es nur darauf an, ob eine Steuer verkürzt worden ist. Ob der Steuerschuldner selbst oder sein Vertreter bzw. Erfüllungsgehilfe den Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllt hat, ist unerheblich (BFH-Urteile vom 31. Januar 1989 VII R 77/86, BStBl II 1989, 442 und vom 30. Oktober 1990 VII R 18/88, BFH/NV 1991, 721). Täter einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung kann deshalb auch derjenige sein, der die Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen wahrnimmt – z.B. dessen Steuerberater –, wenn dieser den Tatbestand in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt (vgl. in diesem Sinne BFH-Urteile vom 19. Dezember 2002 IV R 37/01, BStBl II 2003, 385 und vom 2. April 1998 V R …/97, BStBl II 1998, 530; Urteil des FG Düsseldorf vom 11. April 2001 18 K 7170/97 E, EFG 2001, 944).
Das Finanzgericht entscheidet in eigener Zuständigkeit, ob die Voraussetzungen für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen gegeben sind (BFH-Urteil vom 7. November 1973 I R 92/72, BStBl II 1974, 125).
b) Die vom FA der Berechnung der Hinterziehungszinsen zugrunde gelegte Schenkungsteuer ist dem Grunde nach entstanden.
Der Erwerb der Klägerin von 24 % Stammkapitalanteilen an der Z-GmbH zum Preis von 155 DM pro 100 DM-Anteil am 28. Dezember 1989 stellt eine freigebige Zuwendung durch den Schenker A in Form einer gemischten Schenkung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dar.
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zählt zu den steuerpflichtigen Schenkungen unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch diese auf Kosten des Zuwenders bereichert wird. Wird im Rahmen einer derartigen Zuwendung zwischen dem Zuwender und dem Beschenkten eine Gegenleistung für die Übertragung des Zuwendungsgegenstands vereinbart, die nicht in vollem Umfang dem Verkehrswert des Zuwendungsgegenstands entspricht, liegt eine gemischt-freigebige Zuwendung vor, die als gemischte Schenkung bezüglich der unentgeltlichen Bereicherung des Beschenkten schenkungsteuerlich erfasst wird. Dieser unentgeltliche Vermögenszuwachs wird ermittelt, indem vom Wert des Zuwendungsgegenstands der Wert der Gegenleistung abgezogen wird. Der Wert der steuerlichen Bereicherung wird nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Wege einer Verhältnisrechnung ermittelt, wobei zunächst der reine Vermögenszuwachs durch eine Gegenüberstellung von Leistung und Gegenleistung festgestellt und das Wertverhältnis zwischen dem auf diese Weise ermittelten Wertüberschuss und dem Verkehrswert der Leistung des Zuwenders auf den Steuerwert des Leistungsgegenstands übertragen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BStBl II 1982, 83; Gebel in Troll/Gebel/-Jülicher, ErbStG, § 7 Rz. 201 ff.).
aa) Die Klägerin ist im Streitfall objektiv auf Kosten des A bereichert. Es besteht im Streitfall ein auffälliges Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung. A wendete der Klägerin 24 % der Anteile der Z-GmbH mit einem Gesamtwert von … DM zu. Als Gegenleistung zahlte die Klägerin nur … DM.
Der Anteilswert der am 28. November 1989 von A an die Klägerin übertragenen Anteile der Z-GmbH ist aus dem am 26. April 1990 erfolgten Verkauf der Z-GmbH an H abzuleiten; er ist nicht nach dem Stuttgarter Verfahren zu ermitteln gewesen, da eine Einigung über den Kaufpreis bereits vor dem 28. November 1989 erzielt worden ist. Der gemeine Wert der am 28. Dezember 1989 veräußerten Anteile an der Z-GmbH ist daher nicht mit 155 DM pro 100 DM Stammkapitalanteil sondern mit 400 DM pro 100 DM Anteil anzusetzen.
(1) Die Anteilsbewertung für nicht notierte Anteile von Kapitalgesellschaften, im Streitfall die Anteile der Z-GmbH, ist nach § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) vorzunehmen. Dieser sieht für die Bewertung zwei Methoden vor. Zunächst die Ableitungsmethode, bei welcher der Wert aus im Jahr vor dem Stichtag liegenden Verkäufen abgeleitet wird, ferner die Schätzungsmethode, bei welcher nach dem „Stuttgarter Verfahren” der Anteilswert zu ermitteln ist. Die Anwendung der Schätzungsmethode ist subsidiär zur Ableitung aus Verkäufen. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ist vorrangig zu prüfen, ob sich der gemeine Wert aus Verkäufen, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ermitteln lässt (BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 44/77, BStBl II 1979, 618). Ist dies – wie im Streitfall – nicht möglich, kann der gemeine Wert auch aus einem Verkaufsabschluss kurz nach dem Bewertungsstichtag abgeleitet werden, wenn eine Einigung über den Kaufpreis schon am Bewertungsstichtag herbeigeführt war. Voraussetzung für eine solche Einigung ist, dass sich die Verhandlungen am Bewertungsstichtag bereits so weit verdichtet haben, dass der in Bezug genommene Kaufpreis durch den kurz nach dem Bewertungsstichtag abgeschlossenen Kaufvertrag nur noch dokumentiert wird (BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 44/77, aaO.).
Die Einigung über den Verkaufspreis vor dem Feststellungszeitpunkt im Sinne einer Verdichtung der Verhandlungen bezüglich des Kaufpreises muss noch nicht rechtsverbindlich sein, um Grundlage für die Ableitung des gemeinen Werts der Anteile sein zu können; denn wäre sie rechtsverbindlich, so läge der Kauf vor dem Stichtag und seine Heranziehung für die Ableitung des gemeinen Werts ergäbe sich ohne weitere Rechtsauslegung unmittelbar aus dem Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG. Es wird vielmehr gerade vorausgesetzt, dass der Vertrag im übrigen – insbesondere wegen eines offenen Einigungsmangels in weiteren von den Vertragsschließenden für wesentlich erachteten Punkten – noch nicht perfekt ist. Die Einigung über den Kaufpreis kann mithin bereits vor dem förmlichen Vertragsschluss zustande gekommen sein (BFH-Urteile vom 2. November 1988 II R 52/85, BStBl II 1989, 80 und vom 30. Januar 1976 III R 74/74, BStBl II 1976, 280).
Unter diesem Gesichtspunkt ist es auch unerheblich, ob zu einer Reihe von Punkten noch Verhandlungsbedarf bestand und ein Scheitern der Verhandlungen nicht auszuschließen war. Entscheidend ist vielmehr, ob bei zielgerichtet geführten Verhandlungen von einem bestimmten Stadium der Verhandlungen an eine Einigung über den Kaufpreis – zumindest über den Preisrahmen – erzielt war (BFH-Urteil vom 11. November 1998 II R 59/96, ZEV 99, 239).
Dabei trägt der BFH der Tatsache Rechnung, dass Verkaufsverhandlungen über nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften nicht in wenigen Stunden vorbereitet und abgeschlossen werden können (BFH-Urteil vom 30. Januar 1976 III R 74/7, aaO.).
(2) Es steht für den Senat zweifelsfrei fest, dass im Streitfall bereits mit Unterzeichnung des „Letter of intent” am 13. Dezember 1989, also vor dem maßgeblichen Bewertungsstichtag, dem 28. Dezember 1989, eine Einigung zwischen den Anteilseignern der Z-GmbH und H über den – später auch beurkundeten-Kaufpreis i.H.v. … DM für die Anteile an der Z-GmbH herbeigeführt war. Diese Überzeugung gewinnt der Senat u.a. aus Folgendem:
Bereits in einer Notiz des P über das „1. Gespräch H” am 26. Juni 1989 in Frankfurt (Teilnehmer von Seiten Z-GmbH: A und Stb, von Seiten H: E. J. – EJ – und T. J. – TJ –) ist festgehalten: „Preis nach derzeitiger Bewertung:” 50 % entspricht 70 ″ bis 75 ″”. Die Beteiligten haben damit bereits im Juni 1989 über einen Verkaufspreis von 70 bis 75 Mio. DM für 50 % der Anteile der Z-GmbH diskutiert.
In einer Handaufzeichnung über eine Besprechung am 17. Juli 1989 in … (Teilnehmer A, Stb, EJ, TJ und J L. – HL –) hat A erstmals den Kaufpreis von … DM für den Verkauf von 100 % der Anteile der Z-GmbH bei zwei Kapitalerhöhungen dokumentiert.
In einer handschriftlichen Aufzeichnung des Stb über diese Besprechung vom 17. Juli 1989 ist ausgeführt: „… Mio. – Price für Z-GmbH”, als Fazit schreibt Stb: „Vorstellungen durchgesetzt”.
In einer Notiz des HL über eine Besprechung am 18. Juli 1989 (Teilnehmer A, Stb, TJ, EJ und HL) ist folgendes festgehalten: H erwirbt baldmöglichst … 25,1 % der gesamten Anteile zu einem Gesamtpreis von … Mio. DM. H erwirbt zum 1. Juli 1990… weitere 24,9 % zu einem Gesamtpreis von … Mio. DM. Sofort nach dem Erwerb der 24,9 % werden sowohl H, als auch die gegenwärtigen Aktionäre E. jeweils weitere … Mio. DM (insges. … Mio. DM) zum Aktienkapital beitragen… Am 2. Januar 1991 wird H zusätzliche 20 % der gesamten Anteile erwerben, für einen Preis von 33 Mio. DM. Bezüglich der restlichen 30 % wird eine Verkaufsoption für die A.-Gruppe zu einem Verkaufspreis von … Mio. DM vereinbart.
Am 16. August 1989 bat Dr. S., Rechtsanwalt der H, Stb eine „Check list” mit verschieden Fragen zu beantworten, u.a.: „Welcher der beiden Gesellschafter soll seine Anteile übertragen (25,1 % -24,9 % -20 %)?”
Am 22. August 1989 wurde von H ein Draft in englischer Sprache („Stammkapital – Kauf – Vertrag und Aktionärs-Vertrag”) erstellt. In Sektion 2 des Drafts werden Kaufpreise von … Mio. DM für 25,1 % der Anteile, … Mio. für 24,9 % der Anteile, … Mio. DM für 20 % der Anteile und … Mio. DM für die restlichen 30 % der Anteile der Z-GmbH (bei Ausübung der Verkaufsoption durch die A-Gruppe) genannt.
In einem Aktenvermerk vom 17. November 1989 werden von Steuerberater H. als Kaufpreis für die Z-GmbH … DM + Kapitalerhöhungen genannt.
Am 4. Dezember 1989 fand in Brüssel ein weiteres Gespräch zwischen Herrn A, Stb, sowie zwei Vertretern von H statt. Dazu schreibt A in einem Aktenvermerk: 1. Große Linie klar, aber Vertrieb koordinieren, auch Einbindung A”. In einem weiteren Aktenvermerk des A zu diesem Gespräch ist festgehalten:
„Zahlungsmodus:
1. Z. Okt-Dez 89 25 % …
2. Z. 1. Juli 90 25 %…
3. Z. 1. Jan 91 10 %…
4. Z. 1. Jan 91 10 % 18,125
Aufgrund dieser Besprechung entstand der „Letter of intent” vom 8. Dezember 1989. In dieser, sowohl von A, B, als auch vom Präsidenten der H unterzeichneten Absichtserklärung ist „gemäß der zwischen den Parteien erfolgten Diskussionen folgende Übereinkunft erzielt worden:” „… 1.2 Die A.-Gruppe wird H anbieten und H wird vor dem 1. Februar 1990 (oder 31. März) 25,1 % der gesamten Anteile an Z. kaufen zu einem Gesamtpreis von … Mio. DM.
1.3 Die A.-Gruppe … 1. Oktober 1990 oder 31. Januar 1991 weitere 24,9 % zu einem Gesamtpreis von … Mio. DM. 1.4 Sofort nach dem Kauf der 24,9 % Anteile durch H am 1. Oktober oder 31. Januar 1991 werden sowohl H als auch die A.-Gruppe jeweils weitere … Mio. DM zum Anteilskapital beitragen, so dass das Anteilskapital einen Wert von 45 Mio. DM hat.
1.5 Am 2. Januar 1991 oder 31. Juli 1991 wird die A.-Gruppe H anbieten und H wird weitere 20 % der gesamten Anteile kaufen für 33 Mio. DM. Für die Veräußerung der restlichen 30 % der Anteile wird die A.-Gruppe eine Option haben, H zu veranlassen, die restlichen 30 % der Anteile während der Jahre 1994 und 1995 für … Mio. DM zu kaufen.”
Aus diesen Aufzeichnungen folgt nach Ansicht des Senats, dass sich die Parteien spätestens mit der Unterzeichnung des „Letter of Intent” am 8. Dezember 1989 über einen Kaufpreis für die Z-GmbH i.H.v. … Mio, DM geeinigt haben.
Bereits in der Besprechung vom 17. Juli 1989 haben die Parteien erstmals über einen Kaufpreis von … Mio. DM für die Anteile der Z-GmbH nach zwei Kapitalerhöhungen diskutiert. In der Besprechung vom 18. Juli 1989 wurden dann erstmals auch die einzelnen Verkaufsschritte, unter Festlegung des Preises für das jeweilige Anteilspaket, dergestalt festgelegt, wie sie später im „Letter of intent” vereinbart wurden. Mit der Unterzeichnung des „Letter of intent” haben die Parteien die Einigung über den Kaufpreis schriftlich fixiert. Dass eine Einigung erzielt worden ist, ergibt sich nach Ansicht des Senats auch aus dem Wortlaut des „Letter of intent”. Darin heißt es: „ist gemäß der zwischen den Parteien erfolgten Diskussionen folgende Übereinkunft erzielt worden.” Ferner hatten alle nach der Unterzeichnung des „Letter of intent” geführten Verhandlungen zwischen Vertretern der Z-GmbH und H keinen Einfluss mehr auf den Endpreis von … DM für die Z-GmbH, der Verkauf ist genau so – abgesehen von einer zeitlichen Verschiebung – durchgeführt worden, wie er bereits anlässlich der Besprechung vom 18. Juli 1989 vorgesehen war und schließlich im „Letter of intent” schriftlich fixiert worden ist. So ist das Stammkapital der Z-GmbH am 14. Dezember 1989 von … Mio. DM auf … Mio. DM erhöht worden. Am 26. April sind 25,1 % der Anteile der Z-GmbH zu einem Kaufpreis von … Mio. DM an H verkauft worden. Am 14. Januar 1991 sind 24,9 % der Anteile für … Mio. DM verkauft worden. Am … Januar wurde das Stammkapital von … Mio. DM auf … Mio. DM erhöht. Am 31. Juli 1991 wurden schließlich 20 % der Anteile für … Mio. DM an H verkauft. Auch die restlichen 30 % der Anteile sind nach Aussage des Zeugen A von ihm und der Klägerin für … Mio. DM an H verkauft worden. Die Einigung im „Letter of intent” hat damit bis zum formellen Abschluss des Veräußerungsvertrages fortgewirkt und ist nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH deshalb für eine Ableitung aus Verkäufen maßgebend.
Dass der „Letter of intend” nur eine Absichtserklärung und kein rechtsverbindlicher Vertrag ist, ist nach der Rechtsprechung des BFH im Streitfall unbeachtlich (BFH-Urteil vom 2. November 1988 II R 52/85, aaO.).
(3) Selbst wenn, wie von der Klägerin vorgetragen, die Verkaufsverhandlungen mit H im Sommer 1989 unterbrochen wurden, weil A seine Anteile nicht mehr verkaufen wollte, so ist der Senat doch der Überzeugung, dass A zum Zeitpunkt der Übertragung der Anteile an die Klägerin im Rahmen einer gemischten Schenkung die Absicht hatte, die Z-GmbH zu verkaufen. Diese Überzeugung gewinnt der Senat aus Folgendem:
Aus den unter II. 1. b) aa) (1) zitierten Aktenvermerken des A über eine Besprechung vom 4. Dezember 1989 ergibt sich, dass die Verkaufsverhandlungen spätestens am 4. Dezember 1989 wieder aufgenommen worden sind. A hält darin fest:: „Große Linie klar, aber Vertrieb koordinieren, auch Einbindung A”. Aus einer weiteren handschriftlichen Notiz des A über diese Besprechung wird ersichtlich, dass zwischen den Parteien bereits Einzelheiten der Umstrukturierung der Z-GmbH nach dem Verkauf an H besprochen worden sind, z.B., dass die Baggerfabrikation betreffend die Firma in K. bis spätestens 1. Oktober 1992 ausgelagert werden soll. Auch gliedert A in dieser Notiz nochmals die Preise für die einzelnen Aktienpakete und das jeweils gewünschte Zahlungsdatum auf. Aus der Tatsache, dass A mit H bereits am 4. Dezember 1989 wieder detaillierte Verkaufsverhandlungen geführt, bereits Einzelheiten der Abwicklung des Verkaufs und insbesondere auch seine Wünsche bezüglich des Zahlungszeitpunkts in Bezug auf die einzelnen Anteilskäufe geäußert hat, schließt das Gericht, dass A zu diesem Zeitpunkt wieder die Absicht hatte, die Z-GmbH an H zu verkaufen. Diese Verkaufsabsicht hat auch angehalten. Dies schließt das Gericht daraus, dass A kurz darauf, am 8. Dezember 1989, den Letter of Intent unterschrieben hat, in dem u.a. festgehalten ist, „Sowohl H als auch die A.-Gruppe haben die feste Absicht, eine Vereinbarung zu treffen, deren Absicht es sei, H für einen vereinbarten Zeitraum das Mehrheitseigentum der Z-GmbH zu übertragen. … Gemäß den zwischen den Parteien erfolgten Diskussionen wurde folgende Übereinkunft erzielt: (es folgt der Stufenplan des Verkaufs). Mit der Unterzeichnung des „Letter of intent” hat A seine Verkaufsabsicht nochmals dokumentiert. Die Aussage des Zeugen A, eines erfahrenen Geschäftsmannes, er habe den „Letter of intent” eigentlich nicht unterschreiben wollen, erst auf Bitte des Präsidenten der H, der ihm versichert habe, dass es sich lediglich um ein Papier zu seiner Handlungslegitimation handele, habe er unterschrieben, hält das Gericht für unglaubwürdig. Diese Aussage wird durch die zeitnahen Aufzeichnungen, die dem Gericht vorliegen – insbesondere den Aktenvermerk des A über die Besprechung vom 4. Dezember 1989 –, nicht gestützt. Dass A in der am 20. Dezember 1989 stattfindenden Aufsichtsratssitzung auf Frage des Herrn W; „Ist Z. – wie Händler behauptet haben – an H verkauft worden” mit „nein” geantwortet hat, steht dem ebenfalls nicht entgegen, da der offizielle Kaufvertrag zu diesem Zeitpunkt noch nicht unterschrieben war
(4) Das Stuttgarter Verfahren konnte zur Ermittlung des Kaufpreises für die Anteile der Z-GmbH auch deshalb keine Anwendung finden, weil die Anwendung dieses Verfahrens zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führte. Statt des beim Verkauf an H erzielten Kaufpreises von 500 DM pro Anteil führte die Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren zu einem Wert von 155 DM pro Anteil.
Das Stuttgarter Verfahren ist die verfahrensmäßige – da einheitliche – Umsetzung des gesetzgeberischen Willens, im Falle des Nichtvorliegens von verwertbaren Kaufpreisen (1 Jahr zurückliegend) das Schätzungsverfahren durchzuführen. Das Stuttgarter Verfahren ist nicht gesetzlich vorgeschrieben, sondern von der Rechtsprechung als „brauchbares Hilfsmittel für die Bewertung des gemeinen Wertes nicht notierter Anteile” angesehen worden (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1967 II R 164/72, BStBl II 1978, 323). Daraus ergibt sich, dass neben der Wertermittlung durch das Stuttgarter Verfahren eine Überzeugung dahingehend zu gewinnen ist, dass der „so geschätzte Wert dem gemeinen Wert” entspricht (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1967 II R 164/72, aaO.). Ist dies – wie im vorliegenden Fall, wo der durch das Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert weit unter dem bereits zum Bewertungsstichtag bekannten und kurz darauf auch tatsächlich bezahlten Kaufpreis gelegen hat, nicht geschehen – kann das Stuttgarter Verfahren nicht herangezogen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12).
(5) Der Verkauf fand auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr statt.
Dass H in die Kaufpreiskalkulation nicht nur das Gesamtvermögen und die Ertragsaussichten der Z-GmbH (durchschnittliches Jahresergebnis der Z-GmbH nach Vortrag des Klägers in den Jahren 1989 bis 1991: TDM …), sondern auch vor allem die von H im eigenen Unternehmen erwarteten Synergieeffekte einbezogen hat, führt im Streitfall nicht zu einem unter ungewöhnlichen Verhältnissen zustande gekommenen Kaufpreis gem. § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG.
(5.1) Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht an der Börse gehandelt werden, sind gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der Anteile an der Kapitalgesellschaft zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind außer Betracht zu lassen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG). Aus dieser Begriffsbestimmung des gemeinen Werts folgt für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen, dass der Preis von Verkäufen außer Betracht bleiben muss, die insbesondere unter ungewöhnlichen Verhältnissen zustande gekommen sind. Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG der Handel zu verstehen, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (BFH-Urteile vom 5. März 1986 II R 232/82, BStBl II 1986, 591 und vom 22. August 2002 II B 170/01, BFH/NV 2003, 11). Der gemeine Wert kann auch aus einem einzigen Verkauf abgeleitet werden, wenn Gegenstand des Verkaufs nicht nur ein Zwerganteil ist (BFH-Urteil vom 5. März 1986 II R 232/82, aaO.).
(5.2) Der Verkaufspreis ist im Streitfall nach dem marktwirtschaftlichen Grundsatz von Angebot und Nachfrage zustande gekommen. Bereits in einer Besprechung am 17. Juli 1989 hat sich H erstmals mit einem Gesamtkaufpreis für die Z-GmbH von … Mio. DM einverstanden erklärt. Die Vertragsparteien handelten freiwillig; sie waren ohne Zwang in der Lage, nur in Wahrung ihrer eigenen Interessen tätig zu werden. Der Handel mit Mehrheitsbeteiligungen an Kapitalgesellschaften ist nicht ungewöhnlich, sondern eine für das Marktgeschehen in Bezug auf Kapitalgesellschaften typische Erscheinung. Die Tatsache, dass auf diesem Markt sowohl auf Verkäuferseite als auch auf Käuferseite nur ein kleiner Kreis von Interessenten vorhanden ist und damit nicht für jedermann überschaubare Verhältnisse gegeben sind, begründet keine ungewöhnlichen Verhältnisse (BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 44/74, BStBl II 1979, 618).
(5.3) Die von der Klägerin vorgetragenen Gründe für den von H gezahlten hohen – nach Ansicht der Klägerin weit über dem inneren Wert der Z-GmbH – liegenden Kaufpreis führen im Streitfall nicht zu einem unter ungewöhnlichen Verhältnissen zustande gekommenen Kaufpreis gem. § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG.
Ein Grund für den hohen, von H gezahlten Kaufpreis ist nach dem Vortrag der Klägerin, dass die Z-GmbH Machinen herstellte, die in der Produktpalette von H fehlten und H nach dem Kauf der Z-GmbH zum „full liner” machten. Dieser Grund führt nach der Rechtsprechung des BFH nicht zu einem Verkauf unter ungewöhnlichen Umständen. Mit Urteil vom 23. Februar 1979 III R 44/77 (aaO.) hat der III. Senat des BFH entschieden, ein für Geschäftsanteile an einer GmbH erzielter Verkaufspreis beruhe nicht deshalb auf ungewöhnlichen Verhältnissen, weil die Preisbemessung dadurch beeinflusst worden sei, dass ein Unternehmen desselben Geschäftszweigs ein anderes Unternehmen aufkauft, um seine Produktpalette auszuweiten.
Hauptgrund der hohen Kaufpreiszahlung sind nach dem Vortrag der Klägerin die von H im eigenen Unternehmen erwarteten Synergieeffekte. Diese sollten zustande kommen zum einen durch die Nutzung des von der Z-GmbH aufgebauten Händlernetzes für den Verkauf der H-Produkte in Europa und die Anbindung an die Vertriebsstrukuren der Z-GmbH in der EG, speziell in Deutschland, zum anderen durch die Nutzung der Produktionsstätten der Z-GmbH in Deutschland, wodurch sich H eine rationellere und kostengünstigere Fertigung der eigenen Produkte versprochen hat. Von diesen Synergieeffekten habe sich H erhebliche Umsatzzuwächse in den kommenden Jahren versprochen.
Nach Ansicht des Senats führt der von der Klägerin vorgetragene Umstand, dass der Kaufpreis deshalb so hoch gewesen ist, weil H sich Synergieeffekte für das eigene Unternehmen versprochen hat, noch nicht zu einem Kauf, der nicht mehr im gewöhnlichen Geschäftsverkehr stattfindet. Die Möglichkeit, Synergieeffekte zu erzielen, ist häufig einer der tragenden Beweggründe, ein fremdes Unternehmen zu kaufen und ist auch häufig Anlass, einen über dem „inneren Wert” des Unternehmens liegenden Kaufpreis, der sich nur am Gesamtvermögen und den Ertragsaussichten orientiert, zu bezahlen. Diese Möglichkeit, Synergieeffekte zu erzielen, ist gerade auch ein im Unternehmen liegender Wert. Dieser ist nicht an Gesamtvermögen und Ertragsaussichten orientiert, sondern an anderen Chancen, die das Unternehmen bietet, wie z.B. im Streitfall die Möglichkeit, das Händlernetz der Z-GmbH für die Vermarktung der Produkte des H zu übernehmen bzw. die Produktionsstätten der Z-GmbH für die Produktion von H-Produkten zu nutzen. Dieser auch im Unternehmen liegende Wert ermöglicht es, einen über dem nur an Gesamtvermögen und Ertragsaussichten orientierten „inneren Wert” des Unternehmens liegenden Kaufpreis zu erzielen, der jedoch nach Ansicht des Senats nicht für einen Verkauf unter ungewöhnlichen Verhältnissen spricht.
(5.4) Der von der Klägerin vorgetragene Umstand, dass die Beteiligungen an der GmbH auf dem deutschen Markt selbst zu einem deutlich niedrigeren Preis nicht verkauft werden konnten, spricht ebenfalls nicht für einen Verkauf unter ungewöhnlichen Verhältnissen im Sinn des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG.
(5.5) Der Sachverhalt des Streitfalles ist mit dem Sachverhalt des von der Klägerin zitierten BFH-Urteils vom 28. November 1980 III R 86/78 (BStBl II 1981, 353) nicht vergleichbar. Dort erwarb die Y-Gruppe 51 % an den Gesellschaften der X-Gruppe mit dem Ziel einer engen Zusammenarbeit auf technischem und wirtschaftlichem Gebiet. Aufgrund einer Klausel der Grundsatzvereinbarung lag der von der Y-Gruppe für die Aktien der Gesellschaften der X-Gruppe im wirtschaftlichen Ergebnis tatsächlich bezahlte Preis ganz erheblich unter dem in der Grundsatzvereinbarung vereinbarten und in dieser Höhe von der Vorinstanz als für die Bewertung der Anteile maßgebend angesehenen Verkaufspreis. Im Streitfall wollten die Z-GmbH und H nicht auf technischem und wirtschaftlichem Gebiet zusammenarbeiten, vielmehr sollte die Z-GmbH letztlich zu 100 % von H übernommen werden. Auch ist der im „Letter of intent” vereinbarte Kaufpreis von … Mio. DM auch tatsächlich in voller Höhe von H bezahlt worden.
(6) Im Streitfall ist jedoch der beim Verkauf an H erzielte Kaufpreis im Rahmen der Anteilsbewertung um einen Paketabschlag i.H.v. 20 % zu vermindern.
Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ist der Wert nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften aus Verkäufen abzuleiten. Aus der Verwendung des Wortes „ableiten” folgt, dass der tatsächlich erzielte Verkaufspreis, der Ausdruck des gemeinen Werts der verkauften Beteiligung ist, für die Bewertung der an die Klägerin im Rahmen einer gemischten Schenkung übertragenen Anteile zu verändern ist, wenn Umstände vorliegen, die eine Veränderung gebieten.
Im Streitfall wollte H zunächst mindestens 70 %, später dann 100 % der Anteile der Z-GmbH kaufen. Der erzielte Kaufpreis ist daher in dem Maß herabzusetzen, in dem sich der Umstand auf die Preisbildung ausgewirkt hat, dass H insgesamt eine Mehrheitsbeteiligung erwerben wollte. In der bewertungsrechtlichen Literatur (vgl. Gürsching/Stenger, BewG, 7. Aufl.
§ 11 BewG Anm. 206; Rössler/Troll/Langner, BewG, § 113 Anm. 11) wird die Auffassung vertreten, dass bei einer Veräußerung einer Beteiligung von mehr als 50 % – wie im Streitfall – ein Paketzuschlag auf den Börsenkurs von … bis 20 % gerechtfertigt sei. Geht man davon aus, so entspricht der erzielte Verkaufspreis von … Mio. DM 120 % des Preises, der für eine Beteiligung ohne besondere Qualifikation angemessen erscheint. Der von der Klägerin erzielte Verkaufspreis von … DM ist daher um 20 % auf … DM herabzusetzen.
(7) Dass sich die Vertragsparteien über die von den bisherigen Anteilseignern zu leistende Gewinngarantie, das Wettbewerbsverbot und die Mietverträge für die von Verwaltung und Produktion genutzten Gebäude noch nicht geeinigt hatten, ist im Streitfall unerheblich, da die Einigung über den Kaufpreis – unabhängig von diesen noch offenen Punkten – bereits vor dem förmlichen Vertragsschluss zustande gekommen ist (vgl. BFH-Urteile vom 2. November 1988 II R 52/85, aaO. und vom 30. Januar 1976 III R 74/74, aaO.).
Gleiches gilt für den Umstand, dass für die letzten 30 % der Anteile zunächst nur eine Verkaufsoption der Anteilseigner der Z-GmbH vereinbart worden ist, da in den Verhandlungen auch über den Preisrahmen für die letzten 30 % der Anteile Einigung erzielt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 1976 III R 74/74, aaO.). Bereits in der Notiz des HL über eine Besprechung am 18. Juli 1989 zwischen Stb, A und Vertretern der H ist festgehalten, dass bezüglich der restlichen 30 % der Anteile ein Kaufpreis von … Mio. DM vereinbart wird. Auch in dem am 22. August 1989 in englischer Sprache gefertigten „Draft” sind … Mio. DM als Verkaufspreis für die restlichen 30 % der Anteile an der Z-GmbH genannt. Spätestens mit der Unterzeichnung des „Letter of intent” haben sich die Vertragsparteien über den Kaufpreis i.H.v. … Mio DM für die restlichen 30 % der Anteile der Z-GmbH geeinigt und diese Einigung schriftlich fixiert.
bb) Der Senat ist davon überzeugt, dass der Schenker A das auffällige Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung kannte. A war bewusst, dass die Klägerin die Anteile verbilligt erhielt. Diese Überzeugung gewinnt das Gericht aus Folgendem: A war bei den meisten Besprechungen mit H seit Juni 1989 anwesend. In diesen Besprechungen wurden als Kaufpreis für die Z-GmbH immer … DM genannt. Viele Aufzeichnungen, in denen der Preis für die einzelnen Anteilspakete festgehalten ist, stammen von A selbst. Aufgrund der Vereinbarungen bezüglich des vor dem Bewertungsstichtag im „Letter of intent” mit H vereinbarten Kaufpreises für die Anteile der Z-GmbH wusste A, dass der Wert der Anteile der Klägerin aufgrund des bereits feststehenden Kaufpreises bei der Weiterveräußerung tatsächlich weit mehr als … DM betragen würde.
c) Das FA hat im Streitfall zu Recht angenommen, dass die aus dem Erwerb der Klägerin vom 28. Dezember 1989 entstandene Schenkungsteuer zugunsten der Klägerin hinterzogen worden ist.
aa) Die Klägerin selbst hat sich im Streitfall keine Steuerhinterziehung zuschulden kommen lassen. Sie scheidet nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme als Täterin aus. Sie hat sich zur Abgabe der Schenkungsteuererklärung am 20. Januar 1991 des Steuerberaters Stb bedient, der ihr fachkundig erschien. Der Zeuge Stb hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass er die Steuererklärung für die Klägerin erstellt und diese dahingehend informiert hat, dass der von ihm angegebene Wert von 155 DM pro Anteil richtig sei. Die Klägerin ist als Hausfrau auf steuerrechtlichem Gebiet unerfahren. Sie ist nach Aussage des Zeugen Stb in die Transaktion mit H kaum eingebunden gewesen. Als steuerlicher Laie hat die Klägerin auf die Auskunft ihres Steuerberaters vertrauen dürfen.
bb) Im Streitfall ist nach Auffassung des Senats jedoch eine Steuerhinterziehung zugunsten der Klägerin durch StbP in mittelbarer Täterschaft zu bejahen.
(1) Mittelbarer Täter ist, wer mit Tatherrschaft einen anderen veranlasst, für ihn die zur Verwirklichung des Straftatbestandes notwendigen Handlungen als Teil eines von ihm verfolgten Gesamtplanes vorzunehmen. Erfüllt der mittelbare Täter diese Voraussetzungen, wird ihm das Handeln des Tatmittlers wie eigenes Handeln zugerechnet: Der mittelbare Täter ist strafrechtlich so zu behandeln, als habe er diese Tatteile eigenhändig verwirklichet. Deshalb sind alle Voraussetzungen der Straftat allein auf den mittelbaren Täter zu beziehen (Cramer in Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, Kommentar, 23. Aufl., 1988, § 25 Rz. 6 und 7) und nur in dessen Person zu prüfen (Lackner, Strafgesetzbuch, 18. Aufl., 1989, § 25 1 b aa). Der mittelbare Täter muss daher mit Täterwillen handeln, d.h. die Tat als seine eigene wollen. Entsprechend dem Wesen der mittelbaren Täterschaft muss sich „das Gesamt – Geschehen als Werk des steuernden Willens des Hintermannes darstellen” und dieser muss „den Tatmittler durch seinen Einfluss in der Hand haben” (so Jeschek, Lehrbuch des Strafrechts, Allgemeiner Teil, 4. Aufl. 1988, § 62 Abs. 1 Satz 1, S. 601). Tatherrschaft setzt in der Regel begrifflich den Willen zur Ausübung von Herrschaft, die Kenntnis der diesbezüglichen Umstände und die Verwirklichung gewisser Zielvorstellungen voraus. Zu ihr gehört nicht nur ein „Beherrschen-Wollen”, sondern auch ein „Herrschen-Können”. Täter ist deshalb nicht schon, wer ein eigenes Interesse am Erfolg hat. Wesentlich für die Tatherrschaft im Sinne der Rechtsprechung und der Rechtslehre ist vielmehr, „wieweit der Beteiligte den Geschehensablauf selbst in der Hand hat, mag er dabei … sich eines anderen als bloßen Werkzeugs bedienen, so dass Durchführung und Ausgang der Tat maßgeblich von seinem Willen abhängen” (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 39/88, BStBl II 1990, 340).
(2) In der von Stb erstellten, von der Klägerin unterschriebenen und am 20. Januar 1991 beim FA eingereichten Schenkungsteuererklärung ist von Stb vermerkt worden, dass es sich beim Kauf der Anteile der Z-GmbH um eine Anteilsübertragung mit angemessener Gegenleistung gehandelt hat, eine Schenkung somit nicht vorliegen kann. Den mit H im Kaufvertrag vom 26. April 1990 vereinbarten Verkauf der Anteile an der Z-GmbH zum Gesamtkaufpreis von … Mio DM hat Stb ebenso nicht erwähnt, wie den am 14. Januar 1991 erfolgten Verkauf von 14 % der Anteile der Klägerin zum Kaufpreis von … DM. Die steuerlich unerfahrene Klägerin hat P nach eigener Aussage dahingehend informiert, dass die von ihm ausgefüllte Steuererklärung so richtig ist. Die Klägerin hat die Schenkungsteuererklärung daraufhin unterschrieben. Damit hat Stb als mittelbarer Täter gegenüber dem FA unvollständige Angaben i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht.
(3) Die unvollständigen Angaben waren auch kausal für die nicht rechtzeitige Festsetzung der Schenkungsteuer durch das Finanzamt München für Grundbesitz und Verkehrsteuern.
(4) Der Senat ist davon überzeugt, dass Stb den fraglichen Schenkungsteuerhinterziehungstatbestand auch in subjektiver Hinsicht verwirklicht hat.
Die Verkürzung muss vorsätzlich, d.h. mit Wissen und Wollen desjenigen, der die unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben gemacht hat, geschehen. Vorsätzlich handelt, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand verwirklicht, das billigt oder in Kauf nimmt (sog. bedingter Vorsatz, vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1998 V R 54/97, BStBl II 1998, 466). Der Wille muss sich dabei auf die Verwirklichung des Tatbestandes in Kenntnis seiner Tatbestandsmerkmale beziehen. Hierbei reicht es – da sonst nur die Strafbarkeit von Steuerfachleuten in Betracht käme – aus, dass der Täter anhand einer u.U. laienhaften Bewertung der Umstände erkennt, dass ein Steueranspruch existiert, auf den er einwirkt. In diesem Zusammenhang ist auf die konkreten Fähigkeiten des Betroffenen zur möglichen steuerrechtlichen Wertung von Tatbeständen abzustellen. Es genügt daher für die Annahme einer Steuerhinterziehung, wenn sich der Steuerpflichtige aufgrund dieser sog. Parallelwertung in der Laiensphäre des sozialen Sinngehalts seines Verhaltens bewusst ist.
Nach der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung steht zur Überzeugung des Senats fest, dass Stb zum Zeitpunkt der Erstellung der Schenkungsteuererklärung der Klägerin es zumindest für möglich gehalten hat, dass der Kauf der Anteile der Z-GmbH durch die Klägerin am 28. Dezember 1989 schenkungsteuerpfichtig gewesen ist und er deshalb nicht nur den Kauf der Anteile durch die Klägerin, sondern auch deren Weiterverkauf an H dem FA hätte mitteilen sollen und damit bedingt vorsätzlich gehandelt hat.
Diese Überzeugung gewinnt der Senat u.a. aus Folgendem:
(4.1) Stb hat seit 23. Mai 1989 an den Verhandlungen mit H teilgenommen. Deshalb ist ihm bekannt gewesen, dass spätestens mit Unterzeichnung des Letter of intent zwischen den Parteien eine Übereinkunft über den Kaufpreis für die Anteile der Z-GmbH getroffen worden ist. Er hat auch gewusst, dass der bereits im Dezember 1989 verdichtete Kaufpreis realisiert worden ist, da nicht nur die Klägerin, sondern auch er selbst seine Anteile an der Z-GmbH am 14. Januar 1991, kurz vor der Erstellung der Schenkungsteuererklärung für die Klägerin, für 502 EUR pro Anteil an H verkauft hat.
(4.2) In der mündlichen Verhandlung sagte Stb aus, dass A noch vor Abgabe der Schenkungsteuererklärung Überlegungen angestellt habe, ob eine verbindliche Auskunft wegen des späteren Verkaufs eingeholt werden solle. Durch die verbindliche Auskunft sollte u.a. der Wert der Anteile der Z-GmbH für die Schenkungsteuer überprüft werden. Auch sei ihm klar gewesen, dass der spätere Anteilsverkauf an H zu einer Betriebsprüfung führen werde und dort im Hinblick auf die Wertfindung zu Diskussionen führen könnte. Als Praktiker sei ihm klar gewesen, dass die Übersendung der Verkaufsurkunde H zu einer Betriebsprüfung führen musste, da das Schenkungsteuer-Finanzamt insoweit überfordert gewesen sei. Auch eine spätere Richtigstellung der Schenkungsteuer habe er wegen der selbstverständlichen Folge einer Betriebsprüfung nicht für notwendig erachtet. Hätte er nicht mit einer Betriebsprüfung gerechnet, hätte er dem Finanzamt den Sachverhalt umfassend dargestellt. Auch erklärt der Zeuge: „Ich habe hinsichtlich des Verkaufs an H nie Zweifel gehabt, dass dieser sich rückwirkend auf meine Wertfindung im Dezember 1989 auswirken könnte.” Aus der Aussage des Stb schließt der Senat, dass dem Stb sehr wohl bewusst gewesen ist, dass der Verkauf der Z-GmbH an H Auswirkungen auf die gegen die Klägerin festzusetzende Schenkungsteuer hat und er es zumindest billigend in Kauf genommen hat, dass die Schenkungsteuer gegen die Klägerin nicht rechtzeitig festgesetzt wird. Selbst wenn sich Stb, der von Beruf Steuerberater ist, tatsächlich nicht über die im Streitfall einschlägige Rechtsprechung des BFH informiert haben sollte, so ist er sich doch aufgrund der sog. Parallelwertung in der Laiensphäre der Bedeutung des Verkaufs an H für das Entstehen der Schenkungsteuer der Klägerin und damit des sozialen Sinngehalts seines Verhaltens bewusst gewesen.
(4.3) Steuerberater Stb hat im Streitfall auch dadurch bedingt vorsätzlich gehandelt, dass er sich zum Zeitpunkt der Erstellung der Schenkungsteuererklärung der Klägerin nicht über die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Anteilsbewertung bei zeitnah späterem Verkauf (BFH-Urteile vom 30. Januar 1976 III R 74/74, aaO. und vom 2. November 1988 II R 52/85, aaO.) und deren Bedeutung für das Entstehen der Schenkungsteuer der Klägerin informiert hat. Da dem Stb nach seiner Aussage in der mündlichen Verhandlung bewusst gewesen ist, dass der Verkauf an H Auswirkungen auf die Schenkungsteuer der Klägerin haben wird, hätte er sich darüber informieren müssen, wie Fälle, in denen ein Verkauf kurz nach dem Stichtag erfolgt, von der Rechtsprechung entschieden worden sind. Da er dies unterlassen hat, hat er im Streitfall den Eintritt der Schenkungsteuerhinterziehung bedingt vorsätzlich in Kauf genommen.
(4.4) Dass Stb, wie die Klägerin vorträgt, im November 1989 ein Pflichtseminar für Steuerbevollmächtigte besucht hat, bei dem er die im Zusammenhang mit der Auflösung der Betriebsaufspaltung stehenden Bewertungsfragen erörtert habe und vom Vorsitzenden Richter F. des Finanzgerichts darin bestätigt worden sei, dass die Bewertung der Anteile nach dem Stuttgarter Verfahren im Streitfall richtig sei, lässt den bedingten Vorsatz nicht entfallen. Wie der Zeuge Stb in der mündlichen Verhandlung ausgesagt hat, hat er im Rahmen dieser Besprechung den Verkauf an H nicht erwähnt.
Obwohl Stb gewusst hat, dass er den Weiterverkauf der Anteile der Z-GmbH an H dem FA in der von ihm erstellten Schenkungsteuererklärung hätte mitteilen sollen, hat er die Klägerin dahingehend informiert, dass dies nicht nötig ist und diese zur Unterschrift unter die von ihm erstellte Steuererklärung veranlasst. Damit hat Stb durch die Nichtangabe der entsprechenden Tatsachen – bereits erfolgter Verkauf an H zu einem Preis von … Mio. DM – zumindest billigend in Kauf genommen, dass das FA aufgrund fehlender Hinweise auf den tatsächlichen gemeinen Wert der Anteile seiner Bewertung nach dem Stuttgarter Modell folgen und damit objektiv eine Steuerverkürzung eintreten konnte.
(5) Die Steuerhinterziehung durch Stb in mittelbarer Täterschaft ist auch schuldhaft erfolgt.
Das von der Klägerin zitierte Urteil des BGH vom 16. Oktober 1997 III ZR 23/96 (WM 1998, 187), wonach einen Beamten in der Regel kein Verschulden trifft, wenn ein Kollegialgericht nach sorgfältiger Prüfung die Rechtmäßigkeit der Amtstätigkeit bejaht (allgemeine Richtlinie) ist gerade nicht anwendbar, wenn das Kollegialgericht die Tätigkeit lediglich anhand eines gegenüber der eigenen Prüfungspflicht des Beamten reduzierten Prüfungsmaßstabes gebilligt hat. In solchen Fällen findet die allgemeine Richtlinie keine Anwendung.
Im Streitfall hat das Finanzgericht München mit Beschluss vom 17. Februar 1998 (Az. 7 V 3338/97) in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung für den dem Streitfall zugrundeliegenden Sachverhalt die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens für zutreffend erachtet. Das Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung ist ein summarisches Verfahren, bei dem ein eingeschränkter Prüfungsmaßstab zugrunde zu legen ist. Deshalb wäre o.g. allgemeine Richtlinie, selbst wenn sie analog anwendbar wäre, im Streitfall nicht einschlägig.
d) Gem. § 235 Abs. 1 AO sind hinterzogene Steuern zu verzinsen, ohne dass dem Finanzamt bei der Entscheidung über die Festsetzung der Zinsen ein Ermessensspielraum zusteht (BFH-Urteil vom 27. Juni 1991 V R 9/86, BStBl II 1997, 600). Zinsschuldner im Sinne des § 235 Abs. 1 Satz 2 AO ist grundsätzlich der Steuerschuldner selbst, auch wenn er an der Steuerhinterziehung nicht mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1991 V R 9/86, aaO. und vom … April 1997 VII R 74/96, BStBl II 1997, 600). Dies hat zur Folge, dass gegenüber der Klägerin als Schuldnerin der Steuer die Hinterziehungszinsen festzusetzen sind.
e) Der Berechnung der Schenkungsteuer der Klägerin ist ein steuerpflichtiger Erwerb i.H.v. 17.345.700 DM zugrunde zu legen. Dieser berechnet sich wie folgt:
| Von H erhaltener Kaufpreis | DM |
| ./. 20 % Paketabschlag | DM |
| DM | |
| ./. an A von der Klägerin bezahlter Kaufpreis | DM |
| ./. anteilige Notarkosten, BöUSt | DM |
| = Wert des Erwerbs | DM |
| ./. Freibetrag gem. § 16 ErbStG | DM |
| = steuerpflichtiger Erwerb | DM |
Der streitige Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen ist rechtswidrig. Das FA hat im Streitfall den Nachweis, dass die Klägerin selbst bzw. ein Dritter zugunsten der Klägerin Schenkungsteuern hinterzogen hat, nicht erbringen können.
Ob im Streitfall der objektive Tatbestand der Schenkungsteuerhinterziehung erfüllt worden ist kann dahingestellt bleiben, da es jedenfalls am Nachweis fehlt, dass die Schenkungsteuer vorsätzlich verkürzt worden ist.
a) Ein Vorsatz der Klägerin Schenkungsteuern zu hinterziehen, konnte nicht nachgewiesen werden (vgl. unter II. 1. c) aa)).
b) Eine Schenkungsteuerhinterziehung zugunsten der Klägerin durch Herrn Steuerberater H., der bei der Erstellung der Schenkungsteuererklärung mitgewirkt hat, steht nicht zur Überzeugung des Gerichts fest. Das FA hat bezüglich einer Täterschaft des Herrn H. nichts vorgetragen. Herr H. ist bereits verstorben und konnte daher zum Streitfall in der mündlichen Verhandlung nicht befragt werden. Nach Aussage des Zeugen Stb hat Herr H. die Erstellung der Schenkungsteuererklärung, die sich auf die Anteilsschenkung bezogen hat, dem Stb überlassen. Die Anteilsbewertung nach dem Stuttgarter Verfahren ist durch Stb und nicht durch Herrn H. vorgenommen worden. Auch hat dieser an den meisten Besprechungen mit H nicht teilgenommen, so dass nicht zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass Herr H. gewusst hat, dass im Zeitpunkt der Anteilsübertragung auf die Klägerin sich der Kaufpreis bezüglich des Verkaufs an H bereits verdichtet hatte.
c) Auch eine Schenkungsteuerhinterziehung durch Stb als mittelbaren Täter scheidet nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme aus. Auf der Schenkungsteuererklärung ist vermerkt, dass diese unter Mitwirkung des Steuerberaters H. erstellt worden ist. Der Zeuge Stb hat in der mündlichen Verhandlung ausgesagt, dass er mit der Erstellung der Schenkungsteuererklärung der Klägerin betreffend den Erwerb aus der Zuwendung des A vom 25. Februar 1993 nicht befasst gewesen ist. Dies ist durch die Einlassung der Klägerin bestätigt worden, die angegeben hat, dass sie für die Erstellung der Schenkungsteuererklärung mit ihrem persönlichen Steuerberater und nicht mit Stb Rücksprache gehalten hat.
3. Da die Berechnung der Hinterziehungszinsen für die im Streitfall hinterzogenen Schenkungsteuern betreffend den Erwerb der Klägerin aus der Zuwendung des A vom 28. Dezember 1989 einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert, wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, die Berechnungen durchzuführen. Gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO ist das Finanzamt verpflichtet, das Ergebnis der Berechnungen den Klägern unverzüglich formlos mitzuteilen und entsprechend diesem Ergebnis nach Rechtskraft der finanzgerichtlichen Entscheidung einen die Klägerin betreffenden geänderten Bescheid über Hinterziehungszinsen zu erteilen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
5. Die Revision zum BFH wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen. Die Streitsache hat weder grundsätzliche Bedeutung i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, noch sind die tatbestandlichen Merkmale des § 115 Abs. 2 Nr. 2 bis 3 FGO erfüllt.
6. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Regelung gilt auch nach der Änderung der ZPO durch das Erste Gesetz zur Modernisierung der Justiz vom 24. August 2004 (BGBl I 2004, 2198) sinngemäß noch für finanzgerichtliche Urteile (FG München, Urteil vom 20. Januar 2005 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).
7. Den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 13. Juli 2009 gestellten Beweisanträgen war nicht nachzugehen.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung folgende Beweisanträge gestellt:
a) Für die Tatsache, dass H ein Mehrfaches des gemeinen Wertes, gemeint ist der innere Wert der Z-GmbH gezahlt hat, weil hierdurch Marktvorteile bei H erreicht wurden, wie insbesondere den Erhalt eines Vertriebssytems in Deutschland und die Möglichkeit einer full liner-Position, die den höheren Preis wegen Vorteile bei H rechtfertigten durch
aa) Einvernahme T. J
bb) Einholung eines Sachverständigengutachtens
b) Der innere Wert der Z-GmbH betrug bei Berücksichtigung des Verkaufs unter gewöhnlichen Umständen allenfalls für 100 % … Millionen DM zum 28.12.89.
c) Der Mehrpreis wurde für die Synergieeffekte bei H, die dort eintraten, gezahlt.
Bezüglich des Beweisantrags unter a) unterstellt der Senat die Richtigkeit der durch die Beweismittel zu beweisenden Tatsache zugunsten der Klägerin. Bezüglich des Beweisantrags unter b) unterstellt der Senat die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsache zugunsten der Klägerin. Die Wertung, ob der Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr stattgefunden hat, obliegt jedoch dem Gericht. Bezüglich des Beweisantrags unter c) geht das Gericht davon aus, dass der Mehrpreis für die von H im eigenen Unternehmen erwarteten Synergieeffekte nicht für die später eingetretenen Synergieeffekte bezahlt worden ist, da die tatsächlich eingetretenen Synergieeffekte bei Kaufvertragsschluss noch nicht absehbar gewesen sind. Auch hier unterstellt der Senat die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsache zugunsten der Klägerin.
