02.11.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 15.07.2010 – 16 K 4642/09 AO
- Die Ablehnung der Berücksichtigung eines im Jahr 2001 erzielten Veräußerungsverlustes i. S. d. § 17 EStG im Wege der abweichenden Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen ist auch bei einer bei gründungsgeborenen wesentlichen Beteiligung, die aufgrund der Unterschreitung der Wesentlichkeitsgrenze (10 %) im Fünfjahreszeitraum vor Veräußerung der Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F des StEntlG 1999/2000/2002 unterfällt, ermessenfehlerfrei.
- Der mit der Neufassung dieser Verlustabzugsbeschränkung verbundenen nachteiligen Wirkung auf solche gründungsgeborene Anteile, die mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung erworben wurden, lag eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers zugrunde, so dass ein Gesetzesüberhang ausscheidet.
- Auch der Umstand, dass beim Erwerb einer originär wesentlichen Beteiligung ein Gestaltungsmissbrauch ausgeschlossen ist bzw. keine Anhaltspunkte für einen Missbrauch bzw. eine Missbrauchsabsicht vorliegen, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten (dem Finanzamt – FA –) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr 2001 veranlagt wurden. Streitgegenstand ist ein Billigkeitsverfahren, das sich an ein rechtskräftig abgeschlossenes Steuerfestsetzungsverfahren (Klageverfahren 16 K 202/04 E) anschloss.
Im Klageverfahren 16 K 202/04 E war streitig, ob ein durch Veräußerung von zwei Anteilen an der (inländischen) C GmbH (GmbH) entstandener Verlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1999, 402, Bundessteuerblatt – BStBl – I 1999, 304) zu berücksichtigen ist.
Der Kläger beteiligte sich bei der Gründung der GmbH (3. April 1996) mit 74 v.H. am Stammkapital von 100.000 DM und erwarb mit Vertrag vom 3. Februar 1999 (UR-Nr. 01/1999 des Notars D) den anderen gründungsgeborenen Anteil (Nennwert 26.000 DM) von der Mitgründungsgesellschafterin E GmbH zum Preis von 1 DM.
Am 28. Februar 1998 (UR-Nr. 01/1998 des D) und am 3. Februar 1999 (UR-Nr. 02/1999 des D) wurden Beschlüsse gefasst, wonach das Stammkapital der GmbH zunächst um 200.000 DM und sodann um weitere 900.000 DM erhöht wurde. Die neuen Stammeinlagen wurden jeweils von der F KG übernommen.
Die Urkunde vom 3. Februar 1999 (UR-Nr. 02/1999) betraf nicht nur die zweite Kapitalerhöhung, sondern (1.) die „Sanierung durch Forderungsverzicht und Kapitalerhöhung” (s. unter I.) mit Verzichten sämtlicher Gesellschafter auf Darlehen (s. unter I. 2.) wegen eines Jahresfehlbetrags von 740.583,60 DM lt. Zwischenbilanz zum 31. Dezember 1997 und eines weiteren Jahresfehlbetrags in einer Größe von rd. 650.000 DM (s. unter I. 1. zur „Lage der Gesellschaft” mit Hinweis auf bereits vorliegende Rangrücktrittserklärungen der Gesellschafter), (2.) die Kapitalerhöhung (s. unter II.) und die diesbezügliche Übernahmeerklärung der F KG (s. unter III.), (3.) Änderungen des Gesellschaftsvertrags der GmbH (s. unter IV., u.a. die Angleichung des Geschäftsjahres an das Kalenderjahr) sowie (4.) einen der F KG bis zum 30. März 1999 eingeräumten Widerrufsvorbehalt (s. unter IV. a), bei dessen Ausübung sämtliche in dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen und Beschlüsse von Anfang an unwirksam werden sollten. Der vom Kläger erklärte Verzicht (s. unter I. 2.2.) bezog sich – jeweils einschließlich der Zinsansprüche – auf ein der GmbH gewährtes Darlehen, das sich nach dem Stand vom 31. Dezember 1997 auf 323.760,31 DM belief, sowie auf einen Anspruch gemäß dem „Gesellschafterkonto” per 31. Dezember 1997 i.H. von 85.799,26 DM mit seitherigen Veränderungen.
Der Kläger veräußerte mit Vertrag vom 1.10.2001 seine beiden Anteile zum Preis von 1 DM.
Der Kläger machte in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung 2001 einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG i.H. von insges. 471.389 DM geltend. Derselbe war wie folgt berechnet: Veräußerungspreis 1 DM./. ursprüngliche Anschaffungskosten insges. 74.001 DM ./. nachträgliche Anschaffungskosten insges. (Gesellschafterkonto 82.139,16 DM + Darlehen 315.250,31 DM =) 397.389,47 DM.
Das FA lehnte es mit Einkommensteuerbescheid 2001 vom 18. November 2002 und der den fristgerecht eingelegten Einspruch der Kläger zurückweisenden Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2003 unter Hinweis auf § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ab, einen Verlust aus der Veräußerung zu berücksichtigen.
Dagegen richtete sich die fristgerecht erhobene Klage. Die Kläger machten insbesondere geltend: Veräußerungsverluste bei gründungsgeborenen wesentlichen Beteiligungen seien nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) abzugsfähig gewesen. Das mit der Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 ausweislich der Gesetzesmaterialien verfolgte Ziel des Gesetzgebers (Vermeidung bestimmter missbräuchlicher Gestaltungen, insbesondere Aufstockung bisher nicht wesentlicher Beteiligungen durch Zukauf weiterer Anteile zum Zwecke der steuerwirksamen Verlustrealisierung) treffe auf - im Zeitpunkt der Veräußerung noch steuerverhaftete - gründungsgeborene wesentliche Beteiligungen nicht zu. Die einschränkende Vorschrift des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG n.F. sei deshalb im Streitfall nicht anwendbar, da sie zu einer erheblichen Benachteiligung der Gründungsgesellschafter führen würde. Hierfür spreche insbesondere auch die Erwägung, dass der größte Teil der Wertminderung des gründungsgeborenen Anteils während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung eingetreten sei. Sollte die Auffassung des FA zutreffen, bestünden schwerwiegende verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Benachteiligung des Verlustes, weil ein Gewinn voll erfasst worden wäre.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, soweit sie den streitigen Veräußerungsverlust betraf, mit dem als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vom 20.1.2006 16 K 202/04 E ab. Wegen der diesbezüglichen Gründe wird auf den Gerichtsbescheid Bezug genommen, durch den die Einkommensteuer 2001 - aus anderen Gründen (Erhöhung der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben) - lediglich auf 11.369,09 EUR herabgesetzt wurde (ausgehend u.a. von einem Gesamtbetrag der Einkünfte i.H. von insges. 137.464 DM).
Die Kläger beantragten mit Schreiben vom 9. Februar 2006 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO), aus sachlichen Billigkeitsgründen den Veräußerungsverlust bei der Einkommensteuerfestsetzung 2001 zu berücksichtigen sowie den danach noch verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 festzustellen. Sie führten aus:
In der Nichtberücksichtigung des Veräußerungsverlustes liege eine sachliche Unbilligkeit. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mittlerweile entschieden, dass die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sei. Eine sachliche Unbilligkeit könne dennoch gegeben sein, wenn die Steuererhebung zwar dem Gesetz entspreche, der Zielsetzung des Gesetzgebers aber zuwiderlaufe. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall gegeben. Der Gesetzgeber habe mit der Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG die Zielrichtung verfolgt, missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, die darin gesehen worden seien, dass ein nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter durch Zukauf weiterer Anteile seine Beteiligung zu einer wesentlichen aufstocke, um anschließend durch Verkauf der gesamten Anteile auch den Verlust der früher nicht wesentlichen Beteiligung geltend zu machen. Es sei nicht beabsichtigt gewesen, den Personenkreis der Gründungsgesellschafter mit den missbrauchsverhindernden Einschränkungen zu treffen. Seine Zielsetzung habe der Gesetzgeber in der BT-Drucksache 14/265, S. 180, wie folgt umrissen:
„Die Regelung wird mit der überarbeiteten Fassung des Gesetzesentwurfs treffsicherer und zugleich sprachlich einfacher gestaltet. Satz 4 Buchst. b der Neufassung schränkt das Abzugsverbot auf die eigentlichen Missbrauchsfälle ein, so dass eine unnötige Behinderung wirtschaftlicher Vorgänge vermieden wird.”
Die Zielsetzung des Gesetzgebers und die Gesetzesfassung stimmten nicht überein. Daher müsse im Streitfall davon ausgegangen werden, dass dem Gesetzgeber die mit der Gesetzesauslegung verbundene Härte nicht bewusst geworden sei.
Die strikte Auslegung des Gesetzes habe zur Folge, das ein Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG voll erfasst werde, während der Verlust unter das Verlustabzugsverbot fallen würde. Diese Auslegung widerspreche der Gerechtigkeitsidee und stimme mit dem erklärten Willen des Gesetzgebers nicht überein. Es müsse daher angenommen werden, dass der Gesetzgeber bei Kenntnis der im Billigkeitswege zu entscheidenden Frage –hätte er sie geregelt– im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Wenn Gesetzesgerechtigkeit und Gleichheit durch das Gesetz nicht verbürgt werden könnten, weil die typisierenden Steuertatbestände in unvorhergesehenen Fallkonstellationen Härten ergäben, müsse das Ergebnis der strikten Gesetzesanwendung durch Billigkeitsmaßnahmen korrigiert werden.
Auch das FG habe in seiner Gerichtsbescheidsbegründung darauf hingewiesen, dass er einen Gesetzesüberhang und eine fehlende Übereinstimmung zwischen Gesetzesbegründung und Gesetzesfassung im Streitfall für möglich halte.
Das FA lehnte diesen Antrag mit Schreiben vom 14. März 2007 ab. Es führte zur Begründung aus:
Voraussetzung für eine abweichende Festsetzung der Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen sei das Vorliegen eines Gesetzesüberhanges. Der eindeutige Gesetzeswortlaut müsse Sachverhalte erfassen, die nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers gerade nicht erfasst werden sollten.
Nach der Begründung im Steuergesetzgebungsverfahren (BT-Drucksache 14/23, 179) habe mit dem StEntlG 1999/2000/2002
klar gestellt werden sollen, dass ein Verlustabzug nicht dadurch erreicht werden könne, dass ein nicht wesentlicher Beteiligter seine Verlustbeteiligung einem wesentlich Beteiligten schenke (§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a). Von dieser Änderung des § 17 EStG sei der Kläger nicht betroffen.
das mit dem JStG 1996 eingeführte und zu weit gefasste Abzugsverbot auf die eigentlichen Missbrauchsfälle eingeschränkt werden sollen, so dass eine unnötige Behinderung wirtschaftlicher Vorgänge vermieden werde. Mit dieser Neuregelung habe die entgeltliche Aufstockung zur Erreichung einer wesentlichen Beteiligung begünstigt werden sollen. Diese Begründung treffe auf die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 2 zu, mit dem das Abzugsverbot eingeschränkt worden sei. Hiervon sei der Kläger ebenfalls nicht betroffen gewesen.
die Regelung mit der überarbeiteten Fassung des Gesetzesentwurfs treffsicherer und zugleich sprachlich einfacher gestaltet werden sollen. Die Gründe hätten insbesondere auf die Gesetzesänderungen zugetroffen, die nicht direkt den oben genannten gesetzgeberischen Zielen hätten zugeordnet werden können. So habe der Gesetzgeber die Differenzierung zwischen gründungsgeborenen und den derivativ erworbenen Anteilen aufgegeben und damit bewusst § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a in der alten Fassung, wonach der Kläger den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können, aufgehoben. Die damit verbundene Wirkung könne der Gesetzgeber nicht übersehen haben. Vielmehr werde er, der Gesetzgeber, sie im Interesse einer einfacheren und deutlicheren Formulierung in Kauf genommen haben.
Eine Unbilligkeit i.S. des § 163 AO setze aber gerade voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Erhebung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen habe.
Die spätere Gesetzesänderung durch § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) habe, wie das FG zutreffend dargelegt habe, dazu geführt, dass ab dem 1. Januar 2002 die Verlustbeschränkung wieder entfallen wäre. Das beruhe aber nicht auf einer Korrektur der damaligen Verlustbeschränkungsregelung, sondern auf der Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze auf 1 %. In einem solchen Fall sei die Erhebung auch dann nicht unbillig, wenn sie nur für eine kurze Zeit bestanden habe. Nach alledem komme eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht.
Dagegen richtete sich der fristgerecht eingelegte Einspruch. Wegen des Vorbringens der Kläger im Einspruchsverfahren wird auf die Ausführungen in der Einspruchsschrift vom 16. April 2007 Bezug genommen, die sich im Wesentlichen mit der Begründung des Billigkeitsantrags decken.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 30. November 2009 Bezug genommen.
Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage der Kläger. Wegen ihres Vorbringens im Klageverfahren wird auf die Klageschrift vom 18. Dezember 2009 verwiesen. Die Kläger führen u.a. aus:
Die vom FA getroffene Ermessensentscheidung sei rechtswidrig. Es sei vom FA nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt worden, ob ein Gesetzesüberhang vorliege und ob die gesetzliche Neufassung des § 17 EStG der gesetzlichen Zielsetzung zuwiderlaufen könnte.
Eine sachliche Unbilligkeit könne vorliegen, wenn die Steuererhebung zwar dem Gesetz entspreche, der Zielsetzung des Gesetzgebers aber zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe mit der Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG die Zielsetzung verfolgt, missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, die darin gesehen worden seien, dass ein nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter durch Zukauf weiterer Anteile seine Beteiligung zu einer wesentlichen aufstocke, um anschließend durch Verkauf der gesamten Anteile auch den Verlust der früher nicht wesentlichen Beteiligung geltend zu machen. Seine Zielsetzung habe der Gesetzgeber in der BT-Drucksache 14/23 (S. 179) umrissen, in dem er klargestellt habe, dass
ein Verlustabzug nicht erreicht werden könne, wenn ein nicht wesentlich Beteiligter seine Verlustbeteiligung einem wesentlich Beteiligten schenke.
das mit dem JStG eingeführte Abzugsverbot auf die eigentlichen Missbrauchsfälle eingeschränkt werde, so dass eine unnötige Behinderung wirtschaftlicher Vorgänge vermieden werde.
Vorangestellt werde diesen beiden ausschließlichen Zielsetzungen, dass die Regelung mit der überarbeiteten Fassung des Gesetzesentwurfs treffsicherer und zugleich sprachlich einfacher gestaltet werde.
Ermessensfehlerhaft sei das FA davon ausgegangen, dass diese Voranstellung noch andere Sachverhalte betreffen könnte als die beiden ausdrücklich genannten Zielsetzungen, beispielsweise die Aufgabe der Differenzierung zwischen Gründungsgesellschaftern und derivativ erworbenen Anteilen. Die Unterstellung des FA, der Gesetzgeber habe eine Differenzierung im Interesse einer einfacheren und deutlicheren Formulierung in Kauf genommen, würde sich aus dem konkretisierten Willen des Gesetzgebers nicht ableiten lassen. Eine solche Auslegung ließen auch die in der Voranstellung gebrauchten Formulierungen wie „treffsicherer und zugleich sprachlich einfacher gestaltet” nicht zu. Treffsicherer bedeute im Gegensatz zu treffsicher, dass nach wie vor auch solche Fälle getroffen worden seien, die nicht hätten getroffen werden sollen. Auch aus einer „sprachlich einfacheren Gestaltung” lassen sich kein anderer Wille des Gesetzgebers ableiten. Besonders durch das Hinzufügen des Wortes „sprachlich” habe der Gesetzgeber dargestellt, dass es ihm nur um eine bessere Formulierung bisher schon geschriebener Rechtsnormen gegangen sei.
Es sei aus dem geäußerten Willen des Gesetzgebers nicht zu erkennen, dass er die mit der Gesetzesauslegung verbundenen Härten für Gründungsgesellschafter bewusst in Kauf genommen habe. Auch die in der BT-Drucksache 14/6877 formulierte Intention des Gesetzgebers erlaube keine andere Auslegung. Dort heiße es:
„Nunmehr beschränkt die Neufassung das Abzugsverbot auf die eigentlichen Missbrauchsfälle und geht von der grundsätzlichen Abziehbarkeit von Verlusten aus.”
Ab dem 1. Januar 2002 hätte die Verlustabzugsbeschränkung nicht mehr gegriffen.
Das FA habe seinerseits keine Gründe und Beweise angeführt, die belegten, dass der Gesetzgeber die mit der Erhebung der Steuer versehene Härte bewusst in Kauf genommen habe. Es mutmaße, der Gesetzgeber habe die Differenzierung zwischen Gründungsgesellschaftern und derivativ erworbenen Anteilen im Interesse einer einfacheren und deutlicheren Formulierung in Kauf genommen. Diesen Ausführungen könne nicht gefolgt werden. Wie hätte, bezogen auf die Gründungsgesellschafter, etwas „einfacher und deutlicher formuliert” sein sollen, was sich bisher nicht aus dem Gesetz ergeben habe?
Das FA habe bei der Billigkeitsprüfung (Ermessensentscheidung) eine Gesamtbeurteilung aller ursächlichen Faktoren vornehmen müssen. Das FA habe zur fehlerfreien Ermessensausübung feststellen müssen, dass im Streitfall die Zielsetzung des Gesetzgebers und die Gesetzesfassung nicht übereinstimmten und somit ein Gesetzesüberhang vorliege. Des Weiteren habe das FA bei der Ausübung des Ermessens berücksichtigen müssen, dass keine Gesetzesmaterialien vorlägen, die erkennen ließen, dass der Gesetzgeber die mit der Gesetzesauslegung verbundene Härte bewusst in Kauf genommen habe. Die Ermessensentscheidung verstoße auch deshalb gegen die Billigkeit, weil die Verlustabzugsbeschränkung bei einer Veräußerung gründungsgeborener wesentlicher Beteiligungen bis zum 31. Dezember 1998 sowie ab dem 1. Januar 2002 nicht gegriffen hätte.
Die Kläger beantragen,
das FA unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 14. März 2007 und der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2009 zu verpflichten, unter Berücksichtigung ihrer Rechtsauffassung, dass der Veräußerungsverlust zu erfassen sei, erneut über den Antrag auf Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes i.H. von insges. 471.389 DM sowohl bei der abweichenden Festsetzung der Einkommensteuer 2001 als auch bei der abweichenden Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 zu entscheiden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Wegen seiner Ausführungen wird auf die Klageerwiderung vom 25. Februar 2010 Bezug genommen.
Der Vertreter des FA hat in der mündlichen Verhandlung zur Höhe des geltend gemachten Veräußerungsverlustes darauf hingewiesen, das FA habe wegen seiner Rechtsauffassung betreffend die Verlustabzugsbeschränkung die Frage, ob die geltend gemachten nachträglichen Anschaffungskosten anzuerkennen seien, bisher nicht geprüft.
Das FG hat die den Streitfall betreffenden Akten sowie die FG-Akten 16 K 202/04 E beigezogen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat die von den Klägern aus sachlichen Billigkeitsgründen begehrte Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2001 sowie der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 ermessenfehlerfrei abgelehnt.
I. Gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluß des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Die Entscheidung darf gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Nur ausnahmsweise kann das FG eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).
Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, 547; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289). Bei einer solchen Billigkeitsentscheidung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 GG), grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteile in BFH/NV 1988, 546 und in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, jeweils m.w.N.). Aus dem gleichen Grund darf eine Billigkeitsmaßnahme nicht – auch nicht unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten – dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Danach ist eine sachliche Unbilligkeit nur dann anzunehmen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (so Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441).
II. Einen derartigen Gesetzesüberhang hat das FA im Streitfall zutreffend ermessensfehlerfrei verneint.
1. Der Streitfall ist u.a. durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass der auf die gründungsgeborene wesentliche Beteiligung des Klägers (von ursprünglich 74 v.H.) entfallende Veräußerungsverlust, wäre er bis zum 31. Dezember 1998 oder nach dem 1. Januar 2002 angefallen, hätte berücksichtigt werden müssen. Zu dieser Besonderheit hat das FA jeweils ermessensfehlerfrei Gründe angeführt, die nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers für die Prüfung der sachlichen Unbilligkeit maßgeblich sind.
Die für die vorliegende Fallgestaltung bis zum 31. Dezember 1998 günstigere Rechtslage beruhte auf der Privilegierung gründungsgeborener Anteile durch § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG i.d.F. des JStG 1996. Soweit der Gesetzgeber das Abzugsverbot durch das StEntlG 1999/2000/2002 unter anderem auch aufgrund verfassungsrechtlicher Überlegungen neu geregelt hat und diese Neufassung nicht mehr zwischen gründungsgeborenen und derivativ erworbenen Anteilen, sondern nur noch zwischen unentgeltlich und entgeltlich erworbenen Anteilen differenzierte, lag dem (ungeachtet diesbezüglich fehlender Äußerungen in den Gesetzesmaterialien) offensichtlich eine bewußte Entscheidung des Gesetzgebers zugrunde. Die damit verbundene nachteilige Wirkung auf solche gründungsgeborene Anteile, die mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung erworben wurden und daher nunmehr nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 „innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben” mußten, kann der Gesetzgeber – wie das FA zutreffend ausgeführt hat – nicht übersehen haben. Da diese vom FA angestellte Ermessenserwägung zutreffend und für sich gesehen auch tragend ist, kann die Frage, ob der Gesetzgeber diese nachteilige Wirkung „im Interesse einer einfacheren und deutlicheren Formulierung” in Kauf genommen hat (so die ergänzende, von den Klägern als ermessensfehlerhaft gerügte Erwägung des FA), dahin stehen.
Die für die vorliegende Fallgestaltung ab dem 1. Januar 2002 günstigere Rechtslage beruhte – wie das FA im Kern unter Hinweis auf die Herabsetzung der „Wesentlichkeitsgrenze” auf 1 v.H. zutreffend ausgeführt hat – maßgeblich auf einem Zusammenwirken von zwei Rechtsänderungen. Zum einen wurde die sog. „Wesentlichkeitsgrenze” (ursprünglich mehr als 25 v.H., zuletzt mindestens 10 v.H.) durch die (abgesenkte) Relevanzschwelle (mindestens 1 v.H.) ersetzt. Zum anderen wurde die Verlustbeschränkungsregelung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG durch das UntStFG dahingehend „redaktionell angepasst”, dass nunmehr ein Veräußerungsverlust zu berücksichtigen war, soweit er auf entgeltlich erworbene Anteile entfällt, die „innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben”. Danach wäre der Veräußerungsverlust bei einer Veräußerung nach dem 1. Januar 2002 – nach Maßgabe der vom BFH befürworteten Auslegung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des UntStFG (vgl. Urteile vom 28. Oktober 2008 IX R 22/08, BFHE 223, 228, BStBl II 2009, 527 und vom 1. April 2009 IX R 31/08, BFHE 224, 530, BStBl II 2009, 810) – deshalb zu berücksichtigen gewesen, weil der (gründungsgeborene) Anteil im gesamten Fünf-Jahreszeitraum zu einer Beteiligung von 1 v.H. gehörte. Der Umstand, dass die Beteiligung des Klägers im Fünf-Jahreszeitraum aufgrund der beiden Kapitalerhöhungen auf zunächst 24,33 v.H. und sodann 8,33 v.H., also unter die in früheren Veranlagungszeiträumen geltenden Wesentlichkeitsgrenzen gesunken war, wäre – anders als nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856 zur veranlagungszeitraumbezogenen Beurteilung der Wesentlichkeit der Beteiligung) – nunmehr unschädlich gewesen.
2. Soweit im Streitfall der Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nicht zu berücksichtigen ist, kann auch ungeachtet der von den Klägern angeführten Gesetzesmaterialien sowie des Umstands, dass im Streitfall keine Anhaltspunkte für einen Missbrauch bzw. eine Missbrauchsabsicht vorliegen, keine sachliche Unbilligkeit angenommen werden.
a) Durch § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 1996 sollten „insbesondere Gestaltungen erschwert werden, die es bisher einem nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner ermöglichen, durch kurzfristigen Zukauf weniger Anteile eine im Privatvermögen entstandene Wertminderung in den steuerlichen Verlustausgleich einzubeziehen” (BT-Drs. 13/901, 133). Soweit ausgehend von dem so beschriebenen Gesetzeszweck die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 damit begründet wurde, sie schränke das Abzugsverbot auf die „eigentlichen Missbrauchsfälle ein” (BT-Drs. 14/23, 179), bezieht sich diese Äußerung ersichtlich, wie das FA zutreffend ausgeführt hat, auf die Neufassung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 2 EStG, also auf die beiden dort geregelten zwei Ausnahmen.
b) Auch im Übrigen erweist sich die Annahme des FA, im Streitfall liege eine vom Gesetzgeber bewußt in Kauf genommene Härte vor, als ermessensfehlerfrei.
Die die Kläger beschwerende Regelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass sie auf einer zulässigen Typisierung beruht und – ebenso wie § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des JStG 1996 und § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des UntStFG (trotz der Maßgeblichkeit der abgesenkten Relevanzschwelle von 1 v.H. für den gesamten Fünf-Jahreszeitraum) – eine Vielzahl von Sachverhalten erfasst, in denen keine Anhaltspunkte für einen Missbrauch bzw. eine Missbrauchsabsicht vorliegen. Ausgehend von dem im Streitfall einschlägigen § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 geht es u.a. um folgende Fallgestaltungen:
(1.) Der Steuerpflichtige erwirbt mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung eine originär wesentliche Beteiligung (mehr als 25 v.H.), die im Fünf-Jahreszeitraum aufgrund einer Kapitalerhöhung zu einer unwesentlichen wird (Streitfall).
(2.) Der Steuerpflichtige erwirbt mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung durch Erwerb eines gründungsgeborenen (unwesentlichen) Anteils sowie weitere Anteilskäufe eine originär wesentliche Beteiligung (insges. mehr als 25 v.H.), die im Fünf-Jahreszeitraum aufgrund einer Kapitalerhöhung zu einer unwesentlichen wird (Fallgestaltung wie BFH-Urteil vom 14.6.2005 VIII R 20/04, BFH/NV 2005, 2202).
(3.) Der Steuerpflichtige erwirbt mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung des zweiten Teilanteils eine originär wesentliche Beteiligung, die im Fünf-Jahreszeitraum aufgrund der Veräußerung des ersten Teilanteils zu einer unwesentlichen wird.
(4.) Der Steuerpflichtige erwirbt mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung eine seinerzeit unwesentliche Beteiligung (z.B. genau 25 v.H.), die im Fünf-Jahreszeitraum aufgrund der Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 v.H. zu einer wesentlichen wird.
Angesichts dieser vielfältigen Fallgestaltungen würde nach Ansicht des Senats die Annahme der sachlichen Unbilligkeit bei den Sachverhalten, in denen keine Anhaltspunkte für einen Missbrauch bzw. eine Missbrauchsabsicht vorliegen, letztlich dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes zu unterlaufen. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass der BFH im Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 20/04 (BFH/NV 2005, 2202) bei seiner Entscheidung, dass die Neuregelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit dem GG vereinbar ist, hervorgehoben hat, diese Neuregelung sei auch nicht deshalb mit dem GG unvereinbar, weil die Vorschrift auch weiterhin Sachverhalte erfasse, in denen – wie im entschiedenen Streitfall – keine Anhaltspunkte für eine Missbrauchsabsicht vorlägen (s. im Einzelnen unter III. 3. der Gründe).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Senat bejaht die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nicht zuletzt aufgrund des Umstands, dass „beim Erwerb einer originär wesentlichen Beteiligung jeder Gestaltungsmissbrauch denklogisch ausgeschlossen” ist und ein solcher Erwerb, sofern er innerhalb der letzten fünf Jahre erfolgt, nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 2 1. Alt. EStG i.d.F des StEntlG 1999/2000/2002 selbst dann privilegiert ist, wenn die Beteiligung vor der Veräußerung zu einer unwesentlichen abgesunken ist (vgl. das zu § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b Satz 2 1. Alt. EStG i.d.F des UntStFG ergangene BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 31/08, BFHE 224, 530, BStBl II 2009, 810).
