26.10.2009
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 30.11.2006 – 10 K 171/06
1. Rentenversicherungsbeiträge, die ein nichtselbständig als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer arbeitender Steuerpflichtiger an das Wirtschaftsprüferversorgungswerk leistet, sind auch im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes (hier: Streitjahr 2006) keine vorweggenommenen Werbungskosten im Hinblick auf künftige Renteneinkünfte, sondern Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der ab 2005 anzuwendenden Fassung. Hiergegen bestehen auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (Anschluss ab BFH, Beschluss v. 1.2.2006, X B 166/05).
2. Dass anders als bei Steuerpflichtigen, die ihre Einkommensteuer durch Vorauszahlungen entrichten, bei einem Arbeitnehmer die später bei der Veranlagung oder beim Lohnsteuer-Jahresausgleich abziehbaren Vorsorgeaufwendungen nicht bereits beim Lohnsteuerabzug in voller Höhe berücksichtigt werden dürfen (§ 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG), führt zwar für den Arbeitnehmer zu einem Zinsnachteil, verstößt aber nicht gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
Tatbestand:
Streitig ist die Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte für Aufwendungen an das Wirtschaftsprüferversorgungswerk.
Der Kläger ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbstständig tätig. In einem das Streitjahr 2006 betreffenden Antrag auf Lohnsteuerermäßigung vom 17. Mai 2006 beantragte er aus mehreren Gründen den Eintrag eines Freibetrages auf seiner Lohnsteuerkarte. Dieser wurde ihm hinsichtlich seiner Arbeitnehmeraufwendungen zum Wirtschaftsprüferversorgungswerk in Höhe von 17.500 Euro, die er als vorab entstandene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend machte, mit Bescheid vom 6. Juni 2006 versagt:
Hiergegen wendet sich der Kläger nach erfolglosem Vorverfahren - der Beklagte hat den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006 als unbegründet zurückgewiesen - mit vorliegender Klage.
Die Beiträge an das Wirtschaftsprüferversorgungswerk seien eintragungsfähige Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie dienten objektiv und subjektiv der Erzielung künftiger steuerpflichtiger Renteneinnahmen. Die anders lautende Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 1. Februar 2006 - X B 166/05, in der das Gericht die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zugeordnet habe, sei methodisch fehlerhaft und falsch. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs sei bei einer verfassungskonformen Auslegung des Alterseinkünftegesetzes aus zwei Gründen problematisch. Zum Einen würde dadurch eine Ungleichbehandlung von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten in der Erwerbsphase festgeschrieben. Zum Anderen sei das objektive Nettoprinzip nicht berücksichtigt worden. Die Gleichbehandlung von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten verlange, dass Beamten der "fiktive" Beitrag, den sie - nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - für ihre Altersversorgung leisteten, als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hinzugerechnet und anschließend - wie bei Arbeitnehmern - ein (beschränkter) Sonderausgabenabzug gewährt werde. Eine solche Hinzurechnungsvorschrift fehle jedoch im Alterseinkünftegesetz. Beamte würden damit so gestellt, als ob für den "fiktiven" Beitrag ein Werbungskostenabzug gälte. Der Abzug von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben (und nicht als Werbungskosten) bewirke darüber hinaus einen höheren Gesamtbetrag der Einkünfte bei Arbeitnehmern im Vergleich zu Beamten. Dies habe Bedeutung für den Verlustrücktrag und die außergewöhnlichen Belastungen. Damit führe der Beschluss des Bundesfinanzhofs auch unter systematischen Erwägungen zu einem unbefriedigenden Ergebnis. Außerdem folgten aus der teilweisen Nichtabzugsfähigkeit der Rentenversicherungsbeiträge belastende Progressionseffekte. Der Beschluss des X. Senats des Bundesfinanzhofs sei auch deshalb fehlerhaft, weil der IX. Senat des Bundesfinanzhofs Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter auf Grund einer Vereinbarung gemäß § 1587 o BGB an den anderen Ehegatten leistet, um Kürzungen seiner Versorgungsbezüge zu vermeiden, sofort als Werbungskosten abzugsfähig seien. Wenn aber die Ausgleichzahlungen eines Beamten als Werbungskosten berücksichtigt würden, fehle ein sachlicher Grund dafür, dass die freiwilligen Beiträge eines Arbeitnehmers an ein berufsständisches Versorgungswerk die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht als Werbungskosten minderten. Außerdem habe der X. Senat des Bundesfinanzhofs die Bedeutung des Abschnittsprinzips für die Einkommensteuer verkannt. Die verfassungsrechtliche Problematik der Versagung des vollen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen in den Jahren 2005 bis 2040 sei nicht erst in einer Gesamtschau mit der späteren Besteuerung der Rente zu untersuchen, sondern entsprechend der Abschnittsbesteuerung in jedem Veranlagungszeitraum. Ein Teil der Arbeitnehmer erlebe den Eintritt in das Rentenalter nicht. Bei diesen Steuerpflichtigen käme es durch den beschränkten Sonderausgabenabzug zu einer definitiven steuerlichen Belastung, die nicht mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit korrespondiere. Dies sei eine Missachtung des objektiven Nettoprinzips. Hilfsweise seien die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 8.370 Euro auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Soweit dem § 39 a EStG entgegenstehe, sei die Norm mit Art. 3 GG unvereinbar, da der freiwillige Beitrag zum Wirtschaftsprüferversorgungswerk bei Lohnsteuerzahlern erst bei der Veranlagung geltend gemacht werden könne, während er bei anderen Einkommensteuerpflichtigen bereits zu einer Minderung der Steuervorauszahlungen führe. Für diese unterschiedliche Behandlung dieser Personengruppen seien sachliche Gründe nicht ersichtlich, sie sei deshalb gleichheitswidrig. Insoweit werde auf die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2006 verwiesen.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 2. August 2006 den Bescheid über die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 2006 vom 6. Juni 2006 dahin zu ändern, dass Beiträge an das Wirtschaftsprüferversorgungswerk in Höhe von 17.500 als zusätzliche Werbungskosten, hilfsweise in Höhe von 8.370 Euro als zusätzliche Vorsorgeaufwendungen, berücksichtigt werden, fürsorglich die Zulassung der Revision.
Der Beklagte beantragt,
Klageabweisung und verweist auf den Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23. Mai 2006 - 13 V 33/05.
Der vorstehende Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom Beklagten vorgelegten Akten (§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -) sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 30. November 2006 entnommen.
Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 2006 vom 6. Juni 2006 verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
a) Die Rentenversicherungsbeiträge an das Wirtschaftsprüferversorgungswerk, die der Kläger Ende des Jahres 2006 voraussichtlich leisten wird, sind auch im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes nicht eintragungsfähige Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Hiergegen bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 und Abs. 4 a EStG, dem systematischen Zusammenhang dieser Vorschriften mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, aa, Satz 3 EStG sowie dem hinreichend erkennbar gewordenen Willen des Gesetzgebers, der seinen Niederschlag im Gesetz gefunden hat (vgl. BFH v. 1. Februar 2006 - B 166/05, BStBl II 2006, 420 = BFHE 212, 242). Zur Begründung wird auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 1. Februar 2006 Bezug genommen. Die Bedenken des Klägers, der Bundesfinanzhof habe bei der Entscheidungsfindung, die Grenzen der Auslegung überschritten, weil er eine "denkbar klar strukturierte Vorschrift" entgegen ihrem Wortsinn ausgelegt habe, teilt der erkennende Senat nicht. Der Umstand, dass die hier einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen - anders als der Kläger meint - auslegungsbedürftig sind, erschließt sich schon daraus, dass die Frage, ob Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.d.F. des AltEinkG) unbeschränkt abziehbare vorweggenommene Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG oder lediglich beschränkt abziehbare Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 3, Abs. 4 a EStG darstellen, unterschiedlich beantwortet wird (vgl. BFH v. 1. Februar 2006 - B 166/05, BStBl II 2006, 420 = BFHE 212, 242 m.w.Nachw.).
Die weitergehende Rüge des Klägers, diese Auslegung der gesetzlichen Vorschriften und die damit verbundene Zuordnung der Beiträge zur Rentenversicherung zu den Sonderausgaben und nicht zu den Werbungskosten/Betriebsausgaben bewirke eine Ungleichbehandlung von Beamten und Arbeitnehmern in der Erwerbsphase, überzeugt den Senat nicht. Insbesondere verlangt der Gleichheitssatz nicht Vorsorgeleistungen von Arbeitnehmern als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen, weil der "fiktive" Beitrag, den Beamte für ihre Altersversorgung leisteten, nicht den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hinzugerechnet und diese Personengruppe dadurch so gestellt würde, als wenn für diesen "fiktiven" Beitrag ein Werbungskostenabzug gälte. Insoweit verkennt der Kläger, dass die Einkommensteuer nicht die Erwerbsfähigkeit, sondern die Zahlungsfähigkeit belastet. Steuerliche Leistungsfähigkeit ist die Fähigkeit Geldschulden zahlen zu können. Besteuert wird folglich lediglich das erzielte Einkommen (Kirchhof, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rdnr. A 7, 92). Fiktive Einkünfte können deshalb keinen Eingang in die steuerlichen Bemessungsgrundlage finden. Auch der Einwand des Klägers - wenn der IX. Senat des Bundesfinanzhofs Ausgleichszahlungen zur Vermeidung von Kürzungen von Versorgungsbezügen als Werbungskosten anerkenne, müssten auch Zahlungen an das Wirtschaftsprüferversorgungswerk als beruflicher Aufwand abzugsfähig sein, geht ebenfalls fehl. Auch wenn der Gleichheitssatz insoweit eine Gleichbehandlung verlangen würde, ordnet Art. 3 Abs. 1 GG diesen Gedankenschluss des Klägers nicht an, da es an vergleichbaren Sachverhalten fehlt. Die Besteuerung der Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist derzeit bereits - anders als die steuerliche Behandlung der Rentenzahlungen im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG - eine (vollständig) nachgelagerte Besteuerung.
Schließlich verfängt auch der Vorwurf, der Bundesfinanzhof habe in seinem Beschluss vom 1. Februar 2006 das Prinzip der Abschnittsbesteuerung und das objektive Nettoprinzip verkannt," nicht. Soweit der Kläger meint, das Prinzip der Abschnittsbesteuerung verlange einer überhöhten Besteuerung der späteren Rentenzahlungen durch die Steuerfreistellung der Einzahlungen des Steuerpflichtigen entgegenzuwirken, folgt der Senat dieser Rechtsauffassung nicht. Die Behandlung der Beiträge und der späteren Rentenzahlungen ist untrennbar miteinander verbunden. Die Versagung des vollen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen in den Jahren 2005 bis 2024 ist nicht isoliert betrachtet verfassungsrechtlich problematisch, sondern nur in der Gesamtschau mit der späteren Rentenbesteuerung. Insoweit wird später der Umfang der Rentenbesteuerung auf dem Prüfstand stehen, denn erst durch diesen wird gegebenenfalls eine verfassungsrechtlich unzulässige Überbesteuerung bewirkt werden. Aus diesem Grund hat der erkennende Senat im vorliegenden Verfahren auch noch nicht über die verfassungsrechtlichen Schranken der Besteuerung der zufließenden Renteneinnahmen zu entscheiden (vgl. BFH v. 1. Februar 2006 - X B 166/05, BStBl II 2006/420 = BFHE 212, 242). Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip ist darin nicht zu erblicken. Dieser verfassungsrechtliche Aspekt könnte allenfalls dann berührt sein, wenn man eine den Werbungskostenabzug begründende betragsmäßige Relation herstellt zu der ab dem Jahre 2040 geltenden Besteuerung der Alterseinkünfte mit dem vollen Nennbetrag des Zuflusses. Dies führt indes nicht zur Verfassungswidrigkeit des vorgelagerten beschränkten Abzugs der Vorsorgeaufwendungen, weil die bis zum Jahre 2024 beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen integraler Bestandteil der Übergangsregelung ist, die das Bundesverfassungsgericht als verfassungsrechtlich unbedenklich akzeptiert hat; insoweit hat das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum zugestanden (BVerfG v. 6. März 2002 - 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 = BStBl II 2002, 618, unter D. II.). Der Senat weist überdies darauf hin, dass unter diesem Blickwinkel auch der Umstand, dass ein Teil der Arbeitnehmer den Eintritt in das Rentenalter nicht erlebt, keinen Werbungskostenabzug von Aufwendungen für den Erwerb von Rentenanwartschaften im Veranlagungszeitraum der Leistung vorschreibt. Die vom Kläger gerügte "definitive" steuerliche Belastung dieses Personenkreises liegt im System der nachgelagerten Besteuerung begründet und ist vom Steuerpflichtigen hinzunehmen.
b) Der Hilfsantrag hat ebenfalls keine Aussicht auf Erfolg.
Der Kläger ist zwar gegenüber Steuerpflichtigen, die ihre Einkommensteuer durch Vorauszahlungen entrichten, benachteiligt, da die bei der Veranlagung oder beim Lohnsteuer-Jahresausgleich abziehbaren Vorsorgeaufwendungen nicht bereits beim Lohnsteuerabzug in voller Höhe berücksichtigt werden dürfen (§ 39 a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Er hat gemessen an seinen Gesamteinkünften zunächst eine zu hohe Einkommensteuer zu zahlen, die ihnen erst nach Durchführung der Veranlagung wieder erstattet wird.
Diese mit dem Ausschluss des Lohnsteuerermäßigungsverfahrens für Vorsorgeaufwendungen verbundenen Zinsnachteile sind jedoch durch die Besonderheiten dieses Verfahrens sachlich gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen Art. 3 GG liegt nicht vor (BFH vom 7. Juni 1989 - X R 12/84, BStBl 1989, 976 = BFHE 157, 370).
Eine Gesamtwürdigung der mit der Lohnsteuererhebung verbundenen Vor- und Nachteile ergibt, dass diese Ungleichheiten der typisiert geregelten und notwendig an der Einkunftsart ausgerichteten Steuererhebung nicht ein Gewicht haben, das den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum vertretbarer Typisierung übersteigt. Ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich darf sich dabei nicht auf die Prüfung eines mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken, sondern muss in einem Gesämtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten (BVerfG v. 21. Februar 1961 - 1 BvL 29/57, 1 BvL 20/60, BVerfGE 12, 151 >167<; BVerfG v. 14. Oktober 1970 - 1 BvR 307/68, BVerfGE, 29, 221 >237<; BVerfG v. 8. Oktober 1991 - 14.10.1970 - 1 BvR 307/68, BVerfGE 84, 348 >362<). Gleichheitserheblich ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge, die jeweiligen Zeitwirkungen der Maßstäbe für Gewinn- und Überschusseinkünfte, die gesetzlichen Regelungen zur Annäherung der Belastungszeitpunkte und zum Ausgleich von Liquiditätsunterschieden, Vereinfachungen und Typisierungen für die einzelnen Einkunftsarten zu beurteilen.
Bei einem solchen Gesamtvergleich tritt die Belastungswirkung der in der Regel monatlichen Lohnsteuererhebung jedenfalls hinter die übrigen - teilweise gegenläufig wirkenden - Regelungen über die Erhebung, von Lohnsteuer und sonstiger Einkommensteuer zurück. Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass die Belastungsgleichheit in der Zeit auch nach der Aufhebung des steuerlichen Weihnachts- und Arbeitnehmerfreibetrags durch Art. 1 Nr. 20 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) durch die in der Regel monatliche Lohnsteuererhebung nur geringfügig berührt wird (BVerfG v. 10. April 1997 - 2 BvL 77/92, BVerfGE 99, 1). Der Einwand des Klägers, dass nach Wegfall des Arbeitnehmerfreibetrags, im Umkehrschluss nahe liege, dass im Streitfall ein verfassungswidrige Ungleichbehandlung von "Einkommensteuervoraus- und Lohnsteuerzahlern" zu beklagen sei, geht damit fehl.
Ein Gleichheitsverstoß liegt deshalb nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall nicht vor, zumal Versicherungsbeiträge bei der Berechnung der Lohnsteuer - wenn auch nur in Höhe der Vorsorgepauschale - nach § 39 b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 EStG angesetzt werden (Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 39 a Rdnr. 11; Drenseck, in: Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 39 a Rdnr. 3; Stache, in Bordewin/Brandt, EStG, § 39 a Rdnr. 25; a. A. Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 39 a Rdnr. B 5).
Schließlich geht auch der Hinweis des Klägers auf die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2006 (VI R 46/05 und VI R 49/04) fehl. Die Frage, ob § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG in der für die Veranlagungszeiträume 1996 und 1998 maßgeblichen Fassung mit dem Grundgesetzt insoweit unvereinbar ist, als der Antrag auf Veranlagung bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres zu stellen ist, betrifft nicht das Lohnsteuerabzugsverfahren. Insbesondere sind den Beschlüssen des Bundesfinanzhofs keine Ausführungen über die vom Steuerpflichtigen hinzunehmenden Belastungswirkungen im Lohnsteuerabzugsverfahren zu entnehmen.
Die Klage war somit abzuweisen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Zulassungsgründe vorliegt.
