14.10.2009
Finanzgericht Münster: Urteil vom 18.08.2009 – 15 K 3176/05 U
Der Stpfl. hat gegenüber den Einstellern der Pensionspferde keine Lieferungen, sondern jeweils einheitliche sonstige Leistungen gem. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG erbracht. Denn dabei handelt es sich aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers um einen einheitlichen wirtschaftl. Vorgang, dessen Wesen in den sonstigen Leistungen der Unterbringung, der Fütterung und der sonstigen Betreuung der Pferde besteht.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 15. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtliche Richterin … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 18.08.2009 für Recht erkannt:
Tatbestand:
Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt)-Festsetzung für 2005, ob auf die Umsätze der Klägerin (Klin.) aus der Pensionspferdehaltung die Besteuerung nach Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) angewandt werden kann.
Die Klin. betreibt in J auf eigenen und zugepachteten Flächen eine eigene Pferdezucht, deren Umsätze – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterliegen, und eine Pensionspferdehaltung für Islandpferde. Im Rahmen der Pensionspferdehaltung erbrachte sie aufgrund des mit den jeweiligen Einstellern abgeschlossenen Pferdeeinstellvertrags, auf den Bezug genommen wird, folgende Leistungen: „Das eingestellte Pferd … wird in einem Gruppenlaufstall mit Auslauf und Sandpaddok untergebracht. Jungpferde haben in der Weideperiode rund um die Uhr Weidegang, im Winter sind sie ebenfalls in Gruppenlaufställen untergebracht. Das Pferd geht in der Weideperiode mit seinen Stallgefährten stundenweise auf die Weide. Im Winter verbleibt es im Offenstall und wird entsprechend mit Rauhfutter versorgt. Der Betrieb sorgt für die Pflege (Betreuung) des Pferdes: a) Füttern und Tränken, b) Ausmisten und Einbringen neuer Einstreu, c) Gesundheitskontrolle, wenn nötig Benachrichtigung des Tierarztes. … Der Betrieb verpflichtet sich, das eingestellte Pferd sorgfältig zu füttern und zu pflegen (entsprechend der üblichen Robustpferdehaltung) …”. Im Streitjahr 2005 betrug der durchschnittliche Pensionspreis 135,– Euro pro Pferd pro Monat. In dem Pensionspreis war – wie von dem Prozessvertreter im Rahmen der mündlichen Verhandlung auch bestätigt wurde – die Möglichkeit der Nutzung der 250 m Ovalbahn, der Reithalle und des Geländes enthalten. Die Pensionspferdehaltung erfolgte auf eigener Futtergrundlage, der Zukauf fremder Futtermittel beschränkte sich in erster Linie auf Mineralstoffe.
Die Klin. reichte am 10.05.2005 ihre USt-Voranmeldung für das I. Kalendervierteljahr 2005 (I/2005) beim Beklagten (Bekl.) ein. Zu den Angaben in der USt-Voranmeldung führte sie mit Schriftsatz vom 11.05.2005 aus: Sie habe auf die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung im Rahmen ihrer USt-Voranmeldung I/2005 den ermäßigten Steuersatz angewandt. Sie sei der Auffassung, dass das zur Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.01.2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757 auf ihren Betrieb nicht anwendbar sei, denn es sei zu einem gewerblichen Pensionsbetrieb ohne eigene Futtergrundlage ergangen. Ihre Pensionspferdehaltung erfolge jedoch ausschließlich auf eigener Futtergrundlage in Laufställen. Ob für das Streitjahr 2005 die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG angewandt werden solle, werde sie entsprechend der Regelung in § 24 Abs. 4 S. 1 UStG bis zum 10.01.2006 erklären. Auch das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 09.08.2004 IV B 7-S 7233-29/04, IV B 7-S 7410-25/04, BStBl I 2004, 851 sei nicht einschlägig. Das BMF habe darin mitgeteilt, dass die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG dann nicht in Anspruch genommen werden könne, wenn Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von Ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder zu selbständigen oder gewerblichen, nicht landwirtschaftlichen Zwecken (z.B. durch Reitlehrer oder Berufsreiter) genutzt würden, vorlägen. Diese Voraussetzungen würden in ihrem Betrieb aber nicht vorliegen. Die Islandpferde würden von ihren Eigentümern im Gegensatz zu Reitpferden nicht ständig zur Ausübung des Freizeitsports genutzt und würden teilweise wochen- und monatelang nicht durch ihre Eigentümer geritten. Sie verweise auf die Ausführungen in dem Kommentar Rüttinger, USt in der Land- und Forstwirtschaft (Stand Oktober 2004). Danach falle die Pensionstierhaltung ohne Pflegeleistungen als Hilfstätigkeit der landwirtschaftlichen Tierhaltung in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG. Gerade in der pauschalierenden Landwirtschaft würden sich die Leistungen – wegen der latenten Gefahr eines ertragsteuerlich nicht mehr unter § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallenden Reiterhofs – regelmäßig auf das Einstellen der Tiere (Box) und die Abgabe von Futter und Streu (landwirtschaftliche Erzeugnisse), Einrichtungen zur Pflege (Waschplatz, Pferderotlicht) und zur Bewegung (Halle) beschränken, ohne die damit verbundenen Dienstleistungen selbst zu erbringen. In solchen Fällen könne – in Übereinstimmung mit der einkommensteuerrechtlichen Abgrenzung – noch von einer landwirtschaftlichen Tierhaltung ausgegangen werden, wenn die Futtermittel und Stroh oder anderes Streu im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erzeugt würden. Diese Abgrenzung sei auch gemeinschaftsrechtlich zulässig, weil die Pferdehaltung dem Absatz eigen erzeugter landwirtschaftlicher Produkte (Futter, Stroh) diene und damit in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung erfolge. Das Einstellen der Pferde stehe in unmittelbarer Verbindung mit der Nutzung der landwirtschaftlichen Betriebsgebäude und diene der Absatzförderung landwirtschaftlicher Erzeugnisse (sog. Hilfstätigkeit zur Direktvermarktung). Bei den bei ihr eingestellten Islandpferden erfolge auch keine Pflege durch den Pensionsbetrieb mit Ausnahme der Hufpflege, die zur artgerechten Haltung gehöre. Sie verweise zudem auf den Aufsatz des Vorsitzenden Richters am BFH Herden in der Zeitschrift Die Information (INF) 2005, Seite 463 ff. Aufgrund der Nutzung der eigenen Futtergrundlage würden die Voraussetzungen des § 24 UStG bezüglich ihrer Pensionspferdehaltung vorliegen. Der Bekl. erließ unter dem 13.07.2005 eine gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Festsetzung der USt-Vorauszahlungen I/2005, in dem er die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Steuersatz in Höhe von 16 % unterwarf. In der Anlage zum Bescheid führte er aus: Auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und der Anweisungen in den BMF-Schreiben vom 09.08.2004 und 28.12.2004 sei auf die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung ab dem 01.01.2005 nicht mehr die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG, sondern die Regelbesteuerung und der Steuersatz in Höhe von 16 % anzuwenden.
Die Klin. hat am 01.08.2005 (Sprung-)Klage erhoben, der der Bekl. zugestimmt hat. Sie trägt zur Begründung ergänzend vor: Es sei für sie nicht nachvollziehbar, warum bezüglich der Umsätze aus der Pensionspferdehaltung die Besteuerung nach Durchschnittssätzen nicht möglich sei. Der BFH habe mit Urteil vom 16.07.1987 V R 22/78, BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83 zutreffend festgestellt, dass die Pensionspferdehaltung dann nicht mehr als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen sei, wenn an die Eigentümer der Pferde zusätzliche Leistungen ohne Bezug zur Bodenbewirtschaftung erbracht würden (z.B. Reitunterricht, Betreuung bei Ausritten). Zudem habe der BFH in den zur Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ergangenen Entscheidungen ausgeführt, dass es sich bei Pferden, die von ihren Besitzern für nichtlandwirtschaftliche Zwecke (z.B. für Freizeitsport) genutzt würden, gemeinschaftsrechtlich nicht um Vieh handele, da das Unterstellen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt würden, ebenso wie die damit verbundene Gestattung, die Reitanlagen zu nutzen, keine Dienstleistung sei, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sei, und mithin die Pensionstierhaltung mit Pflegeleistungen nicht mehr als landwirtschaftliche Dienstleistung anerkannt werden könne. Abweichend hiervon erbringe sie Pensionstierhaltung ohne Pflegeleistungen, die dem Absatz pflanzlicher Erzeugnisse (Futter) diene und daher dem Anwendungsbereich des § 24 UStG unterfalle. Bei der Versorgung der Pferde auf der eigenen Futtergrundlage seien die Grenzen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. § 51 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht annähernd erreicht. Landwirtschaft sei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und der Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Nichts anderes geschehe in ihrem Betrieb. Im Rahmen ihrer Pensionspferdehaltung würden die Erzeugnisse des landwirtschaftlichen Betriebs verfüttert. Durch das Abgrasen der Koppeln werde gleichzeitig Landschaftspflege betrieben, sogar das Ausbringen des Mistes diene landwirtschaftlichen Zwecken und erspare Handelsdünger. Die Überlassung der Stallungen – keine Einzelboxen – sei als zwingender Bestandteil der artgerechten Pensionspferdehaltung erforderlich, um die erzeugten landwirtschaftlichen Produkte über die Pensionspferdehaltung verwerten zu können. Sie könne keinen Unterschied gegenüber einem Direktabsatz noch nicht weiter veredelter Urerzeugnisse des Betriebs erkennen. Die Verwertung/der Absatz der eigen erzeugten Produkte erfolge bei ihr über die gehaltenen Pensionspferde. Die auf ausreichender Futtergrundlage betriebene Pensionspferdehaltung diene somit landwirtschaftlichen Zwecken im Sinne des Artikels 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Ihr Betrieb sei zudem von den üblichen sonstigen Pensionsbetrieben abzugrenzen. Sie habe mit einer eigenen Stutenherde und Hengsthaltung begonnen. Die Pensionspferdehaltung habe sich erst langsam entwickelt. Pferde aus eigener Zucht hätten dadurch besser verkauft werden können, dass die Käufer gleichzeitig die Möglichkeit gehabt hätten, die erworbenen Pferde auch in Pension und Betreuung zu geben. Insgesamt halte ihr Betrieb durchschnittlich 40 eigene Pferde und etwa bis zu 100 Pensionspferde. Die neben der eigenen Pferdezucht gehaltenen Pensionspferde hätten zu einem erheblichen Teil Verbindungen zur eigenen Pferdezucht gehabt. Es seien Gaststuten in Verbindung mit der Pferdezucht/Hengsthaltung aufgenommen worden, zum Teil zum Abfohlen im ganzjährigen Verbleib. Es sei eine Fohlenaufzucht für fremde Besitzer im Zusammenhang mit der Hengsthaltung nach dem Absetzen bis zu einem Alter von ca. vier Jahren erfolgt. Zudem handele es sich teilweise um verkaufte Pferde aus eigener Zucht, bei denen den Käufern die Möglichkeit geboten worden sei, die Pferde im Betrieb zu belassen. Damit sei eine erhebliche Förderung des Zuchtbetriebs verbunden gewesen. Neben den 40 eigenen Pferden seien 2005 mindestens 33 Pensionspferde dem direkten Zuchtbereich zuzuordnen gewesen, weitere 20 Pferde seien von den Käufern bei ihr als Pensionspferde belassen worden. Sie übersandte insoweit eine „Aufstellung Pensionspferde von Züchtern Aug./Sept. 2005” und eine „Auflistung 2005 über Einsteller, die Nachzuchtpferde aus ihrer Zucht hatten oder von Hengsten, die bei ihr gedeckt hatten” zur Gerichtsakte. Sie führte weiter aus: Sie erbringe gegenüber den vorgenannten Pferdebesitzern auch zusätzliche Leistungen: Sie habe die züchterische Betreuung und die Dauerkontrolle der sich im Betrieb befindlichen Pferde erbracht, da die fremden Besitzer die Zuchtpferde nicht hätten selbst betreuen und beobachten können. Zusätzliche höhere Entgelte als der Pensionspreis seien hierfür nicht verlangt worden, es habe sich um eine unentgeltliche Nebenleistung mit dem Ziel gehandelt, zusätzliche Bedeckung zu erreichen und auch gegebenenfalls Pferde absetzen zu können. Nachweise darüber, dass es sich bei den in der „Aufstellung Pensionspferde von Züchtern Aug./Sept. 2005” aufgeführten Pferdebesitzern um Landwirte gehandelt habe, die 2005 eine landwirtschaftliche Tierzucht betrieben hätten, könnten nicht beigebracht werden. Die erbrachten Pferdepensionsleistungen hätten aber auch ohne Rücksicht darauf, ob es sich bei den Pferdebesitzern um Landwirte mit landwirtschaftlicher Pferdezucht gehandelt habe oder nicht, zur Bodenbewirtschaftung beigetragen, denn die Pensionspferdehaltung stehe – wie bereits ausgeführt – in direkter Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung. Sie sei nicht vergleichbar mit der üblichen Pensionspferdehaltung in Boxen. Insbesondere ein Vergleich des Futterzukaufs mit anderen Betrieben ihrer Größenordnung führe dazu, dass die Versorgung der Pferde nur in Verbindung mit der eigenen Bodenbewirtschaftung des Betriebs gesehen werden könne.
Die Klin. reichte am 15.02.2007 ihre USt-Erklärung für 2005 beim Bekl. ein, in der sie die streitbefangenen Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem allgemeinen Steuersatz in Höhe von 16 % unterwarf. Sie erklärte insoweit (Netto-)Umsätze in Höhe von 188.808,94 Euro (= USt 30.209,43 Euro) und Vorsteuerbeträge in Höhe von 24.880,52 Euro. Der Bekl. stimmte der USt-Erklärung für 2005 am 15.02.2007 zu. Die Klin. trägt ergänzend vor: Sie begehre trotz der Behandlung der Umsätze in der USt-Erklärung für 2005 weiterhin die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG, die sie auch bereits im Voranmeldungsverfahren beantragt habe.
Die Klin. beantragt,
die USt-Festsetzung für 2005 vom 15.02.2007 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte USt um 5.328,91 Euro gemindert wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er führt zur Begründung aus: Die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung würden nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2004 V R 41/02, BStBl II 2004, 757) dem Regelsteuersatz von 16 % unterliegen. Dabei habe der BFH nicht unterschieden, ob die Pensionstierhaltung auf eigener Futtergrundlage betrieben werde oder ein Futterzukauf erfolge. Auch unter Berücksichtigung des Vortrags der Klin., dass es sich bei ihrem Betrieb um keine übliche Pensionspferdehaltung handele, würden im Streitfall die Merkmale eines Pensionsbetriebs im Sinne der BFH-Rechtsprechung vorliegen. Für die Umsätze aus der Pensionstierhaltung von Pferden könne die Durchschnittssatzbesteuerung nicht mehr angewandt werden.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig.
Es besteht insbesondere (weiterhin) ein Rechtsschutzbedürfnis für die Klage, obwohl die Klin. in der im Laufe des Klageverfahrens eingereichten USt-Erklärung für 2005 die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung selbst der Regelbesteuerung unterworfen, der Bekl. der USt-Erklärung zugestimmt hat und die dadurch erfolgte USt-Festsetzung für 2005 vom 15.02.2007 gemäß § 68 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden ist. Denn – wie die Klin. vorgetragen hat – begehrt sie trotz der Behandlung der streitbefangenen Umsätze in ihrer USt-Erklärung für 2005 weiterhin die Besteuerung der Umsätze nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG.
Die Klage ist jedoch unbegründet.
Die USt-Festsetzung für 2005 vom 15.02.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Der Bekl. hat zu Recht die streitbefangenen Umsätze als der Regelbesteuerung und dem allgemeinen Steuersatz unterliegende Umsätze behandelt. Die Voraussetzungen des § 24 UStG liegen bezüglich der Umsätze aus der Pensionspferdehaltung nicht vor.
Die Durchschnittssatzbesteuerung gilt gemäß § 24 UStG grundsätzlich für alle „im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze”. Die Vorschrift ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und des BFH, der der Senat folgt, dahingehend auszulegen, dass sie bei richtlinienkonformer Auslegung nur die Lieferung der in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG genannten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG umfasst. Andere Umsätze unterliegen der Regelbesteuerung. Bei Anwendung dieser Bestimmung ist ferner zu beachten, dass sie als Ausnahme von der Regelbesteuerung eng auszulegen ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. August 2008 XI R 8/08, BFH/NV 2008, 2149; EuGH-Urteil vom 15. Juli 2004 Rechtssache – Rs.-C-321/02 – Harbs –, Slg 2004, I-7101, BFH/NV 2004 Beilage 4, 371; EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005 Rs. C-43/04 – Stadt Sundern –, Slg 2005, I-4491, BFH/NV 2005 Beilage 4, 320). Ohne Bedeutung ist, wie die durch die betreffenden Lieferungen und Leistungen erzielten Einkünfte nach den einkommensteuerrechtlichen Regelungen beurteilt werden (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 5/05, BFHE 217, 290, BFH/NV 2007, 2202).
Im Streitfall hat die Klin. gegenüber den Einstellern der Pensionspferde keine Lieferungen im Sinne des UStG bzw. der Richtlinie 77/388/EWG und mithin keine Lieferungen der in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG genannten landwirtschaftlichen Erzeugnisse erbracht.
Gemäß § 3 Abs. 1 UStG, der Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG umsetzt, sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen bzw. Dienstleistungen im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (vgl. § 3 Abs. 9 S. 1 UStG bzw. Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze: Jeder Umsatz ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Diese Grundsätze gelten auch im Verhältnis zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen/Dienstleistungen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, BFHE 224, 172, BFH/NV 2009, 865; BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 mit weiteren Nachweisen).
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klin. gegenüber den Einstellern der Pensionspferde keine Lieferungen, sondern jeweils (einheitliche) sonstige Leistungen gemäß § 3 Abs. 9 S. 1 UStG (= Dienstleistungen im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG) erbracht. Denn bei den von der Klin. erbrachten Leistungen handelt es sich aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, dessen Wesen und wirtschaftlicher Gehalt in den sonstigen Leistungen der Unterbringung, der Fütterung und des Tränkens der Pferde, der sonstigen Betreuung der Pferde und der Gewährung der Möglichkeit der Nutzung der Anlagen durch die Einsteller besteht. Diese einzelnen Leistungsbestandteile sind nach Ansicht des Senats so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare (einheitliche) sonstige Leistung, die sog. „Pensionsleistung” bilden. Der Umstand, dass im Rahmen der Fütterung der Pferde auch eine Lieferung von Futter an die Einsteller erfolgt, hat insoweit aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers keinen eigenen wirtschaftlichen Gehalt. Denn wesentlich für den Abschluss des Einstellvertrags ist für einen Einsteller nicht, dass er die Verfügungsmacht an selbst erzeugtem oder zugekauftem Futter erhält, sondern ist vielmehr das Gesamtpaket „Pensionsleistung”. Die Lieferung des Futters erfüllt für die Einsteller keinen eigenen Zweck, sondern stellt lediglich das Mittel dar, um die „Pensionsleistung” unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Der Senat wertet insoweit auch als Indiz, dass der Einsteller einen einheitlichen Pensionspreis bezahlt hat und die Lieferung des Futters nicht gesondert abgerechnet wurde. Die Lieferung von Futter durch die Klin. stellt mithin nur eine unselbständige Nebenleistung zu der Hauptleistung, der „Pensionsleistung” dar, und teilt deren rechtliches Schicksal. Dass die Pferdepension dem Absatz eigen erzeugter landwirtschaftlicher Produkte (Futter, Stroh) dient, ist unmaßgeblich, denn sowohl für die Beurteilung, ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt als auch für die Beurteilung, ob mehrere Leistungen oder eine einheitliche Leistung vorliegen, ist nicht auf das „Ziel” des Leistenden, sondern auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Auch der Umstand, dass die Klin. – wie sie vorträgt – zum Teil weitergehende Leistungen ohne zusätzliches Entgelt, zum Beispiel die „züchterische Betreuung und Dauerkontrolle” der Pferde, erbracht hat, ändert nichts an der rechtlichen Beurteilung der von der Klin. erbrachten Leistungen als (einheitliche) sonstige Leistungen/Dienstleistungen. Denn nach Ansicht des Senats handelt es sich insoweit nur um „ergänzende” Leistungen der Klin., d.h. die intensivere Betreuung einiger Pferde, die sie über ihre Pflichten aus dem Einstellvertrag hinaus übernimmt, um – wie sie ausführt – zusätzliche Bedeckung zu erreichen und auch gegebenenfalls Pferde absetzen zu können. Diese (Zusatz-)Leistungen, die die Klin. selbst als unselbständige Nebenleistungen bezeichnet, runden aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers die „Pensionsleistung” lediglich ab und teilen das rechtliche Schicksal der Hauptleistung, des Leistungsbündels „Pensionsleistung”. Das mit den (Zusatz-)Leistungen verfolgte „Ziel” der Klin. ist zudem – wie bereits ausgeführt – für die rechtliche Beurteilung der Leistungen ohne Bedeutung.
Die Klin. hat mit den „Pensionsleistungen” auch keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen im Sinne des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG erbracht. Nach Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG sind landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG („Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen”) gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen solche Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere:
Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens;
Verpackung und Zubereitung, wie beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;
Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse;
Hüten, Zucht und Mästen von Vieh;
Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken;
technische Hilfe;
Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch Besprühen;
Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen;
Beschneiden und Fällen von Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.
Die von der Klin. gegenüber den Einstellern jeweils erbrachte (einheitliche) sonstige Leistung/Dienstleistung gehört nicht zu den in dem Katalog aufgeführten Dienstleistungen. Auch die unter Spiegelstrich 4 aufgeführten Leistungen „Hüten, Zucht und Mästen von Vieh” sind nicht einschlägig, denn nach dem Einleitungssatz zu Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen (nur) solche Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen. Zudem ist zu beachten, dass – wie bereits ausgeführt – die Vorschrift restriktiv auszulegen ist. Der EuGH hat in dem Urteil vom 26. Mai 2005 Rs. C-43/04 – Stadt Sundern – (Slg 2005, I-4491, BFH/NV 2005 Beilage 4, 320) ausgeführt, dass eine Dienstleistung, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dient und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel bezieht, weder der Art noch dem Ziel der Regelung entspricht. Nach Ansicht des Senats setzt das Tatbestandsmerkmal „Hüten von Vieh” unter Berücksichtigung des Einleitungssatzes zu Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG mithin voraus, dass der jeweilige Leistungsempfänger der „Pensionsleistung”, mithin im Streitfall der jeweilige Einsteller der Islandpferde, selbst ein landwirtschaftlicher Erzeuger im Sinne des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG ist, denn eine „Pensionsleistung” an einen Nichtlandwirt trägt nicht zur landwirtschaftlichen Produktion bei, dient keinen landwirtschaftlichen Zwecken (so wohl auch Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 13. Februar 2009 1 K 107/08, EFG 2009, 877; Klenk in: Sölch/Ringleb UStG Loseblattkommentar (Stand April 2008) § 24 Rz. 86; Schuhmann in: Rau/Dürrwächter UStG Loseblattkommentar (Stand Oktober 2007) § 24 Anm. 120 „Pensionpferdehaltung/Nichtlandwirt”; andere Auffassung: Herden INF 2005, 463). Als landwirtschaftliche Erzeuger gelten solche Betriebe, die eine der in Art. 25 Abs. 2 Spiegelstrich 1 und 2 i.V.m. Anhang A der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten Tätigkeiten ausüben, d.h. die unter anderem Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung (vgl. Punkt II. des Anhangs A der Richtlinie 77/388/EWG) betreiben. Eine private bzw. gewerbliche Tierzucht der Einsteller ohne Bodenbewirtschaftung fällt hingegen nicht unter die Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung. Hiervon ausgehend hat die Klin. nicht nachgewiesen, dass die Einsteller der Pferde landwirtschaftliche Erzeuger im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG waren. Bezüglich der in der Aufstellung „Pensionspferde von Züchtern Aug./Sep. 2005” aufgeführten Einsteller trägt sie auch selbst vor, dass sie entsprechende Nachweise, dass die von ihr aufgeführten Züchter landwirtschaftliche Tierzucht, d.h. Tierzucht in Verbindung mit Bodenbewirtschaftung betrieben hätten, nicht beibringen könne. Auch bezüglich der übrigen Einsteller, u.a. hinsichtlich der aufgeführten „Einsteller von Nachzuchtpferden aus ihrer Zucht oder von Hengsten, die bei ihr gedeckt hatten”, hat die Klin. keine Nachweise dafür erbracht, dass es sich um landwirtschaftliche Erzeuger im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG gehandelt hat. Sie trägt insoweit die Feststellungslast, da es sich bei der Vorschrift des § 24 UStG um eine sie begünstigende Vorschrift handelt.
Die „Pensionsleistungen” der Klin. werden im Streitfall auch nicht allein dadurch zu einer landwirtschaftlichen Dienstleistung im Sinne des Anhangs B der Richtlinie 77/388/EWG, dass sie „in Verbindung mit ihrer eigenen Pferdezucht” stehen, die „Pensionsleistungen” für einen höheren Umsatz im Rahmen ihrer Pferdezucht förderlich sind. Denn, wie sich aus der Aufzählung der einzelnen landwirtschaftlichen Dienstleistungen in Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG ergibt, handelt es sich bei den landwirtschaftlichen Dienstleistungen jeweils um Leistungen, die unmittelbar und nicht nur mittelbar zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, d.h. Leistungen, die zielgerichtet landwirtschaftlichen Zwecken dienen und nicht nur „erhofftes” Nebenprodukt der Leistung sind (vgl. Auflistung in Anhang B, z.B. Arbeiten des Anbaus, Verpackung und Zubereitung, Vernichtung schädlicher Pflanzen). Im Streitfall tragen die „Pensionsleistungen” – entgegen der Auffassung der Klin. – auch nicht unmittelbar zur eigenen Bodenbewirtschaftung der Klin. bei, selbst wenn durch das Abgrasen der Koppeln gleichzeitig Landschaftspflege betrieben und durch das Ausbringen des Mistes Handelsdünger erspart worden ist. Denn die „Pensionsleistungen” führten nur dazu, dass das mit der Bodenbewirtschaftung erzeugte Futter abgesetzt werden konnte, nicht aber dazu, dass mit ihnen landwirtschaftliche Produkte erzeugt wurden bzw. dazu beigetragen wurde. Darauf, ob die „Pensionsleistung” auf eigener oder zugekaufter Futtergrundlage beruht, kommt es bei richtlinienkonformer Auslegung des § 24 UStG nicht an. Auch der Umstand, dass die Klin. gegenüber einzelnen Einstellern Zusatzleistungen, z.B. die „Fohlenaufzucht” bzw. eine „züchterische Betreuung und Dauerkontrolle” erbracht hat, macht die „Pensionsleistung” nicht zu einer landwirtschaftlichen Dienstleistung im Sinne des Anhangs B der Richtlinie 77/388/EWG, denn – wie bereits ausgeführt – handelt es sich bei den von der Klin. erbrachten Zusatzleistungen zum einen aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (lediglich) um unselbständige Nebenleistungen zur „Pensionsleistung” und zum anderen hat die Klin. nicht nachgewiesen, dass diejenigen Einsteller, denen gegenüber sie die Zusatzleistungen erbracht hat, selbst landwirtschaftliche Erzeuger im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG waren.
Darüber hinaus fällt die „Pensionsleistung” nach Ansicht des Senats auch schon deshalb nicht unter die in Spiegelstrich 4 des Anhangs B der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführte Leistung „Hüten von Vieh”, da die Klin. mit der (einheitlichen) „Pensionsleistung” eine Leistung erbracht hat, die den Rahmen des Tatbestandsmerkmals „Hüten von Vieh” überschreitet. Das Tatbestandsmerkmal „Hüten von Vieh” ist nicht legaldefiniert. Nach Ansicht des Senats fällt unter den Begriff „Hüten” jedoch (nur) die Unterbringung, Fütterung und gegebenenfalls noch Betreuung eines Tieres. Im Streitfall hat die Klin. den Einstellern jedoch darüber hinaus noch ihre Reitanlagen zur Nutzung zur Verfügung gestellt, d.h. ihnen die Möglichkeit geboten, auf ihren Anlagen die Pferde zu reiten. Die Zurverfügungstellung der Anlagen stellt aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers insoweit auch nicht nur eine unselbständige Nebenleistung im Verhältnis zum Leistungsbündel „Unterbringung, Fütterung und Betreuung der Pferde” dar. Sie erfüllt vielmehr für die Einsteller einen eigenen Zweck, denn die Möglichkeit des Reitens der Pferde ist für die Einsteller in der Regel der maßgebliche Zweck der Anschaffung und Unterhaltung der Pferde, auch wenn sie – wie die Klin. vorträgt – von den Besitzern teilweise wochen- und monatelang nicht geritten werden. Andererseits handelt es sich bei der Zurverfügungstellung der Anlagen aber nicht um eine selbständige Leistung, die neben das Leistungsbündel „Unterbringung, Fütterung und Betreuung der Pferde” tritt, sondern um einen Bestandteil des Leistungsbündels, d.h. der (einheitlichen) sonstigen Leistung. Denn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers sind – wie bereits ausgeführt – die Unterbringung, die Fütterung, die Betreuung der Pferde und die Zurverfügungstellung der Anlagen so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare sonstige Leistung bilden. Der Senat wertet insoweit auch als Indiz, dass ein einheitlicher Vertrag abgeschlossen und nur ein Gesamtpreis gezahlt wurde. Mithin erbringt die Klin. eine weitergehende Leistung als das (bloße) „Hüten” von Islandpferden (vgl. auch Urteil des FG Düsseldorf vom 13. Februar 2009 1 K 107/08, EFG 2009, 877; andere Auffassung: Urteil des FG Köln vom 22. Januar 2008 6 K 2707/03, EFG 2008, 1829).
Die streitbefangenen Umsätze unterliegen gemäß § 12 Abs. 1 UStG dem allgemeinen Steuersatz. Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG („Halten von Vieh”) ist – was von der Klin. im Klageverfahren auch nicht mehr geltend gemacht wird – im Streitfall nicht einschlägig (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
