05.03.2010 · IWW-Abrufnummer 100735
Finanzgericht Bremen: Urteil vom 12.11.2008 – 2 K 28/08
1. Mit dem Betrieb einer Eislaufhalle und deren Überlassung für den Eislauf, das (Sledge-)Eishockey und im Sommer gelegentlich für das Inlineskaten fördert eine gemeinnützige GmbH den Sport i. S. v. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in Gestalt des Eissports und des Skatesports.
2. Mit der Gestattung der entgeltlichen Nutzung der Eislaufhalle zum Eislaufen, (Sledge-)Eishockeyspielen und Inlineskaten unterhält die Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 Satz 1 AO; dabei handelt es sich allerdings um einen für die Steuervergünstigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unschädlichen Zweckbetrieb i. S. d. § 65 AO, und zwar nicht nur hinsichtlich des Publikumseislaufs, sondern auch insoweit, als die Halle Sportvereinen entgeltlich überlassen wird, die diese ihrerseits ihren Mitgliedern zur Durchführung von Eissport oder Skatesport zur Verfügung stellen.
3. Bei ortsbezogenen Leistungen, zu denen auch die Überlassung einer Eisfläche in einer stationären Eislaufhalle gehört, beschränkt sich die Nachfragegruppe auf Personen im Umkreis. Anbieter von ortsbezogenen Leistungen können daher von vornherein nur örtlich beschränkt in Wettbewerb mit anderen Anbietern treten.
4. Der Umstand, dass der Betrieb der Eislaufhalle nur mit öffentlichen Zuschüssen aufrechterhalten werden konnte, erlaubt nicht den Schluss, dass es sich wegen eines vermeidbaren Eingriffs in den Wettbewerb um keinen Zweckbetrieb handelte und deshalb der ermäßigte Umsatzsteuersatz versagt werden muss.
FG Bremen
12.11.2008
2 K 28/08 (1)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten vor dem Hintergrund der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO darüber, ob die Entgelte, die eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung (nachfolgend abgekürzt: GmbH) für die Benutzung ihrer Eislaufhalle zum Eislaufen und zu ähnlichen sportlichen Betätigungen einnimmt, dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) unterliegen.
…
Die Klägerin verfolgt nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und die Förderung des Sports in ….
…
Sie betreibt u.a. eine Eislaufhalle.
…
Zum Kreis der Benutzer der Eislaufhalle zählen überwiegend Kinder und Jugendliche. Sie besuchen die Eislaufhalle sowohl als Einzelpersonen als auch als Mitglieder von Schulklassen und Sportvereinen. Die Benutzer der Eislaufhalle stammen ganz überwiegend aus dem Stadtgebiet … und der näheren Umgebung. Ca. 89 % der Besucher kommen aus einem Umkreis von bis zu 50 km. …
Mit Schreiben vom 6. Dezember 2004 legte die Klägerin gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1998 und den Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 3. November 2004 Einspruch ein. Gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2000 vom 20. Dezember 2006 legte sie mit Schreiben vom 24. Januar 2007 Einspruch ein. Zur Begründung ihrer Einsprüche trug sie Folgendes vor:
Die Überlassung der Eislaufhalle an Vereine, Gruppen und die Öffentlichkeit zum Eislaufen stelle einen Zweckbetrieb dar, dessen Umsätze gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG mit 7 % zu besteuern seien. Sie diene dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin zu verwirklichen. Als gemeinnützige GmbH habe sie keine „Mitglieder” und müsse daher nach außen treten, um ihre satzungsmäßigen Zwecke zu verwirklichen. Die Überlassung der Eislaufhalle an Vereine, Gruppen und die Öffentlichkeit sei der einzige Weg, um kostendeckend in … eine Eislaufmöglichkeit anzubieten. Die Nachfrage nach Eislaufgelegenheiten sei in … zwar vorhanden, aber begrenzt. Anders als in Süddeutschland fehle es in … an einer gewachsenen Eislauf- und Eissportkultur. Es gebe nur eine sporadische und altersmäßig wie jahreszeitlich eng eingegrenzte Nachfrage nach Eislaufmöglichkeiten. In … sei es nicht möglich, ein langfristiges und koordiniertes Vereinswesen aufzubauen, weil sich nicht genügend Interessierte als Mitglieder fänden. Um trotzdem der Nachfrage nach Eislaufmöglichkeiten zu entsprechen und so ein Mindestangebot in diesem sportlich-kulturellen Bereich zu gewährleisten, sei es aus Kostengründen erforderlich, das Angebot zu bündeln.
Die Klägerin trete mit der Überlassung der Eislaufhalle zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art weder in einen tatsächlichen noch in einen potentiellen Wettbewerb. Dies gelte unabhängig davon, ob man unter dem Begriff „potentieller Wettbewerb” einen konkret denkbaren Wettbewerb oder einen abstrakt denkbaren Wettbewerb verstehe. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl 2004 II S. 672; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl 2004 II S. 798; vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705) sei unter potentiellem Wettbewerb i.S. des § 65 Abs. 3 AO nur der konkret denkbare Wettbewerb zu verstehen. Im Streitfall liege ein konkret denkbarer Wettbewerb nicht vor, da im Einzugsbereich der Klägern kein nicht begünstigter Unternehmer tatsächlich ansässig sei, der den Nutzern der Eislaufmöglichkeit der Klägerin die gleichen Leistungen wie die Klägerin anbiete oder in der Lage wäre anzubieten. Die bloß abstrakt denkbare Möglichkeit, dass eines Tages ein nicht begünstigtes Unternehmen sich im Einzugsbereich des Steuerpflichtigen niederlassen und ein vergleichbares Angebot machen könnte, genüge nach Auffassung des BFH nicht, um die Qualifikation als Zweckbetrieb zu verhindern. Im Streitfall erscheine es auch ausgeschlossen, dass ein gewinnorientiertes Unternehmen ein dem Angebot der Klägerin vergleichbares Angebot mache. Denn ein solches Angebot würde sich für ein gewinnorientiertes Unternehmen nicht lohnen. Erforderlich wäre zunächst ein erhebliches Investitionsvolumen zum Bau einer Halle. Für den laufenden Betrieb müssten jährlich erhebliche Energie-, Personal- und Instandhaltungskosten aufgewendet werden. Diese Kosten müssten in einer jährlich sehr begrenzten Nutzungszeit wieder erwirtschaft werden. Dies sei faktisch nicht möglich. Der Betrieb der Eislaufhalle der Klägerin produziere seit Jahren Verluste zwischen … EUR und … EUR jährlich. Nur durch Betriebskostenzuschüsse der Stadt … habe in der Vergangenheit die Existenz der Eislaufhalle gesichert werden können.
Am 24. Januar 2008 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück. Im Streitfall finde § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG keine Anwendung. Denn der Betrieb der Eislaufhalle durch die Klägerin erfülle nicht die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO für die Annahme eines Zweckbetriebs.
Die Überlassung der Eislaufhalle an die Öffentlichkeit, Vereine und Gruppen zum Eislaufen jeweils gegen Entgelt sei keine sportliche Veranstaltung und damit kein Zweckbetrieb i.S. des § 67a AO (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1990 III R 89/87, BFHE 161, 277, BStBI II 1990, 1012; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67a AO Rz 14, m.w.N.).
Die Eislaufhalle der Klägerin sei auch kein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO. Da sie zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei, erfülle sie jedenfalls nicht die Voraussetzung des § 65 Nr. 3 AO.
§ 65 Nr. 3 AO diene dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dürften weder Wettbewerber verdrängt noch zu Lasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden. Solle ein staatlicher Eingriff in den Wettbewerb durch Art. 3 Abs. 1 GG gerechtfertigt sein, bedürfe es eines hinreichenden sachlichen Grundes. Wenn die von der Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen seien, sei aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (BFH-Urteil in BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705, m.w.N.).
Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO erfüllt seien, komme es nicht auf eine konkrete Wettbewerbssituation an, sondern darauf, ob abstrakt ein Wettbewerb in Betracht komme ( FG Baden-Württemberg Urteil vom 3. Februar 1993 12 K 51/91, EFG 1993, 619, mit Hinweis auf Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 65 AO Rz 4). Es sei nicht erforderlich, dass der Geschäftsbetrieb tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art trete. Ein Zweckbetrieb sei vielmehr bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankomme (Anwendungserlass zur Abgabenordnung – AEAO – zu § 65, Nr. 4, BMF-Schreiben vom 2. Januar 2008, BStBl 2008 I S. 26). Im Streitfall sei daher nicht entscheidend, ob bzw. in welcher Entfernung in … und Umgebung andere Eislaufhallen durch nicht begünstigte Unternehmen betrieben werden. Maßgeblich sei vielmehr, dass eine Konkurrenzsituation möglich sei. Eislaufhallen würden in vielen Orten Deutschlands betrieben. Selbst wenn – wie die Klägerin behaupte – in … noch nicht so viele Menschen Eislaufhallen nutzten wie in Süddeutschland, so heiße dies doch nicht, dass … als Standort für gewerbliche Eislaufhallen nicht geeignet sei und Eislaufhallen dort nicht rentabel betrieben werden könnten. Für einen Investor könnte es gerade einen Standortvorteil bedeuten, dass die Hallendichte im … Einzugsbereich geringer sei als in Süddeutschland. …
Soweit die Klägerin argumentiere, dass sich für steuerlich nicht begünstigte Betreiber bei den von ihr vorgegebenen Benutzungsbedingungen und Eintrittspreisen ein Wettbewerb nicht lohne, könne ihr nicht gefolgt werden. Denn der laufend mit öffentlichen Mitteln aufrechterhaltene Betrieb der Eislaufhalle der Klägerin stelle schon dadurch und auch ohne Umsatzsteuerermäßigung gegenüber nicht mit Zuschüssen geförderten Betrieben vergleichbarer Art einen größeren Eingriff in den Wettbewerb dar, als für die Eissportförderung erforderlich sei. Dieser Eingriff würde durch die Gewährung eines ermäßigten Umsatzsteuersatzes noch verstärkt ( FG München Urteil vom 9. Juni 2005 14 K 4580/01, EFG 2005, 1568). Auch das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip könne gegenüber einem Wettbewerber, der mit Gewinnerzielungsabsicht tätig werde, bereits eine vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung darstellen (FG Düsseldorf Urteil vom 8. November 2006 5 K 3447/04 U, EFG 2007, 305). Dabei sei zu berücksichtigen, dass auch ein privater und steuerlich nicht begünstigter Betreiber ungeachtet dessen, dass er in der Regel eigennützige privatwirtschaftliche Ziele anstrebe, zugleich dem Gemeinwohl dienende Zwecke verwirkliche – hier: die körperliche Ertüchtigung der Allgemeinheit beim Eislaufen.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2008 hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 26. Februar 2008 ihre Klage erhoben. Sie wiederholt ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren.
Ergänzend trägt sie vor, dass es – aus den vom Geschäftsführer … im Schreiben vom 11. Juni 2008 genannten Gründen – auch nach Übernahme der Betriebsführung der Eislaufhalle durch die … GmbH nicht gelungen sei, ein positives Ergebnis zu erzielen. Zum Nachweis ihrer Behauptung, dass mit dem Betrieb einer Eislaufhalle in Norddeutschland kein Gewinn erzielt und der Betrieb nur durch den Erhalt öffentlicher Zuschüsse aufrechterhalten werden könne und dass deshalb der Betrieb einer Eislaufhalle durch einen privaten Konkurrenten wirtschaftlich unmöglich sei, verweist die Klägerin auf die Stellungnahmen der … Sie weist daraufhin, dass die Darlegungs- und Nachweisanforderungen nicht überspannt werden dürften, da der Nachweis, dass etwas potentiell nicht möglich sei, bei erlaubten Tätigkeiten nur schwer zu führen sei.
Aus den von ihr erbrachten Nachweisen ergebe sich, dass durch den steuerbegünstigten Betrieb ihrer Eislaufhalle keine Marktzutrittsschranken für andere Unternehmen errichtet werden. Der Hinweis des Beklagten, dass auch das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip gegenüber einem Wettbewerber, der mit Gewinnerzielungsabsicht tätig werde, bereits eine vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung darstellen könne (vgl. FG Düsseldorf Urteil in EFG 2007, 305), gehe im Streitfall ins Leere. Denn sie habe anhand ihrer Ergebnis-Analyse für den Zeitraum 1998 bis 2007 nachgewiesen, dass noch nicht einmal eine kostendeckende Bewirtschaftung der Eislaufhalle möglich sei. Der Betrieb könne nur mit staatlichen Zuschüssen aufrechterhalten werden. Dass sich der Betrieb einer Eislaufhalle in … für ein gewinnorientiertes Unternehmen nicht lohne und noch nicht einmal eine Kostendeckung erreichbar sei, erkenne auch der Beklagte an, wenn er argumentiere, nicht steuerbegünstigte Konkurrenzunternehmen könnten von anderen Gemeinden im Einzugsgebiet Zuschüsse erhalten. Die Einschätzung des Beklagten, dass auch ein Konkurrenzunternehmen auf Zuschüsse angewiesen wäre, bestätige gerade den Vortrag der Klägerin, dass Eislaufhallen in … nicht kostendeckend, geschweige denn betriebswirtschaftlich erfolgreich betrieben werden können. Der Beklagte zeige lediglich auf, dass unterschiedliche Arten der Finanzierung der Unterdeckung möglich seien. Soweit der Beklagte eine Mischnutzung vorschlage, finde eine solche auch bei der Klägerin bereits statt, ohne dass dadurch Wirtschaftlichkeit habe hergestellt werden können.
Entgegen der Ansicht des Beklagten genüge für die Annahme einer Konkurrenz- und Wettbewerbslage nicht, dass die Klägerin mit dem Betrieb der Eislaufhalle eine Tätigkeit ausübe, die auch von einem nicht steuerbegünstigten Unternehmen ausgeübt werden könne. Hinzukommen müsse, dass das nicht steuerbegünstigte Unternehmen die Tätigkeit auch betriebswirtschaftlich erfolgreich ausüben könne. Andernfalls wäre – mit Ausnahme hoheitlicher Vorbehaltsaufgaben – notwendig immer eine Konkurrenz- und Wettbewerbslage gegeben, da naturgemäß jede Tätigkeit in technischer Hinsicht auch von nicht steuerbegünstigten Unternehmen durchgeführt werden könne. Aus dem gleichen Grund gehe die im AEAO zu § 65, Nr. 4 Satz 3 (BMF-Schreiben in BStBl 2008 I S. 26) vertretene Ansicht der Finanzverwaltung zu weit, dass für ein potentielles Wettbewerbsverhältnis die (abstrakte) Möglichkeit eines Wettbewerbsverhältnisses mit nicht begünstigten Steuerpflichtigen ausreiche, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankomme. Diese Auffassung führe ebenfalls dazu, dass ein Zweckbetrieb nur vorliegen könne, wenn er sich auf eine hoheitliche Tätigkeit beziehe, die einer möglichen Konkurrenz von vornherein entzogen sei. Nur in diesem Fall sei es nicht möglich, dass ein Zweckbetrieb in Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten Unternehmen treten könne. Der AEAO weiche ausdrücklich von dem BFH-Urteil in BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705 ab (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 205, 329, BStBl 2004 II S. 672; in BFHE 205, 342, BStBl 2004 II S. 798).
Der Umstand, dass im Einzugsbereich der Eislaufhalle der Klägerin kein anderes Unternehmen vergleichbare Eislaufmöglichkeiten anbiete, spreche entgegen der Ansicht des Beklagten nicht für die Standortattraktivität. Vielmehr belege er genau das Gegenteil. Ansonsten hätte in der Vergangenheit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zumindest einmal ein entsprechender Investitionsversuch stattgefunden. Einen solchen habe es bisher aber noch nie gegeben. Der Markt mache kein Angebot an die Marktteilnehmer, weil sich dieses Angebot für gewinnorientierte Unternehmen nicht lohne. In solchen Fällen sei anerkannt, dass ein potentielles Wettbewerbsverhältnis ausscheide (Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2000, S. 301; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, S. 181; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 28; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 65 AO Rz 4; Uterhark in Schwarz, AO, § 65 Rz 7).
Soweit der Beklagte behaupte, in … könne ein Public Private Partnership – Projekt (nachfolgend abgekürzt: PPP-Projekt) realisiert werden, sei in der Realität kein Hinweis auf einen derartigen Plan erkennbar. PPP-Projekte in … besäßen entgegen der Ansicht des Beklagten keine Relevanz für den Streitfall, da sich diese Orte nicht im Einzugsbereich der Klägerin befänden. Die Einschätzung des Beklagten, Kinder und Jugendliche aus … könnten mit dem Zug nach … oder … fahren, dort in die U-Bahn umsteigen und schließlich zu Fuß die dortigen Eislaufhallen aufsuchen, sei abwegig.
Der Hinweis des Beklagten auf den … erschließe sich nicht, da als gerichtsbekannt vorausgesetzt werden könne, dass der … der größte wirtschaftliche Misserfolg in der Geschichte der Stadt … sei. Die Eislaufbahnen vor den Einkaufszentren … und … seien mit dem Eislaufangebot der Klägerin schon in zeitlicher Hinsicht nicht vergleichbar. Es handele sich offenkundig um Werbeprojekte und nicht um Eislaufprojekte.
Der Hinweis des Beklagten auf das … in … und die … in … sei nicht entscheidungserheblich, weil sie erst im Jahr 2008 eröffnet worden seien und die wirtschaftlichen Bedingungen in den Streitjahren mit den heutigen Bedingungen nicht vergleichbar seien. Soweit der Beklagte behaupten wolle, das … in … und die … in … könnten gewinnbringend betrieben werden, könne er diese Behauptung nicht beweisen, da es derzeit noch keine Jahresabschlüsse der Betreiber gebe. Hinsichtlich des … spreche der Umstand, dass dort auch Behindertensport, nämlich Sledge-Eishockey, angeboten werde und die Sledge-Eishockey-Spieler des … zu den besten Sledge-Eishockey-Spielern Deutschlands zählten, dafür, dass ebenfalls erhebliche öffentliche Zuschüsse gezahlt würden und eventuell sogar der begünstigte Umsatzsteuersatz Anwendung finde. Außerdem seien sowohl das … als auch die … insbesondere hinsichtlich der Öffnungszeiten für die Öffentlichkeit mit der Eislaufhalle der Klägerin nicht vergleichbar. Die Klägerin weist außerdem darauf hin, dass aus der vom Beklagten vorgelegten Pressemitteilung hervorgehe, dass Betreiber des Projekts … die gemeinnützige …-Sportstiftung sei. Ziel dieses Projekts sei daher, genauso wie bei der Klägerin, die Sportförderung und nicht die Gewinnerzielung.
Der Hinweis des Beklagten auf den … in … überzeuge ebenfalls nicht. Zum einen handele es sich um eine Skihalle, in der bislang nur im Jahr 2008 eine Eislauffläche vorhanden gewesen sei. Diese sei von ihrer Größe her nicht mit der der Klägerin zu vergleichen. Zudem liege … nicht im Einzugsbereich der Klägerin, sondern in dem … sei mit seinen … Mio. Einwohnern zuzüglich der im … Umland ansässigen Einwohner in der Lage, eine erheblich größere Nachfrage nach Wintersport zu generieren als …. Der … betreffe in erster Linie den Skisport. Skisport sei kein Eislaufen. Beim Skisport handele es sich um eine Aktivität, der auch in Norddeutschland eine Vielzahl von Menschen nachgehe. Der … Ski-Club e.V. sei mit ca. 3.200 Mitgliedern einer der größten Skivereine in Deutschland. In … gebe es sogar einen eigenen Verband der Skisportvereine, zu dem insgesamt … Skivereine zählten. Darüber hinaus sei allgemein bekannt, dass Norddeutsche jedes Jahr im Winter zahlreich in den Skiurlaub nach Süddeutschland, Österreich oder in die Schweiz reisten. Dies treffe hingegen nicht auch für die Ausübung des Eislaufsports zu. Die große Gruppe der Skifahrer sei nicht vergleichbar mit der geringen Anzahl von Menschen, die in … gelegentlich Eislaufsport betrieben. In … fehle es an einer in der Bevölkerung verwurzelten Eissporttradition, die eine ausreichende Auslastung des Eislaufhallenangebots gewährleisten könnte.
Selbst wenn das Gericht zu der Auffassung kommen sollte, dass ein potentielles Wettbewerbsverhältnis vorliege, stünde dies der Annahme eines Zweckbetriebs nicht entgegen. Gemäß § 65 Nr. 3 AO sei ein (potentielles) Wettbewerbsverhältnis nicht in jedem Fall schädlich. Die Klägerin könne ihren Satzungszweck nur durch den Betrieb der Eislaufhalle erreichen. Es gebe keine Alternative. Sie habe nicht die Möglichkeit, auf andere Eislaufhallen auszuweichen und sie der Öffentlichkeit z.B. durch vergünstigte Zutrittsbedingungen anzubieten. Der Betrieb der Eislaufhalle durch die Klägerin selbst sei daher unvermeidbar. Die gegenteilige Auffassung des Beklagten würde dazu führen, dass die Klägerin – mit Rücksicht auf einen imaginären Wettbewerber – die Zweckverwirklichung der Eissportförderung in … einstellen müsste. Eine solche Schlussfolgerung stünde indes mit dem Sinn und Zweck des Gemeinnützigkeitsrechts offensichtlich nicht in Einklang.
Soweit der Beklagte aus der Rechtsform der Klägerin ableite, sie sei damit von vornherein bewusst und gewollt als Wettbewerberin am Markt aufgetreten, sei dies unzutreffend. Die Wahl der Rechtsform sei für die Gemeinnützigkeit und die entsprechende Steuerbegünstigung ohne Relevanz. Körperschaften in der Rechtsform der GmbH könnten genauso wie Vereine gemeinnützige Aktivitäten betreiben. Das gemeinnützige Engagement der Klägerin ziele nicht darauf ab, einem begrenzten Personenkreis eine Eislaufmöglichkeit zu bieten. Ihr Auftrag bestehe vielmehr darin, der gesamten interessierten Öffentlichkeit in … eine solche Möglichkeit zu verschaffen. Zur Verwirklichung dieses Ziels sei es unzweckmäßig, sich in der Rechtsform eines Vereins zu organisieren. Denn dies hätte zur Folge, dass jeder Interessierte vor dem Besuch der Eislaufhalle Mitglied des Vereins werden müsste. Ein solcher bürokratischer Aufwand würde das eigentlich verfolgte Ziel konterkarieren. Die Wahl der Rechtsform GmbH sei gerade zweckmäßig, weil es so der Allgemeinheit offen stehe, auch ohne Mitgliedschaft (in einem Verein) die Eislaufhalle zu nutzen.
Außerdem sei § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG durch das Jahressteuergesetz 2007 ( JStG 2007 ) vom 13. Dezember 2006 (BGBl 2006, 2878, ausgegeben am 18. Dezember 2006) neu gefasst worden. Die neue Fassung sei auf alle noch offenen Fälle anzuwenden. Danach sei der ermäßigte Steuersatz nur bei Zweckbetrieben nicht zu gewähren, die in einem unmittelbaren Wettbewerbsverhältnis stünden. Letzteres sei vorliegend nicht der Fall.
Zum Hinweis der Berichterstatterin in der Ladung zur mündlichen Verhandlung, dass im Streitfall eine Revisionszulassung in Betracht komme im Hinblick auf die im BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 115/91 (BFHE 173, 254, BStBI II 1994, 314) offen gelassene Frage, „ob der Auffassung von Isensee/Knobbe-Keuk (Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen Heft 40, 1988, Sondervotum S. 404 ff.; s. ferner Isensee, Festschrift für Dürig, 1990, S. 33, 57 ff.) und des BMF zu folgen ist, daß der Staat und die von ihm getragenen Körperschaften Steuervergünstigungen für gemeinnützige Tätigkeiten grundsätzlich nicht in Anspruch nehmen können”, hat die Klägerin ausführlich Stellung genommen. Sie kommt zu dem Ergebnis, dass die vom BFH offen gelassene Frage im Streitfall nicht entscheidungserheblich sei und keine Revisionszulassung rechtfertige.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 1998 und 1999 vom 3. November 2004 und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 vom 20. Dezember 2006, alle in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2008, dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1998 auf ./. … EUR, die Umsatzsteuer 1999 auf ./. … EUR und die Umsatzsteuer 2000 auf ./. … EUR festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er wiederholt seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und hebt hervor, dass ein Zweckbetrieb i.S.v. § 65 AO bereits dann nicht gegeben sei, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankomme (AEAO zu § 65, Nr. 4 Satz 3, BMF-Schreiben in BStBl 2008 I S. 26; BMF-Schreiben vom 27. November 2000 IV C 6-S 0183-22/00, BStBl 2000 I S. 1548). Wenn der BFH in seinem Urteil in BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705 auf eine Wettbewerbssituation „vor Ort” (= „Einzugsbereich des Klägers”) abstelle, könne damit nicht nur die tatsächliche Wettbewerbssituation gemeint sein. Denn der BFH weise in dem Urteil zugleich darauf hin, dass auch die Errichtung von durch die steuerliche Begünstigung entstehenden Marktzutrittsschranken vermieden und damit der potentielle Wettbewerb geschützt werden solle. In Zeiten knapper werdender staatlicher Mittel sollte es vorrangig darum gehen, private Investitionen zu fördern. Dies sei auch das Anliegen des mit einer breiten parteipolitischen Mehrheit beschlossenen Gesetzes zur Beschleunigung der Umsetzung von Öffentlich Privaten Partnerschaften und zur Verbesserung gesetzlicher Rahmenbedingungen für Öffentlich Private Partnerschaften (kurz: „ÖPP-Beschleunigungsgesetz”) vom 1. September 2005 (BGBl 2005, 2676). Zudem sei am 9. Juli 2008 in Berlin im Beisein des Bundesfinanzministers Steinbrück und des Bundesbauministers Tiefensee die Rahmenvereinbarung zur Gründung der neuen vom Bund initiierten Beratungsgesellschaft „Partnerschaften Deutschland” unterzeichnet worden. Die neue Gesellschaft „Partnerschaften Deutschland” solle Bund, Länder und Kommunen bei der Umsetzung von PPP-Projekten beraten.
Im Streitfall sei maßgeblich, ob potentiell oder abstrakt, eventuell auch in der Zukunft, Wettbewerbsbeeinträchtigungen in Betracht kommen können. Dies sei der Fall, wenn ein Konkurrenzunternehmen eines gewerblichen Anbieters möglich oder denkbar wäre. Die Klägerin habe nicht vorgetragen und es seien auch keine Gründe dafür ersichtlich, dass der Betrieb einer Eislaufhalle durch einen privaten Konkurrenten nicht möglich sei. Ein zur Klägerin in Konkurrenz tretendes Unternehmen eines gewerblichen Anbieters wäre auch zumindest denkbar. Entscheidend sei, dass die Klägerin Tätigkeiten ausübe, die auch von einem privaten Unternehmen ausgeübt werden könnten. Nicht erforderlich sei, dass ein Konkurrenzprojekt bereits in Planung sei oder überhaupt in naher Zukunft realisiert werde.
Zu berücksichtigen sei auch, dass ein privates, nicht steuerbegünstigtes Konkurrenzunternehmen andere Angebotskonzepte (z.B. längere Öffnungszeiten, zusätzliche eisspezifische Angebote, Mischnutzung durch abdeckbare Eisfläche z.B. für Veranstaltungen) und andere Finanzierungsformen (z.B. Fonds, PPP's) haben und von anderen Gemeinden im Einzugsgebiet Zuschüsse erhalten könnte. Die Baukosten des neuen … in … i.H.v. ca. 7,5 Mio. EUR seien privat (u.a. durch Verkauf der Namensrechte, Sponsoren, Bausteine) finanziert worden. Für dieses Eissportzentrum sei in der Beilage … der Tageszeitung … (Ausgabe vom … 2008) geworben worden. Der Bau der neuen … in … sei von … als herausragendes Beispiel für ein gelungenes PPP-Projekt im Sport gewürdigt worden. Sowohl … als auch … seien von … aus schnell und kostengünstig (z.B. mit dem …) zu erreichen. Aktuell werde in …, d.h. im Einzugsgebiet der Klägerin, die Errichtung einer Eis-/Mehrzweckhalle geplant. Da die Finanzierung des Projekts aufgrund der angespannten Finanzsituation der Stadt … auf Schwierigkeiten stoße, wäre ein PPP-Projekt sogar in … in naher Zukunft denkbar. Auch in Nürnberg sei im Rahmen eines PPP-Projekts ein neues Freizeit- und Sportleistungszentrum mit zwei getrennten Multifunktionshallen und drei Eisflächen entstanden. Die Beispiele zeigten, dass bei Eislaufhallen alternative Finanzierungsformen bereits erfolgreich angewendet werden. Gerade in Zeiten geringer Kapitalmarktrenditen würden alternative Geldanlagen für den Kapitalmarkt zunehmend interessant. … Dies zeige, dass sich Projekte gewerblicher Anbieter dynamisch weiterentwickelten und private Anbieter vielfach flexibler kalkulieren und planen könnten. Außerdem gehe der Trend zum Bau temporärer Wintersportlandschaften und Eislaufbahnen, z.B. vor dem Einkaufszentrum … oder vor der …. Auch hierzu trete die Klägerin in Konkurrenz.
Der Eingriff der Klägerin in den Wettbewerb erfolge in größerem Umfang als es mit Rücksicht auf die von ihr verfolgten steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei. Wenn die Klägerin gezwungen sei, nach außen zu treten, um ihre satzungsmäßigen Zwecke zu erfüllen, so sei dies nur eine Folge der von ihr gewählten Rechtsform. Die Klägerin habe die Rechtsform einer GmbH gewählt und sei damit von vornherein bewusst und gewollt als Wettbewerberin am Markt aufgetreten. Im Gegensatz zu einem Verein, der in erster Linie gegenüber seinen Mitgliedern tätig werde und damit nur eingeschränkt am Wettbewerb teilnehme, verdränge die Klägerin von Beginn an mögliche Anbieter.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Die Klägerin wird durch die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Ihre Umsätze aus der Überlassung der Eislaufhalle an die Öffentlichkeit, Sportvereine, Schulklassen und andere Gruppen zum Eislaufen, (Sledge-)Eishockeyspielen und im Sommer gelegentlich zum Inlineskaten unterliegen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Es war daher entsprechend dem von der Klägerin gestellten Antrag zu entscheiden.
Im Streitfall ist der zwei Sätze umfassende § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) anwendbar. Der durch das JStG 2007 angefügte Satz 3 galt noch nicht in den Streitjahren. Denn diese Änderung trat gemäß Art. 20 Abs. 1 JStG 2007 erst am Tag nach der Verkündung, d.h. am 19. Dezember 2006, in Kraft.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt allerdings nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Gemeint ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), der kein Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 65 bis 68 AO).
1. Die Klägerin erfüllte mit dem Betrieb der Eislaufhalle die allgemeinen Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit.
Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Nach Abs. 2 dieser Regelung sind unter den Voraussetzungen des Abs. 1 als Förderung der Allgemeinheit insbesondere anzuerkennen die Förderung der Jugendhilfe, der Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Wohlfahrtswesens und des Sports.
Das Eislaufen ist, ebenso wie das Inlineskaten, eine sportliche Betätigung. Sport ist eine Tätigkeit zur körperlichen Ertüchtigung durch Leibesübungen oder eine gleichgestellte Betätigung. Das Eislaufen und das Inlineskaten erfüllen diese Voraussetzung (BFH-Urteil in BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705, m.w.N.). Mit dem Betrieb der Eislaufhalle und deren Überlassung für den Eislauf, das (Sledge-)Eishockey und im Sommer gelegentlich für das Inlineskaten förderte die Klägerin in den Streitjahren satzungsgemäß den Sport i.S.v. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO in Gestalt des Eissports und des Skatesports.
2. Die Klägerin übte mit der Gestattung der entgeltlichen Nutzung der Eislaufhalle zum Eislaufen, (Sledge-)Eishockeyspielen und Inlineskaten einen für die Steuervergünstigung unschädlichen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO aus.
Dies trifft nicht nur auf den entgeltlichen Publikumseislauf, sondern auch auf die entgeltliche Überlassung der (Eis-)Flächen an Sportvereine zu, die diese ihrerseits ihren Mitgliedern zur Durchführung von Eissport oder Skatesport zur Verfügung stellten. Denn nach § 58 Nr. 4 AO wird die Steuervergünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihr gehörende Räume einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft zur Benutzung für deren steuerbegünstigte Zwecke überlässt. Bei zweckentsprechender Auslegung des § 58 Nr. 4 AO stellt nicht nur die Überlassung von Räumen von einer steuerbegünstigten Körperschaft an eine andere eine steuerlich unschädliche Betätigung dar, sondern auch die Überlassung von Anlagen, wie z.B. Sportstätten (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 58 AO Rz 5, m.w.N.).
a) Da § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG die Steuervergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird, verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Umsätze, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist (BFH-Urteil vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl 2007 II S. 16, m.w.N.)
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb liegt nach § 14 Satz 1 AO vor, wenn eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit ausgeübt wird, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensnutzung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO).
Die Klägerin hat in den Streitjahren einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, indem sie die Benutzung ihrer Eishalle gegen Entgelt gestattet hat. Sie ist selbständig und nachhaltig tätig geworden und hat dadurch Einnahmen erzielt, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgingen.
b) Gemäß § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtausrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).
Auch juristische Personen des Privatrechts, deren (Mit-)Gesellschafter die öffentliche Hand – hier: die … – ist, können Zweckbetriebe unterhalten und Steuervergünstigungen für gemeinnützige Tätigkeiten in Anspruch nehmen. Denn die Abgabenordnung enthält insoweit keinen Ausnahmetatbestand. Soweit von Isensee und Knobbe-Keuk (vgl. Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen Heft 40, 1988, Sondervotum S. 404 ff.) eine andere Auffassung vertreten wird, bezieht sich diese nur auf Fälle, in denen die öffentliche Hand öffentlich-rechtliche Pflichtaufgaben in privatrechtlicher Form erledigt. Bei dem Betrieb einer Eislaufhalle handelt es sich jedoch um eine freiwillige Betätigung, zu der die Stadt … von Gesetzes wegen nicht verpflichtet ist.
c) Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO gegeben sein (BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl 2004 II S. 798, m.w.N.). Dies war vorliegend in den Streitjahren der Fall.
Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin diente in seiner Gesamtrichtung, d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen, dazu, einen steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck der Klägerin zu verwirklichen. Denn die Eislaufhalle wurde von der Klägerin betrieben, um satzungsgemäß den Sport, insbesondere in Gestalt des Eissports (Eislaufen, Eishockey u.ä.), zu fördern.
Der steuerbegünstigte Zweck ist ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb muss als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen sein (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 205, 329, BStBl 2004 II S. 672, m.w.N.). Im Streitfall war der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in Form der Eislaufhalle in den Streitjahren notwendige Voraussetzung für die Erfüllung des Satzungszwecks der Klägerin. Denn weder in … selbst noch im Umkreis von 55 Straßenkilometern gab es in den Streitjahren eine andere Eislaufmöglichkeit. Ohne die Eislaufhalle der Klägerin konnte der Eissport in … in den Streitjahren nicht gefördert werden.
Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin trat in den Streitjahren zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art auch nicht in Wettbewerb.
aa) Eine Wettbewerbsbeeinträchtigung ist nicht nur dann anzunehmen, wenn die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Vielmehr liegt der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO in einem umfassenden Schutz des Wettbewerbs. Durch steuerliche Regelungen sollen weder Wettbewerber vom Markt verdrängt werden noch Marktzutrittsschranken errichtet oder der Wettbewerb in sonstiger Weise beeinträchtigt werden. Dem Wettbewerbsschutz unterliegt daher auch der potentielle Wettbewerb (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705, m.w.N.).
Die Frage, ob eine festgestellte Wettbewerbsbeeinträchtigung vermeidbar oder unvermeidbar i.S. des § 65 Nr. 3 AO ist, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist durch Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (z.B. BFH-Urteil in BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705, m.w.N.).
Die Beurteilung, ob im jeweiligen Streitfall der Wettbewerb beeinträchtigt ist und ggfls. ob dies i.S. des § 65 Nr. 3 AO vermeidbar ist, hat aufgrund konkreter Tatsachenfeststellungen zu erfolgen. Erforderlich sind Feststellungen zur Wettbewerbssituation – Angebot und Nachfrage – vor Ort. Es kommt dabei auf den Einzugsbereich an. Zudem sind der Kreis der Leistungsempfänger, die Ausgestaltung der jeweiligen vertraglichen Bedingungen und die Höhe der Entgelte von Bedeutung. Nur auf dieser Grundlage lässt sich beurteilen, ob ein anderer – nicht steuerbegünstigter – Betreiber die gegebene Nachfrage überhaupt in ähnlicher Weise befriedigen könnte (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705; in BFHE 205, 329, BStBl 2004 II S. 672; vom 19. Februar 2004 V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298; in BFHE 205, 342, BStBl 2004 II S. 798; vgl. auch BFH-Urteile vom 27. Februar 2003 V R 78/01, BFHE 201, 554, BStBl 2004 II S. 431; vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl 2007 II S. 16).
Soweit der Beklagte aufgrund des BMF-Schreibens in BStBl 2000 I S. 1548 und des AEAO zu § 65, Nr. 4 Satz 3 (BMF-Schreiben in BStBl 2008 I S. 26) die Auffassung vertritt, dass abweichend von der BFH-Rechtsprechung die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO für die Behandlung einer wirtschaftlichen Betätigung als Zweckbetrieb bereits dann nicht gegeben sind, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt, kann ihm jedenfalls nicht bei ortsbezogenen Leistungsangeboten gefolgt werden. Denn bei ortsbezogenen Leistungen, zu denen auch die Überlassung einer Eisfläche in einer stationären Eislaufhalle gehört, beschränkt sich die Nachfragegruppe auf Personen im Umkreis. Anbieter von ortsbezogenen Leistungen können daher von vornherein nur örtlich beschränkt in Wettbewerb mit anderen Anbietern treten.
bb) In tatsächlicher Hinsicht ist festzustellen, dass im Einzugsbereich der Klägerin in den Streitjahren kein weiterer Eislaufanbieter, zu dem die Klägerin in unmittelbaren Wettbewerb h ätte treten können, ansässig war. Der Einzugsbereich – d.h. der Bereich, aus dem rund 90 % der Besucher der Klägerin stammen – beträgt nach den durch zahlreiche Nachweise belegten Angaben der Klägerin 50 km. Der nicht näher substantiierte Hinweis des Beklagten, dass „[s]owohl … als auch … […] von … aus schnell und kostengünstig (z.B. mit dem …) zu erreichen” sind, ist ungeeignet, die Angaben der Klägerin zum Einzugsbereich in Frage zu stellen. Geht man davon aus, dass die große Mehrheit der Eislaufinteressierten allenfalls bereit ist, maximal eine Stunde Wegezeit vom Wohnort bis zur Eislaufhalle (einschließlich Warte- und Umsteigezeiten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel) und zurück – also insgesamt zwei Stunden – in Kauf zu nehmen, so entspricht dies einem Einzugsbereich von höchstens 50 Kilometern. … und … sind beide rund doppelt soweit von … entfernt. Vom Standort der Eislaufhalle der Klägerin in … gesehen befanden sich die nächsten Eislaufmöglichkeiten in den Streitjahren im rund 56 Straßenkilometer entfernten Eisstadion … und in der rund 89 Straßenkilometer entfernten Eissporthalle …. Aus den Angaben der Betreiber dieser Einrichtungen zum Einzugsbereich lässt sich entnehmen, dass die große Mehrheit der dortigen Besucher ebenfalls aus dem jeweiligen nahen Umkreis kommt.
Die vom Beklagten als Konkurrenzbetrieb angeführte Indoor-Eislauffläche in der Skilaufhalle … entstand erst im Jahr 2008 in … und wurde bereits zum 30. September 2008 stillgelegt. … ist rund 100 Straßenkilometer von … entfernt und liegt damit außerhalb des Einzugsbereichs der Klägerin. Die Eislaufmöglichkeit in … ist mit der von der Klägerin angebotenen Eislaufmöglichkeit weder hinsichtlich der Größe noch hinsichtlich der Öffnungssaison vergleichbar. Während die Klägerin eine Eislaufhalle mit zwei 1.800 qm großen Eislaufflächen unterhält, hatte die Eislauffläche des … nur eine Größe von 450 qm. Sie war damit beispielsweise zur Ausübung des Eishockey- und des Sledge-Eishockeysports ungeeignet. Außerdem bestand und besteht das Eislaufangebot der Klägerin nur im Herbst und Winter von Oktober bis März, während der … einmalig von Ende März bis Ende September 2008, also im Frühling und im Sommer, eine Eislaufmöglichkeit angeboten hat.
Die (geplanten) Eislaufgelegenheiten vor dem Einkaufszentrum … und vor der … liegen zwar im Einzugsbereich der Klägerin. Mit einer Größe von nur 600 bzw. 800 qm sind die dortigen Eisflächen jedoch ebenfalls zur Ausübung des Eishockey- und des Sledge-Eishockeysports ungeeignet. Es handelt sich schon deshalb um Angebote, die mit den Angeboten, die die Klägerin der Öffentlichkeit und den (Eis-)Sportvereinen in … macht, nicht vergleichbar sind. Außerdem bestehen sie nur jeweils für rund 2 Monate im Jahr in der Zeit von Mitte bzw. Ende November bis Mitte bzw. Ende Januar des Folgejahres und existierten auch noch nicht in den Streitjahren. Die Nutzung der Eisfläche vor der … wird mangels Überdachung zudem nicht bei allen Wetterverhältnissen möglich sein.
Im Sommer werden die abgetauten Eisflächen der Eislaufhalle der Klägerin gelegentlich zum Inlineskaten genutzt. Dass es im Einzugsbereich der Klägerin Anbieter gibt, die im Sommer Inlineskate-Möglichkeiten in einer Halle anbieten, wurde von den Beteiligten nicht vorgetragen und konnte vom Gericht auch nicht festgestellt werden. Es ist gerichtsbekannt, dass ganzjährig in Norddeutschland und insbesondere in … zahlreiche kostenlose Inlineskate-Möglichkeiten unter freiem Himmel auf Straßen, Radwegen und Deichen bestehen, von denen gerade im Frühling und Sommer vielfältig Gebrauch gemacht wird. Das Angebot von Inlineskate-Möglichkeiten in einer Halle ist aus diesem Grund jedenfalls in den Sommermonaten nicht attraktiv. Es wird nach den Angaben der Klägerin nur von dem Verein … Skater zur Durchführung von Inlineskate-Kursen wahrgenommen.
cc) Nach der Überzeugung des Senats gab es im Einzugsbereich der Klägerin hinsichtlich der von ihr ausgeübten Tätigkeit in den Streitjahren auch keinen potenziellen Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten Unternehmen. Auf der Anbieterseite existierte keine Wettbewerbssituation.
Wie die von der Klägerin vorgelegte Ergebnis-Analyse für den Zeitraum 1998 bis 2007 sowie die Stellungnahme des Geschäftsführers der … GmbH vom 11. Juni 2008 zeigt, erscheint die Erzielung eines Gewinns angesichts der mit dem Betrieb einer Eislaufhalle verbundenen Kosten und der nur eingeschränkten Möglichkeit zur Erzielung von Werbeeinnahmen im Einzugsbereich der Klägerin nicht möglich. Die Kosten der Eislaufhalle der Klägerin waren mit und ohne Einbeziehung von Kapitalkosten ausweislich der Ergebnis-Analyse für den Zeitraum 1998 bis 2007 durchgehend wesentlich höher als die Erlöse. Die Kapitalkosten ermäßigten sich erst ab dem Jahr 2005 nennenswert, ohne dass dies bislang auch nur annähernd zu einem ausgeglichenen Ergebnis geführt hätte. Die fehlende Gewinnerzielungsmöglichkeit wird durch die Stellungnahmen der … vom 17. Juni 2008 in Bezug auf das Eisstadion … und des Samtgemeindebürgermeisters der Samtgemeinde … vom 9. Juni 2008 in Bezug auf die Eissporthalle … untermauert. Beide bieten Eislaufmöglichkeiten auf einer Eislauffläche mit einer eishockeygerechten Größe von ebenfalls 1.800 qm zu Preisen an, die denjenigen der Klägerin im Wesentlichen entsprechen. Sie bestätigen übereinstimmend, dass ihren Einnahmen wesentlich höhere Ausgaben gegenüberstehen, sie ihre Eislaufflächen weder kostendeckend noch mit Gewinn, sondern nur mit Verlusten in Höhe von jeweils durchschnittlich mehr als 150.000,– EUR pro Jahr betreiben können und zur Aufrechterhaltung ihres Betriebs auf Zuschüsse der öffentlichen Hand angewiesen sind. Diese Aussagen haben besonderes Gewicht, weil sowohl das Eisstadion … als auch die Eissporthalle … von nicht gemeinnützigen Körperschaften betrieben werden. Dass beide keine höheren Eintrittspreise als die Klägerin verlangen, lässt daher nicht auf fehlende Gewinnerzielungsabsicht schließen. Vielmehr spricht dieser Umstand dafür, dass in Norddeutschland außerhalb von Großstädten höhere Eintrittspreise am Markt nicht erzielbar sind und eine Preiserhöhung zu einem Nachfragerückgang führen würde, der im Ergebnis noch höhere jährliche Verluste zur Folge hätte.
Soweit der Beklagte im Falle des Betriebs einer Eislaufhalle durch ein Unternehmen, das sich nicht im Eigentum der öffentlichen Hand befindet, von günstigeren Finanzierungsmöglichkeiten und Effizienzsteigerungen ausgeht, die zu Einsparungen bei den Kosten führen, hat er weder substantiiert dargelegt noch gibt es Anhaltspunkte dafür, dass dadurch die Gewinnzone erreicht werden könnte. Hierbei ist zu beachten, dass die Klägerin Öffnungszeiten hat, die auf ihre Hauptkunden (Kinder und Jugendliche) optimal ausgerichtet sind (z.B. durchgehende Öffnung in den Schulferien und freitags und samstags bis 22.30 Uhr bzw. 23.00 Uhr) und weder von denen des Eisstadions … und der Eissporthalle … noch von denen der Eislauffläche im … im Jahr 2008 nennenswert abweichen. Außerdem wird die Attraktivität durch Eisdiscos am Wochenende und Videoclips sowie Comicfilmen auf einer Riesen-Videowand in der Eislaufhalle erhöht. Zusätzlichen Freizeitwert verspricht die Gastronomie auf zwei Ebenen mit warmen Speisen und heißen Getränken. Die vom Beklagten als Mittel zur Ergebnisverbesserung vorgeschlagene „Mischnutzung durch abdeckbare Eisfläche z.B. für Veranstaltungen” kommt angesichts der zur Verwirklichung des satzungsmäßigen Zwecks der Klägerin erforderlichen umfassenden Öffnungszeiten in der Zeit von Oktober bis März nur in den Frühlings- und Sommermonaten in Betracht. Sie findet dort auch bereits statt, wie sich aus der diesbezüglichen Werbung im Internet und der dort veröffentlichten Referenzliste der Klägerin ergibt.
Hinsichtlich der günstigeren Finanzierungsmöglichkeiten und Effizienzsteigerungen, die nach Auffassung des Beklagten beim Betrieb der Eislaufhalle durch ein PPP-Projekt erzielbar wären, ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin im Jahr 2006 eine Partnerschaft mit einem privaten Unternehmen eingegangen ist. Denn ab dem 1. September 2006 hat die … GmbH – ein Unternehmen, das sich nicht im Eigentum der öffentlichen Hand befindet – die Betriebsführung der Eislaufhalle der Klägerin übernommen. Mit der Übertragung der Betriebsleiterfunktion auf die … GmbH verbindet die Klägerin ausweislich der Präambeln der zwischen ihr und der … GmbH geschlossenen Geschäftsbesorgungs- und Dienstleistungsverträge die Erwartung, dass eine wesentliche Verbesserung des wirtschaftlichen Ergebnisses ihrer Eislaufhalle erzielt wird, indem die betrieblichen Angebote und Abläufe optimiert werden und der Personaleinsatz wirtschaftlicher gesteuert wird. Der Geschäftsführer der … GmbH hat in seiner Stellungnahme vom 11. Juni 2008 jedoch bereits die Grenzen der auf zusätzliche Erlössteigerung und Kostenreduzierung gerichteten Geschäftsmodelle aufgezeigt und klargestellt, dass auch bei wesentlicher Verbesserung des wirtschaftlichen Ergebnisses weder eine Gewinnerzielung noch eine kostendeckende Bewirtschaftung möglich ist. Außerdem hat er hervorgehoben, dass seine Einschätzung für Eislaufhallen in ganz Norddeutschland zutrifft und dies nachvollziehbar und überzeugend erläutert. Seine Einschätzung wird bestätigt durch die Erfahrungen des Eisstadions …. Obwohl dort aufgrund des gemeinsamen Betriebs der Stadthalle und des Eisstadions Kosteneinsparungen durch Synergieeffekte, z.B. beim Personaleinsatz, erzielt werden, ist die … weit entfernt von einem ausgeglichenen Ergebnis. Der Betrieb des Eisstadions verursacht nach ihren Angaben im Schreiben vom 17. Juni 2008 ohne Berücksichtigung öffentlicher Zuschüsse im Durchschnitt Verluste in Höhe von ca. … EUR pro Jahr. Im Übrigen werden ausweislich einer im September 2005 veröffentlichten Studie des Deutschen Instituts für Urbanistik – einer unabhängigen wissenschaftlichen Gemeinschaftseinrichtung der deutschen Städte – mit dem Titel „Public Private Partnership Projekte – Eine aktuelle Bestandsaufnahme in Bund, Ländern und Kommunen” bei von den Kommunen durchgeführten PPP-Projekten im Durchschnitt und unter Zugrundelegung einer realistischen Berechnungsmethode, die Zins- und Zinseszinseffekte zukünftiger Zahlungsströme berücksichtigt, Effizienzgewinne von 10 % erzielt. Auch bei Effizienzgewinnen dieser Größenordnung hätte die Klägerin aber angesichts der Höhe ihrer Betriebsausgaben und Investitionskosten, die sich aus der vorgelegten Ergebnis-Analyse für den Zeitraum 1998 bis 2007 ergeben, bis heute die Gewinnzone nicht einmal annähernd erreicht.
Vor diesem Hintergrund hält es das Gericht für ausgeschlossen, dass die Steuerbegünstigung der Klägerin und der daraus resultierende Preisvorteil in Höhe der Differenz zwischen dem ermäßigten und dem vollen Steuersatz von in den Streitjahren 9 Prozentpunkten für einen potentiellen Konkurrenten eine Marktzutrittsschranke darstellte. Denn der durch die Umsatzsteuerbegünstigung bedingte Preisvorteil der Klägerin belief sich in den Streitjahren lediglich auf 22.107,94 EUR (1998), 36.696,65 EUR (1999) bzw. 35.882,66 EUR (2000). Demgegenüber machte der jährliche betriebliche Verlust ohne Berücksichtigung von Kapitalkosten mehr als das 3-fache des jeweiligen Preisvorteils aus und der jährliche betriebliche Verlust unter Berücksichtigung von Kapitalkosten sogar mehr als das 11-fache des jeweiligen Preisvorteils. Ursächlich dafür, dass ein nicht steuerbegünstigter Betreiber die im Einzugsbereich der Klägerin vorhandene Nachfrage in den Streitjahren nicht in ähnlicher Weise wie die Klägerin hätte befriedigen wollen, war allein die fehlende Aussicht, einen Gewinn zu erzielen. Die fehlende Umsatzsteuerbegünstigung fiel hierbei nicht ins Gewicht. Die Gewährung eines ermäßigten Umsatzsteuersatzes hätte von einem nicht steuerbegünstigten Betreiber bei seiner Kalkulation hinzugedacht werden können, ohne dass sich an der fehlenden Gewinnerzielungsmöglichkeit etwas geändert hätte. Nur die Höhe des Verlustes würde durch die Gewährung bzw. Nichtgewährung der Umsatzsteuerbegünstigung beeinflusst.
Dass die Umsatzsteuerbegünstigung und der daraus resultierende Preisvorteil in Höhe der Differenz zwischen dem ermäßigten und dem vollen Umsatzsteuersatz im weiten Umkreis von … keine Marktzutrittsschranke darstellt, wird bestätigt durch die Situation in …. Dort steht trotz fehlender finanzieller Mittel im öffentlichen Haushalt der Bau einer neuen Eislaufhalle anstelle der vorhandenen an. Im Einzugsbereich der vorhandenen Eislaufhalle, der von der … im Schreiben vom 17. Juni 2008 mit … angegeben wird, gibt es keinen weiteren Anbieter von Eislaufmöglichkeiten (vgl. auch Liste der Eisstadien in Deutschland). Außerdem ist in … die Vermarktung einer Eislaufhalle als Werbeträger erheblich besser möglich als in …, weil die … Eishockeymannschaft … professionell in der Zweiten Eishockeybundesliga spielt. Dennoch gibt es keinen privaten Investor. Die verantwortlichen Politiker der …, in deren Haushalt das Geld für die Errichtung der neuen Eislaufhalle fehlt, haben nach ihren Aussagen in der Tagespresse keine Hoffnung, einen privaten Investor zu finden. Ursächlich hierfür sind nicht Marktzutrittsschranken in Gestalt von Umsatzsteuerbegünstigungen Dritter, sondern allein die fehlende Gewinnerzielungsmöglichkeit („Eine defizitäre Einrichtung baut niemand privat.”). Angesichts der nicht vorhandenen Gewinnerzielungsmöglichkeit teilt das Gericht die lediglich unter Hinweis auf in …, … oder … realisierte Projekte geäußerte Einschätzung des Beklagten, dass ein privat (mit-)finanziertes Projekt auch in … in Zukunft denkbar wäre, nicht. Maßgeblich sind nach der BFH-Rechtsprechung die Verhältnisse „vor Ort” (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705), d.h. in … und näherer Umgebung (Einzugsbereich der Klägerin). Die vom Beklagten angeführten Eislaufhallen in … und … und erst recht die in Nürnberg liegen mehr als 115 Straßenkilometer von … entfernt und damit weit außerhalb des Einzugsbereichs der Klägerin. Die Klägerin wegen einer andernorts denkbaren Wettbewerbssituation voll zu besteuern, wäre unverhältnismäßig.
Soweit trotz der oben aufgeführten wesentlichen Unterschiede der Angebote eine Wettbewerbssituation zwischen der Klägerin und den Eislaufgelegenheiten des Einkaufszentrums … und der … angenommen wird, tritt die Klägerin dazu nicht in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Das Eislaufangebot der Klägerin in einer überdachten, stationären Eislaufhalle mit 1.800 qm großen und damit eishockeygerechten Eislaufflächen, die beide rund 6 Monate im Jahr auch für Vereinssport genutzt werden können, ist auf nachhaltige Förderung des (Eis-)Sports gerichtet, während es dem Einkaufszentrum … und der … darum geht, in der Zeit von Mitte bzw. Ende November bis Mitte bzw. Ende Januar des Folgejahres zusätzliche Besucher in das jeweilige Einkaufszentrum zu locken. Es ist weder vorgetragen worden noch ersichtlich, dass insoweit die Steuerbegünstigung der Klägerin eine Marktzutrittsschranke darstellt. Im Kern handelt es sich bei den temporär angebotenen Eislaufgelegenheiten vor dem Einkaufszentrum … und der … um Werbemaßnahmen in der Weihnachtszeit, die dazu dienen, Besucher für das jeweilige Einkaufszentrum zu interessieren und insbesondere für die Weihnachtseinkäufe dorthin zu ziehen. Bei Werbemaßnahmen wird die Preiskalkulation jedoch typischerweise von vornherein nicht von den Gesichtspunkten der Gewinnerzielung, Kostendeckung oder Umsatzbesteuerung bestimmt.
dd) Entgegen der Ansicht des Beklagten erlaubt der Umstand, dass der Betrieb der Eislaufhalle der Klägerin in den Streitjahren nur mit öffentlichen Zuschüssen aufrechterhalten werden konnte, nicht den Schluss, dass es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin wegen eines vermeidbaren Eingriffs in den Wettbewerb um keinen Zweckbetrieb i.S.v. § 65 AO handelte und deshalb der ermäßigte Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG versagt werden muss. Denn die Zuschüsse wurden gerade deshalb gewährt, weil keinerlei Gewinnerzielungsmöglichkeit besteht und aus diesem Grund kein Unternehmer bereit war und ist, die vorhandene Nachfrage in ähnlicher Weise wie die Klägerin zu befriedigen. Die Zuschüsse sind Folge des in … und im weiten Umkreis ansonsten fehlenden Angebots an Eislaufmöglichkeiten. Gäbe es die Zuschüsse nicht, könnte die Klägerin ihr Eislaufangebot nicht aufrechterhalten. Das Gleiche gilt für die Umsatzsteuerbegünstigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Würde der ermäßigte Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG versagt, müsste damit gerechnet werden kann, dass es in … und Umgebung zukünftig nur noch in der Weihnachtszeit vor dem einen oder anderen großen Kaufhaus kleinflächige Eislaufmöglichkeiten gibt, die weder zur Ausübung des Eishockey- noch des Sledge-Eishockeysports geeignet sind. Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin in Höhe der Differenz zwischen dem ermäßigten und dem Regelsteuersatz zusätzliche Zuschüsse von der öffentlichen Hand erhält.
6. Nach alledem hatte die Klage in vollem Umfang Erfolg. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO und § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 ZPO. Die Abwendungsbefugnis folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
7. Die Revision ist nicht zuzulassen. Das Gericht hat im Streitfall eine bloße Tatsachenentscheidung nach Maßgabe der BFH-Urteile in BFHE 191, 434, BStBl 2000 II S. 705, in BFHE 205, 329, BStBl 2004 II S. 672, in BFH/NV 2004, 1298 und in BFHE 205, 342, BStBl 2004 II S. 798 getroffen. Anders als das FG München in seinem Urteil in EFG 2005, 1568 konnte das Gericht im Streitfall nicht als „gerichtsbekannt” feststellen, dass die Klägerin mit dem Betrieb ihrer Eislaufhalle „in Wettbewerb zu vergleichbaren Eissporteinrichtungen in den nicht weiter als 20 km entfernten Gemeinden […], […] und […]” steht. Aus diesem Grund weicht die vorliegende Entscheidung von der Entscheidung des FG München in EFG 2005, 1568 im Ergebnis ab, ohne dass ein abweichender Rechtssatz i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zugrunde gelegt worden wäre.
Die Revision ist nicht im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 16. September 2008 C-288/07 (juris) zuzulassen. Der EuGH hat zu Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) entschieden, dass die Frage, ob die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, mit Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht (siehe Tenor Ziff. 1 des EuGH-Urteils, a.a.O.). Im Streitfall geht es jedoch nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig wird. Zu diesem Merkmal hat der EuGH (a.a.O., Rdnr. 21) ausgeführt, dass es sich bei den Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 Richtlinie 77/388/EWG um solche handelt, die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung ausüben. Nicht dazu gehören Tätigkeiten, die sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer. Nach diesen Grundsätzen wird die Eislaufhalle der Klägerin nicht im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung betrieben. Soweit § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG als Sonderregelung angesehen wird, handelt es sich um keine öffentlich-rechtliche Sonderregelung. Vielmehr gilt diese Vorschrift auch für private Wirtschaftsteilnehmer. Dementsprechend macht die Klägerin – anders als die Kläger in dem Fall, der dem EuGH (a.a.O.) vorgelegt wurde – auch nicht geltend, dass sie als Nichtsteuerpflichtige i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 Richtlinie 77/388/EWG zu behandeln sei. Es ist unstreitig, dass die Klägerin mit ihrer Tätigkeit der Umsatzsteuer unterliegt. Streitig ist lediglich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Zu § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG hat der BFH bereits entschieden, dass diese Vorschrift auch dann als für die Klägerin günstigeres nationales Recht vorgeht, wenn sie nicht gemeinschaftsrechtskonform sein sollte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 256, BStBl 2007 II S. 16, m.w.N.; FG München in EFG 2005, 1568, m.w.N.).
Die Revision ist auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Denn das Gericht vermag keine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage zu erkennen, deren Beantwortung in einem Revisionsverfahren aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2003 VII B 196/03 , BFH/NV 2004, 232, m.w.N.). Die im BFH-Urteil in BFHE 173, 254, BStBl 1994 II S. 314 vom BFH offen gelassene Frage, ob „der Staat und die von ihm getragenen Körperschaften Steuervergünstigungen für gemeinnützige Tätigkeiten grundsätzlich nicht in Anspruch nehmen können”, wird in der Literatur nur in Bezug auf die Erledigung von öffentlich-rechtlichen Pflichtaufgaben des Staates in privater Rechtsform bejaht (vgl. Isensee/ Knobbe-Keuk, Gutachten der Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts, Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen Heft 40, 1988, Sondervotum S. 404 ff.). Auch in dem BFH-Urteil in BFHE 173, 254, BStBl 1994 II S. 314, ging es um eine öffentlich-rechtliche Pflichtaufgabe, nämlich die Abfallbeseitigung. Der Betrieb einer Eislaufhalle zählt jedoch nicht zu den Pflichtaufgaben des Staates. Dass eine GmbH, die eine Eislaufhalle betreibt und vom Staat getragen wird, Steuervergünstigungen in Anspruch nehmen kann, wenn der von ihr unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sämtliche Voraussetzungen des § 65 AO für die Annahme eines Zweckbetriebs erfüllt, ist weder zweifelhaft noch umstritten. Entscheidend für die Qualifizierung als Zweckbetrieb ist, dass die vom Staat getragene GmbH nicht auf einem Markt tätig wird, auf dem gleichartige Leistungen auch von privaten Unternehmern in einer Weise angeboten werden, die eine unterschiedliche Bewertung am Maßstab des Allgemeinwohls nicht zulässt. Der Streitfall ist gerade dadurch gekennzeichnet, dass es auf der Angebotsseite keinen Markt gibt, weil sich der Betrieb einer stationären Eislaufhalle mit einer Größe, die die Ausübung des (Sledge-)Eishockeysports ermöglicht, in … und Umgebung (Einzugsbereich der Klägerin) auch bei Hinzudenken der Steuerbegünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für ein gewinnorientiertes privates Unternehmen nicht lohnt und noch nicht einmal kostendeckend möglich ist.
