28.11.2025 · IWW-Abrufnummer 251415
FG Berlin-Brandenburg: Urteil vom 02.09.2025 – 15 K 15034/23
Im sog. Entnahmebescheid nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG getätigte Aussagen dazu, innerhalb welches Zeitrahmens die Verwendung geförderten Kapitals als unmittelbar anzusehen ist, schützen den Zulageberechtigten hinsichtlich innerhalb dieses Zeitraums getätigter Aufwendungen nach Treu und Glauben. Das Erfordernis der Unmittelbarkeit in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezieht sich auch auf das Vorliegen einer begünstigten (selbstgenutzten) Wohnung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG. Die von der Verwaltung angewandte starre Zeitgrenze für die Auslegung des Unmittelbarkeitserfordernisses im Hinblick auf die Aufnahme der Selbstnutzung von 12 Monaten nach Entnahme des geförderten Kapitals überzeugt nicht. Vielmehr ist für die Beurteilung der Unmittelbarkeit ein der allgemeinen Verkehrsanschauung entsprechender überschaubarer Bauplan zu fordern, der dem Zulageberechtigten ggf. die Pflicht auferlegt, bei zeitlichen Verzögerungen darzulegen, dass er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um den Baufortschritt und das Ziel der Fertigstellung zu erreichen.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 02.09.2025, Az. 15 K 15034/23
Der Bescheid vom 9. April 2020 über die Festsetzung eines Rückforderungsbetrages nach § 94 Abs. 2 EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2023 wird dergestalt geändert, dass der Rückforderungsbetrag um 1.727,85 € herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Beteiligten je zur Hälfte auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten im Rahmen der Rückforderung von Altersvorsorgezulagen darum, ob eine unschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung vorliegt.
Der Kläger unterhielt einen Altersvorsorgevertrag (Riester-Bausparvertrag) bei der B...-Bausparkasse (Anbieter). Am 11. April 2018 beantragte er eine Entnahme für wohnungswirtschaftliche Zwecke gemäß § 92b Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Beklagten. Beabsichtigt war die Errichtung eines Hauses mit zwei Wohneinheiten auf dem Grundstück Flur ..., Flurstück ..., C.... Das zu errichtende Haus sollte zu jeweils 50 % im Eigentum des Klägers und seiner Ehefrau stehen. Nach den Bauunterlagen aus Dezember 2017 sollten Kosten von insgesamt XXX.XXX,00 € entstehen, wobei XX.XXX,00 € auf den Erwerb des Grund- und Bodens und der Rest auf Erschließung und Bebauung entfallen sollten. Das Haus sollte eine Fläche von XXX,XX m2 haben, von denen XX,XX m2 fremdgenutzt würden.
Mit Bescheid vom 13. Juli 2018 (sog. Entnahmebescheid) teilte die Beklagte mit, dass eine Entnahme in Höhe von XXX.XXX,XX € bewilligt würde (Herstellungskosten XXX.XXX,00 € - Fremdnutzung XX.XXX,XX € = XXX.XXX,XX € * 50 %). Dieser Bescheid erging unter der auflösenden Bedingung des Nachweises der wohnungswirtschaftlichen Verwendung. Er enthält unter "Nachzureichende Unterlagen" den Hinweis: "Das entnommene geförderte Altersvorsorgevermögen muss unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wohnung verwendet werden (§ 92a Absatz 1 EStG). Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von 6 Monaten vor Antragstellung bei der ZfA und bis 12 Monate nach der Kapitalauszahlung entsprechende Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung entstanden sind."
Am 28. September 2018 wurden durch den Anbieter an den Kläger 11.067,72 € ausbezahlt.
Auf im Überprüfungsverfahren erfolgte Aufforderungen der Beklagten, die wohnungswirtschaftliche Verwendung nachzuweisen, reagierte der Kläger nicht.
Mit Bescheid vom 9. April 2020 forderte die Beklagte daraufhin von dem Kläger Altersvorsorgezulagen und Steuerermäßigungen in Höhe von insgesamt 3.455,70 € zurück, da eine wohnungswirtschaftliche Verwendung nicht nachgewiesen sei.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 19. April 2020 und reichte u.a. folgende Unterlagen ein:
den Kaufvertrag für das Grundstück vom XX.XX.2017 (Kaufpreis XX.XXX,XX €);
einen Grunderwerbsteuerbescheid vom XX.XX.2018 über X.XXX,XX €;
eine Eintragungsbekanntmachung vom XX.XX.2018, welche den Kläger und seine Ehefrau als Eigentümer des Grundstücks auswies;
eine Baugenehmigung vom XX.XX.2019;
Rechnungen für die Lieferung von Baumaterialien aus April / Mai 2020 über insgesamt XX.XXX.XX € und Kontoauszüge zum Nachweis der Bezahlung;
geänderte Planungsunterlagen, die im [...]2019 bei der Stadt C... eingegangen waren und nach denen die Wohnfläche insgesamt XXX,XX m2 betragen sollte, wobei XXX,XX m2 auf die selbstgenutzte Wohnung und XX,XX m2 auf die Einliegerwohnung entfallen sollten.
Zu den Einzelheiten wird auf die in der Verwaltungsakte enthaltenen Unterlagen verwiesen. Ferner erläuterte der Kläger, der Kaufpreis für das Grundstück sei direkt durch die finanzierende Bank gezahlt worden und erklärte den chronologischen Ablauf des Bauvorhabens. Danach sei das Grundstück Anfang 2018 gekauft worden. Die Planung habe sich dann wegen [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt] hingezogen. Der Bauantrag habe am XX.XX.2018 gestellt werden können. Wegen [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]jedoch erst im [...] 2019 erteilt worden. Nach Erteilung der Baugenehmigung [weitere Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]. Es sei geplant gewesen, Ende 2020/Mitte 2021 einzuziehen.
In der Folge trug der Kläger vor, dass er und seine Ehefrau wegen Verzögerungen im Bauverlauf noch nicht in das Haus hätten einziehen können. Hierzu legte er [Details zu vorgelegten Unterlagen und zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]. Zudem verwies er darauf, dass es auch wegen der Covid-19-Pandemie zu Verzögerungen gekommen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2023 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Rückforderung sei rechtmäßig erfolgt. Der Entnahmebescheid sei unter der auflösenden Bedingung ergangen, dass die wohnungswirtschaftliche Verwendung des entnommenen Kapitals nachgewiesen werde. Dem Kläger sei jedoch der Nachweis nicht geglückt, dass die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt werde.
Der Kläger hat am 20. Februar 2023 Klage erhoben.
Er hat eine Meldebescheinigung eingereicht, welche den Bezug der Immobilie am XX.XX.2023 ausweist.
Der Bezug der Immobilie erst 2023 sei durch ihn -den Kläger- nicht zu vertreten. Insbesondere habe es Probleme mit [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt] gegeben. [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt], weshalb ein vorheriger Bezug der Wohnung nicht möglich gewesen sei. Hierzu hat der Kläger den E-Mail-Verkehr mit [...] eingereicht. Die Beklagte habe die Frist zur Einreichung der Meldebescheinigung immer wieder verlängert, so dass nicht davon auszugehen gewesen sei, dass diese zu spät eingereicht worden sei. Dass die Frist zuletzt nicht mehr verlängert worden sei, sei willkürlich.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung des Rückforderungsbetrages vom 9. April 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2023 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hält an der Rückforderung fest, da eine schädliche Verwendung des begünstigten Kapitals vorliege. Zwar sei unstreitig das entnommene Geld für die Anschaffung von Baumaterialien verwendet worden. Die Entnahme des begünstigten Kapitals stünde mit der erst 2023 aufgenommenen Selbstnutzung jedoch nicht in einem gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erforderlichen unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang. Die insoweit bestehende Grenze von 12 Monaten nach der Auszahlung habe im September 2019 geendet. Hieran ändere auch der Vortrag des Klägers zu Bauverzögerungen und die eingereichte Meldebescheinigung nichts. Von einer unmittelbaren Selbstnutzung könne bei Einreichen von Belegen erst im Klageverfahren und nach Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist nicht ausgegangen werden.
Das Gericht hat den Kläger mit Aufklärungsverfügung vom 27. Juni 2025 darauf hingewiesen, dass im April/Mai 2020 getätigte Aufwendungen nicht mehr als unmittelbare Verwendung des entnommenen Kapitals anzusehen seien und ihn aufgefordert, soweit vorhanden, weitere Rechnungen/Zahlungsbestätigungen einzureichen. Zudem hat das Gericht den Kläger mit Aufklärungsverfügung vom 21. Juli 2025 aufgefordert, den Baufortgang in der Zeit von [...] 2020 bis [...] 2021 sowie den Baufortgang im Zusammenhang mit [...] (bis zur Fertigstellung) zu schildern und Nachweise einzureichen. Zum genauen Inhalt der Anfrage wird auf die Verfügung vom 21. Juli 2025 verwiesen.
In der Folge reichte der Kläger kommentarlos und ungeordnet zahlreiche Unterlagen ein. Hierunter befanden sich u.a. die folgenden Rechnungen bzw. Zahlungsnachweise:
[Tabelle mit Rechnungen von in Summe 12.488,40 €]
Zudem enthielten die eingereichten Unterlagen u.a.
[Details zu vorgelegten Unterlagen und zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]
Zu den weiteren Unterlagen sowie zum genauen Inhalt der vorgenannten Unterlagen wird auf die in der Gerichtsakte enthaltenen Einreichungen vom 21. Juli 2025 (Eingang bei Gericht) und vom 8. August 2025 (eingegangen bei Gericht am 11. August 2025) verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat nur teilweise Erfolg.
Sie ist zulässig, jedoch nur im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Der Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrages ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Gemäß § 94 Abs. 2 Satz 1 Var. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG erfolgt die Festsetzung des Rückzahlungsbetrages gegenüber dem Zulageberechtigten, wenn im Fall einer schädlichen Verwendung ein Einbehalt durch den Anbieter nicht mehr möglich ist.
Diese Voraussetzungen, insbesondere die schädliche Verwendung, liegen nur teilweise vor.
Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die auf das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge (Rückzahlungsbetrag) zurückzuzahlen, wenn gefördertes Altersvorsorgevermögen nicht unter den in § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 und 10 Buchstabe c des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) oder § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5 und 10 Buchstabe c AltZertG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung genannten Voraussetzungen an den Zulageberechtigten ausgezahlt wird (schädliche Verwendung). Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchstabe c AltZertG liegt dabei eine schädliche Verwendung insbesondere -und hier allein relevant- dann vor, wenn gefördertes Kapital entnommen wird, ohne die Voraussetzung einer unschädlichen Entnahme für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a EStG zu erfüllen.
Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital -unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen- bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden (Altersvorsorge-Eigenheimbetrag). Das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis gilt nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung, sondern auch für die Tilgung eines zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung aufgenommenen Darlehens (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 16. Februar 2022 X R 26/20, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH (BFHE) 276, 87). Als begünstigte Wohnung gilt dabei u.a. eine Wohnung im eigenen Haus, wenn diese in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) anwendbar ist, belegen ist und die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG).
Der Kläger hat das entnommene Kapital vorliegend nur teilweise für berücksichtigungsfähige Aufwendungen verwendet (hierzu nachfolgend unter 1.). Soweit Aufwendungen jedoch berücksichtigt werden können, führt es nicht zu einer schädlichen Verwendung, dass der Kläger die Selbstnutzung der hergestellten Wohnung erst im [...] 2023 aufgenommen hat (hierzu nachfolgend unter 2.).
1.
Vorliegend fehlt es zwar an einer erkennbaren unmittelbaren Verwendung für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung (unter a.). Jedoch durfte der Kläger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben aufgrund der Ausführungen der Beklagten im Rahmen des Entnahmebescheides darauf vertrauen, dass die innerhalb von 6 Monaten vor Antragstellung und 12 Monate nach Auszahlung des geförderten Kapitals getätigten Aufwendungen noch als unmittelbar anzusehen sind und darüber hinaus eine Rückforderung insoweit ausgeschlossen ist (unter b.).
a.
Das Unmittelbarkeitserfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG entbehrt einer genaueren gesetzlichen Definition. Gemeinhin wird unmittelbar jedoch als engerer zeitlicher Zusammenhang aufgefasst. Die Finanzverwaltung legt das Unmittelbarkeitserfordernis dahingehend aus, dass innerhalb von sechs Monaten vor der Antragstellung und bis zu zwölf Monate nach der Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals entsprechende Aufwendungen für die Anschaffung/Herstellung entstanden seien müssen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. Dezember 2017 IV C 3 - S 2015/17/10001:005, Bundessteuerblatt (BStBl.) I 2018, 93 Rn. 252 f.). Der Bundesfinanzhof hat in einem Obiter Dictum zu einem Urteil vom 16. Februar 2022 Zweifel an diesem Zeitraum geäußert. Gegen einen derart langen Zeitraum spreche, dass das geförderte Kapital zunächst für andere Zwecke verwendet werden könne. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei restriktiv und ggf. im Sinne von einer Verwendung des Kapitals für den begünstigten Zweck "ohne Zwischenschritte", insbesondere etwa die Zwischenschaltung eines Bankkontos des Begünstigten, zu verstehen (BFH, Urteil vom 16. Februar 2022 X R 26/20, BFHE 276, 87 mit Verweis auf BFH, Urteil vom 27. Januar 2016 X R 23/14, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2016, 1018, Rn. 43). Der Senat versteht das Unmittelbarkeitserfordernis in Anlehnung an die Ausführungen des Bundesfinanzhofs dahingehend, dass das entnommene Kapital ohne Zwischenschritte für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung verwendet werden muss. Allein dieses Verständnis entspricht nach Auffassung des Senates dem mit dem Unmittelbarkeitserfordernis verfolgten Ziel zu vermeiden, dass das geförderte Kapital durch den Zulageberechtigten (zunächst) in dessen sonstiges Vermögen überführt und ggf. für andere Zwecke verwendet wird. Dabei ist auch der Ausnahmecharakter der Norm zu berücksichtigen. Die Möglichkeit der Entnahme für wohnungswirtschaftliche Zwecke stellt eine Ausnahme zur grundsätzlich vorgesehenen Auszahlung des Kapitals in Form der Altersrente dar. Die Regelungen in § 92a EStG sind mithin eng auszulegen.
Danach sind die Aufwendungen des Klägers (jedenfalls weit überwiegend) nicht mehr als unmittelbar anzusehen. Das Gericht kann dabei offenlassen, ob die kurz vor Antragstellung gestellte Rechnung vom XX.XX.2018 und die Rechnungen aus November 2018 (zwei Monate nach Auszahlung) noch als unmittelbar angesehen werden könnten. Gegen ersteres spräche, dass vor Auszahlung beglichene Aufwendungen strenggenommen nie eine unmittelbare Verwendung des ausgezahlten Kapitals darstellen können, da bei Zahlung noch nicht feststeht, ob es überhaupt zu einer Auszahlung kommt. Gegen letzteres könnte zudem das durch den Bundesfinanzhof angedeutete sehr enge Verständnis der Unmittelbarkeit sprechen. Andererseits ist auch zu berücksichtigen, dass der Zulageberechtigte selbst nur begrenzt Einfluss auf den genauen Zeitpunkt der Rechnungstellung und die Zahlungsfristen haben dürfte.
b.
Ungeachtet der Frage, ob ein geringer Anteil der Aufwendungen noch als unmittelbar angesehen werden könnte, steht der Rückforderung jedoch teilweise der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.
Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Steuerrecht. Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (vgl. BFH, Urteile vom 14. Oktober 2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406 und vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das gesetzte Recht durch den Grundsatz von Treu und Glauben (nur) in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, das demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste, verdrängt werden (BFH, Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559 und Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551). Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH, Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136 und vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406). Ein schutzwürdiges Vertrauen kann dabei nicht durch allgemeine Verwaltungsvorschriften, insbesondere norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, geschaffen werden. Der zumindest konkludente Vorbehalt einer späteren anderen Auslegung durch die Rechtsprechung gilt vor allem auch dann, wenn die behandelte Frage zuvor höchstrichterlich noch nicht entschieden war (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478). Steuerbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, können grundsätzlich ohne jede sachliche Einschränkung geändert werden. Nur in Ausnahmefällen kann das Finanzamt an die Rechtsauffassung gebunden sein, die es einer vorläufigen Steuerfestsetzung zugrunde gelegt hat. Für den Steuerpflichtigen muss in diesen Fällen eine Vertrauenslage vorhanden sein, d.h. er muss im Vertrauen auf die Nichtgeltendmachung des Steueranspruchs bestimmte Maßnahmen oder Vorkehrungen getroffen oder unterlassen haben, die für ihn die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer wegen der damit verbundenen Nachteile billigerweise nicht mehr zumutbar erscheinen lassen (BFH, Urteil vom 20. April 1989 V R 130/84, BFH/NV 1990, 232). Die sich aus dem Vorbehalt der Nachprüfung ergebende Befugnis des Finanzamtes zur Änderung der im Steuerbescheid zum Ausdruck gekommenen Auffassung wäre nur eingeschränkt, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerliche Behandlung zugesagt worden ist oder durch ein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen worden wäre (BFH, Urteile vom 14. Oktober 2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406 und vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408 sowie Beschluss vom 28. August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4).
Bei dem Entnahmebescheid nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG handelt es sich um einen unter einer auflösenden Bedingung stehenden Bescheid, letztlich vergleichbar mit einem Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung. Er enthält den expliziten Hinweis, dass die Einhaltung der Voraussetzungen für die wohnungswirtschaftliche Verwendung noch nachzuweisen ist. Für sich genommen begründet er mithin noch kein Vertrauen in die Unschädlichkeit der Entnahme.
Ein solches wird grundsätzlich auch nicht allein dadurch begründet, dass die Verwaltung ihre Auslegung des Merkmals der Unmittelbarkeit im Rahmen eines sog. BMF-Schreibens (vom 21. Dezember 2017 IV C 3 - S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93 Rn. 252 f.), also einer norminterpretierenden Verwaltungsanweisung, kundgetan hat.
Jedoch wurde vorliegend durch die Beklagte ein Vertrauenstatbestand im Hinblick auf die Voraussetzungen der Unmittelbarkeit der Verwendung des entnommenen Kapitals durch den dem Kläger individuell erteilten Entnahmebescheid begründet. Dieser enthält den Hinweis, dass von einer unmittelbaren Verwendung dann auszugehen sei, wenn innerhalb von 6 Monaten vor Antragstellung und bis 12 Monate nach der Kapitalauszahlung entsprechende Aufwendungen entstanden sind. Dies stellt eine Zusage an den Kläger dar und dieser hat im Vertrauen hierauf disponiert. Mithin erscheint eine Rückforderung der gewährten Altersvorsorgezulagen -jedenfalls allein aufgrund der Einstufung von Aufwendungen innerhalb des durch die Beklagte angesetzten Zeitrahmens als nicht mehr unmittelbar- in Abwägung des Vertrauens des Klägers mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit insoweit unverhältnismäßig.
Der Kläger durfte auf die im Entnahmebescheid getätigte Aussage zur rechtlichen Behandlung des in der Zukunft liegenden Sachverhalts als unmittelbar vertrauen, zumal die insoweit durch die Beklagte erteilte Auskunft zur Auslegung der Unmittelbarkeit auch keineswegs als unverbindlich gekennzeichnet war. Die Beklagte hat es insoweit nicht schlicht dem Kläger überlassen einzuschätzen, innerhalb welches Zeitraumes durch ihn getätigte Aufwendungen noch als unmittelbar einzustufen wären, sondern einen Zeitrahmen für die Zukunft gesetzt und so über eine bloße Nichtbeanstandung hinaus aktiv Einfluss auf das Verhalten des Klägers genommen. Der Kläger durfte mithin darauf vertrauen, dass Aufwendungen innerhalb des durch die Beklagte gesetzten Zeitraums als unmittelbare wohnungswirtschaftliche Verwendung berücksichtigt würden. Er war nicht darauf zu verweisen, eine darüberhinausgehende Unmittelbarkeit durch sein Verhalten dergestalt sicher zu stellen, dass er etwa mit dem Anbieter eine stufenweise Auszahlung jeweils bei Anfallen der Rechnungen vereinbart hätte. Dies gilt umso mehr, als das Vertrauen des Klägers in die Zusage der Beklagten hinsichtlich der Unmittelbarkeit der Aufwendungen nicht durch eine gegenteilige Rechtsprechung erschüttert werden konnte. Soweit sich der Bundesfinanzhof (bisher nur im Rahmen eines Obiter Dictums) hinsichtlich der durch die Verwaltung vertretenden Auslegung des Unmittelbarkeitserfordernisses explizit kritisch geäußert hat, stammt dieses Urteil aus dem Jahr 2022 und mithin aus einer Zeit nach Erlass des Entnahmebescheides und Ablauf des 12-Monatszeitraums (BFH, Urteil vom 16. Februar 2022 X R 26/20, BFHE 276, 87, Rn. 27). Zwar verweist der Bundesfinanzhof insoweit darauf, er habe bereits in einer früheren Entscheidung (BFH, Urteil vom 27. Januar 2016 X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018; vor der Entnahme) darauf hingewiesen, dass das Unmittelbarkeitserfordernis in der -vom Normzweck her eng mit § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwandten- Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG in der bis 2004 geltenden Fassung von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung deutlich restriktiver ausgelegt worden sei. Von einer gefestigten Rechtsprechung kann jedoch keinesfalls gesprochen werden. Dem steht die konkrete, nicht als bloße Verwaltungsauffassung oder als unverbindlich gekennzeichnete Aussage der Beklagten im an den Kläger gerichteten Bescheid entgegen. Auch der Bundesfinanzhof scheint im Übrigen einen Vertrauensschutz (nur) für den im Bescheid benannten relevanten Zeitraum in Betracht zu ziehen. So setzt er sich im Rahmen des vorgenannten Urteils auch mit der Frage des Vertrauensschutzes nach Treu und Glauben auseinander. Diesen lehnt er sodann nicht allgemein, sondern explizit mit Hinweis darauf ab, ein Vertrauenstatbestand könne nicht für außerhalb des im Bescheid benannten relevanten Zeitraums begründet werden (vgl. BFH, Urteil vom 16. Februar 2022 X R 26/20, BFHE 276, 87, Rn. 29).
Danach sind vorliegend die innerhalb von sechs Monaten vor Antragstellung und 12 Monaten nach Auszahlung getätigten Aufwendungen zu berücksichtigen. Aus den durch den Kläger ohne weitere Erläuterung ungeordnet eingereichten Unterlagen, kann das Gericht folgende Rechnung bzw. Überweisungsbelege innerhalb dieses Zeitraums entnehmen:
[Tabelle mit Rechnungen von in Summe 12.488,40 €]
Zwar hat der Kläger weitere Rechnungen und Zahlungsbelege eingereicht, diese liegen jedoch zeitlich außerhalb des vorgenannten Zeitraums, für den der Gutglaubensschutz besteht. Auch eine Rechnung für [...] vom 28. September 2019 war nicht mehr zu berücksichtigen. Insoweit handelt es sich um den Tag exakt 12 Monate nach Auszahlung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages. Es ist jedoch nicht davon auszugehen, dass die Zahlung auch am Rechnungsdatum erfolgt ist. Insoweit angeforderte Zahlungsnachweise hat der hinsichtlich der getätigten Aufwendungen beweisbelastete Kläger nicht eingereicht.
Von dem vorgenannten Betrag der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen entfallen aufgerundet 88 % auf den selbstgenutzten Anteil des hergestellten Hauses ((XXX,XX m2 selbstgenutzte Fläche * 100) / XXX,XX m2 Gesamtfläche). Dies entspricht Aufwendungen von 10.989,79 €. Der Senat folgt der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung - abweichend vom Entnahmeantrag - angegebenen Verteilung der Nutzflächen. Der Kläger hat ausweislich der Verwaltungsakte diese Abweichung durch geänderte Planungsunterlagen aus [...] 2019 dargelegt.
Diese entfallen, entsprechend den Miteigentumsanteilen, zu je 50%, mithin zu 5.494,90 €, auf den Kläger und seine Ehefrau. Dies entspricht aufgerundet 50 % des durch den Kläger entnommenen Betrages von 11.067,72 €. Bezogen auf den gegenüber dem Kläger angesetzten Rückzahlungsbetrag von 3.455,70 € entspricht dies mithin 1.727,85 €. Darüber hinaus hat der Kläger, trotz entsprechenden Hinweises und entsprechender Anfrage des Gerichts keine begünstigten Aufwendungen nachgewiesen und ist der Bescheid mithin rechtmäßig.
2.
Soweit der Kläger begünstigte Aufwendungen nachgewiesen hat, liegt auch eine unmittelbare Verwendung des Kapitals für eine begünstigte also selbstgenutzte Wohnung i. S. d. § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG vor.
Aus dem Regelungszusammenhang von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 5 EStG lässt sich insoweit herleiten, dass nur dann eine Förderung durch die Altersvorsorgezulage zum tatbestandmäßigen Erfolg führt, wenn durch die Aufnahme der Selbstnutzung das geförderte Objekt zum Mittelpunkt der Lebensinteressen geworden ist. Das Erfordernis der Unmittelbarkeit erstreckt sich mithin nicht nur auf das Tätigen von Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung, sondern auch darauf, dass es sich um eine begünstigte also selbst genutzte Wohnung handelt. Das hiervon auch der Bundesfinanzhof ausgeht, ergibt sich daraus, dass auch dieser von der unmittelbaren Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung spricht (vgl. insoweit BFH, Urteil vom 2. April 2025 X R 6/22, BFH/NV 2025, 1097).
Der Bundesfinanzhof hat sich jedoch zu der Frage, innerhalb welchen Zeitraums nach der Anschaffung, Herstellung oder Darlehensauszahlung das Erfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG zu erfüllen ist, wonach die begünstigte Wohnung die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellen muss, noch nicht geäußert (vgl. BFH, Beschlüssen vom 30. April 2022 X B 130/21, BFH/NV 2022, 1070 und vom 28. März 2023 X B 130/22). Die jenen Verfahren zugrundeliegenden Nichtzulassungsbeschwerden wies der Bundesfinanzhof zurück. Es fehle nach seiner Auffassung an einer Auseinandersetzung mit den in der Literatur vertretenen Auffassungen und -was angesichts der möglichen rechtlichen Vergleichbarkeit der Fragestellungen nahegelegen habe- mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Literatur zu ähnlichen Problembereichen innerhalb des EStG, wie beispielsweise den Grundsätzen, die zur Förderung von Aufwendungen vor Einzug nach § 10e Abs. 6 EStG alter Fassung (a.F.) oder § 10i EStG a.F. oder zur Behandlung langer Renovierungszeiträume im Rahmen der Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entwickelt worden sind. Damit hat der Bundesfinanzhof jedenfalls eine Richtschnur für die Auseinandersetzung mit der Thematik gegeben.
Vor diesem Hintergrund ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den durch den Bundesfinanzhof zu beurteilenden Nichtzulassungsbeschwerden um Anschaffungsfälle handelte. Für den Herstellungsfall dürften insoweit weitere Besonderheiten zu berücksichtigen sein. Unter "Herstellen" einer Wohnung ist nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen, die der BFH auch für die Anwendung des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG herangezogen hat (siehe BFH vom 20. März 2019 X R 4/18, BFH/NV 2019, 1298 [BFH 04.06.2019 - VII R 16/18]), die Schaffung einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung zu verstehen. Dabei ist eine neue Wohnung hergestellt, wenn sie bezugsfertig ist. Dieser Zeitpunkt liegt vor, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und die Wohnung bestimmungsgemäß genutzt werden kann (siehe bereits Beschlüsse des BFH vom 9. Dezember 1997 X B 213/96, BFH/NV 1998, 698, vom 3. Februar 2000 I B 48/99, BFH/NV 2000, 947 und Urteil vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFHE 202, 57, BStBl. II 2003, 656). Herstellungskosten fallen indes naturgemäß vor der Fertigstellung an, so dass zum Zeitpunkt der Zahlung der Herstellungskosten noch gar nicht die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG, mithin unter anderem die Aufnahme der Selbstnutzung, vorliegen können. Anders ist dies regelmäßig im Fall der Anschaffung einer Wohnung zu beurteilen, da im Zeitpunkt der Zahlung bereits eine dem Grunde nach bezugsfertige Wohnung gegeben sein sollte bzw. erworben wird und in die regelmäßig auch eingezogen bzw. die zum Lebensmittelpunkt bestimmt werden kann. Dies hat der Senat auch bereits in zwei Urteilen zu Anschaffungsfällen thematisiert (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteile vom 23. August 2021 15 K 10263/18 und vom 25. Oktober 2022 15 K 15032/22, nicht veröffentlicht).
Würde im Fall der Herstellung einer Wohnung das Unmittelbarkeitserfordernis entsprechend der Verwaltungsauffassung (siehe BMF vom 5. Oktober 2023, BStBl. I 2023, 1726, Rn. 252) dahingehend ausgelegt, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen (einschließlich der Selbstnutzung im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG) innerhalb eines Zeitrahmens von 6 Monaten vor Antragstellung und 12 Monate nach Auszahlung vorliegen müssen, würde dies bedeuten, dass der Zulageberechtigte das geförderte Kapital nur für die Zahlung derjenigen Herstellungskosten verwenden dürfte, die innerhalb von 12 Monaten vor Bezug anfallen. In Bauträgerfällen könnte er damit z.B. jeweils wohl nicht die ersten (großen) wohl aber die letzten (kleinen) Raten aus dem geförderten Kapital aufbringen. Zudem müsste der Zulageberechtigte mit dem Anbieter den Abruf des Kapitals dergestalt vereinbaren, dass auch ein Puffer für mögliche Bauverzögerungen eingeplant wird. Dies kann nicht dem Zweck des Gesetzes entsprechen. Vielmehr ist entgegen zu halten, dass das Gesetz selber keine starre Zeitgrenze vorgibt.
Dies lässt jedoch keinesfalls den Umkehrschluss zu, der Zulagenberechtigte könne sich mit der Herstellung unbegrenzt Zeit lassen soweit nur irgendwann in der Zukunft (jedenfalls vor Beginn der Auszahlungsphase) eine Fertigstellung des Förderobjektes und in deren Folge unmittelbar eine Aufnahme der Selbstnutzung erfolgen werde. Ein derartiges Verständnis der Norm widerspräche der erforderlichen unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung und dem engen Ausnahmecharakter der Norm.
In der Literatur wird soweit erkennbar einheitlich eine Erstreckung des Unmittelbarkeitserfordernisses auch auf die Aufnahme der Selbstnutzung gefordert, da nur eine selbstgenutzte Wohnung Förderobjekt sein kann. Ebenso einheitlich wird jedoch (unter Bezugnahme auf den Beschluss des BFH vom 30. April 2022) darauf verwiesen, dass bisher ungeklärt sei, wann die Selbstnutzung aufgenommen worden sein müsse (vgl. BeckOK EStG/Geisenberger, 21. Ed. 1. April 2025, EStG § 92a, Rn. 183, 202 der insoweit eine 24-Monatsfrist in den Raum stellt, sowie Brandis/Heuermann/Vogel, 175. EL, EStG § 92a, Rn. 70 und Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 331. Lieferung, 3/2025, § 92a EStG, Rn. 10c).
Nach Einschätzung des Senates ist in Herstellungsfällen, in Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 13 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG), ein der allgemeinen Verkehrsanschauung entsprechender überschaubarer Bauplan zu fordern, der dem Steuerpflichtigen/Zulageberechtigten ggf. die Pflicht auferlegt, bei zeitlichen Verzögerungen darzulegen, dass er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um den Baufortschritt und das Ziel der Fertigstellung zu erreichen (vgl. BFH, Urteil vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BFHE 273, 554, BStBl. II 2022, 342).
Denn insoweit fordert auch die Rechtsprechung zu § 13 ErbStG, dass der Steuerpflichtige, wenn er die (beabsichtigte) Selbstnutzung innerhalb einer angemessenen Überlegensfrist (im Erbfall regelmäßig sechs Monate) nicht aufnimmt, darlegen und glaubhaft machen muss, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug nicht früher möglich war und warum der Steuerpflichtige diese Gründe nicht zu vertreten hat. Dies kann dann sogar eine nach Beginn von Renovierungsarbeiten sich zeigende gravierende Mangelhaftigkeit der Wohnung sein (siehe BFH, Urteil vom 6. Mai 2021, II R 46/19, BFHE 273, 554), welche dann aber erhöhte Nachweispflichten für den Steuerpflichtigen mit sich bringt, abhängig davon, wie lange sich die für die Aufnahme der Selbstnutzung erforderliche Renovierung hinzieht (siehe BFH, Urteil vom 28. Mai 2019 II R 37/16, BFHE 264, 512). Dies lässt sich letztlich auf den hiesigen Fall der erforderlichen unverzüglichen Aufnahme der Selbstnutzung nach Abschluss der Herstellung zur Beurteilung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung übertragen. Zwar enthält § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 5 EStG kein ausdrückliches Absichtselement. Jedoch wohnt der Regelung gerade im Herstellungsfall ein solches doch faktisch inne, denn der Zulageberechtigte kann im Rahmen des Entnahmeantrags im Herstellungsfall stets nur seine Absicht zur unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung erklären, die sich dann nach Abschluss der Herstellung in der tatsächlichen Aufnahme der Selbstnutzung manifestieren muss.
Zu ähnlichen Ergebnissen führt die durch den Bundesfinanzhof angeregte Heranziehung der Rechtsprechung zu überlangen Renovierungsdauern bei der Feststellung der Vermietungsabsicht und ebenfalls die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu § 10e Abs. 6 EStG. Auch insoweit ist letztlich anzunehmen, dass weiterhin von einer Vermietungsabsicht bzw. einer selbstgenutzten Wohnung nach § 10e Abs. 6 EStG auszugehen ist, wenn die Absicht der Vermietung/Selbstnutzung beim Steuerpflichtigen erkennbar ist und dieser den Bau nachhaltig vorangetrieben hat.
So bejahte der Bundesfinanzhof den Abzug von Finanzierungsaufwendungen für ein unbebautes Grundstück (Bauerwartungsland), für das dann erst nach acht Jahren der Bauantrag gestellt werden konnte, als vorab entstandene Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung. Entscheidend sei nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass der Steuerpflichtige schon bei der Anschaffung des Grundstücks konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu dürfen und seine erkennbare Bauabsicht auch nachhaltig zu verwirklichen suchte. Sowohl hinsichtlich des wirtschaftlichen als auch des zeitlichen Zusammenhangs seien starre Regeln für die Gewichtung der einzelnen Umstände bei der tatrichterlichen Würdigung abzulehnen. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, müsse aus äußeren Umständen erkennbar sein und in ein konkretes Stadium getreten sein (BFH, Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364). Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setze voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat (BFH, Urteile vom 16. Juni 2015 IX R 27/14, BFHE 250, 489 und vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache könnten äußere Umstände als Indizien herangezogen werden, wie z.B. der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung wie auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen. Im Rahmen der Gesamtbeurteilung seien auch spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202 m.w.N.). Eine Vermietungsabsicht könne dagegen nicht angenommen werden, solange sich nicht absehen lasse, ob und ggf. wann Räume im Rahmen der Einkunftsart genutzt werden (BFH, Urteile vom 13. November 1990 IX R 63/86, BFH/NV 1991, 303 und vom 21. Januar 2014 IX R 37/12, BFHE 244, 550).
Diese Anforderungen lassen sich letztlich auch der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zu § 10e Abs. 6 EStG entnehmen. Diese Vorschrift lässt bei Vorliegen weiterer einschränkender Voraussetzungen den Abzug von Aufwendungen als Vorkosten zu, "die bis zum Beginn der erstmaligen Selbstnutzung einer Wohnung i.S.d. Abs. 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen". In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wurde hierzu angenommen, der Steuerpflichtige müsse sich nach der Anschaffung oder Herstellung ohne schuldhaftes Zögern um die Eigennutzung der Wohnung bemühen, mithin innerhalb eines Zeitraums, innerhalb dessen ein Bezug billigerweise erwartet werden kann (Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 28. Mai 1991 1 K 181/90, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 611, Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 2. Juli 1999 IX 330/96, juris und Finanzgericht Münster, Urteil vom 26. April 1994 11 K 6015/92 E, EFG 1994, 1093). Für die Bestimmung des Zeitraums sei eine Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls erforderlich (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 2. Juli 1999 IX 330/96, juris so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 6. April 1995 10 K 6299/91 E, EFG 1995, 748 welches im Fall einer Steuerpflichtigen, die zunächst bei ihrer pflegebedürftigen Mutter verblieb und erst nach deren Versterben ca. drei Jahre später die Selbstnutzung aufnahm genügen ließ, dass nicht erkennbar gewesen sei, dass die Steuerpflichtige die Wohnung aus spekulativen Gründen besaß und leerstehend ließ). Insoweit ist auch § 10e Abs. 6 EStG nicht dergestalt ausgestaltet, dass ein Einzug unverzüglich erfolgen müsse, zunächst jedoch die Absicht der Selbstnutzung ausreiche. Dennoch stellt das Niedersächsische Finanzgericht darauf ab, dass die Absicht der Selbstnutzung nicht erkennbar erschüttert sei.
Zwar sieht der Senat insbesondere die Beurteilung der Vermietungsabsicht als mit der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nur bedingt vergleichbar an. Die Frage, ob vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind, dürfte weniger streng zu beurteilen sein, als die Frage, ob in Herstellungsfällen eine unmittelbare Aufnahme der Selbstnutzung erfolgt ist. Dennoch lässt sich der vorstehend dargestellten Rechtsprechung ein einheitliches Grundkonzept für im Steuerrecht auftretende Fälle entnehmen, in denen sich Bauprojekte verzögern und mithin die beabsichtigte Nutzung nicht aufgenommen wird. Insoweit muss stets die zugrundeliegende Absicht, nach planmäßigem Bau die Nutzung aufzunehmen, fortbestehen und sich in objektiven Umständen manifestieren. Der jeweilige Charakter der Norm wirkt sich dabei auf die an die Darlegung und Glaubhaftmachung zu stellenden Anforderungen aus. Im Bereich der wohnungswirtschaftlichen Verwendung sind aufgrund des Ausnahmecharakters des § 92a EStG und des Förderzwecks der Altersvorsorgezulage insoweit strenge Anforderungen zu stellen. Auch im Bereich der wohnungswirtschaftlichen Verwendung lässt sich jedoch schwerlich eine starre Zeitgrenze für die Herstellung des Förderobjekts ausmachen und ist demgemäß erforderlich, dass der Zulageberechtigte erkennen lässt, dass er die Absicht zur zeitnahen Aufnahme der Selbstnutzung kontinuierlich verfolgt und vorangetrieben hat.
Im Ergebnis ist nach Auffassung des Senates mithin bei einer in angemessener Zeit erfolgten Herstellung einer Wohnung von einer von Anfang an bestehenden und gegenüber der Zentralen Zulagenstelle im Rahmen des Entnahmeantrags erklärten Absicht der Aufnahme der Selbstnutzung auszugehen, die vermutet über die Herstellungsdauer fortbesteht und in der tatsächlichen Aufnahme der Selbstnutzung mündet. Wird eine Wohnung dagegen nicht innerhalb eines angemessenen Zeitraumes fertiggestellt, kann bereits im Interesse der Überprüfbarkeit der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Selbstnutzungsabsicht im Sinne eines einheitlichen Aktes mit einer später irgendwann erfolgenden Aufnahme der Selbstnutzung fortbesteht. Vielmehr muss das Fortbestehen der Absicht zur unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung nach absehbarer Herstellungszeit in diesen Fällen im Einzelfall konkret zu Tage treten. Ein derartiges Normverständnis berücksichtigt, dass die Aufnahme der Selbstnutzung im Herstellungsfall rein faktisch erst nach Fertigstellung erfolgen kann und auch eine erst nach längerer Herstellungsdauer erfolgte Selbstnutzung dem Normzweck, Mietaufwand im Alter zu sparen (vgl. BT-Drucks. 16/8869, S. 16) noch gerecht wird. Nur so kann dem Förder- und Ausnahmecharakter der Norm angemessen Rechnung getragen werden.
Dabei kann vorliegend dahinstehen, ob ein angemessener Zeitraum für die Herstellung einer Wohnung, im Sinne einer Bezugsfertigkeit, stets bei den durch die Finanzverwaltung angenommenen 12 Monaten nach Auszahlung angenommen werden kann. Der im Streitfall erst nach mehr als 4 Jahren erfolgte Bezug der Wohnung kann jedenfalls nicht mehr als innerhalb einer für die Herstellung einer Wohnung regelmäßig angemessenen Zeit angesehen werden.
Jedoch ist der Kläger nach Auffassung des Senats seinen bei Ablauf der angemessenen Frist dann bestehenden besonderen Pflichten zur Darlegung und Glaubhaftmachung einer unverschuldeten Verzögerung und der Darlegung der weiterhin bestehenden Selbstnutzungsabsicht nachgekommen.
Als Indiz für die fortgeführte Absicht der unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung spricht, dass der Kläger das Förderobjekt inzwischen fertiggestellt und nach Fertigstellung unmittelbar selbst bezogen hat. Nach der eingereichten Meldebescheinigung hat der Kläger das Objekt am XX.XX.2023 bezogen. Dass dies unmittelbar nach Fertigstellung des Förderobjekts erfolgte, wird dadurch belegt, dass der Kläger Schriftwechsel mit der Firma K... aus [...] 2023 zur [...] sowie mit dem Bauamt C... aus [...]2023 zur Vereinbarung eines Termins für die Bauabnahme einreichte.
Darüber hinaus hat der Kläger auch hinreichend dargelegt und nachgewiesen, dass er während der Bauphase den Bau kontinuierlich und planmäßig vorangetrieben und gefördert hat. Danach hatte der Kläger über den gesamten Bauverlauf die Absicht, die Selbstnutzung schnellstmöglich aufzunehmen und hat das Bauvorhaben im Hinblick hierauf kontinuierlich vorangetrieben.
Bereits im Verwaltungsverfahren hat der Kläger den Verlauf des Bauvorhabens bis Juni 2020 detailliert geschildert und im Klageverfahren zudem weitere Unterlagen eingereicht, die den geschilderten Verlauf untermauern. Nach dem Gesamtbild der Umstände geht das Gericht davon aus, dass es im Hinblick auf den Bau des Klägers im Wesentlichen zwei große Verzögerungen gab. Dies betrifft [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]. Beide Verzögerungskomplexe waren durch den Kläger nicht zu vertreten und wurden durch ihn auch nicht schlicht hingenommen. Vielmehr hat der Kläger über den ganzen Verlauf den Bau planmäßig vorangetrieben und es ist erkennbar, dass zu jedem Zeitpunkt eine Absicht der Selbstnutzung bestand und diese schließlich unter Beachtung der Widrigkeiten auch schnellstmöglich aufgenommen wurde.
[umfangreiche Details zu vorgelegten Unterlagen und zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]Die Schilderungen des Klägers lassen dabei mehrere durch den Kläger nicht verschuldete Verzögerungen erkennen. [Details zu vorgelegten Unterlagen und zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]Vor diesem Hintergrund ist festzustellen, dass der Kläger die Verzögerungen bei der Herstellung glaubhaft und schlüssig geschildert und belegt hat. Dies belegt, dass davon auszugehen ist, dass der Kläger die Absicht die Selbstnutzung unverzüglich aufzunehmen zu keinem Zeitpunkt aufgegeben und die Herstellung im Hinblick hierauf zielgerichtet vorangetrieben hat. Zwischenzeitlich ist die Selbstnutzung unmittelbar nach Fertigstellung und Bauabnahme auch tatsächlich aufgenommen worden.
In Konsequenz ist festzustellen, dass die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 EStG vorliegen, die wohnungswirtschaftliche Verwendung jedenfalls der Hälfte des entnommenen Kapitals zu bestätigen ist und diese unmittelbar verausgabten Gelder für eine begünstigte Wohnung aufgewendet wurden. Insofern scheidet eine Rückforderung der dem Kläger gewährten steuerlichen Begünstigungen aus.
Die Revision ist zuzulassen. Die Fragen, ob die Aussage der Beklagten über den Zeitrahmen für die Verwendung der Aufwendungen im Entnahmebescheid einen Schutz des Zulageberechtigten nach Treu und Glauben begründet sowie die Rechtsfrage welche Anforderungen an das Vorliegen und den Nachweis der unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung insbesondere im Herstellungsfall zu stellen sind, sind bisher nicht höchstrichterlich geklärt. Diese Fragen sind von allgemeinem Interesse, was zahlreiche weitere im Senat anhängige Verfahren bestätigen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Tenor:
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Beteiligten je zur Hälfte auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten im Rahmen der Rückforderung von Altersvorsorgezulagen darum, ob eine unschädliche wohnungswirtschaftliche Verwendung vorliegt.
Der Kläger unterhielt einen Altersvorsorgevertrag (Riester-Bausparvertrag) bei der B...-Bausparkasse (Anbieter). Am 11. April 2018 beantragte er eine Entnahme für wohnungswirtschaftliche Zwecke gemäß § 92b Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Beklagten. Beabsichtigt war die Errichtung eines Hauses mit zwei Wohneinheiten auf dem Grundstück Flur ..., Flurstück ..., C.... Das zu errichtende Haus sollte zu jeweils 50 % im Eigentum des Klägers und seiner Ehefrau stehen. Nach den Bauunterlagen aus Dezember 2017 sollten Kosten von insgesamt XXX.XXX,00 € entstehen, wobei XX.XXX,00 € auf den Erwerb des Grund- und Bodens und der Rest auf Erschließung und Bebauung entfallen sollten. Das Haus sollte eine Fläche von XXX,XX m2 haben, von denen XX,XX m2 fremdgenutzt würden.
Mit Bescheid vom 13. Juli 2018 (sog. Entnahmebescheid) teilte die Beklagte mit, dass eine Entnahme in Höhe von XXX.XXX,XX € bewilligt würde (Herstellungskosten XXX.XXX,00 € - Fremdnutzung XX.XXX,XX € = XXX.XXX,XX € * 50 %). Dieser Bescheid erging unter der auflösenden Bedingung des Nachweises der wohnungswirtschaftlichen Verwendung. Er enthält unter "Nachzureichende Unterlagen" den Hinweis: "Das entnommene geförderte Altersvorsorgevermögen muss unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung der begünstigten Wohnung verwendet werden (§ 92a Absatz 1 EStG). Davon ist auszugehen, wenn innerhalb von 6 Monaten vor Antragstellung bei der ZfA und bis 12 Monate nach der Kapitalauszahlung entsprechende Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung entstanden sind."
Am 28. September 2018 wurden durch den Anbieter an den Kläger 11.067,72 € ausbezahlt.
Auf im Überprüfungsverfahren erfolgte Aufforderungen der Beklagten, die wohnungswirtschaftliche Verwendung nachzuweisen, reagierte der Kläger nicht.
Mit Bescheid vom 9. April 2020 forderte die Beklagte daraufhin von dem Kläger Altersvorsorgezulagen und Steuerermäßigungen in Höhe von insgesamt 3.455,70 € zurück, da eine wohnungswirtschaftliche Verwendung nicht nachgewiesen sei.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 19. April 2020 und reichte u.a. folgende Unterlagen ein:
den Kaufvertrag für das Grundstück vom XX.XX.2017 (Kaufpreis XX.XXX,XX €);
einen Grunderwerbsteuerbescheid vom XX.XX.2018 über X.XXX,XX €;
eine Eintragungsbekanntmachung vom XX.XX.2018, welche den Kläger und seine Ehefrau als Eigentümer des Grundstücks auswies;
eine Baugenehmigung vom XX.XX.2019;
Rechnungen für die Lieferung von Baumaterialien aus April / Mai 2020 über insgesamt XX.XXX.XX € und Kontoauszüge zum Nachweis der Bezahlung;
geänderte Planungsunterlagen, die im [...]2019 bei der Stadt C... eingegangen waren und nach denen die Wohnfläche insgesamt XXX,XX m2 betragen sollte, wobei XXX,XX m2 auf die selbstgenutzte Wohnung und XX,XX m2 auf die Einliegerwohnung entfallen sollten.
Zu den Einzelheiten wird auf die in der Verwaltungsakte enthaltenen Unterlagen verwiesen. Ferner erläuterte der Kläger, der Kaufpreis für das Grundstück sei direkt durch die finanzierende Bank gezahlt worden und erklärte den chronologischen Ablauf des Bauvorhabens. Danach sei das Grundstück Anfang 2018 gekauft worden. Die Planung habe sich dann wegen [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt] hingezogen. Der Bauantrag habe am XX.XX.2018 gestellt werden können. Wegen [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]jedoch erst im [...] 2019 erteilt worden. Nach Erteilung der Baugenehmigung [weitere Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]. Es sei geplant gewesen, Ende 2020/Mitte 2021 einzuziehen.
In der Folge trug der Kläger vor, dass er und seine Ehefrau wegen Verzögerungen im Bauverlauf noch nicht in das Haus hätten einziehen können. Hierzu legte er [Details zu vorgelegten Unterlagen und zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]. Zudem verwies er darauf, dass es auch wegen der Covid-19-Pandemie zu Verzögerungen gekommen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2023 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Rückforderung sei rechtmäßig erfolgt. Der Entnahmebescheid sei unter der auflösenden Bedingung ergangen, dass die wohnungswirtschaftliche Verwendung des entnommenen Kapitals nachgewiesen werde. Dem Kläger sei jedoch der Nachweis nicht geglückt, dass die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt werde.
Der Kläger hat am 20. Februar 2023 Klage erhoben.
Er hat eine Meldebescheinigung eingereicht, welche den Bezug der Immobilie am XX.XX.2023 ausweist.
Der Bezug der Immobilie erst 2023 sei durch ihn -den Kläger- nicht zu vertreten. Insbesondere habe es Probleme mit [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt] gegeben. [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt], weshalb ein vorheriger Bezug der Wohnung nicht möglich gewesen sei. Hierzu hat der Kläger den E-Mail-Verkehr mit [...] eingereicht. Die Beklagte habe die Frist zur Einreichung der Meldebescheinigung immer wieder verlängert, so dass nicht davon auszugehen gewesen sei, dass diese zu spät eingereicht worden sei. Dass die Frist zuletzt nicht mehr verlängert worden sei, sei willkürlich.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung des Rückforderungsbetrages vom 9. April 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2023 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hält an der Rückforderung fest, da eine schädliche Verwendung des begünstigten Kapitals vorliege. Zwar sei unstreitig das entnommene Geld für die Anschaffung von Baumaterialien verwendet worden. Die Entnahme des begünstigten Kapitals stünde mit der erst 2023 aufgenommenen Selbstnutzung jedoch nicht in einem gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erforderlichen unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang. Die insoweit bestehende Grenze von 12 Monaten nach der Auszahlung habe im September 2019 geendet. Hieran ändere auch der Vortrag des Klägers zu Bauverzögerungen und die eingereichte Meldebescheinigung nichts. Von einer unmittelbaren Selbstnutzung könne bei Einreichen von Belegen erst im Klageverfahren und nach Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist nicht ausgegangen werden.
Das Gericht hat den Kläger mit Aufklärungsverfügung vom 27. Juni 2025 darauf hingewiesen, dass im April/Mai 2020 getätigte Aufwendungen nicht mehr als unmittelbare Verwendung des entnommenen Kapitals anzusehen seien und ihn aufgefordert, soweit vorhanden, weitere Rechnungen/Zahlungsbestätigungen einzureichen. Zudem hat das Gericht den Kläger mit Aufklärungsverfügung vom 21. Juli 2025 aufgefordert, den Baufortgang in der Zeit von [...] 2020 bis [...] 2021 sowie den Baufortgang im Zusammenhang mit [...] (bis zur Fertigstellung) zu schildern und Nachweise einzureichen. Zum genauen Inhalt der Anfrage wird auf die Verfügung vom 21. Juli 2025 verwiesen.
In der Folge reichte der Kläger kommentarlos und ungeordnet zahlreiche Unterlagen ein. Hierunter befanden sich u.a. die folgenden Rechnungen bzw. Zahlungsnachweise:
[Tabelle mit Rechnungen von in Summe 12.488,40 €]
Zudem enthielten die eingereichten Unterlagen u.a.
[Details zu vorgelegten Unterlagen und zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]
Zu den weiteren Unterlagen sowie zum genauen Inhalt der vorgenannten Unterlagen wird auf die in der Gerichtsakte enthaltenen Einreichungen vom 21. Juli 2025 (Eingang bei Gericht) und vom 8. August 2025 (eingegangen bei Gericht am 11. August 2025) verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat nur teilweise Erfolg.
Sie ist zulässig, jedoch nur im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Der Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrages ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Gemäß § 94 Abs. 2 Satz 1 Var. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG erfolgt die Festsetzung des Rückzahlungsbetrages gegenüber dem Zulageberechtigten, wenn im Fall einer schädlichen Verwendung ein Einbehalt durch den Anbieter nicht mehr möglich ist.
Diese Voraussetzungen, insbesondere die schädliche Verwendung, liegen nur teilweise vor.
Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die auf das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge (Rückzahlungsbetrag) zurückzuzahlen, wenn gefördertes Altersvorsorgevermögen nicht unter den in § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 und 10 Buchstabe c des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) oder § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5 und 10 Buchstabe c AltZertG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung genannten Voraussetzungen an den Zulageberechtigten ausgezahlt wird (schädliche Verwendung). Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchstabe c AltZertG liegt dabei eine schädliche Verwendung insbesondere -und hier allein relevant- dann vor, wenn gefördertes Kapital entnommen wird, ohne die Voraussetzung einer unschädlichen Entnahme für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a EStG zu erfüllen.
Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital -unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen- bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden (Altersvorsorge-Eigenheimbetrag). Das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis gilt nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung, sondern auch für die Tilgung eines zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung aufgenommenen Darlehens (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 16. Februar 2022 X R 26/20, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH (BFHE) 276, 87). Als begünstigte Wohnung gilt dabei u.a. eine Wohnung im eigenen Haus, wenn diese in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) anwendbar ist, belegen ist und die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG).
Der Kläger hat das entnommene Kapital vorliegend nur teilweise für berücksichtigungsfähige Aufwendungen verwendet (hierzu nachfolgend unter 1.). Soweit Aufwendungen jedoch berücksichtigt werden können, führt es nicht zu einer schädlichen Verwendung, dass der Kläger die Selbstnutzung der hergestellten Wohnung erst im [...] 2023 aufgenommen hat (hierzu nachfolgend unter 2.).
1.
Vorliegend fehlt es zwar an einer erkennbaren unmittelbaren Verwendung für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung (unter a.). Jedoch durfte der Kläger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben aufgrund der Ausführungen der Beklagten im Rahmen des Entnahmebescheides darauf vertrauen, dass die innerhalb von 6 Monaten vor Antragstellung und 12 Monate nach Auszahlung des geförderten Kapitals getätigten Aufwendungen noch als unmittelbar anzusehen sind und darüber hinaus eine Rückforderung insoweit ausgeschlossen ist (unter b.).
a.
Das Unmittelbarkeitserfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG entbehrt einer genaueren gesetzlichen Definition. Gemeinhin wird unmittelbar jedoch als engerer zeitlicher Zusammenhang aufgefasst. Die Finanzverwaltung legt das Unmittelbarkeitserfordernis dahingehend aus, dass innerhalb von sechs Monaten vor der Antragstellung und bis zu zwölf Monate nach der Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals entsprechende Aufwendungen für die Anschaffung/Herstellung entstanden seien müssen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. Dezember 2017 IV C 3 - S 2015/17/10001:005, Bundessteuerblatt (BStBl.) I 2018, 93 Rn. 252 f.). Der Bundesfinanzhof hat in einem Obiter Dictum zu einem Urteil vom 16. Februar 2022 Zweifel an diesem Zeitraum geäußert. Gegen einen derart langen Zeitraum spreche, dass das geförderte Kapital zunächst für andere Zwecke verwendet werden könne. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei restriktiv und ggf. im Sinne von einer Verwendung des Kapitals für den begünstigten Zweck "ohne Zwischenschritte", insbesondere etwa die Zwischenschaltung eines Bankkontos des Begünstigten, zu verstehen (BFH, Urteil vom 16. Februar 2022 X R 26/20, BFHE 276, 87 mit Verweis auf BFH, Urteil vom 27. Januar 2016 X R 23/14, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2016, 1018, Rn. 43). Der Senat versteht das Unmittelbarkeitserfordernis in Anlehnung an die Ausführungen des Bundesfinanzhofs dahingehend, dass das entnommene Kapital ohne Zwischenschritte für Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung verwendet werden muss. Allein dieses Verständnis entspricht nach Auffassung des Senates dem mit dem Unmittelbarkeitserfordernis verfolgten Ziel zu vermeiden, dass das geförderte Kapital durch den Zulageberechtigten (zunächst) in dessen sonstiges Vermögen überführt und ggf. für andere Zwecke verwendet wird. Dabei ist auch der Ausnahmecharakter der Norm zu berücksichtigen. Die Möglichkeit der Entnahme für wohnungswirtschaftliche Zwecke stellt eine Ausnahme zur grundsätzlich vorgesehenen Auszahlung des Kapitals in Form der Altersrente dar. Die Regelungen in § 92a EStG sind mithin eng auszulegen.
Danach sind die Aufwendungen des Klägers (jedenfalls weit überwiegend) nicht mehr als unmittelbar anzusehen. Das Gericht kann dabei offenlassen, ob die kurz vor Antragstellung gestellte Rechnung vom XX.XX.2018 und die Rechnungen aus November 2018 (zwei Monate nach Auszahlung) noch als unmittelbar angesehen werden könnten. Gegen ersteres spräche, dass vor Auszahlung beglichene Aufwendungen strenggenommen nie eine unmittelbare Verwendung des ausgezahlten Kapitals darstellen können, da bei Zahlung noch nicht feststeht, ob es überhaupt zu einer Auszahlung kommt. Gegen letzteres könnte zudem das durch den Bundesfinanzhof angedeutete sehr enge Verständnis der Unmittelbarkeit sprechen. Andererseits ist auch zu berücksichtigen, dass der Zulageberechtigte selbst nur begrenzt Einfluss auf den genauen Zeitpunkt der Rechnungstellung und die Zahlungsfristen haben dürfte.
b.
Ungeachtet der Frage, ob ein geringer Anteil der Aufwendungen noch als unmittelbar angesehen werden könnte, steht der Rückforderung jedoch teilweise der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.
Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Steuerrecht. Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (vgl. BFH, Urteile vom 14. Oktober 2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406 und vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das gesetzte Recht durch den Grundsatz von Treu und Glauben (nur) in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, das demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste, verdrängt werden (BFH, Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559 und Beschluss vom 26. November 2001 V B 88/00, BFH/NV 2002, 551). Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH, Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136 und vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406). Ein schutzwürdiges Vertrauen kann dabei nicht durch allgemeine Verwaltungsvorschriften, insbesondere norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, geschaffen werden. Der zumindest konkludente Vorbehalt einer späteren anderen Auslegung durch die Rechtsprechung gilt vor allem auch dann, wenn die behandelte Frage zuvor höchstrichterlich noch nicht entschieden war (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478). Steuerbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, können grundsätzlich ohne jede sachliche Einschränkung geändert werden. Nur in Ausnahmefällen kann das Finanzamt an die Rechtsauffassung gebunden sein, die es einer vorläufigen Steuerfestsetzung zugrunde gelegt hat. Für den Steuerpflichtigen muss in diesen Fällen eine Vertrauenslage vorhanden sein, d.h. er muss im Vertrauen auf die Nichtgeltendmachung des Steueranspruchs bestimmte Maßnahmen oder Vorkehrungen getroffen oder unterlassen haben, die für ihn die Entrichtung der nachträglich doch noch festgesetzten Steuer wegen der damit verbundenen Nachteile billigerweise nicht mehr zumutbar erscheinen lassen (BFH, Urteil vom 20. April 1989 V R 130/84, BFH/NV 1990, 232). Die sich aus dem Vorbehalt der Nachprüfung ergebende Befugnis des Finanzamtes zur Änderung der im Steuerbescheid zum Ausdruck gekommenen Auffassung wäre nur eingeschränkt, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerliche Behandlung zugesagt worden ist oder durch ein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen worden wäre (BFH, Urteile vom 14. Oktober 2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406 und vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408 sowie Beschluss vom 28. August 2002 V B 71/02, BFH/NV 2003, 4).
Bei dem Entnahmebescheid nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG handelt es sich um einen unter einer auflösenden Bedingung stehenden Bescheid, letztlich vergleichbar mit einem Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung. Er enthält den expliziten Hinweis, dass die Einhaltung der Voraussetzungen für die wohnungswirtschaftliche Verwendung noch nachzuweisen ist. Für sich genommen begründet er mithin noch kein Vertrauen in die Unschädlichkeit der Entnahme.
Ein solches wird grundsätzlich auch nicht allein dadurch begründet, dass die Verwaltung ihre Auslegung des Merkmals der Unmittelbarkeit im Rahmen eines sog. BMF-Schreibens (vom 21. Dezember 2017 IV C 3 - S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93 Rn. 252 f.), also einer norminterpretierenden Verwaltungsanweisung, kundgetan hat.
Jedoch wurde vorliegend durch die Beklagte ein Vertrauenstatbestand im Hinblick auf die Voraussetzungen der Unmittelbarkeit der Verwendung des entnommenen Kapitals durch den dem Kläger individuell erteilten Entnahmebescheid begründet. Dieser enthält den Hinweis, dass von einer unmittelbaren Verwendung dann auszugehen sei, wenn innerhalb von 6 Monaten vor Antragstellung und bis 12 Monate nach der Kapitalauszahlung entsprechende Aufwendungen entstanden sind. Dies stellt eine Zusage an den Kläger dar und dieser hat im Vertrauen hierauf disponiert. Mithin erscheint eine Rückforderung der gewährten Altersvorsorgezulagen -jedenfalls allein aufgrund der Einstufung von Aufwendungen innerhalb des durch die Beklagte angesetzten Zeitrahmens als nicht mehr unmittelbar- in Abwägung des Vertrauens des Klägers mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit insoweit unverhältnismäßig.
Der Kläger durfte auf die im Entnahmebescheid getätigte Aussage zur rechtlichen Behandlung des in der Zukunft liegenden Sachverhalts als unmittelbar vertrauen, zumal die insoweit durch die Beklagte erteilte Auskunft zur Auslegung der Unmittelbarkeit auch keineswegs als unverbindlich gekennzeichnet war. Die Beklagte hat es insoweit nicht schlicht dem Kläger überlassen einzuschätzen, innerhalb welches Zeitraumes durch ihn getätigte Aufwendungen noch als unmittelbar einzustufen wären, sondern einen Zeitrahmen für die Zukunft gesetzt und so über eine bloße Nichtbeanstandung hinaus aktiv Einfluss auf das Verhalten des Klägers genommen. Der Kläger durfte mithin darauf vertrauen, dass Aufwendungen innerhalb des durch die Beklagte gesetzten Zeitraums als unmittelbare wohnungswirtschaftliche Verwendung berücksichtigt würden. Er war nicht darauf zu verweisen, eine darüberhinausgehende Unmittelbarkeit durch sein Verhalten dergestalt sicher zu stellen, dass er etwa mit dem Anbieter eine stufenweise Auszahlung jeweils bei Anfallen der Rechnungen vereinbart hätte. Dies gilt umso mehr, als das Vertrauen des Klägers in die Zusage der Beklagten hinsichtlich der Unmittelbarkeit der Aufwendungen nicht durch eine gegenteilige Rechtsprechung erschüttert werden konnte. Soweit sich der Bundesfinanzhof (bisher nur im Rahmen eines Obiter Dictums) hinsichtlich der durch die Verwaltung vertretenden Auslegung des Unmittelbarkeitserfordernisses explizit kritisch geäußert hat, stammt dieses Urteil aus dem Jahr 2022 und mithin aus einer Zeit nach Erlass des Entnahmebescheides und Ablauf des 12-Monatszeitraums (BFH, Urteil vom 16. Februar 2022 X R 26/20, BFHE 276, 87, Rn. 27). Zwar verweist der Bundesfinanzhof insoweit darauf, er habe bereits in einer früheren Entscheidung (BFH, Urteil vom 27. Januar 2016 X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018; vor der Entnahme) darauf hingewiesen, dass das Unmittelbarkeitserfordernis in der -vom Normzweck her eng mit § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwandten- Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG in der bis 2004 geltenden Fassung von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung deutlich restriktiver ausgelegt worden sei. Von einer gefestigten Rechtsprechung kann jedoch keinesfalls gesprochen werden. Dem steht die konkrete, nicht als bloße Verwaltungsauffassung oder als unverbindlich gekennzeichnete Aussage der Beklagten im an den Kläger gerichteten Bescheid entgegen. Auch der Bundesfinanzhof scheint im Übrigen einen Vertrauensschutz (nur) für den im Bescheid benannten relevanten Zeitraum in Betracht zu ziehen. So setzt er sich im Rahmen des vorgenannten Urteils auch mit der Frage des Vertrauensschutzes nach Treu und Glauben auseinander. Diesen lehnt er sodann nicht allgemein, sondern explizit mit Hinweis darauf ab, ein Vertrauenstatbestand könne nicht für außerhalb des im Bescheid benannten relevanten Zeitraums begründet werden (vgl. BFH, Urteil vom 16. Februar 2022 X R 26/20, BFHE 276, 87, Rn. 29).
Danach sind vorliegend die innerhalb von sechs Monaten vor Antragstellung und 12 Monaten nach Auszahlung getätigten Aufwendungen zu berücksichtigen. Aus den durch den Kläger ohne weitere Erläuterung ungeordnet eingereichten Unterlagen, kann das Gericht folgende Rechnung bzw. Überweisungsbelege innerhalb dieses Zeitraums entnehmen:
[Tabelle mit Rechnungen von in Summe 12.488,40 €]
Zwar hat der Kläger weitere Rechnungen und Zahlungsbelege eingereicht, diese liegen jedoch zeitlich außerhalb des vorgenannten Zeitraums, für den der Gutglaubensschutz besteht. Auch eine Rechnung für [...] vom 28. September 2019 war nicht mehr zu berücksichtigen. Insoweit handelt es sich um den Tag exakt 12 Monate nach Auszahlung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages. Es ist jedoch nicht davon auszugehen, dass die Zahlung auch am Rechnungsdatum erfolgt ist. Insoweit angeforderte Zahlungsnachweise hat der hinsichtlich der getätigten Aufwendungen beweisbelastete Kläger nicht eingereicht.
Von dem vorgenannten Betrag der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen entfallen aufgerundet 88 % auf den selbstgenutzten Anteil des hergestellten Hauses ((XXX,XX m2 selbstgenutzte Fläche * 100) / XXX,XX m2 Gesamtfläche). Dies entspricht Aufwendungen von 10.989,79 €. Der Senat folgt der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung - abweichend vom Entnahmeantrag - angegebenen Verteilung der Nutzflächen. Der Kläger hat ausweislich der Verwaltungsakte diese Abweichung durch geänderte Planungsunterlagen aus [...] 2019 dargelegt.
Diese entfallen, entsprechend den Miteigentumsanteilen, zu je 50%, mithin zu 5.494,90 €, auf den Kläger und seine Ehefrau. Dies entspricht aufgerundet 50 % des durch den Kläger entnommenen Betrages von 11.067,72 €. Bezogen auf den gegenüber dem Kläger angesetzten Rückzahlungsbetrag von 3.455,70 € entspricht dies mithin 1.727,85 €. Darüber hinaus hat der Kläger, trotz entsprechenden Hinweises und entsprechender Anfrage des Gerichts keine begünstigten Aufwendungen nachgewiesen und ist der Bescheid mithin rechtmäßig.
2.
Soweit der Kläger begünstigte Aufwendungen nachgewiesen hat, liegt auch eine unmittelbare Verwendung des Kapitals für eine begünstigte also selbstgenutzte Wohnung i. S. d. § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG vor.
Aus dem Regelungszusammenhang von § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 5 EStG lässt sich insoweit herleiten, dass nur dann eine Förderung durch die Altersvorsorgezulage zum tatbestandmäßigen Erfolg führt, wenn durch die Aufnahme der Selbstnutzung das geförderte Objekt zum Mittelpunkt der Lebensinteressen geworden ist. Das Erfordernis der Unmittelbarkeit erstreckt sich mithin nicht nur auf das Tätigen von Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung, sondern auch darauf, dass es sich um eine begünstigte also selbst genutzte Wohnung handelt. Das hiervon auch der Bundesfinanzhof ausgeht, ergibt sich daraus, dass auch dieser von der unmittelbaren Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung spricht (vgl. insoweit BFH, Urteil vom 2. April 2025 X R 6/22, BFH/NV 2025, 1097).
Der Bundesfinanzhof hat sich jedoch zu der Frage, innerhalb welchen Zeitraums nach der Anschaffung, Herstellung oder Darlehensauszahlung das Erfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG zu erfüllen ist, wonach die begünstigte Wohnung die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellen muss, noch nicht geäußert (vgl. BFH, Beschlüssen vom 30. April 2022 X B 130/21, BFH/NV 2022, 1070 und vom 28. März 2023 X B 130/22). Die jenen Verfahren zugrundeliegenden Nichtzulassungsbeschwerden wies der Bundesfinanzhof zurück. Es fehle nach seiner Auffassung an einer Auseinandersetzung mit den in der Literatur vertretenen Auffassungen und -was angesichts der möglichen rechtlichen Vergleichbarkeit der Fragestellungen nahegelegen habe- mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Literatur zu ähnlichen Problembereichen innerhalb des EStG, wie beispielsweise den Grundsätzen, die zur Förderung von Aufwendungen vor Einzug nach § 10e Abs. 6 EStG alter Fassung (a.F.) oder § 10i EStG a.F. oder zur Behandlung langer Renovierungszeiträume im Rahmen der Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entwickelt worden sind. Damit hat der Bundesfinanzhof jedenfalls eine Richtschnur für die Auseinandersetzung mit der Thematik gegeben.
Vor diesem Hintergrund ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den durch den Bundesfinanzhof zu beurteilenden Nichtzulassungsbeschwerden um Anschaffungsfälle handelte. Für den Herstellungsfall dürften insoweit weitere Besonderheiten zu berücksichtigen sein. Unter "Herstellen" einer Wohnung ist nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen, die der BFH auch für die Anwendung des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG herangezogen hat (siehe BFH vom 20. März 2019 X R 4/18, BFH/NV 2019, 1298 [BFH 04.06.2019 - VII R 16/18]), die Schaffung einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung zu verstehen. Dabei ist eine neue Wohnung hergestellt, wenn sie bezugsfertig ist. Dieser Zeitpunkt liegt vor, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und die Wohnung bestimmungsgemäß genutzt werden kann (siehe bereits Beschlüsse des BFH vom 9. Dezember 1997 X B 213/96, BFH/NV 1998, 698, vom 3. Februar 2000 I B 48/99, BFH/NV 2000, 947 und Urteil vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFHE 202, 57, BStBl. II 2003, 656). Herstellungskosten fallen indes naturgemäß vor der Fertigstellung an, so dass zum Zeitpunkt der Zahlung der Herstellungskosten noch gar nicht die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG, mithin unter anderem die Aufnahme der Selbstnutzung, vorliegen können. Anders ist dies regelmäßig im Fall der Anschaffung einer Wohnung zu beurteilen, da im Zeitpunkt der Zahlung bereits eine dem Grunde nach bezugsfertige Wohnung gegeben sein sollte bzw. erworben wird und in die regelmäßig auch eingezogen bzw. die zum Lebensmittelpunkt bestimmt werden kann. Dies hat der Senat auch bereits in zwei Urteilen zu Anschaffungsfällen thematisiert (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteile vom 23. August 2021 15 K 10263/18 und vom 25. Oktober 2022 15 K 15032/22, nicht veröffentlicht).
Würde im Fall der Herstellung einer Wohnung das Unmittelbarkeitserfordernis entsprechend der Verwaltungsauffassung (siehe BMF vom 5. Oktober 2023, BStBl. I 2023, 1726, Rn. 252) dahingehend ausgelegt, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen (einschließlich der Selbstnutzung im Sinne von § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG) innerhalb eines Zeitrahmens von 6 Monaten vor Antragstellung und 12 Monate nach Auszahlung vorliegen müssen, würde dies bedeuten, dass der Zulageberechtigte das geförderte Kapital nur für die Zahlung derjenigen Herstellungskosten verwenden dürfte, die innerhalb von 12 Monaten vor Bezug anfallen. In Bauträgerfällen könnte er damit z.B. jeweils wohl nicht die ersten (großen) wohl aber die letzten (kleinen) Raten aus dem geförderten Kapital aufbringen. Zudem müsste der Zulageberechtigte mit dem Anbieter den Abruf des Kapitals dergestalt vereinbaren, dass auch ein Puffer für mögliche Bauverzögerungen eingeplant wird. Dies kann nicht dem Zweck des Gesetzes entsprechen. Vielmehr ist entgegen zu halten, dass das Gesetz selber keine starre Zeitgrenze vorgibt.
Dies lässt jedoch keinesfalls den Umkehrschluss zu, der Zulagenberechtigte könne sich mit der Herstellung unbegrenzt Zeit lassen soweit nur irgendwann in der Zukunft (jedenfalls vor Beginn der Auszahlungsphase) eine Fertigstellung des Förderobjektes und in deren Folge unmittelbar eine Aufnahme der Selbstnutzung erfolgen werde. Ein derartiges Verständnis der Norm widerspräche der erforderlichen unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung und dem engen Ausnahmecharakter der Norm.
In der Literatur wird soweit erkennbar einheitlich eine Erstreckung des Unmittelbarkeitserfordernisses auch auf die Aufnahme der Selbstnutzung gefordert, da nur eine selbstgenutzte Wohnung Förderobjekt sein kann. Ebenso einheitlich wird jedoch (unter Bezugnahme auf den Beschluss des BFH vom 30. April 2022) darauf verwiesen, dass bisher ungeklärt sei, wann die Selbstnutzung aufgenommen worden sein müsse (vgl. BeckOK EStG/Geisenberger, 21. Ed. 1. April 2025, EStG § 92a, Rn. 183, 202 der insoweit eine 24-Monatsfrist in den Raum stellt, sowie Brandis/Heuermann/Vogel, 175. EL, EStG § 92a, Rn. 70 und Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 331. Lieferung, 3/2025, § 92a EStG, Rn. 10c).
Nach Einschätzung des Senates ist in Herstellungsfällen, in Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 13 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG), ein der allgemeinen Verkehrsanschauung entsprechender überschaubarer Bauplan zu fordern, der dem Steuerpflichtigen/Zulageberechtigten ggf. die Pflicht auferlegt, bei zeitlichen Verzögerungen darzulegen, dass er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um den Baufortschritt und das Ziel der Fertigstellung zu erreichen (vgl. BFH, Urteil vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BFHE 273, 554, BStBl. II 2022, 342).
Denn insoweit fordert auch die Rechtsprechung zu § 13 ErbStG, dass der Steuerpflichtige, wenn er die (beabsichtigte) Selbstnutzung innerhalb einer angemessenen Überlegensfrist (im Erbfall regelmäßig sechs Monate) nicht aufnimmt, darlegen und glaubhaft machen muss, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug nicht früher möglich war und warum der Steuerpflichtige diese Gründe nicht zu vertreten hat. Dies kann dann sogar eine nach Beginn von Renovierungsarbeiten sich zeigende gravierende Mangelhaftigkeit der Wohnung sein (siehe BFH, Urteil vom 6. Mai 2021, II R 46/19, BFHE 273, 554), welche dann aber erhöhte Nachweispflichten für den Steuerpflichtigen mit sich bringt, abhängig davon, wie lange sich die für die Aufnahme der Selbstnutzung erforderliche Renovierung hinzieht (siehe BFH, Urteil vom 28. Mai 2019 II R 37/16, BFHE 264, 512). Dies lässt sich letztlich auf den hiesigen Fall der erforderlichen unverzüglichen Aufnahme der Selbstnutzung nach Abschluss der Herstellung zur Beurteilung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung übertragen. Zwar enthält § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 5 EStG kein ausdrückliches Absichtselement. Jedoch wohnt der Regelung gerade im Herstellungsfall ein solches doch faktisch inne, denn der Zulageberechtigte kann im Rahmen des Entnahmeantrags im Herstellungsfall stets nur seine Absicht zur unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung erklären, die sich dann nach Abschluss der Herstellung in der tatsächlichen Aufnahme der Selbstnutzung manifestieren muss.
Zu ähnlichen Ergebnissen führt die durch den Bundesfinanzhof angeregte Heranziehung der Rechtsprechung zu überlangen Renovierungsdauern bei der Feststellung der Vermietungsabsicht und ebenfalls die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu § 10e Abs. 6 EStG. Auch insoweit ist letztlich anzunehmen, dass weiterhin von einer Vermietungsabsicht bzw. einer selbstgenutzten Wohnung nach § 10e Abs. 6 EStG auszugehen ist, wenn die Absicht der Vermietung/Selbstnutzung beim Steuerpflichtigen erkennbar ist und dieser den Bau nachhaltig vorangetrieben hat.
So bejahte der Bundesfinanzhof den Abzug von Finanzierungsaufwendungen für ein unbebautes Grundstück (Bauerwartungsland), für das dann erst nach acht Jahren der Bauantrag gestellt werden konnte, als vorab entstandene Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung. Entscheidend sei nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass der Steuerpflichtige schon bei der Anschaffung des Grundstücks konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu dürfen und seine erkennbare Bauabsicht auch nachhaltig zu verwirklichen suchte. Sowohl hinsichtlich des wirtschaftlichen als auch des zeitlichen Zusammenhangs seien starre Regeln für die Gewichtung der einzelnen Umstände bei der tatrichterlichen Würdigung abzulehnen. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, müsse aus äußeren Umständen erkennbar sein und in ein konkretes Stadium getreten sein (BFH, Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364). Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setze voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat (BFH, Urteile vom 16. Juni 2015 IX R 27/14, BFHE 250, 489 und vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache könnten äußere Umstände als Indizien herangezogen werden, wie z.B. der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung, die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung wie auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen. Im Rahmen der Gesamtbeurteilung seien auch spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202 m.w.N.). Eine Vermietungsabsicht könne dagegen nicht angenommen werden, solange sich nicht absehen lasse, ob und ggf. wann Räume im Rahmen der Einkunftsart genutzt werden (BFH, Urteile vom 13. November 1990 IX R 63/86, BFH/NV 1991, 303 und vom 21. Januar 2014 IX R 37/12, BFHE 244, 550).
Diese Anforderungen lassen sich letztlich auch der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zu § 10e Abs. 6 EStG entnehmen. Diese Vorschrift lässt bei Vorliegen weiterer einschränkender Voraussetzungen den Abzug von Aufwendungen als Vorkosten zu, "die bis zum Beginn der erstmaligen Selbstnutzung einer Wohnung i.S.d. Abs. 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen". In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wurde hierzu angenommen, der Steuerpflichtige müsse sich nach der Anschaffung oder Herstellung ohne schuldhaftes Zögern um die Eigennutzung der Wohnung bemühen, mithin innerhalb eines Zeitraums, innerhalb dessen ein Bezug billigerweise erwartet werden kann (Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 28. Mai 1991 1 K 181/90, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 611, Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 2. Juli 1999 IX 330/96, juris und Finanzgericht Münster, Urteil vom 26. April 1994 11 K 6015/92 E, EFG 1994, 1093). Für die Bestimmung des Zeitraums sei eine Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls erforderlich (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 2. Juli 1999 IX 330/96, juris so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 6. April 1995 10 K 6299/91 E, EFG 1995, 748 welches im Fall einer Steuerpflichtigen, die zunächst bei ihrer pflegebedürftigen Mutter verblieb und erst nach deren Versterben ca. drei Jahre später die Selbstnutzung aufnahm genügen ließ, dass nicht erkennbar gewesen sei, dass die Steuerpflichtige die Wohnung aus spekulativen Gründen besaß und leerstehend ließ). Insoweit ist auch § 10e Abs. 6 EStG nicht dergestalt ausgestaltet, dass ein Einzug unverzüglich erfolgen müsse, zunächst jedoch die Absicht der Selbstnutzung ausreiche. Dennoch stellt das Niedersächsische Finanzgericht darauf ab, dass die Absicht der Selbstnutzung nicht erkennbar erschüttert sei.
Zwar sieht der Senat insbesondere die Beurteilung der Vermietungsabsicht als mit der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nur bedingt vergleichbar an. Die Frage, ob vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind, dürfte weniger streng zu beurteilen sein, als die Frage, ob in Herstellungsfällen eine unmittelbare Aufnahme der Selbstnutzung erfolgt ist. Dennoch lässt sich der vorstehend dargestellten Rechtsprechung ein einheitliches Grundkonzept für im Steuerrecht auftretende Fälle entnehmen, in denen sich Bauprojekte verzögern und mithin die beabsichtigte Nutzung nicht aufgenommen wird. Insoweit muss stets die zugrundeliegende Absicht, nach planmäßigem Bau die Nutzung aufzunehmen, fortbestehen und sich in objektiven Umständen manifestieren. Der jeweilige Charakter der Norm wirkt sich dabei auf die an die Darlegung und Glaubhaftmachung zu stellenden Anforderungen aus. Im Bereich der wohnungswirtschaftlichen Verwendung sind aufgrund des Ausnahmecharakters des § 92a EStG und des Förderzwecks der Altersvorsorgezulage insoweit strenge Anforderungen zu stellen. Auch im Bereich der wohnungswirtschaftlichen Verwendung lässt sich jedoch schwerlich eine starre Zeitgrenze für die Herstellung des Förderobjekts ausmachen und ist demgemäß erforderlich, dass der Zulageberechtigte erkennen lässt, dass er die Absicht zur zeitnahen Aufnahme der Selbstnutzung kontinuierlich verfolgt und vorangetrieben hat.
Im Ergebnis ist nach Auffassung des Senates mithin bei einer in angemessener Zeit erfolgten Herstellung einer Wohnung von einer von Anfang an bestehenden und gegenüber der Zentralen Zulagenstelle im Rahmen des Entnahmeantrags erklärten Absicht der Aufnahme der Selbstnutzung auszugehen, die vermutet über die Herstellungsdauer fortbesteht und in der tatsächlichen Aufnahme der Selbstnutzung mündet. Wird eine Wohnung dagegen nicht innerhalb eines angemessenen Zeitraumes fertiggestellt, kann bereits im Interesse der Überprüfbarkeit der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Selbstnutzungsabsicht im Sinne eines einheitlichen Aktes mit einer später irgendwann erfolgenden Aufnahme der Selbstnutzung fortbesteht. Vielmehr muss das Fortbestehen der Absicht zur unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung nach absehbarer Herstellungszeit in diesen Fällen im Einzelfall konkret zu Tage treten. Ein derartiges Normverständnis berücksichtigt, dass die Aufnahme der Selbstnutzung im Herstellungsfall rein faktisch erst nach Fertigstellung erfolgen kann und auch eine erst nach längerer Herstellungsdauer erfolgte Selbstnutzung dem Normzweck, Mietaufwand im Alter zu sparen (vgl. BT-Drucks. 16/8869, S. 16) noch gerecht wird. Nur so kann dem Förder- und Ausnahmecharakter der Norm angemessen Rechnung getragen werden.
Dabei kann vorliegend dahinstehen, ob ein angemessener Zeitraum für die Herstellung einer Wohnung, im Sinne einer Bezugsfertigkeit, stets bei den durch die Finanzverwaltung angenommenen 12 Monaten nach Auszahlung angenommen werden kann. Der im Streitfall erst nach mehr als 4 Jahren erfolgte Bezug der Wohnung kann jedenfalls nicht mehr als innerhalb einer für die Herstellung einer Wohnung regelmäßig angemessenen Zeit angesehen werden.
Jedoch ist der Kläger nach Auffassung des Senats seinen bei Ablauf der angemessenen Frist dann bestehenden besonderen Pflichten zur Darlegung und Glaubhaftmachung einer unverschuldeten Verzögerung und der Darlegung der weiterhin bestehenden Selbstnutzungsabsicht nachgekommen.
Als Indiz für die fortgeführte Absicht der unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung spricht, dass der Kläger das Förderobjekt inzwischen fertiggestellt und nach Fertigstellung unmittelbar selbst bezogen hat. Nach der eingereichten Meldebescheinigung hat der Kläger das Objekt am XX.XX.2023 bezogen. Dass dies unmittelbar nach Fertigstellung des Förderobjekts erfolgte, wird dadurch belegt, dass der Kläger Schriftwechsel mit der Firma K... aus [...] 2023 zur [...] sowie mit dem Bauamt C... aus [...]2023 zur Vereinbarung eines Termins für die Bauabnahme einreichte.
Darüber hinaus hat der Kläger auch hinreichend dargelegt und nachgewiesen, dass er während der Bauphase den Bau kontinuierlich und planmäßig vorangetrieben und gefördert hat. Danach hatte der Kläger über den gesamten Bauverlauf die Absicht, die Selbstnutzung schnellstmöglich aufzunehmen und hat das Bauvorhaben im Hinblick hierauf kontinuierlich vorangetrieben.
Bereits im Verwaltungsverfahren hat der Kläger den Verlauf des Bauvorhabens bis Juni 2020 detailliert geschildert und im Klageverfahren zudem weitere Unterlagen eingereicht, die den geschilderten Verlauf untermauern. Nach dem Gesamtbild der Umstände geht das Gericht davon aus, dass es im Hinblick auf den Bau des Klägers im Wesentlichen zwei große Verzögerungen gab. Dies betrifft [Details zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]. Beide Verzögerungskomplexe waren durch den Kläger nicht zu vertreten und wurden durch ihn auch nicht schlicht hingenommen. Vielmehr hat der Kläger über den ganzen Verlauf den Bau planmäßig vorangetrieben und es ist erkennbar, dass zu jedem Zeitpunkt eine Absicht der Selbstnutzung bestand und diese schließlich unter Beachtung der Widrigkeiten auch schnellstmöglich aufgenommen wurde.
[umfangreiche Details zu vorgelegten Unterlagen und zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]Die Schilderungen des Klägers lassen dabei mehrere durch den Kläger nicht verschuldete Verzögerungen erkennen. [Details zu vorgelegten Unterlagen und zum Bauverlauf zu Anonymisierungszwecken entfernt]Vor diesem Hintergrund ist festzustellen, dass der Kläger die Verzögerungen bei der Herstellung glaubhaft und schlüssig geschildert und belegt hat. Dies belegt, dass davon auszugehen ist, dass der Kläger die Absicht die Selbstnutzung unverzüglich aufzunehmen zu keinem Zeitpunkt aufgegeben und die Herstellung im Hinblick hierauf zielgerichtet vorangetrieben hat. Zwischenzeitlich ist die Selbstnutzung unmittelbar nach Fertigstellung und Bauabnahme auch tatsächlich aufgenommen worden.
In Konsequenz ist festzustellen, dass die Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 EStG vorliegen, die wohnungswirtschaftliche Verwendung jedenfalls der Hälfte des entnommenen Kapitals zu bestätigen ist und diese unmittelbar verausgabten Gelder für eine begünstigte Wohnung aufgewendet wurden. Insofern scheidet eine Rückforderung der dem Kläger gewährten steuerlichen Begünstigungen aus.
Die Revision ist zuzulassen. Die Fragen, ob die Aussage der Beklagten über den Zeitrahmen für die Verwendung der Aufwendungen im Entnahmebescheid einen Schutz des Zulageberechtigten nach Treu und Glauben begründet sowie die Rechtsfrage welche Anforderungen an das Vorliegen und den Nachweis der unmittelbaren Aufnahme der Selbstnutzung insbesondere im Herstellungsfall zu stellen sind, sind bisher nicht höchstrichterlich geklärt. Diese Fragen sind von allgemeinem Interesse, was zahlreiche weitere im Senat anhängige Verfahren bestätigen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Vorschriften§ 71 Abs. 1 S. 1 GKG, Nr. 9019 KV-GKG
